Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa utorok 30. apríl 2024

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: ZA-30S/98/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5022200233
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 04. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200233.3

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej

a členov senátu JUDr. Dariny Štoffovej (sudkyňa spravodajkyňa) a Mgr. Mariána Štulajtera, v právnej
veci žalobcu: EKO TONER s.r.o., so sídlom Kysucká cesta 3, 010 01 Žilina, IČO: 47 689 650, zast.:
Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o. so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100247259/2022 zo dňa 7. februára
2022, takto

r o z h o d o l :

r o z h o d o l :

Žalobu z a m i e t a.

Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

Administratívne konanie

1. Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu v zmysle § 46 ods. 1 zákona č.
563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení

neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti uplatnenia
nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie (kalendárny
mesiac) marec 2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 101072253/2018
zo dňa 31.05.2018, ktorý bol daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k nemu doručený
dňa 18.06.2018.

2. Správca dane rozhodnutím č. 101570142/2018 zo dňa 14.08.2018 určil žalobcovi rozdiel dane v sume

23 203,99 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, nadmerný odpočet
uplatnený v daňovom priznaní v sume 13 309,14 eura nepriznal a vyrubil daň v sume 9 894,85 eura
(ďalej aj „prvé prvostupňové rozhodnutie“). Na základe odvolania žalobcu odvolací orgán (Finančné
riaditeľstvo SR) rozhodnutím č. 100636234/2019 zo 14.03.2019 zrušil prvé prvostupňové rozhodnutie
a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie (ďalej aj „prvé zrušujúce rozhodnutie“) s tým, aby správca
dane za účelom objektívneho zistenia stavu veci opätovne vypočul konateľa dodávateľa žalobcu (A.
B. C.) k prevereniu realizácie deklarovaného obchodu s dôrazom na preukázanie zámeru obchodu,

pôvodu tovaru, poverenia jeho kvality, ako aj preukázania prijatia platby za tovar a jeho zaúčtovania
spoločnosťou Energy Print s.r.o. (dodávateľom žalobcu).3. Správca dane vo veci opätovne rozhodol rozhodnutím č. 102412614/2019 zo dňa 22.10.2019 (ďalej
aj „druhé prvostupňové rozhodnutie“), ktoré odvolací orgán (Finančné riaditeľstvo SR) na základe
odvolania žalobcu rozhodnutím č. 100605776/2020 zo 04.03.2020 zrušil a vrátil vec na ďalšie konanie

a rozhodnutie (ďalej aj „druhé zrušujúce rozhodnutie“) s tým, že je neprípustné spájanie dvoch rôznych
dôvodov pre nepriznanie odpočtu DPH, a to, že ide o podvodné konanie a súčasne, že žalobca porušil
ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004
Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Zákon o DPH“). Odvolací orgán
zdôraznil, že z rozhodnutia musí byť jednoznačne zrejmé, či išlo v prípade žalobcu o daňový podvod

alebo porušenie hmotnoprávnych ustanovení Zákona o DPH.

4. Správca dane v poradí tretím rozhodnutím č. 101802918/2021 zo dňa 24.09.2021 (ktoré žalovaný
potvrdil žalobou napadnutým rozhodnutím) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 23 203,99 eura na
dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, nadmerný odpočet uplatnený v daňovom
priznaní v sume 13 309,14 eura nepriznal a vyrubil daň v sume 9 894,85 eura (ďalej aj „prvostupňové

rozhodnutie“). Odpočítanie dane bolo v kontrolovanom zdaňovacom období žalobcom uplatnené na
základe faktúry č. 170004 (DF 142) vystavenej 09.03.2017 spoločnosťou Energy Print s.r.o., so sídlom
v Bratislave, IČO: 46 215 191 (ďalej len „Energy Print“) za nákup tovaru (tonerov do tlačiarní) v celkovej
sume 139 223,95 eura. Faktúru vystavil A. B. C., súčasťou faktúry bol dodací list s odtlačkom pečiatky
a podpisom prijatia tovaru žalobcom a ručne dopísaným údajom o ŠPZ auta „D.“. Spoločnosť Energy

Print zanikla v dôsledku zlúčenia (právnym nástupcom je spoločnosť Finessa, s.r.o. Bratislava) a bola
vymazaná z obchodného registra k 24.05.2017. Tovar dodaný žalobcovi spoločnosťou Energy Print bol
bezprostredne po jeho prijatí predaný do zahraničia spoločnosti MAXIMUS – TM – DN Kft. so sídlom
v Maďarskej republike (ďalej aj „MAXIMUS“), faktúra bola vystavená na sumu 118 908,52 eura.

5. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí opísal skutkový stav veci a zhrnul všetky vykonané dôkazy
a úkony uskutočnené počas daňovej kontroly a v následných vyrubovacích konaniach. Dodanie tovaru
žalobcovi spoločnosťou Energy Print správcom dane spochybnené nebolo, správca dane však vo veci
identifikoval reťazec obchodných spoločností, v ktorom došlo k podvodnému konaniu. V tomto prípade
žalobca neoslovil ani odberateľa, ani dodávateľa, pretože si ho vyhľadali sami. Najskôr dostal žalobca

emailom obchodnú ponuku od dodávateľa Energy Print (e-mail zo dňa 16.05.2016) a následne bol
s ponukou obchodnej spolupráce oslovený odberateľom MAXIMUS (07.07.2016). Sporný tovar (tovar
z ceny ktorého si žalobca uplatnil odpočet dane) si žalobca objednal od spoločnosti Energy Print
06.03.2017, tento mu bol dodaný 09.03.2017, no už 08.03.2017 prijal zálohovú platbu za tento tovar
od odberateľa MAXIMUS, ktorému tovar doručil 10.03.2017. Obchody so spoločnosťami Energy Print

a MAXIMUS prebiehali v mesiacoch január, marec a apríl 2017. Žalobca komunikoval s odberateľom
a dodávateľom len e-mailom v anglickom jazyku, osobne sa s konateľmi daných spoločností nestretol.
Tovar bol žalobcovi dopravený špeditérskou spoločnosťou - prepravcom zabezpečeným dodávateľom
na náklady žalobcu, vozidlom s evidenčným číslom D.. Do Maďarska bol tovar prepravený spoločnosťou
Benado, s.r.o.. Spoločnosť Energy Print od apríla 2017 nepodávala daňové priznania. Vypočutie

bývalého konateľa Energy Print A. B. C. sa podarilo len v súvislosti zo zdaňovacím obdobím apríl 2017.
Pri následnom ústnom vypočutí uviedol, že svoje vyjadrenie v súvislosti so spoločnosťou Energy Print
poskytol v októbri 2017 a na jeho vyjadrení sa nič nemení. V súvislosti s dodaním tovaru v mesiaci
apríl 2017 potvrdil, že kontakt s odberateľmi bol realizovaný e-mailom, na EKO TONER (žalobcu)
si svedok nespomínal, hoci práve najväčšie dodávky tovaru v tomto období dodal práve uvedenej

spoločnosti. A. B. C. nevedel uviesť, či prišiel so žalobcom do obchodného kontaktu, a ani dôvod,
prečo ním vystavené faktúry nie sú podpísané. K platbe za tovar sa nevyjadril, resp. nevedel uviesť
žiadne skutočnosti a nevedel ani uviesť, kto bol dodávateľom predmetného tovaru, tovar mal byť
nakúpený na území Slovenskej republiky z veľkoskladu a následne predaný rôznym spoločnostiam,
čo sa však podľa správcu dane nezakladá na pravde, pretože najväčším odberateľom tovaru bol

práve EKO TONER. Správca dane v prvom vyrubovacom konaní po odvolacom konaní opakovane
predvolal svedka na deň 10.07.2019. Svedok predvolanie prevzal, avšak bez ospravedlnenia sa na
ústne pojednávanie nedostavil. Správca dane k prevereniu realizácie deklarovaných obchodov zaslal
maďarskej finančnej správe žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, v poradí druhom vyrubovacom
konaní vyzval aj žalobcu, aby zabezpečil účasť svedka (A. B. C.) na ústnom pojednávaní. Správca dane

preveril aj účty spoločnosti Energy Print, zistil, že dodávateľ využíva len jeden účet vedený v E. E., F..
Úhrady v celom obchodnom reťazci boli podľa zistení správcu dane vykonávané z jednej IP adresy -
rovnakú IP adresu počítača ako Energy Print využívali ďalšie subjekty v reťazci - BAKRA, MAXIMUS).
Z kontrolných výkazov bolo zistené, že dodávateľom tovaru pre Energy Print bola spoločnosť BAKRAs.r.o. (ďalej len „BAKRA“) vymazaná z Obchodného registra 20.09.2017 (zlúčenie so spoločnosťou
MARBO CAR, s.r.o.). Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že tovar pre žalobcu bol nakladaný v
Galante, v skladových priestoroch spoločnosti BAKRA a zároveň, že prvým dodávateľom tohto tovaru

na územie Slovenska bola spoločnosť MAXIMUS (tovar bol na územie Slovenska dodaný 08.03.2017),
ktorá bola zároveň posledným odberateľom tovaru v uvedenom reťazci (dňa 10.03.2017). Spoločnosť
BAKRA tovar od spoločnosti MAXIMUS fakturovaný v sume 158 002,50 eura predala Energy Print
za 138 175,06 eura. Spoločnosť BAKRA uviedla v daňovom priznaní k DPH faktúru od MAXIMUS a
zároveň faktúru pre Energy Print, daň však v skutočnosti odvedená nebola. BAKRA z dôvodu zníženia

odvodu daňovej povinnosti do štátneho rozpočtu vo výške 26 723,02 eura, ktorá by bola vyplynula
podanýmdaňovýmpriznaním,svojvýslednývzťahkštátnemurozpočtuoptimalizovalafiktívnymplnením
- tuzemskou dodávateľskou faktúrou od spoločnosti ZUKRA, s.r.o. (ďalej len „ZUKRA“, spoločnosť
vymazaná z obchodného registra 27.04.2017)) č. 2017005 zo dňa 14.03.2017 (základ dane 133 164,18
eura, daň 26 632,84 eura). Správca dane spoločnosti BAKRA neuznal odpočítanie dane z plnenia
od spoločnosti ZUKRA, pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti a faktúra nebola v rámci

daňovej kontroly predložená, ani uhradená. Spoločnosť ZUKRA podala za marec 2017 negatívne
daňové priznanie. Správca dane si v konaní položil štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, kladne si na tieto
odpovedal, a preto vyvodil závery o nutnosti odoprieť žalobcovi nárok na odpočet dane z titulu účasti
daňového subjektu na daňovom podvode. Ako prvú otázku správca dane posudzoval, či zo zdaniteľných
obchodov vznikol daňový únik. Z dokazovania vyplynulo, že z posudzovaného zdaniteľného plnenia,

t.j. z prijatej faktúry č. 170004 vystavenej 09.03.2017 dodávateľom Energy Print pre žalobcu vznikol
daňový únik na inom stupni reťazca ako u daňového subjektu, a to konkrétne u spoločnosti BAKRA.
Spoločnosť BAKRA si rozdiel medzi hodnotou prijatého plnenia od dodávateľa MAXIMUS (keďže toto
nadobudnutie samozdanila), pričom tovar predala v tuzemsku (Energy Print), optimalizovala fiktívnym
plnením od ZUKRA. Objemy uplatneného odpočítania dane boli cca v rovnakom objeme. Správca dane

aj na druhú otázku, či bol daňový únik dôsledkom podvodu na DPH, odpovedal kladne, pretože daň
nebola do štátneho rozpočtu odvedená v správnej výške. V predmetnom reťazci sa jeden a ten istý tovar
z Maďarska cez tri tuzemské spoločnosti vracia opäť do Maďarska tomu istému daňovému subjektu.
Napriek tomu, že väčšina spoločností zapojených do reťazca nebola v platobnej neschopnosti a
mesačne do apríla 2017 deklarovala zdaniteľné obchody v stotisícových hodnotách, spoločnosti prestali

už na jar 2017 vykonávať akúkoľvek podnikateľskú činnosť spôsobmi predajov obchodných podielov
nekontaktným a nekomunikujúcim osobám českej národnosti, vstupom do likvidácie a následným
výmazom.SpoločnostiprestalipodávaťdaňovépriznaniakDPHakoajdaňovépriznaniakdanizpríjmov
právnických osôb. Kladne si správca dane odpovedal aj na tretiu otázku, a to, či boli posudzované
zdaniteľné obchody spojené s týmto podvodom na DPH. Pokiaľ ide o štvrtú otázku, či kontrolovaný

daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa svojím nákupom zapája do podvodu na DPH, správca
dane uviedol nasledovné. Daňový subjekt bol oslovený najskôr tuzemským dodávateľom a následne
maďarským odberateľom, neexistoval medzi nimi žiaden iný než e-mailový kontakt, pričom dovtedy
takýto druh obchodu žalobca nevykonával (predával tovar vo svojej predajni a na e-shope prevažne
nepodnikateľom-konečnýmspotrebiteľom).Podľaúdajovoplatbáchspoločnostízapojenýchdoreťazca

bolo zistené, že tieto boli vykonávané za všetky subjekty v reťazci z jednej IP adresy. Vývozom tovaru
do iného členského štátu bol uplatnený nadmerný odpočet u žalobcu a v reťazci spoločností bola daň
v súvislosti s týmto obchodom na inom stupni optimalizovaná faktúrou deklarujúcou fiktívne tuzemské
plnenie. Ak by nedošlo k vývozu tovaru do iného členského štátu (s poukazom na bežnú ekonomickú
činnosť žalobcu), uvedený tovar by bol predaný v tuzemsku, a teda by tu bola odvedená aj daň. Žalobca

podľa správcu dane nedodržal zásadu obozretnosti a opatrnosti pri dojednaní obchodu, pri uzatváraní
obchodov sa uspokojil s jednoduchou e-mailovou komunikáciou (a to pri stotisícových obchodoch).
Dodávateľ žalobcu nemal žiadne reálne podmienky na vykonávanie ekonomickej činnosti, mal virtuálne
sídlo bez webových stránok a telefonického kontaktu, bol dostupný len prostredníctvom e-mailu, pričom
po začatí daňovej kontroly bez ďalšieho ukončil obchodný vzťah so žalobcom. Daňový subjekt mohol

usudzovať, že v tomto prípade sa nejedná o štandardný obchod a mal byť nanajvýš obozretný pri jeho
uzatváraní. Správca dane zastal názor, že za subjekty Energy Print, BAKRA, ZUKRA a MAXIMUS mohla
konať jedna a tá istá osoba (na základe zistenia, že platby spoločností boli zadávané z jednej IP adresy)
a daný fakturačný tok bol cielený za účelom neodvedenia dane formou optimalizácie DPH a zároveň aj
čerpania nadmerného odpočtu u žalobcu. Správca dane vyhodnotil všetky zistenia tak, že odpočítanie

dane z fakturovaného zdaniteľného plnenia deklarovaného faktúrou č. 170004 zo dňa 09.03.2017 od
dodávateľa Energy Print pre žalobcu za nákup tonerov bolo spojené s podvodným konaním, v dôsledku
ktorého došlo k daňovému úniku, preto žalobcovi odpočet dane neuznal.6. Na základe odvolanie žalobcu žalovaný Rozhodnutím č. 100247259/2022 zo dňa 07.02.2022
prvostupňové rozhodnutie potvrdil (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“).
Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia zhrnul a opísal dôvody odvolania a zosumarizoval

zistený skutkový stav. Stotožnil sa so stanoviskom správcu dane, ktorý sa podľa žalovaného dostatočne
vysporiadal so zisteniami a dôkazmi z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, na základe ktorých
nepriznal žalobcovi odpočet dane z faktúry od spoločnosti Energy Print. Uviedol, že správca dane
vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom opísal vzťah nielen medzi žalobcom a jeho dodávateľom
(spoločnosťou Energy Print), ale aj priamym odberateľom žalobcu - spoločnosťou MAXIMUS. Správca

dane oprávnene svoje závery postavil na preukázaní podvodu a daňového úniku, ktorý vznikol v reťazci
MAXIMUS – BAKRA - Energy Print - žalobca – MAXIMUS, v súvislosti s obchodovaním s tonermi do
tlačiarní. Vzhľadom na to, že žalobca sa na tomto plnení zúčastnil, musí sa považovať za účastníka
na podvode, a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného predaja prospech alebo nie. Žalobca
nepreukázal, že spôsob obchodovania s Energy Print a MAXIMUS bol pre neho bežný a že si pred
realizáciou obchodu dostatočne preveril obchodných partnerov. Žalobca vopred vedel pre koho tovar

objednáva (keď spoločnosť MAXIMUS poslala žalobcovi objednávku na rovnaký tovar ako bol tovar,
ktorý si žalobca objednal od dodávateľa Energy Print), teda je dôvodné posudzovať jeho účasť v
reťazci ako vedomú. Záver, že sa jednalo o vopred pripravený obchod preukazuje aj krátky časový
sled nákupu a predaja preverovaného tovaru. Žalobca tovar objednal 06.03.2017, zálohová platba od
odberateľa žalobcovi bola uhradená 08.03.2017, fakturácia tovaru od dodávateľa spolu s dodaním

tovaru žalobcovi nastala 09.03.2017 a dňa 10.03.2017 bol tovar doručený odberateľovi MAXIMUS. Táto
spoločnosť však nemala žiadny dôvod k jeho opätovnému nákupu, pretože s tovarom ešte pred tromi
dňami sama disponovala. Skutočnosť, že obchody v reťazci boli vykonávané s cieľom optimalizovania
dane preukazujú zistenia správcu dane u spoločnosti na predchádzajúcom stupni. Bolo zistené,
že tuzemské spoločnosti v reťazci (spoločnosť ZUKRA, BAKRA a Energy Print) nemali vytvorené

žiadne reálne podmienky na vykonávanie ekonomickej činnosti, existovali na virtuálnych sídlach,
nemali zamestnancov a všetky obchody zabezpečovali e-mailom. Skutočnosť, že žalobca preverované
obchodné spoločnosti nevyhľadal, ale bol oslovený dodávateľom aj odberateľom, nevyvracia jeho
vedomú účasť na sporných obchodoch. Pochybnosti o deklarovaných obchodoch v reťazci potvrdzujú
aj zistenia správcu dane o odberateľovi - spoločnosti MAXIMUS, ktorá vykazovala správanie fakturanta

(„cross invoicer“) - vykonávala rizikové transakcie so spoločnosťami z Maďarska, Česka a Slovenska
monitorovanýmisieťouEurofiscvkaruselovomreťazci.Žalobcasprávcovidanevierohodnenezdôvodnil,
prečo práve on bol k realizácii obchodov oslovený preverovanými spoločnosťami, prečo nákup tovaru
vykonal len na základe e-mailovej komunikácie a tento v celosti opäť cez e-mailový kontakt predal
odberateľovi do iného členského štátu EÚ. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že v reťazci

zúčastnených spoločností došlo k daňovému úniku. V danom reťazci boli umelo vytvorené podmienky
pre odpočítanie dane s cieľom získať nadmerný odpočet, preto je dôvodné posúdiť takéto obchodovanie
ako obchodovanie v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému DPH.

Správna žaloba

7. Žalobca v zákonnej lehote podal správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia
a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného aj prvostupňové rozhodnutie z dôvodov
podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení
neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). V prvom rade (obdobne ako v odvolacom konaní) namietal, že

v napadnutom rozhodnutí absentujú základné zákonné náležitosti, a preto sa odôvodnenie rozhodnutia
javíakonepresvedčivéanepreskúmateľnéprenedostatokdôvodov.Vtejtosúvislostipoukázalnazávery
Najvyššieho súdu SR v Rozsudku zo dňa 17.02.2015 sp. zn. 4Sžf/30/2014, konkrétne, že aplikácia
zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie
so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom

stanoveného postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy
v ich vzájomnej súvislosti, pričom toto vyhodnotenie musí zodpovedať zásadám logického myslenia a
správnej aplikácii relevantných ustanovení. Žalobca tvrdil, že správca dane neúplne a nedostatočne zistil
skutkový stav, nevykonal dôkazy v potrebnom rozsahu, preto neposkytujú dostatočný podklad pre prijaté
závery správcu dane a žalovaného a napadnuté rozhodnutie je potrebné vnímať ako predčasne vydané.

Žalobca postup správcu dane v rámci dokazovania považuje za tendenčný, svojvoľný a neobjektívny. S
poukazom na úspornosť správnej žaloby žalobca čo do argumentácie poukázal na obsah jeho odvolaní
smerujúcich proti skorším rozhodnutiam správcu dane. Podľa žalobcu je objektívne vyhodnotenie
realizácie dodávok tovaru spolu s posúdením miery odbornej starostlivosti možné až po odstránenívšetkých procesných a hmotnoprávnych pochybení na strane správcu dane. V tejto súvislosti žalobca
zdôraznil, že žalovaný v zrušujúcich rozhodnutiach zaviazal správcu dane záväznými pokynmi, ktoré
však správca dane nevykonal, až napokon žalovaný neprípustným spôsobom upustil od vynucovania

svojich záväzných pokynov a akceptoval ich nevykonanie. Žalobca konštatoval, že správca dane mal
opätovne vypočuť ako svedka A. B. C., bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti Energy Print.
Hoci správca dane tohto svedka predvolal (rovnako predvolal aj B. G. ako konateľa nástupníckej
spoločnosti), uspokojil sa iba s doručením predvolaní (čím bola nepochybne preukázaná kontaktnosť
uvedených svedkov). Absenciu výsluchu svedka A. B. C. žalobca považoval za dôvod nedostatočne

zisteného skutkového stavu. Pokiaľ správca dane nebol objektívne schopný vykonať tento dôkaz, tak
mal postupovať ústavne konformným spôsobom, a to v rámci zásady in dubio mitius. S poukazom
na túto zásadu žalobca citoval rozhodnutie Ústavného súdu SR č.k. II. ÚS 148/06 a I. ÚS 241/07.
Súčasne odkázal na rozhodnutie Veľkého senátu Najvyššieho súdu SR zo dňa 18.05.2021 sp. zn.
1Vs/1/2020, v ktorom veľký senát konštatoval, že samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu
dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru žalobcovi, nemusí stačiť

a v okolnostiach prípadu ani nestačí pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na
odpočítanie dane. Žalobca zdôraznil, že v rámci daňovej kontroly, aj vo vyrubovacích konaniach,
predložil faktúry, výpisy z účtov preukazujúce úhrady zdaniteľných obchodov, dodacie listy, poukázal
na výpovede svedkov a ďalšie dôkazy. Tieto dôkazy správca dane nevyhodnotil, a teda nezahrnul
do svojej správnej úvahy v pôvodných vyrubovacích rozhodnutiach, iba naznačil ich nevieryhodnosť.

Žalobca zdôraznil, že jeho dodávateľ Energy Print sa v posudzovaných zdaňovacích obdobiach správal
štandardne, keď minimálne do apríla 2017 riadne podával daňové priznania a platil DPH. Existencia
tovaru spochybnená nebola a tvrdenie žalovaného o tom, že správca dane oprávnene svoje závery
postavil na preukázaní podvodu a daňového úniku, ktorý vznikol v reťazci MAXIMUS - BAKRA - Energy
Print - žalobca - MAXIMUS je ničím nepreukázaná. Žalovaný si protirečí, keď tvrdí, že nespochybňuje

existenciu tovaru (teda konštatoval reálnosť obchodnej transakcie) a naproti tomu súčasne tvrdí, že
žalobca mal byť účastníkom podvodného obchodného reťazca. S poukazom na judikatúru kasačného
súdu a Súdneho dvora EÚ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR z 10.12.2019, sp. zn. 3Sžf/9/2019,
Rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 Halifax,) uviedol, že v posudzovanom prípade zo
strany žalovaného nedošlo k daňovému podvodu, keďže došlo k reálnej hospodárskej činnosti žalobcu

a jeho obchodných partnerov. Absolútne nepreukázaná je podľa žalobcu téza o tom, že žalobca vedel
alebo mohol vedieť, že nákupom tovaru od dodávateľa Energy Print sa zapojí do podvodného konania
v oblasti DPH. Žalovaný nijakým spôsobom nepreukázal, že žalobca mal vedieť, resp. vedel, že sa
nákupom tonerov zapojí do podvodného konania. Ide tak zjavne o nezmysel tvrdený žalovaným,
ktorý zostáva v polohe arbitrárnosti a nepreskúmateľnosti. Žalovaný nepreukázal, ako sa na cieli

obchodovania v reťazci (na neodvedení dane) podieľal žalobca, resp. či mohol mať alebo mal z
tohto konania prospech, teda v napadnutom rozhodnutí absentuje preskúmateľná úvaha o tom, ktoré
konkrétne osoby mali mať prospech na uvedenom „podvodnom konaní“. Ďalej žalobca konštatoval, že
žalovaný opomenul posúdiť, či nedošlo k zneužitiu práva na konkrétnom stupni obchodného reťazca
konkrétnymi osobami, pričom však súčasne konštatoval, že medzi podvodným konaním a zneužitím

práva je zásadný rozdiel. Namietal, že žalovaný opomenul aplikovať tzv. dvojzložkový test vzťahujúci
sa k zneužitiu práva. Zdôraznil, že v smere preukazovania podvodného konania, resp. zneužívajúceho
konania, spočíva dôkazné bremeno na správcovi dane, ktorý ho v tomto prípade neuniesol, lebo
nepreukázal relevantnými dôkazmi, že k takému konaniu došlo. V piatej časti správnej žaloby žalobca
nezákonnosť napadnutého rozhodnutia odôvodnil aj podstatným porušením ustanovení o konaní pred

orgánom verejnej správy, ktoré mohli mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej.
Žalobca mal za to, že správca dane opakovane a sústavne porušoval ustanovenia Daňového poriadku
o doručovaní dokumentov elektronickými prostriedkami. Namietal, že na jednej strane finančná správa
rigidne vyžaduje od daňových subjektov, aby komunikovali so správcami dane elektronicky, pričom oni
sami ignorujú zákonnú povinnosť, ktorá sa týka doručovania dokumentov elektronickými prostriedkami.

Ďalej namietal, že výrok rozhodnutia správcu dane je zjavne zmätočný a nezákonný, keď vo výroku
absentujú podstatné a zákonom obligatórne určené náležitosti, a to: a/ rozhodnutie o náhrade nákladov
správy daní, b/ rozhodnutie vo veci s uvedením konkrétneho ustanovenia právneho predpisu podľa
ktorého sa rozhodovalo, keď správca dane určil daňovému subjektu povinnosť, vo výroku ale neuviedol,
v akej zákonom určenej súvislosti a podľa ktorého konkrétneho ustanovenia hmotnoprávneho predpisu

daňovému subjektu určil uvedené peňažné plnenie. Výrok napadnutého rozhodnutia ďalej podľa žalobcu
neobsahuje konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu podľa ktorého mala vzniknúť daňovému
subjektu daňová povinnosť, resp. podľa ktorého konkrétneho ustanovenia Zákona o DPH je daňový
subjekt osobou povinnou platiť daň. Len z kontextu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia sa daňovýsubjekt môže domnievať, že údajné protiprávne konanie spája správca dane s ustanovením § 49
ods. 1 Zákona o DPH, konkrétne ustanovenia zákona vo výroku napadnutého rozhodnutia absentujú.
V tejto súvislosti žalobca poukázal na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR, napr. na Rozsudok

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžo/28/2007, z ktorej vyplýva, že výrok rozhodnutia musí byť jasný,
určitý a zrozumiteľný, pričom z neho musí byť zrejmé a nepochybné, čoho sa výrok týka a čo je jeho
predmetom.

Vyjadrenie žalovaného

8. Žalovaný žiadal žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. Zopakoval, že daňovou kontrolou bolo správcom
dane zistené, že žalobca si neoprávnene odpočítal daň z pridanej hodnoty z faktúry od dodávateľa
Energy Print za nákup tonerov do tlačiarní v sume 23 203,99 eura. Správca dane na základe zistených
skutočností dôvodne prijal záver, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že nákupom tovaru od Energy
Print sa zapojí do podvodného konania v oblasti DPH. Bol oslovený najskôr dodávateľom a dva mesiace

nato odberateľom, pričom medzi nimi neexistoval iný ako mailový kontakt. Minimálne s tuzemským
dodávateľom by bola iná forma kontaktu celkom prirodzená. Ani fakt, že odberateľ požadoval od
žalobcurovnakýtovar,akomubolponúknutýdodávateľom,žalobcanijaknevyhodnotil.Zároveňdovtedy
takýto druh obchodu nevykonával (žalobca tovar predával vo svojej maloobchodnej predajni a na e-
shope prevažne nepodnikateľom). Cieľom obchodovania bolo neodvedenie dane, v tomto prípade

u spoločnosti BAKRA. Žalovaný poukázal na to, že na začiatku reťazca bola spoločnosť MAXIMUS,
ktorá bola prvým dodávateľom tovaru na územie Slovenska a zároveň aj posledným odberateľom tohto
tovaru v uvedenom reťazci. Žalobca si obchodných partnerov riadne nepreveril, vykonávanie obchodov
s vysokým finančným objemom za mesiace január, marec a apríl 2017, keď žalobca nepreukázal
inú než e-mailovú komunikáciu, možno považovať za neštandardné. Žalobca nepreukázal, že takéto

obchody (nákup tovaru a jeho bezprostredný predaj bez vybalenia tovaru) vykonával aj s inými daňovými
subjektmi a boli jeho obvyklou obchodnou činnosťou. V predmetnej veci bolo vykonané rozsiahle
dokazovanie,atoajvinýchspoločnostiach,ktorésanaobchodezúčastnili.Vprvostupňovomrozhodnutí
ako aj v napadnutom rozhodnutí je popísaný nielen priamy vzťah medzi žalobcom a jeho dodávateľom,
ale aj jeho odberateľom, pričom zistené skutočnosti nasvedčujú tomu, že žalobca vedel alebo mohol

vedieť o podvodnom konaní v reťazci. Podľa žalovaného žalobca konal neobozretne, keď si dostatočne
nepreveril svojich obchodných partnerov, nepreukázal, že sa zaujímal o pôvod tovaru, jeho kvalitu (a
to aj pre prípad možných reklamácií). Keďže boli v reťazci umelo vytvorené podmienky pre odpočítanie
dane s cieľom získať nadmerný odpočet v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému DPH,
je daný dôvod pre neuznanie nároku na odpočítanie DPH z dôvodu podvodného konania.

Replika žalobcu

9. Žalobca v replike v celom rozsahu zotrval na svojich tvrdeniach uvedených v správnej žalobe.
Opätovne poukázal na to, že žalovaný ako odvolací orgán rezignoval na dôsledné preskúmanie

prvostupňového rozhodnutia, ako aj na dodržiavanie vlastných pokynov, ktoré vydal správcovi dane, keď
prvostupňové rozhodnutie potvrdil, hoci správca dane sa neakceptovateľne uspokojil iba s doručením
predvolaní svedkom (A. B. C., B. G.), ktorí sa však na výsluch nedostavili. Ďalej žalobca zopakoval
svoje tvrdenia uvádzané už v správnej žalobe (námietku nedostatočného zistenia skutkového stavu,
nevyhodnotenia dôkazov), rozpornosť záverov správcu dane v tom, že nespochybnil existenciu

predmetného tovaru a súčasne konštatoval, že žalobca sa zapojil do podvodného konania. Žalobca
konštatoval, že správca dane a žalovaný neuniesli dôkazné bremeno, pretože nepreukázali podvodné
konanie, pričom opomenuli posúdiť, či nedošlo k zneužitiu práva a opomenuli aplikovať tzv. dvojzložkový
test.Pretoževtomtoprípadedošlokreálnejhospodárskejčinnostižalobcuajehoobchodnýchpartnerov,
nedošlo k daňovému podvodu. Preto uzavrel, že splnil podmienky uplatnenia nároku na odpočítanie

dane, čo preukázal nielen po stránke formálnej, ale aj materiálnej.

10. Žalovaný nevyužil svoje právo podať dupliku.

Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov

11. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol
zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) uvedeného zákona výkon súdnictva
prechádza od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v
Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Vzhľadom na uvedené sa správne
súdne konanie, vedené na Krajskom súde v Žiline pod sp. zn. 30S/98/2022 vedie na Správnom súde v

Banskej Bystrici pod sp. zn. ZA-30S/98/2022.

12. Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný
podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 30.04.2024 v neprítomnosti
žalovaného, ktorý svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci v jeho

neprítomnosti (§ 114 SSP).

13. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní, pridŕžajúc sa v plnom rozsahu podanej správnej žaloby,
zdôraznil, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, pretože na jednej strane je nepriznanie
uplatneného odpočtu DPH odôvodnené konštatovaním o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, na
druhejstranesavšakužsamotnýžalovanýzameralnazisteniaadokazovanievovzťahukúčastižalobcu

na podvodnom konaní. Žalovaný neuniesol dôkazné bremeno čo do preukázania vedomosti žalobcu
o jeho účasti na podvodnom konaní. V tejto súvislosti právny zástupca žalobcu poukázal na to, že
preukazovanie daňového podvodu, ani dokazovanie, resp. spôsob vykonávania dokazovania podvodu,
nie je expressis verbis upravené ani v hmotnoprávnych, ani v procesných predpisoch slovenského
práva. Správca dane tak podľa názoru právneho zástupcu žalobcu nemal pre svoj postup v konaní

oporuvzákone,nemalaniprávomoczhromažďovaťdôkazykpreukazovaniualebozisťovaniudaňového
podvodu. Žalobca konal pri dodávke sporného zdaniteľného plnenia, z ktorého si uplatnil odpočet DPH,
spôsobom, ktorý nie je zákonom zakázaný, na druhej strane správca dane aj žalovaný konali spôsobom
v rozpore s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR, teda spôsobom, ktorý nie je upravený právnymi predpismi,
teda nekonali v súlade so zákonom (orgány verejnej správy môžu konať iba na základe ústavy, v jej

medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon).

14. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým
rozhodnutím a konania predchádzajúceho vydaniu týchto rozhodnutí, z dôvodov uvedených v správnej
žalobe, dospel k záveru, že žalobné námietky nie sú dôvodné a rozhodnutia sú v súlade so zákonom,

preto podľa § 190 SSP správnu žalobu žalobcu zamietol.

15. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje
k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.

16. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej
ustanovené inak.

17. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v zdaňovacom
období mesiaca marec 2017 (od 01.01.2017 do 31.12.2017) (ďalej len „Zákon o DPH“) právo odpočítať

daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová
povinnosť.

18. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3

a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

19. Podľa § 49 ods. 2 písm. b) Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov

3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný
platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12.

20. Podľa § 3 ods. 1 a 5 Daňového poriadku: (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne
záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv

a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (5) Správca dane je povinný vykonať
úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo
existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje
povinnosti.21. Predmetom súdneho prieskumu zákonnosti je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené
prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty

nepriznal odpočítanie DPH z plnenia deklarovaného faktúrou č. 170004 (DF 142) od dodávateľa Energy
Print z dôvodu, že odpočítanie dane bolo spojené s podvodným konaním, v dôsledku ktorého došlo
k daňovému úniku.

22.Zpredloženéhoadministratívnehospisuvyplýva,žeodpočítaniedanebolovtomtoprípadežalobcom

ako daňovým subjektom uplatnené na základe obchodnej transakcie so spoločnosťou Energy Print,
ktorá žalobcovi dodala 09.03.2017 tovar (tonery do tlačiarní) spolu za sumu 139 223,95 eura (z toho
DPH 23 203,99 eura). Energy Print oslovila žalobcu v máji 2016 s emailovou ponukou obchodnej
spolupráce, o dva mesiace neskôr bol obdobne emailom žalobca oslovený aj spoločnosťou MAXIMUS.
Obchody sa realizovali v mesiacoch január až apríl 2017, následne bola obchodná spolupráca ukončená
(Energy Print prestal so žalobcom komunikovať). Zo zistení správcu dane (nespochybnených žalobcom

v správnej žalobe) vyplýva, že predmetný tovar bol dodaný na územie Slovenskej republiky z Maďarska
od spoločnosti MAXIMUS spoločnosti BAKRA, ktorá ho predala dodávateľovi žalobcu Energy Print.
Tovar bol žalobcovi prepravený vozidlom patriacim spoločnosti J.Z.G.D. zo skladových priestorov
v Galante, preprava bola zadaná špeditérskou spoločnosťou ČSAD Invest Logistics, s.r.o. na náklady
Energy Print. Tovar, tak ako bol dodaný (zafóliovaný na paletách) bol ešte v ten istý deň odoslaný do

Maďarska spoločnosti MAXIMUS, faktúra bola vystavená na sumu 118 908,52 eura, prepravu vykonala
spoločnosť BENADO, s.r.o.. Zálohová faktúra pre MAXIMUS bola vytvorená žalobcom ešte pred
samotným dodaním tovaru - dňa 06.03.2017. Tovar bol odoslaný po uhradení zálohovej faktúry (úhrada
08.03.2017, odoslanie 09.03.2017). Komunikácia medzi žalobcom, jeho dodávateľom a odberateľom
prebiehala výlučne emailom v anglickom jazyku, išlo o stručnú heslovitú komunikáciu (napr. zo strany

Energy Print bola žalobcovi zaslaná ponuka tovaru s nasledovným textom: „Hellou. Attached my new
offer. These items delivery time is 3-5 days. BR, Tamas“).

23. Správca dane a žalovaný posúdili sporné obchodné transakcie ako obchody vo fakturačnom reťazci
postihnutom podvodným konaním. Na základe zistenia, že odpočítanie dane u žalobcu (odpočítanie

dane z plnenia od Energy Print) bolo spojené s podvodným konaním, v dôsledku ktorého došlo
k daňovému úniku, správca dane žalobcovi nepriznal odpočítanie dane z tohto obchodu.

24. Na tomto mieste správny súd považuje za potrebné uviesť, že právo na odpočítanie dane v zmysle
článku 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z

pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) je vo všeobecnosti neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH
a v zásade nemôže byť obmedzené. Hoci právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť,
daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali
pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného
právnou úpravou EÚ, právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe

objektívnychskutočnostípreukáže,žezdaniteľnáosoba,ktorejboldodanýtovaraleboposkytnutáslužba
zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru
alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo
strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje
do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (napr. Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Glencore

Agriculture Hungary, C-189/18, body 33 až 35). Je teda v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania
systému DPH (ako to správne konštatoval správca dane) uplatniť si odpočítanie dane v situácii, keď boli
v obchodnom reťazci umelo vytvorené podmienky pre jej odpočítanie – t.j. v prípadoch obchodovania s
cieľom čerpať odpočítanie dane vo forme nadmerného odpočtu (pri daňovom podvode). Ide o situáciu,
v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň a ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom

získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom Smernice. Sám žalobca poukázal na základné
zásady vyplývajúce z uplatňovania spoločného systému DPH (zásadu neutrality, zásadu proporcionality
a zásadu efektivity) ako aj judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa uplatňovania odpočtu DPH. Preto
jeho námietka, že výrok napadnutého rozhodnutia neobsahuje konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho
predpisu, podľa ktorého mala vzniknúť daňovému subjektu daňová povinnosť, resp. podľa ktorého

konkrétneho ustanovenia Zákona o DPH je daňový subjekt osobou povinnou platiť daň, vyznieva
značne alibisticky, keď žalobca si ako daňový subjekt musí byť vedomý svojej povinnosť platiť dane
riadne a včas, pričom „riadne“ znamená na základe objektívnych (nie umelo nastavených) skutočností
nevymykajúcich sa zásadám poctivého plnenia si daňových povinností.25. Aby mohol byť odopretý nárok na odpočítanie dane z titulu účasti daňového subjektu na daňovom
podvode, musia byť kumulatívne kladne zodpovedané štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktoré formuloval

Súdny dvor Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) ako predpoklad posúdenia veci ako daňového podvodu
v rozhodnutiach vo veci C-439/04 a C-440/04 (Axel Kittel a Recolta Recycling). Pri daňovom podvode
musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena: (1) preukázať existenciu podvodu na dani z
pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny
test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že

kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť,
pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu)
a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné
rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due
diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

26. Správca dane si v rámci aplikácie Axel Kittel testu položil štyri otázky, na ktoré odpovedal kladne.
Na prvú otázku, či z posudzovaných zdaniteľných plnení vnikol daňový únik, správca dane odpovedal,
že daňový únik vznikol na inom stupni ako u daňového subjektu, a to u spoločnosti BAKRA, ktorá
neoprávnene odpočítala daň z faktúry od ZUKRA a tým optimalizovala svoju daňovú povinnosť.
Spoločnosť BAKRA bola prvým odberateľom tovaru na území Slovenskej republiky, tovar nadobudla

od spoločnosti MAXIMUS a predala ho Energy Print. Rozdiel medzi hodnotou deklarovaného prijatého
plnenia od MAXIMUS (ktoré samozdanila a následne predala Energy Print) optimalizovala fiktívnym
nepreukázaným plnením od ZUKRA.

27. Na druhú a tretiu otázku, či bol tento daňový únik dôsledkom podvodu na DPH a či boli posudzované

zdaniteľnéobchodyspojenéspodvodomnaDPH,odpovedalsprávcadanetaktiežkladne.Správcadane
konštatoval, že platiteľ dane (spoločnosť BAKRA) na začiatku reťazca si spôsobom neoprávneného
odpočítania dane znížil vlastnú daňovú povinnosť, čím došlo k daňovému úniku u tejto spoločnosti
v súvislosti s dodaním preverovaného tovaru. A preto daň uplatnená všetkými účastníkmi tohto
podvodného reťazca, a teda daň uplatnená aj žalobcom, nebola preukázateľne odvedená do štátneho

rozpočtu. Ide o fakturačný reťazec, kedy jeden a ten istý tovar z Maďarska sa cez tri tuzemské
spoločnosti vracia opäť do Maďarska tomu istému daňovému subjektu, pričom absentuje konečná
spotreba. Obchodné podiely v spoločnostiach v reťazci boli pri vykazovaní vysokých obratov a nízkych
daňových povinností v roku 2017 postupne prevedené a následne bola ich činnosť utlmená. Neplnili si
povinnosti voči finančnej správe - nepodávali daňové priznania k DPH a dane z príjmov.

28. Na štvrtú otázku Axel Kittel testu, či kontrolovaný daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť,
že sa svojím nákupom zapája do podvodu na DPH, správca dane konštatoval že daňový subjekt
vedel alebo mohol vedieť o tom, že je účastníkom podvodu, keby dodržal zásadu obozretnosti a
opatrnosti pri dojednaní obchodu a svojich obchodných partnerov si riadne preveril. Správca dane

poukázal na predchádzajúcu obchodnú činnosť žalobcu, ktorá spočívala najmä v predaji tovaru
konečným spotrebiteľom (maloobchod). V tomto prípade bol oslovený spoločnosťami s ktorými predtým
neobchodoval heslovitou mailovou komunikáciou v anglickom jazyku a realizoval obchod v objeme viac
ako 100 000 eur bez predchádzajúcej obchodnej spolupráce (a referencií), a to tak, že tovar nakúpil a
bezprostredne nato ten istý tovar predal.

29. Pokiaľ ide o objektívny test vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty
(chýbajúcu daň) správny súd poukazuje na popis obchodného reťazca MAXIMUS – BAKRA - Energy
Print – žalobca - MAXIMUS a na zistenie správcu dane, podľa ktorého si spoločnosť BAKRA ako
účastník reťazca uplatnila odpočítanie dane z fiktívnej faktúry od spoločnosti ZUKRA, čím došlo k

ukráteniu štátneho rozpočtu (keď BAKRA si spôsobom neoprávneného odpočítania dane znížila vlastnú
daňovú povinnosť v súvislosti s dodaním preverovaného tovaru). Týmto zistením, ku ktorému žalobca
len všeobecne namietal, že skutkové okolnosti neposkytujú dostatočný podklad pre záver správcu dane,
správca dane dostatočne zistil existenciu chýbajúcej dane. Preto správny súd považuje predpoklad
objektívneho testu za splnený.

30. Pokiaľ ide o tzv. vedomostný test daňového subjektu (žalobcu), tento spočíva v preukázaní
objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že žalobca o podvode na predchádzajúcom článku
reťazca vedel alebo mohol vedieť. Správny súd mal minimálne nevedomú nedbanlivosť (a teda isplnenie vedomostného testu) u žalobcu za preukázanú zo skutkových okolností veci, keď v prípade
nákupu sporného tovaru a jeho bezprostredného predaja nešlo o štandardnú doposiaľ vykonávanú
obchodnú činnosť žalobcu, ktorý tovar predával zväčša nepodnikateľom. Rovnako neštandardné bolo

aj nadviazanie obchodnej spolupráce, keď bol žalobca bez ďalšieho oslovený ako dodávateľom Energy
Print tak aj odberateľom MAXIMUS, a to len jednoduchou emailovou ponukou. Skutočnosť, že si žalobca
overil dodávateľa a odberateľa v základných registroch (v obchodnom registri a registri platiteľov DPH)
nevyváži fakt, že objednával tovar v značne vysokom objeme (nad 100 000 eur) bez akéhokoľvek
osobného kontaktu alebo referencie, na základe výlučne mailovej komunikácie, bez písomnej zmluvy.

Tovar, ktorý kúpil od Energy Print hneď odoslal odberateľovi MAXIMUS (ktorý si ho objednal ešte
pred samotným dodaním tovaru a uhradil aj zálohovú faktúru). Bolo pritom zistené, že spoločnosť
MAXIMUS obchoduje s rizikovými subjektmi zrušených slovenských spoločností (FM comp s.r.o.,
ZUKRA, BAKRA), ktoré sú zapojené do tzv. karuselového reťazca. Žalobca odberateľa (ani dodávateľa)
nepoznalzpredchádzajúcejspolupráce,obchodybolirealizovanévkrátkomčasovomobdobí,pričompo
začatí daňových kontrol boli ukončené. Subjekty začlenené do reťazca (Energy Print, BAKRA, ZUKRA)

boli spoločnosťami bez zamestnancov, nemali vlastné skladové priestory, obchody dojednávali výlučne
emailom. V spornom zdaňovacom období (marec 2017) dodávateľ žalobcu (Energy Print) podľa zistení
správcu dane významné obchody realizoval práve so žalobcom, napriek tomu bývalý konateľ Energy
Print (Tamás Zsolt Proksza) na ústnom pojednávaní vo veci daňovej kontroly za mesiac apríl 2017
uviedol, že si na obchody so spoločnosťou EKO TONER nespomína. Všetky tieto okolnosti podľa názoru

správneho súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u žalobcu.

31. Žalobca v správnej žalobe vyjadril kategorický nesúhlas s tým, že vedel alebo mohol vedieť, že
nákupom tovaru od dodávateľa Energy Print sa zapojí do podvodného reťazca. Správny súd opakuje,
že nepriznanie odpočtu DPH pre daňový podvod nevyžaduje preukázanie, že žalobca vedel, že sa

nákupom tovaru zapojí do podvodného konania (vrátane úmyslu), správca dane preukazuje objektívne
okolnosti (chýbajúcu daň) a subjektívne okolnosti (vedomostný test konkrétneho kontrolovaného
subjektu). Daňový subjekt po oboznámení so zisteniami správcu dane následne môže preukázať, že
o daňovom podvode nevedel alebo objektívne nemohol vedieť (spochybní vedomostný test) a že prijal
všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že nebude súčasťou daňového

podvodu. Aj za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového
podvodu teda môže osoba uplatňujúca si právo na odpočítanie dane preukázať, že prijala dostatočné
opatrenia na to, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Tieto
prijaté opatrenia následne vyhodnotí správca dane. To znamená, že hoci pri preukazovaní podvodného
konania dôkazné bremeno spočíva na správcovi dane, je na daňovom subjekte, aby preukázal, že

prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie
dane nestratil (k tomu pozri Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR zo dňa 28.04.2023, sp. zn.
10Sžfk/26/2021). Žalobca však v tomto prípade okrem tvrdenia, že si obchodných partnerov (Energy
Print a MAXIMUS) preveril v príslušných registroch (obchodný register, register platiteľov DPH, register
daňových dlžníkov), neuviedol žiadne ďalšie skutočnosti, ktorými by spochybnil realizovaný vedomostný

test a preukázal, že prijal relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode.
Nesnažil sa napr. získať referencie od iných účastníkov na trhu, viac informácií o spoločnostiach,
ich obchodných priestoroch a činnosti, o možnostiach reklamácie tovaru (obchodných podmienkach),
ani netvrdil, že by sa pokúšal prehliadnuť si internetovú stránku obchodných partnerov, resp. že by
skúmal, či bola ponúknutá cena za tovar primeraná. Tvrdenie žalobcu, že dodávateľ Energy Print

sa v posudzovaných zdaňovacích obdobiach správal štandardne (podával daňové priznania a platil
DPH), neobstojí ako dôkaz o vierohodnosti obchodného partnera po zohľadnení toho, že po začatí
daňových kontrol prestal so žalobcom komunikovať, prestal podávať daňové priznania a krátko nato
došlo k zrušeniu spoločnosti. Okolností špecifikované v predchádzajúcom bode tohto rozhodnutia (bode
30.) nasvedčujú záveru, že zdaniteľný obchod sa javil ako podozrivý a žalobca nebol dostatočne

obozretný, aby svojej účasti na daňovom podvode zabránil. Tieto okolnosti možno zhrnúť nasledovne:
(i) v prípade obchodu, z ktorého si žalobca uplatňuje odpočítanie dane, išlo o vybočenie (exces) z jeho
doterajšej podnikateľskej činnosti, (ii) podozrivý spôsob dojednávania obchodov (výlučne emailom) bez
iného kontaktu, bez zmluvy, keď žalobca s obchodnými partnermi nemal predchádzajúcu obchodnú
skúsenosť, teda o to vyššie boli nároky kladené na žalobcu na preverenie si nového obchodného

partnera, žalobca v podstate len akceptoval ponuku dodávateľa, ktorú obdržal mailom bez toho, aby
napr. inicioval osobné stretnutie alebo iný ako emailový kontakt (iii) krátkosť obdobia v ktorom sa
realizovali obchody (prvý štvrťrok 2017, pričom obchody skončili hneď po začatí daňových kontrol),
(iv) objem a druh obchodovaného tovaru, keď žalobcovi bol ponúknutý identický tovar ako si u nehoobjednal iný subjekt (a to ešte pred dodaním objednaného tovaru), (v) skutočnosť, že konateľ dodávateľa
Energy Print (A. B. C.) si na obchodovanie so žalobcom nespomínal (vyjadrenie v mesiaci október 2017),
hoci podľa zistení správcu dane začiatkom roka 2017 vykonával objemovo najväčšie obchody okrem

iného so žalobcom. Všetky uvedené okolnosti podľa správneho súdu vo svojej spojitosti dostatočne
odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u žalobcu a záver, že daňový únik v tomto prípade nebol
len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej a organizovanej snahy o získanie
daňového zvýhodnenia. To dosvedčujú aj zistenia správcu dane o následnom priebehu udalostí, keď
po začatí daňových kontrol prestal dodávateľ Energy Print so žalobcom komunikovať, od apríla 2017

prestal podávať daňové priznania na DPH a následne došlo k prevodu obchodného podielu (zlúčeniu
spoločnosti) a zrušeniu spoločnosti, čím došlo k ukončeniu obchodovania, a to nielen so spoločnosťou
Energy Print, ale aj odberateľom MAXIMUS. Ako to konštatoval kasačný súd v Rozsudku zo dňa
28.04.2023, sp. zn. 10Sžfk/26/2021 (bod 31.), existenciu daňového podvodu je možné preukazovať
aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po uskutočnení zdaniteľného plnenia (v rámci skúmania
objektívneho testu).

32. Podľa správneho súdu orgány finančnej správy identifikovali v súvislosti s obchodným reťazcom,
ktorého súčasťou bol žalobca, také zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne odôvodňujú záver, že
daňový podvod bol spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť (pričom postačuje aj
nevedomá nedbanlivosť). Svoj záver správca dane a žalovaný náležite opreli o skutkové zistenia z

celéhoobchodnéhoreťazca,ktorýbolsprávcadaneoprávnenýskúmať,pričomopisrealizácieobchodov
v celom reťazci žalobca v správnej žalobe nenamietal. Správca dane vysvetlil ako obchod žalobcu
súvisel s fakturovanými plneniami v celom reťazci a ako malo prísť k daňovému zvýhodneniu účastníkov
tohto reťazca. Podľa správneho súdu tak správca dane uniesol dôkazné bremeno a preukázal splnenie
podmienok tzv. Axel Kittel testu.

33. Nie je protirečením, ak správca dane uviedol, že nespochybňuje existenciu tovaru (ani jeho
dodanie žalobcovi dodávateľom Energy Print), no konštatoval, že žalobca bol účastníkom podvodného
obchodného reťazca. Daňový podvod je samostatným dôvodom na odopretie nároku na odpočítanie
dane, pričom, ako už bolo uvedené, ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň a

ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania daňového zvýhodnenia. V prípade preukazovania
zapojenia sa do podvodného reťazca sa vychádza z predpokladu, že hmotnoprávne podmienky odpočtu
dane (okrem iných aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. I napriek splneniu hmotnoprávnych
podmienoknaodpočítaniedanejevsúladesozásadouneutralitydane(ktorávpôvodnomreťazcinebola
odvedená) odoprieť nárok na odpočítanie dane. Základnou podmienkou pri posúdení, či ide o daňový

podvod, je chýbajúca daň, keď existuje príčinná súvislosť medzi neodvedením dane a nárokovaním
si odpočítania dane. Správca dane i žalovaný jednoznačne rozhodnutie o nepriznaní odpočtu dane
založili na podvodnom konaní smerujúcom k daňovému úniku, presne identifikovali, na ktorom stupni
obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (teda nie je dôvodná námietka žalobcu, že z rozhodnutí
nevyplýva, kto mal z neoprávneného konania prospech) a opísali dostatok dôvodov, z ktorých možno

dôvodne usudzovať, že žalobca vedel, resp. mohol vedieť o tom, že ide o podvodný obchodný reťazec.

34. Žalobca poukazoval na viaceré rozhodnutia Najvyššieho súdu SR týkajúce sa splnenia
hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočítanie dane, prvostupňové rozhodnutie,
ani napadnuté rozhodnutie, však nie sú založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok. Táto

argumentácia žalobcu teda nemá oporu v obsahu prvostupňového a napadnutého rozhodnutia,
zákonnosť ktorého je predmetom súdneho prieskumu. Pre úplnosť správny súd uvádza, že pôvodné
rozhodnutia správcu dane (prvé a druhé prvostupňové rozhodnutie, ktoré boli na základe odvolania
žalobcu zrušené) obsahovali úvahy aj o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre neuznanie odpočtu
DPH založené na zistených skutočnostiach týkajúcich sa zdaniteľného plnenia, ktorých opis zostal

v prvostupňovom rozhodnutí aj potom, čo správca dane ustálil, že hmotnoprávne podmienky v tomto
prípade splnené boli. V tejto súvislosti však treba zdôrazniť, že správca dane bol povinný do rozhodnutia
(vydaného na základe protokolu z daňovej kontroly) uviesť všetky skutkové zistenia a vykonané úkony.
Závery správcu dane sú však v prvostupňovom rozhodnutí založené už len na podvodnom konaní, tieto
závery žalovaný potvrdil ako vecne správne.

35. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe odkazoval na zneužitie práva, správny súd uvádza, že zneužitie
práva predstavuje samostatný dôvod pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane, v tomto prípade
však rozhodnutie správcu dane, ani žalovaného, nie sú na tomto dôvode založené. Preto správca danenebol povinný v odôvodnení rozhodnutia uvádzať úvahy týkajúce sa zneužitia práva, ani skutočnosti,
na základe, ktorých by takéto konanie u žalobcu zistil/identifikoval. Preto teda námietky, že správca
dane nevykonal tzv. dvojzložkový test (test aplikovaný v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ v

prípadoch zneužitia práva) ako aj poukaz na rozhodnutia týkajúce sa zneužitia práva (napr. Rozsudok
SD EÚ vo veci C-277/09, C-425/06, C-273/18, Rozsudok Najvyššieho súdu SR z 10.12.2009 sp.
zn. 3Sžf/9/2019) idú mimo predmet správneho súdneho konania vymedzený prieskumom zákonnosti
napadnutého rozhodnutia v rozsahu správnej žaloby. Žalobca akoby si dostatočne neuvedomil právne
posúdenie veci (záver o účasti žalobcu na podvodnom konaní), ktoré zabránilo priznaniu odpočtu DPH

a nedôvodne odkazoval na judikatúru vzťahujúcu sa na iné dôvody neuznania odpočtu DPH. Žalobca
citoval v správnej žalobe aj viaceré časti Rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci „Vikingo“ (C-610/19),
neuviedol však, ako súvisí toto rozhodnutie s napadnutým rozhodnutím, osobitne v čom poukaz na
predmetné rozhodnutie svedčí o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Ako viackrát konštatoval
kasačný súd (napr. v rozhodnutí sp. zn. Sžfk/16/2016), pre správne posúdenie preskúmavanej veci
nie je podstatné „množstvo“ judikátov, ktoré účastník konania cituje, ale rozhodujúce je to, čo z týchto

rozhodnutí Súdneho dvora EÚ možno aplikovať na preskúmavanú vec, teda k akým právnym záverom
s ohľadom na obdobné skutkové okolnosti prípadu a relevantnú právnu úpravu správny súd v tam
riešenom prípade dospel a ako následne tieto právne závery dopadajú aj na preskúmavanú vec. Práve
konkretizácia dopadov záverov citovaných rozsudkov SD EÚ na zákonnosť napadnutého rozhodnutia
správnej žalobe chýba. Nepostačuje na rozsudky SD EÚ poukázať, na ich účinné použitie bolo potrebné,

abyžalobcaozrejmilichprávnyaskutkovýzáklad,ichsúvislosťsprejednávanouvecou,predmet,sporné
ustanovenia aplikovanej právnej úpravy, relevantné právne závery a konkrétne dôsledky ich vplyvu na
zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

36.Vsúvislostisnámietkamižalobcuopodstatnomporušeníustanoveníokonanípredorgánomverejnej

správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, správny súd
uvádza nasledovné.

37. Žalobca v správnej žalobe namietal, že výrok rozhodnutia správcu dane je zmätočný a nezákonný,
pretože v ňom absentujú podstatné a zákonom obligatórne určené náležitosti, pretože správca dane

vo výroku neuviedol, v akej zákonom určenej súvislosti a podľa ktorého konkrétneho ustanovenia
hmotnoprávneho predpisu žalobcovi určil vo výroku uvedené peňažné plnenie, ktoré je spojené
so vznikom daňovej povinnosti, uviedol len konkrétne ustanovenie procesného predpisu. Z obsahu
rozhodnutia správcu dane vyplýva, že správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku žalobcovi
určil rozdiel dane. Správca dane konštatoval, že nadmerný odpočet uplatnený žalobcom v daňovom

priznaní zo dňa 24.07.2017 bol 13 309,14 eura, daň zistená správnom dane vo vyrubovacom konaní je
9 894,85 eura, rozdiel v sume je 23 203,99 eura a rozdiel dane na úhradu predstavuje 9 894,85 eura.
Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní
vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Podľa § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku
ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý

obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu,
podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade
nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má
byť suma zaplatená. Z výroku rozhodnutia správcu dane jednoznačne a zrozumiteľne vyplýva ako
správca dane rozhodol vo veci vyrubenia dane z pridanej hodnoty oproti údajom podľa daňového

priznania zo dňa 24.04.2017 podaným žalobcom a tiež to, že správca dane pri vyrubení dane, resp.
rozdielu dane postupoval podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku. Pokiaľ teda správca dane pri vyrubení
dane postupoval podľa citovaného zákonného ustanovenia (§ 68 ods. 5 Daňového poriadku) a uviedol
toto ustanovenie vo výroku svojho rozhodnutia, potom je formálna stránka výroku (spočívajúca v
požiadavke na uvedení právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo) v súlade s jeho obsahom.

Výrok rozhodnutia správcu dane tak bez akýchkoľvek pochybností obsahuje uvedenie ustanovenia
práve toho právneho predpisu, podľa ktorého správca dane rozhodoval.

38. Správca dane nebol povinný do výroku svojho rozhodnutia uvádzať hmotnoprávne ustanovenia
Zákona o DPH, pretože rozhodnutie o neuznaní nadmerného odpočtu založil nie na porušení

konkrétnych ustanovení citovaného zákona, ale na podvodnom konaní, ktoré je samostatným dôvodom
na neuznanie odpočtu dane. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení sa uvedie, ktoré
skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu,
aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.Namietaná absencia vysvetlenia zákonom určených súvislostí hmotnoprávnych ustanovení zákona s
uložením peňažného plnenia vo výroku prvostupňového rozhodnutia tak podľa správneho súdu nebola
dôvodná, pretože sa v podstate jedná o úvahy týkajúce sa hodnotenia dôkazov a použitia právnych

predpisov vrátane aplikácie práva Európskej únie a judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktoré zásadne patria
do odôvodnenia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní. Rozhodnutie správcu dane obsahovalo aj
ďalšie v cit. ust. § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku uvedené náležitosti (lehotu na plnenie uloženej
povinnosti, sumu a číslo účtu, na ktorú má byť suma zaplatená). Predmetné rozhodnutie tak obsahovalo
náležitosti stanovené zákonom, ktoré boli spôsobom súladným so zákonom rozčlenené medzi jeho

výrokom a odôvodnením.

39. Za absenciu náležitostí výroku rozhodnutia správcu dane nie je možné považovať ani žalobcom
namietanú skutočnosť, že vo výroku predmetného rozhodnutia absentovalo uvedenie konkrétneho
ustanovenia jednotlivého kompetenčného predpisu, pretože uvedenie konkrétneho ustanovenia
kompetenčného predpisu ustanovenie § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku vo výroku rozhodnutia

neustanovuje (kompetenčné predpisy boli uvedené v záhlaví predmetného rozhodnutia správcu dane) a
žalobcavsprávnejžalobeaninetvrdil,žebysprávcadaneneboloprávnenývydaťrozhodnutieovyrubení
rozdielu dane. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe poukázal na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR
„ohľadom výrokovej časti každého administratívneho rozhodnutia“ a uviedol, že v zmysle tejto judikatúry
„výrok rozhodnutia musí byť jasný, určitý a zrozumiteľný, pričom z neho musí byť zrejmé a nepochybné,

čoho sa výrok týka a čo je jeho predmetom“, správny súd uvádza, že žalobcom označený rozsudok
NS SR sp. zn. 8Sžo 28/2007 sa výslovne týka rozhodnutia vo veciach správneho trestania (postihu za
správny delikt), o ktorý prípad sa v preskúmavanej veci zjavne nejedná, a preto je predmetný rozsudok
v tejto veci neaplikovateľný. O nenáležitý poukaz ide aj v prípade žalobcom označeného rozsudku NS
SR sp. zn. 6 Sž/26/2011, ktorý je jednak všeobecný (z citácie uvedenej žalobcom v správnej žalobe nie

je možné identifikovať, z akého dôvodu by mal byť výrok preskúmavaného rozhodnutia správcu dane
považovaný za neurčitý, nejasný alebo nezrozumiteľný) a jednak sa opäť jedná o rozhodnutie vo veci
správneho trestania (uloženie pokuty za reklamu na liek).

40. Žalobca ďalej namietal, že správca dane mu nedoručoval písomnosti ani prvostupňové rozhodnutie

zákonným spôsobom, t. j. v súlade s § 30 ods. 1 a § 32 Daňového poriadku elektronickými prostriedkami.
Z administratívneho spisu vyplýva, že písomnosti správcu dane i prvostupňové rozhodnutie správcu
dane zo dňa 24.09.2021 bolo žalobcovi doručované poštou. Daňový poriadok v ust. § 30 ods. 1
stanovuje správcovi dane doručovanie elektronickými prostriedkami a spôsobom uvedeným v § 32
a nasl. Daňového poriadku. Podľa § 165b ods. 3 Daňového poriadku sa podľa § 32 postupuje

najskôr od 01.01.2016 vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva
uverejneného na jeho webovom sídle. Z uvedeného ustanovenia, ktoré žalobca v správnej žalobe
neuviedol, resp. nezohľadnil, jednoznačne vyplýva, že doručovanie elektronickými prostriedkami je zo
strany orgánov správy daní možné najskôr od 01.01.2016, avšak vo vzťahu k jednotlivým druhom
daní bude neskorší termín, (od ktorého bude tento spôsob doručovania možné uplatňovať), upresnený

v oznámení finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle. Správny súd zistil, že na
webovom sídle Finančnej správy SR www. financna.sprava.sk je od 28.12.2021 dostupné oznámenie
podľa ktorého od 01.01.2022 bude finančná správa postupovať vo vzťahu k všetkým druhom daní
elektronicky. Z uvedeného vyplýva, že pri správe DPH (na rozdiel od správy napr. spotrebných daní,
kde sa výkon správy daní s elektronickým doručovaním aplikoval už pred 01.01.2022), sa takýto postup

do 31.12.2021 neuplatňoval. Z uvedeného dôvodu nebolo možné písomnosti správcu dane, a teda ani
prvostupňové rozhodnutie správcu dane pred 01.01.2022 doručovať podľa § 30 ods. 1 a § 32 Daňového
poriadku, ktorý spôsob doručovania (elektronicky) nebol v tom čase správcovi dane sprístupnený.
Správca dane teda postupoval v súlade s ust. § 30 ods. 2 písm. a) Daňového poriadku, keď písomnosti
(a aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane zo dňa 24.09.2021) doručoval prostredníctvom poštových

služieb. Rozhodnutie správcu dane zo dňa 24.09.2021 teda bolo doručené zákonným spôsobom. Pre
úplnosť správny súd uvádza, že žalovaný po 01.01.2022 preskúmavané rozhodnutie žalovaného zo dňa
07.02.2022 doručoval žalobcovi už elektronicky.

41. Rovnako námietka nedostatku obsahových náležitostí výroku rozhodnutia správcu dane pre

absenciu výroku o nákladoch konania v zmysle § 12 Daňového poriadku je podľa správneho súdu
nedôvodná, pretože žalobca netvrdil (a ani nepreukázal), že boli splnené zákonné podmienky na
rozhodnutie o uplatnenom nároku, t. j. že niektorá z osôb uvedených v § 12 ods. 2 Daňového
poriadku si uplatnila svoj nárok na náhradu hotových výdavkov, prípadne ušlého zárobku, čo predstavujezákladnú podmienku na rozhodnutie o uplatnenom nároku podľa § 12 ods. 3 Daňového poriadku.
Vzhľadom na to, že žalobca takýto nárok ex lege nemal, pretože podľa § 12 ods. 1 Daňového poriadku
náklady, ktoré vzniknú pri správe daní, uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli

daňovému subjektu, absentuje u žalobcu aktívna legitimácia na uplatnenie takejto námietky v správnej
žalobe. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo
právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy. Podľa §
2 ods. 2 SSP každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo
priamo dotknuté rozhodnutím, opatrením, nečinnosťou alebo iným zásahom orgánu verejnej správy,

sa môže za podmienok stanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. Podľa §
177 ods. 1 SSP sa žalobca môže správnou žalobou domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti
rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Podľa § 178 ods. 1 SSP
žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho
konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na
svojichprávachaleboprávomchránenýchzáujmov.UvedenéustanoveniaSprávnehosúdnehoporiadku

odzrkadľujú ústavné právo na súdnu ochranu podľa čl. 46 Ústavy SR, ktoré spresňujú tak, že právo
na poskytnutie právnej ochrany správnym súdom má každý, avšak za splnenia podmienky porušenia
alebo priameho zásahu do jeho práv zo strany orgánu verejnej správy. Žalobca v preskúmavanej veci
neosvedčil porušenie alebo priame dotknutie na jeho právach alebo právom chránených záujmoch,
v správnej žalobe poukázal len všeobecne na zásadu právnej istoty všetkých účastníkov daňového

konania.

42. Žalobca v zhrnutí dôvodov správnej žaloby zopakoval, že rozhodnutie žalovaného je
nepreskúmateľné, pretože nie je dostatočne odôvodnené. Uvedené konštatovanie bez bližšej
špecifikácie a argumentácie predstavuje opäť len vyjadrenie nesúhlasu s odôvodnením rozhodnutia

žalovaného. Pokiaľ žalobca tvrdí, že v napadnutom rozhodnutí absentuje vyhodnotenie dôkazov, ktoré
sú v prospech daňového subjektu (žalobcu), takto formulovaná námietka, bez identifikácie dôkazov
(čo správny súd nebol oprávnený za žalobcu urobiť), rovnako predstavuje len všeobecné tvrdenie a
vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s vyhodnotením dôkazov žalovaným, resp. správcom dane. Námietka
žalobcu, že správca dane nedostatočne odôvodnil, prečo žalobcovi nepriznal právo na odpočítanie dane

a ani z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, akými právnymi úvahami sa pri nepriznaní
nárokunaodpočítaniedanesprávcadaneriadil,nemáoporuvodôvodnenípreskúmavanýchrozhodnutí.
Vo všeobecnosti je možné uviesť, že rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre
nezrozumiteľnosťaleboprenedostatokdôvodov.Vtejtosúvislostisprávnysúdpoukazujenarozhodnutie
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti

administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Za nepreskúmateľné pre
nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho
orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne
výrok ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je
výrok, odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody

nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia
právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako aj ich nejednoznačnosť“. ...
„Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale aj to, že v rozhodnutí
absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre
nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú

rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na
skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo
prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané“. Preskúmavané rozhodnutie
žalovaného ani rozhodnutie správcu dane takýmito vadami netrpia, pretože obsahujú zákonom
stanovené náležitosti v zmysle § 63 Daňového poriadku. V ich odôvodnení sa uvádza, ktoré skutočnosti

boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie
právnych predpisov, podľa ktorých orgány verejnej správy rozhodovali. V odôvodnení napadnutého
rozhodnutia žalovaný uviedol, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. Skutočnosť,
že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje nezákonnosť napadnutého
rozhodnutia vrátane prvostupňového rozhodnutia (z dôvodu ich nezrozumiteľnosti alebo nedostatku

dôvodov). Nestotožnenie sa žalobcu s právnou argumentáciou správcu dane i žalovaného, resp.
s ich právnym posúdením založeným na názoroch odlišných od žalobcu, si nemožno zamieňať s
nezrozumiteľnosťou alebo nedostatkom dôvodov. Pre úplnosť správny súd uvádza, že ani prípadné
čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy nespôsobujú ich nezákonnosť,pokiaľ nemajú vplyv na zrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku. Správca dane i žalovaný v odôvodnení
preskúmavaných rozhodnutí v zrozumiteľnom obsahu a dostatočnom rozsahu reagovali na všetky
relevantné otázky, ktoré v konaní vyvstali a dostatočne a zrozumiteľne odôvodnili výrok rozhodnutia.

Uplatnenú námietku nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane preto
správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú.

43. Pokiaľ žalobca namietal, že žalovaný v prvom a druhom v zrušujúcom rozhodnutí zaviazal správcu
dane záväznými pokynmi, ktoré správca dane nevykonal, možno uviesť, že z obsahu administratívneho

spisu vyplýva, že žalovaný uložil správcovi dane povinnosť vykonať vypočutie svedka A. B. C.
(vtedajšieho konateľa dodávateľa žalobcu Energy Print), ktorého správca dane predvolal na ústne
pojednávanie na území SR a pretože sa bez uvedenia dôvodu nedostavil, požiadal o jeho výsluch
prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií orgánmi maďarskej finančnej správy (z dôvodu
pobytu svedka na území Maďarskej republiky). Svedok sa dostavil na vypočutie pred maďarským
úradom, uviedol však, že nebude vypovedať - uviedol, že ku všetkému sa už vyjadril pri vypočutí v

daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2017, a to v mesiaci október 2017. Pretože žalobca trval
na vypočutí svedka, správca dane mu uložil povinnosť zabezpečiť jeho účasť na ústnom pojednávaní,
na čo žalobca reagoval tak, že ide o neprípustné prenášanie dôkazného bremena zo správcu dane
na daňový subjekt. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že správca dane v konaní vykonal všetky
potrebné úkony smerujúce k vypočutiu konateľa spoločnosti Energy Print, tento sa dostavil na vypočutie

v rámci medzinárodnej výmeny informácií na spolupracujúci maďarský úrad, avšak odmietol sa vyjadriť
ku preverovanému obdobiu marec 2017 (resp. január 2017) s tým, že sa k spoločnosti EKO TONER
už vyjadril v období 10/2017 a vyjadrenie zostáva nezmenené. Avšak, bez ohľadu na skutočnosť,
či sa svedok vyjadril k priebehu a okolnostiam sporného obchodu alebo nie, platí, že hmotnoprávne
podmienky pre uplatnenie odpočtu dane v konaní spochybnené neboli a ku subjektívnym okolnostiam

na strane žalobcu (predovšetkým k otázke jeho vedomostnej zložky) sa konateľ dodávateľa objektívne
nemohol vyjadriť. Námietka žalobcu, že absencia vykonania tohto dôkazu spôsobuje, že skutkový stav
je nedostatočne zistený a nemožno prijať objektívne právne závery, nie je preto dôvodná.

44.Orgányverejnejsprávyzhromaždilidostatočnémnožstvodôkazovsvedčiacichoexistenciidaňového

podvodu (dostatočne zistili skutkový stav), pričom svedecká výpoveď tejto osoby by nebola spôsobilá
zvrátiťzáverysprávcudane.Svedeckávýpoveďkonateľadodávateľažalobcubytotižnijakýmspôsobom
neobjasnila, či žalobca mal mať vedomosť o daňovom podvode a či prijal dostatočné preventívne
opatrenia - s obozretnosťou samotného žalobcu by nemala nijaký vecný súvis (k tomu pozri závery
Najvyššieho správneho súdu SR v Rozsudku zo dňa 28.04.2023 sp. zn. 10Sžfk/26/2021, bod 39). Pokiaľ

sa žalobca v tejto súvislosti domáhal aplikácie zásady in dubio mitius, správny súd uvádza, že táto
zásada sa týka výkladu práva, nie hodnotenia dôkazov (svedeckej výpovede). Preto poukaz na ňu (a
závery Ústavného súdu SR v rozhodnutiach II. ÚS 148/06 a I. ÚS 241/07) nie je relevantný.

45. Odkaz žalobcu v správnej žalobe na rozhodnutie veľkého senátu Najvyššieho súdu SR sp.

zn. 1Vs/1/2020 ide taktiež mimo predmet tohto správneho súdneho konania. V danom prípade
išlo o skutkovo odlišnú situáciu (nepriznanie uplatneného nároku na odpočítanie dane z dôvodu
nepreukázania dodania tovaru konkrétnym dodávateľom), v ktorej najvyšší súd konštatoval, že
samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijak nepričinil o dodanie
deklarovaného tovaru žalobcovi, nemusí stačiť pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku

na odpočítanie dane.

46. V tomto prípade správca dane, ani žalovaný, nezaložili svoje závery na tom, že spoločnosť Energy
Print žalobcovi tovar nedodala (splnenie hmotnoprávnych podmienok v konaní nebolo sporné, teda
neobstojí ani námietka žalobcu, že predložil faktúry, výpisy z účtov, dodacie listy, t.j. dôkazy, ktoré

správca dane nevyhodnotil a nezahrnul ich do správnej úvahy). Vyjadrenie svedka pri vypočutí k
zdaňovaciemu obdobiu apríl 2017 o tom, že si nespomína na obchody so žalobcom, správca dane
vyložilakopodpornýdôkazopochybnostirealizovanýchobchodov,keďsúčasnezozistenísprávcudane
vyplynulo, že v spornom období začiatku roka 2017, osobitne v marci 2017, spoločnosť Energy Print
realizovala najväčšie obchody (čo do objemu) práve so žalobcom.

47. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických
osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov.
Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním správnej žaloby vyvolať súdnekonanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom
konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami
aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti správneho rozhodnutia je ovládaný dispozičnou

zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je podľa § 134 ods.
1 SSP daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP).
Správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo
správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody (ich dopad na zákonnosť napadnutého rozhodnutia)
konkretizovať na daný prípad.

48. Podľa správneho súdu bol skutkový stav veci orgánmi finančnej správy dostatočne zistený a vec
bola správne právne posúdená. V konaní nebolo spochybnené, že tovar (tonery) bol žalobcovi dodaný
(rozhodnutie nebolo založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane), ale na
závere,žeposudzovanézdaniteľnéplneniebolosúčasťouobchodnéhofakturačnéhoreťazcaspojeného
s daňovým únikom. Reálnosť hospodárskej činnosti žalobcu a jeho obchodných partnerov (nákup,

predaj a preprava tonerov) nevylučuje daňový podvod ako to namieta žalobca. Záver o účasti žalobcu
na daňovom podvode orgány verejnej správy dôsledne odôvodnili zistenými skutkovými okolnosťami
(z vykonaného rozsiahleho dokazovania), pričom v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ vykonali vo
veci tzv. Axel Kittel test a zodpovedali kladne všetky štyri položené otázky. Nemožno preto prisvedčiť
žalobcovi, že v napadnutom rozhodnutí ako aj v prvostupňovom rozhodnutí absentuje zhrnutie zistených

skutočností, spôsob, akým sa zhodnotili vykonané dôkazy a úvahy, ktoré viedli k právnemu posúdeniu
veci.

49. Správny súd konštatuje že v prípade viacerých žalobných bodov ide o tvrdenia, vyhlásenia a
konštatovania, ktoré žalobca urobil bez toho, aby ich konkretizoval a vysvetlil, čo znamenajú vo

vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú závery žalovaného o
skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Ide teda len o všeobecné tvrdenia
žalobcu bez konkretizácie, aký majú mať namietané skutočnosti vplyv na zákonnosť napadnutého
rozhodnutia. Takéto všeobecné námietky neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti
napadnutého rozhodnutia, pričom správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v správnej žalobe

neuvedené dopĺňať podľa zistení zo spisu, ani všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať na daný
prípad. Súčasne treba zopakovať, že správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi uvedenými v správnej
žalobe, preto poukaz žalobcu na podstatnú časť skutkovej a právnej argumentácie obsiahnuté v jeho
skorších odvolaniach proti zrušeným prvostupňovým rozhodnutiam nie je relevantný.

50. Žalobca nebol v konaní o správnej žalobe úspešný, preto mu správny súd náhradu trov konania
nepriznal podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania
v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Správny súd
nerozhodoval o náhrade trov konania žalovaného, pretože žalovaný si právo na náhradu trov konania
neuplatnil (a ani ich vynaloženie nevyplýva zo spisu), pričom možno konštatovať, že ani v prípade, ak by

si ich uplatnil, by nebolo spravodlivé požadovať, aby ich hradil žalobca (správny súd nezistil podmienky
pre priznanie práva na náhradu trov konania žalovanému v zmysle § 168 SSP).
51. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

P o u č e n i e:

Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo
podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP v znení účinnom
do 30. júna 2023 s poukazom na § 493e SSP).

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo
rozhodnutévjehoneprospech,pričomjumusípodaťvlehote30dníoddoručeniarozhodnutiasprávneho
súdu (§ 443 ods.2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 s poukazom na § 493e SSP). Kasačná
sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici.Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že: a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten,
kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal

spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný
zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej
veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny
súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe

nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenývyššiepodpísm.g)aži)savymedzítak,žesťažovateľuvedieprávne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho

posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania
pred správnym súdom.

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť:
a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi

doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov
podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí
byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom(§ 449 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť a iné
podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa ods. 1 neplatia, ak má sťažovateľ

alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná,
alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (§ 449 ods. 2 písm. a) SSP).