Rozsudok ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 29. máj 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/124/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200757
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 05. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:8020200757.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a
JUDr.MariánaFečíkavprávnejvecižalobcu:JozefLopuch-ClubHotelOLYMPIA,smiestompodnikania
Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14 285 410, právne zastúpeného: JUDr. Marek Radačovský,
advokát, so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35 553 961, proti žalovanému (sťažovateľovi):
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 461342/2020 zo dňa 6. októbra 2020, konajúc o
kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/91/2020 - 296 zo dňa

2. júna 2022, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/91/2020 - 296 zo dňa 2. júna 2022 sa zrušuje a vec sa
vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu na základe
žiadosti Colného úradu Prešov daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“)
za zdaňovacie obdobie február 2014. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane vydal
rozhodnutie č. 102301567/2018 zo dňa 21.11.2018 (ďalej aj „pôvodné prvostupňové rozhodnutie“),

ktorým určil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)
a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 2 391,36
eur na DPH za zdaňovacie obdobie február 2014. Žalovaný rozhodnutím č. 100781885/2019 zo dňa
03.04.2019 toto rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu potreby
vykonania ďalšieho dokazovania.
2. Správca dane doplnil dokazovanie v zmysle pokynov žalovaného. Vypočul zamestnancov žalobcu,
zástupcu dodávateľa pokladničného systému BLUEGASTRO - spoločnosti Asseco Solutions, a.s. a

vykonal ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava. Následne vydal rozhodnutie
č. 102927113/2019 zo dňa 17.12.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), na základe ktorého zotrval
nasvojichzáverochuvedenýchvpôvodnomprvostupňovomrozhodnutíaurčiltakžalobcovirozdieldane
v sume 2 391,36 eur na DPH za zdaňovacie obdobie február 2014. Správca dane zistil porušenie § 19
ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) z dôvodu, že žalobca
nepriznal daň z dokladov evidovaných elektronickou registračnou pokladnicou (ďalej aj „ERP“), ktoré sa
do prevádzkovej ani fiškálnej pamäte neukladali/nezaznamenávali, keďže boli tlačené prostredníctvom

pripojenej nefiškálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby Hotovosť* (hotovosť s hviezdičkou).
Tieto doklady neboli zahrnuté v kontrolných záznamoch a neboli z nich priznané tržby ani daň z pridanej
hodnoty. Podľa prehľadu počtov a súm vystavených falošných pokladničných dokladov boli zistené za
február 2014 tržby v celkovej výške 14 348,13 eur, z ktorých žalobca nepriznal daň. Z vykonanéhodokazovania vyplynulo, že žalobca mal vykonávať tlač falošných pokladničných dokladov vo veľkom
rozsahu a opakovane minimálne od 30.06.2008 do 23.10.2017.
3. Žalovaný vydal rozhodnutie č. 100806353/2020 zo dňa 24.04.2020, ktorým ako odvolací orgán

prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Daňový subjekt podal dňa 01.05.2020 žiadosť o prerušenie
daňového konania, načo mu žalovaný dňa 27.05.2020 oznámil, že uvedené rozhodnutie je
bezpredmetné a po pominutí mimoriadnej covidovej situácie bude opätovne doručené v súlade s
Daňovým poriadkom. Žalovaný následne po skončení pandémie dňa 30.09.2020 vydal rozhodnutie č.
461342/2020 zo dňa 06.10.2020 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie

správcu dane potvrdil.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Proti napadnutému rozhodnutiu v spojitosti s prvostupňovým rozhodnutím podal žalobca správnu
žalobu, požadoval ich zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie.
5. Krajský súd v Prešove uznesením č. k. 2S/91/2020-280 zo dňa 27.04.2021 rozhodol o odklade
vykonateľnosti podanej žaloby. Následne rozsudkom č. k. 2S/91/2020 - 296 zo dňa 02.06.2022 (ďalej aj

„napadnutý rozsudok“) žalobe vyhovel a napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil
a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
6. Správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu
dane neboli vydané v súlade so zákonom a je potrebné ich zrušiť z dôvodu nesprávneho právneho
záveru s poukazom na ustanovenie § 191 ods. 1 písm. c/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny

poriadok (ďalej aj „SSP“). Správny súd konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku zo strany
správcu dane tým, že správca dane vo vyrubovacom konaní vykonával ďalšie dokazovanie, ktoré bolo
možné vykonať len v rámci daňovej kontroly. Správny súd uzavrel, že v konaní pred orgánom verejnej
správy došlo nesprávnym právnym posúdením k takej procesnej vade v konaní, ktorá má vplyv na
zákonnosť napadnutých rozhodnutí.

7. Správny súd pri rozhodovaní vychádzal z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo
dňa 03.10.2017, podľa ktorého v prípade, ak bolo súdom právoplatne rozhodnuté, že v predmetnej
veci nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly, nie je v súlade so zákonom, aby správca dane
pokračoval vo vyrubovacom konaní a opakovane vykonal nové dokazovanie v rozsahu, v akom mu patrí
vykonávať dôkazy počas daňovej kontroly. Najvyšší súd SR zdôraznil, že vo vyrubovacom konaní možno

vykonať len tie dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 Daňového
poriadku, t. j. len tie, ktoré navrhne v lehote stanovenej správcom dane pri vyjadrení sa k protokolu o
výsledkoch daňovej kontroly. V žiadnom prípade nie je možné akceptovať postup správcu dane, ktorý v
rámci vyrubovacieho konania zopakoval všetky dôkazy vykonané počas nezákonne vykonanej daňovej
kontroly s úmyslom docieliť ich zákonnosť. Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto

prípade možné, ale v rozsahu, ktorý navrhne daňovník, keďže vo vyrubovacom konaní platí zásada
prejednávacia a nie vyhľadávacia.
8. Najzávažnejšie pochybenie v postupe správcu dane aj žalovaného tak správny súd videl v tom, že
po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátení veci späť do vyrubovacieho
konania, správca dane vykonával dokazovanie z vlastnej iniciatívy, t. j. také, na ktoré žalobca nedal

podnet podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Argumentácia, že správcovi dane uvedený postup
nariadil vykonať žalovaný ako odvolací orgán, podľa správneho súdu neobstojí. Správny súd mal z
administratívneho spisu za preukázané, že po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia správcu
dane a vrátení veci do vyrubovacieho konania, správca dane vykonával vo vyrubovacom konaní
výsluchy jednak pracovníkov žalobcu, ako aj zamestnancov Colného úradu v Bratislave a svedkov,

ktorých správca dane považoval za potrebné vypočuť. Podľa správneho súdu tak správca dane vykonal
z vlastnej iniciatívy ďalšie dokazovanie v rozpore s ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keď
v rámci vyrubovacieho konania vykonával výsluchy svedkov, ktoré žalobca nenavrhol vykonať. Správny
súd uzavrel, že správca dane konal v rozpore s § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Vykonanie dokazovania
vo vyrubovacom konaní je podľa neho možné iba v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník, práve s

poukazom na prejednávaciu zásadu.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú
sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, t. j. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia
veci krajským súdom. Sťažovateľ kasačnému súdu navrhol, aby napadnutý rozsudok zrušil a potvrdil

rozhodnutie žalovaného.
10. Podľa sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil daný prípad, keď na prejednávanú vec
aplikoval rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo dňa 03.10.2017, o ktoré sa opieral
aj žalobca, a ktoré vôbec nekorešponduje s danou vecou. Sťažovateľ zdôraznil, že uvedené rozhodnutieNajvyššieho súdu SR sa týkalo prípadu, v ktorom správca dane svojvoľne vykonal vyrubovacie konanie
po právoplatnom rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, ktorý konštatoval, že nebola dodržaná lehota na
výkon daňovej kontroly a správca dane aj napriek tomu vstúpil do vyrubovacieho konania a zopakoval

dôkazy vykonané v nezákonnej daňovej kontrole s úmyslom docieliť ich zákonnosť. V danom prípade
správca dane odignoroval právny názor skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ktorým bol
viazaný a dokazovanie vo vyrubovacom konaní vykonal iba na základe vlastného názoru, t. j. svojvoľne.
Sťažovateľ tvrdil, že nie je možné nazerať na právne vety rozhodnutí Najvyššieho súdu SR ohľadne § 68
ods. 3 Daňového poriadku izolovane tak, ako to spravil žalobca či správny súd, keďže v danom prípade

otázkazákonnostirozhodnutídaňovýchorgánovspočívalanaúplneinomprincípe.Sťažovateľzdôraznil,
že v predmetnom rozhodnutí Najvyšší súd SR kládol dôraz na konkrétny prípad a postup správcu dane.
11. Sťažovateľ ďalej argumentoval, že v protiklade s tvrdením žalobcu a správneho súdu sú ustanovenia
§ 74 ods. 2 až 4 Daňového poriadku. Odvolací orgán môže v rámci odvolacieho konania výsledky
daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb
uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty a zároveň je tiež oprávnený vykonávať v rámci

odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Pokiaľ odvolací orgán rozhodnutie zruší
a vráti vec na ďalšie konanie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný
právnym názorom odvolacieho orgánu. To znamená, že ak odvolací orgán konštatuje nedostatočne
zistenýskutkovýstavvzmysle§24ods.2Daňovéhoporiadku,taksprávcadaneriadiacsajehoprávnym
názorom je povinný vykonať doplnenie dokazovania, avšak nie tak, ako to opisuje Najvyšší súd SR v

rozhodnutí sp. zn. 4Sžfk/10/2016. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nebral do úvahy tieto na seba
nadväzujúce oprávnenia odvolacieho orgánu a tiež špecifiká predmetného prípadu, t. j. že žalovaný len
reflektoval odvolacie námietky žalobcu a správca dane sa riadil právnym názorom žalovaného, ktorým
je v zmysle zákona viazaný.
12. Sťažovateľ uviedol, že vyrubovacie konanie po odvolacom konaní nie je možné považovať za

úplne totožné s vyrubovacím konaním po doručení protokolu z daňovej kontroly, čo vyplýva nielen zo
skutočnosti, že správca dane je povinný rešpektovať právny názor odvolacieho orgánu, ale najmä z
toho dôvodu, že v odvolacom konaní sa môže daňový subjekt brániť napr. aj takými námietkami, ktoré
neuplatnilvprocesedaňovejkontrolyalebovovyrubovacomkonaníaodvolacíorgánjepovinnýsasnimi
tiež vysporiadať. Ak by teda platil názor žalobcu a správneho súdu, tak by došlo k bezprecedentnému

zúženiu oprávnení odvolacieho orgánu a tiež aj práv daňového subjektu.
13. Sťažovateľ tvrdil, že v predmetnom prípade nie je ani náznak svojvoľného konania správcu dane a
žalovaného. Sťažovateľ ďalej objasnil, z akého dôvodu nariadil správcovi dane, aby v ďalšom konaní
vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí evidovali pokladničné doklady v zmysle technickej expertízy
v predmetnom zdaňovacom období. Tento postup mal podľa sťažovateľa logické opodstatnenie v

nadväznosti na námietku žalobcu v prvom odvolacom konaní o tom, že vyjadrenie zamestnankyne
žalobcu pri miestnom zisťovaní nemožno považovať za svedeckú výpoveď. Sťažovateľ namietal, že aj
keby nariadil správcovi dane odstránenie tejto procesnej vady iba vypočutím tejto zamestnankyne, tak
by to stále nebolo relevantné s ohľadom na všetky zdaňovacie obdobia, kde podkladom pre daňové
konania bola technická expertíza zhabanej registračnej pokladnice žalobcu. Teda ak sťažovateľ zaviazal

správcu dane svojím právnym názorom v zmysle, že má vypočuť zamestnancov žalobcu, tak konal
vyslovene v záujme toho, aby žalobcovi neboli upreté žiadne práva a aby odstránil nedostatok konania
v podobe použitia vyjadrenia zamestnankyne pri miestnom zisťovaní ako svedeckej výpovede, navyše
so zovšeobecnením na všetky dotknuté zdaňovacie obdobia.
14. Sťažovateľ ďalej nesúhlasil s tvrdením správneho súdu, že výsluchy zamestnancov Colného úradu

Bratislava boli nezákonné, keďže ich žalobca nenavrhol vykonať. Podľa sťažovateľa je toto tvrdenie v
rozpore s administratívnym spisom a jeho obsahom. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že v prvom
odvolacom konaní žalobca namietal, že v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy navrhol vypočuť
zamestnancov finančnej správy - colníkov, ktorí samotnú expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť
klásť otázky. Správca dane uvedené nahradil telefonickým rozhovorom so zamestnancami Colného

úradu Bratislava a spísal o tejto skutočnosti úradný záznam. Podľa názoru odvolacieho orgánu, správca
dane takýmto úkonom doplnil dokazovanie, ktoré navrhol vykonať daňový subjekt nedostatočným
spôsobom, keďže v pôvodnom konaní orgán verejnej správy znemožnil daňovému subjektu klásť
týmto zamestnancom otázky týkajúce sa podstatných technických náležitostí expertízy. Preto sťažovateľ
správcovi dane nariadil, aby za účasti žalobcu uskutočnil ústne pojednávanie so zamestnancami

Colného úradu Bratislava. Vypočutie colníkov tak nebolo vykonané na základe akejsi tvrdenej svojvôle
správcu dane alebo sťažovateľa, išlo o reflektovanie žalobcových námietok.
15. Sťažovateľ bol toho názoru, že správny súd sa vôbec nezaoberal samotnou podstatou daného
prípadu a sústredil sa iba na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo dňa 03.10.2017,ktorý vôbec nekorešponduje s daným prípadom, a to aj napriek nepochybnej dôkaznej situácii a
procesnému postupu správcu dane a sťažovateľa. Sťažovateľ tvrdil, že týmto postupom nielenže neboli
upreté práva žalobcu, ale správne orgány išli dokonca v prospech žalobcu nad rámec povinností, ktoré

im zákon ukladá.
16. Sťažovateľ tiež podrobne zopakoval relevantné skutkové zistenia týkajúce sa prijímania tržieb a tlače
falošných dokladov z nefiškálnej tlačiarne žalobcu.
17. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako
nedôvodnú zamietol. Žalobca zdôraznil, že skutočnosť, že sa sťažovateľ nestotožňuje s rozsudkom

správneho súdu nezakladá dôvod na podanie kasačnej sťažnosti a nepredstavuje odôvodnenie jej
podania s poukazom na § 440 ods. 1 písm. d) SSP. Podľa žalobcu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti
predniesol len svoj názor, že správnym súdom označená judikatúra sa na prejednávanú vec nevzťahuje
a tento ďalej neodôvodňuje. Správnym súdom označená judikatúra sa podľa žalobcu venuje zásadám
týkajúcim sa daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré platia všeobecne, a nie iba v individuálne
prejednávanej veci, ako to prezentuje sťažovateľ.

18. Podľa názoru žalobcu rozhodnutie žalovaného - sťažovateľa, ktorým zrušil pôvodné prvostupňové
rozhodnutie správcu dane, obsahovalo nezákonný príkaz správcovi dane na vykonávanie dôkazov vo
vyrubovacom konaní, ktorých vykonanie nenavrhol daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 Daňového
poriadku. Žalobca tvrdil, že záväzné pokyny sťažovateľa ako odvolacieho orgánu musia byť pre
správcu dane vydané v súlade so základnými zásadami pri správe daní a judikatúrou, k čomu však

v prejednávanej veci podľa žalobcu nedošlo. Žalobca uviedol, že ani ustanovenia § 74 odsek 2 a 4
Daňového poriadku nedávajú sťažovateľovi ako odvolaciemu orgánu možnosť uplatnenia vyhľadávacej
zásady v rámci odvolacieho konania a tiež mu nedávajú ani možnosť poskytnúť správcovi dane
priestor na uplatnenie tejto zásady v ďalšom priebehu vyrubovacieho konania po vydaní zrušujúceho
rozhodnutia.Napokonžalobcanamietalnesprávnevyhodnoteniedôkazovspoukazomnato,žesprávca

dane a žalovaný nepreukázali prijímanie peňažných prostriedkov žalobcom a tlač nefiškálnych dokladov,
kedy expertíza ERP nepredstavuje dostatočný podklad pre vydanie rozhodnutia o určení rozdielu dane.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
19. Prejednávaná vec bola dňa 27.10.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými

prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola
jej pridelená spisová značka 1Sfk/124/2022.
20. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu
v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že
kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP

v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods.
1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k
záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa
§ 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
21. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku: „Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote
určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň
prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania
správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento

účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených
dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca
nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto
skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty
určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti

alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred
jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca
dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt.“
22. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku: „Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu
požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom

konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri
rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť
odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolacíorgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo
odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.“
23. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku: „Odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho

konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je
povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami
vykonaného dokazovania.“
24. Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku: „Odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených
prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a

vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a
vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené,
je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
25. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných
orgánov, ktorými bol žalobcovi určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie

február 2014. Krajský súd s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo
dňa 03.10.2017 napadnuté rozhodnutia zrušil z dôvodu porušenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku,
keďže správca dane vo vyrubovacom konaní vykonal dôkazy bez toho, aby ich žalobca ako daňový
subjekt navrhol vykonať. Sťažovateľ uvedený právny názor krajského súdu napadol. Spornou otázkou
v predmetnej veci teda je posúdenie toho, či správca dane môže vo vyrubovacom konaní po zrušení

rozhodnutia odvolacím orgánom dopĺňať dokazovanie, ak daňový subjekt vykonanie takýchto dôkazov
nenavrhol.
26. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného
sťažovateľa a žalobcu, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a správneho súdu,
ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, i keď vo vzťahu k odlišnému

zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc takmer totožne koncipované kasačné sťažnosti, zaoberal rovnakou
právnou otázkou. Urobil tak napríklad v rozhodnutiach sp. zn. 4Sfk/126/2022 zo dňa 17.10.2023, sp.
zn. 3Sfk/123/2022 zo dňa 21.11.2023 a sp. zn. 4Sfk/123/2022 zo dňa 23.11.2023, na základe ktorých
konajúci kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
27. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn.

4Sfk/126/2022 zo dňa 17.10.2023, s ktorým sa kasačný súd stotožňuje a nižšie ho cituje (s príslušnými
úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách):
„30. Správny súd a žalobca tvrdili, že v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku a v kontexte rozsudku
najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 platí vo vyrubovacom konaní prísna prejednávacia zásada, v
zmyslektorejsprávcadanenemôževykonaťďalšiedôkazyvovyrubovacomkonaní,pokiaľichnenavrhol

daňový subjekt (žalobca). Podľa sťažovateľa (žalovaného) bolo možné po podaní odvolania [žalobcom]
a zrušení prvého rozhodnutia správcu dane vykonať vo vyrubovacom konaní aj také dôkazy, ktoré
daňovýsubjektnenavrhol,pričomzdôraznil,žepotrebavykonaniatýchtodôkazovvyplynulazodvolacích
námietok daňového subjektu.
31. Je možné ustáliť, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej

kontrolysazisťujúapreverujúskutočnostipotrebnénasprávneurčeniedane,správcadanevyhodnocuje
predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto
pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt
pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom.
Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového

subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole,
pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické,
že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v
rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré
vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené

ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne
realizované v rámci daňovej kontroly“ (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo
dňa 24.02.2022).
32. Hoci sa je možné stotožniť s východiskom krajského súdu, že pre daňovú kontrolu je príznačná
vyhľadávacia zásada a pre vyrubovacie konanie platí prejednávacia zásada, prejednaciu zásadu

nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako to urobil krajský súd. Nemožno striktne a
bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu, ktorý
navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné, že k doplneniu dokazovania došlo
na základe námietok, ktoré žalobca uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane, ktorésa týkali porušenia jeho práv pri vykonaní dôkazov. Rovnako krajský súd v kontexte predmetnej
veci opomenul, že samotný žalobca navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť
zamestnancov finančnej správy, ktorí túto expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky (k

tomu pozri bod 9 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018).
33. Kasačný súd sa preto nestotožnil s právnym názorom krajského súdu o porušení prejednacej zásady
vo vyrubovacom konaní - tak, ako to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Je pravdou, že žalobca
explicitne nenavrhol vykonať dokazovanie výsluchom jeho pracovníkov. Z bodu 4 odvolania žalobcu zo
dňa 28.12.2018 však vyplýva, že daňový subjekt - žalobca tvrdil, že „nemal možnosť byť pri rokovaní

so svojimi zamestnancami (najmä v čase miestneho zisťovania s osobou Lenka Kičáková)...uvedené
tvrdenia zamestnanca nie sú svedeckou výpoveďou a daňový subjekt nemohol uvedenej osobe klásť
otázky[.] Daňový subjekt v zmysle uvedeného namieta porušenie svojho práva na možnosť byť prítomný
pri rokovaní so svojimi zamestnancami...“ Podľa kasačného súdu nemožno následný príkaz sťažovateľa
ako odvolacieho orgánu na vypočutie zamestnancov žalobcu či vykonanie tohto príkazu správcom
dane hodnotiť ako svojvoľný či nezákonný postup. Tento príkaz na vykonanie dôkazov mal svoje

opodstatnenie v konkrétnej odvolacej námietke žalobcu, pričom samotný žalobca namietal nezákonnosť
vypočutia svojich zamestnancov a nemožnosť klásť im otázky, čo bolo možné - logicky - odstrániť práve
nariadením výsluchov zamestnancov žalobcu. I keď uvedené dôkazy boli vykonané až vo vyrubovacom
konaní, nejde s ohľadom na konkrétne skutkové a právne okolnosti veci o porušenie Daňového poriadku,
ale o povinnosť správcu dane v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku.

34. Rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorom postavil svoje právne posúdenie
krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa týkal vykonávania dokazovania správcom
dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej
kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane vykonal celé dokazovanie. Napokon, aj veta
citovaná krajským súdom z bodu 4.25 rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle

ktorej „Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu
ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia“ odkazuje
na okolnosti konkrétneho prípadu. Hypotéza uvedenej vety odkazuje na okolnosti „v takomto prípade“,
pričom v bode 4.24 uvedeného rozsudku je podrobne popísaná genéza tam uvedenej veci, čiže prípad,
na ktorý sa veta z bodu 4.25 uvedeného rozsudku vzťahuje. Hoci v bode 4.24 tretia veta rozsudku

najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 je uvedené, že „vo vyrubovacom konaní možno vykonať len
dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68ods. 3 daňového poriadku“,
t. j. bez explicitného odkazu na konkrétne skutkové okolnosti tam prejednávanej veci, z kontextu
predmetného rozhodnutia podľa kasačného súdu zároveň nevyplýva, že by táto veta ustanovovala
paušálne, resp. univerzálne pravidlo pre všetky vyrubovacie konania za všetkých skutkových a právnych

okolností, a teda - že by sa predmetné rozhodnutie malo vzťahovať aj na túto vec. Z povahy súdnych
rozhodnutí vyplýva, že tieto poskytujú justičnú odpoveď na konkrétny právny problém, konkrétnych
účastníkov konania, v konkrétnej veci. Samozrejme, nie je vylúčené, aby takto vyslovené právne
názory predstavovali právny základ pre budúce rozhodnutia súdov v obdobných veciach, avšak pre ich
aplikovateľnosť je nevyhnutná relevantná zhoda, resp. obdobnosť skutkových a právnych okolností vecí,

ktorá však medzi vecou sp. zn. 4Sžfk/10/2016 a súdenou vecou neexistuje.
35. Právne posúdenie krajského súdu, ktorý konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku
rovnako neobstojí. Toto ustanovenie umožňuje daňovému subjektu predložiť pripomienky a návrhy na
vykonanie dokazovania. Z normatívneho textu tohto ustanovenia nemožno vyvodiť absolútny zákaz
vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ku ktorému záveru

dospel krajský súd. Uvedené nevyplýva ani z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, ktorý
predmetné ustanovenie vykladal v kontexte odlišných skutkových okolností.
36. Kasačný súd tiež poukazuje aj na ustanovenia § 74 ods. 2-4 Daňového poriadku, v zmysle
ktorých v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať,
odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením

primeranej lehoty [na realizáciu príslušných úkonov]. Odvolací orgán je tiež oprávnený vykonávať v
rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán rozhodnutie
zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný právnym názorom
odvolacieho orgánu. Aj z uvedených ustanovení je možné vyvodiť záver, že po podaní odvolania je
možné vo vyrubovacom konaní vykonávať dokazovanie - v určitej, opodstatnenej miere, pričom rozsah

dokazovania závisí od kontextu konkrétnej veci.“
28. Kasačný súd poukazuje aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
3Sfk/123/2022 zo dňa 21.11.2023, v ktorom konajúci kasačný súd argumentáciu doplnil:„26. Len na dôvažok sa kasačnému súdu žiada doplniť, že z výkladu ustanovenia § 74 ods. 3 Daňového
poriadku, podľa ktorého odvolací orgán má právo vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie,
ak to považuje za potrebné, vyplýva, že zákonodarca nechcel limitovať dokazovanie daňových orgánov

len na čas výkonu daňovej kontroly a en bloc vylúčiť možnosť doplnenia dokazovania v ostatných
štádiách konania, najmä pokiaľ by doplnenie dokazovania malo byť v prospech procesných práv
daňového subjektu. Uvedené potvrdzuje aj ustanovenie § 24 ods. 2 cit. zák., ktoré uvádza, že správca
dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené
čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Cit. ustanovenie osobitne

nevylučuje vyrubovacie konanie ako časť daňového konania, kedy by správca dane bol pri dokazovaní
viazaný len návrhmi daňového subjektu, ako to vykladal správny súd v napadnutom rozsudku.
27. Pokiaľ odvolací orgán môže v rámci odvolacieho konania v zmysle § 74 ods. 2 cit. zák. výsledky
daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb
uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty a zároveň v zmysle § 74 ods. 3 cit. zák. má
právo vykonávať dokazovanie, kasačný súd nevidí dôvod, prečo by odvolací orgán nemohol delegovať

toto oprávnenie na správcu dane s jasným pokynom, ktorým je následne správca dane viazaný. V
opačnom prípade by akékoľvek doplnenie dokazovania, ktoré by po ukončení daňovej kontroly vyvstalo,
mohol vykonávať len odvolací orgán, čo sa kasačnému súdu, vzhľadom na kapacity ľudských zdrojov
odvolacieho orgánu, ako aj vzhľadom na hospodárnosť samotného konania nejaví ako účelné.“
VII. Záver

29. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť
sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1
SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na
ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel

od 01.06.2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Prešove.
30. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne
prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v súlade s právnym názorom kasačného súdu
vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP.
31. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.

3 SSP).
32. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.