Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 26. február 2026

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 2Sfk/40/2025

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6023200108
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 02. 2026
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Trenčan

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2026:6023200108.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána

Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej
veci žalobcu: RI-NO, export-import, s. r. o., so sídlom Nám. A. H. Škultétyho 7, 990 01 Veľký Krtíš,
právne zastúpený JUDr. Ivo Babjak, advokát, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník proti
žalovanému (v konaní sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63,
Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100657243/2023 z 22. februára
2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k.
BB-75S/21/2023 z 24. apríla 2025, ECLI:SK:SpSBB:2025:6023200108.1, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. BB-75S/21/2023 z 24. apríla 2025 sa zrušuje a vec
sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 102617572/2022 z 22.
septembra 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) postupom podľa § 68 ods. 5 zákona č.
563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil daňovému subjektu
(ďalej aj „žalobca“) rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie
obdobie december 2020 v sume 10.000,- eur. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil

odpočítanie dane z dvoch faktúr vystavených dodávateľom Svenska, s. r. o. so sídlom Kolonáda 8, 984
01 Lučenec (ďalej aj „dodávateľ“) za sprostredkovanie obchodu v oblasti lesníctva.
2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100657243/2023 z 22. februára 2023 (ďalej len
„preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa
stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu.
3. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane skonštatoval, že žalobca nepreukázal
oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z

pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s ustanovením § 51 ods. 1 daného zákona, keďže v
priebehu výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepredložil správcovi dane žiadne doklady
a dôkazy, ktoré by preukázali uskutočnenie zdaniteľných obchodov deklarovaných na dodávateľských
faktúrach. Podľa správcu dane dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť tak, ako je deklarovaná na
preverovaných dodávateľských faktúrach predložených kontrolovaným daňovým subjektom.
4. Správca dane poukázal na to, že vyzýval žalobcu na predloženie zmluvy o sprostredkovaní, na ktorú
sa dodávateľské faktúry odvolávali, a to výzvou č. 100821291/2021 z 12. mája 2021, na ktorú žalobca

nereagoval, a opakovane výzvou č. 102003896/2021 z 22. októbra 2021. Na druhú výzvu žalobca
reagoval predložením Mandátnej zmluvy z 30. novembra 2020 uzavretej medzi daňovým subjektom a
dodávateľom Svenska s. r. o. (ďalej len „mandátna zmluva“), Kúpnu zmluvu na dodávky dreva č. 2020/P/99/180801 z 18. augusta 2020 a ďalšie dve kúpne zmluvy z 11. júna 2020 a 30. júna 2020, pričom
všetky tri kúpne zmluvy boli uzavreté medzi žalobcom a spoločnosťou Lesy Českej republiky s. p.
5. Predmetom mandátnej zmluvy (čl. I. bodov 1 až 4) bolo (1.) dojednanie podmienok v oblasti

sprostredkovania nákupu drevnej hmoty na území SR ako i na území EÚ, prieskum trhu s drevnou
hmotou na území SR a EÚ, (2.) koordinačná činnosť pre zabezpečenie potrebných podkladov pre
nakládku a vykládku (ihličnatej guľatiny), (3.) zabezpečenie vydania príslušných povolení a prípravu
podkladov v súlade s podmienkami zmlúv a ich predkladanie mandantovi a tretím subjektom, a (4.)
meranie a kontrola akosti drevnej hmoty (ihličnatej guľatiny).

6. Kontrolovaný daňový subjekt vo vyjadrení z 9. novembra 2021 tiež uviedol, že na základe mandátnej
zmluvy spoločnosť Svenska s. r. o. prostredníctvom jej konateľa vykonávala pre ich spoločnosť činnosti
uvedené v čl. I body 1. až 4. danej zmluvy v mesiaci december 2020 v Českej republike a v Slovenskej
republike. Obchodná zmluva bola uzatvorená s podnikom Lesy Českej republiky, s. p.
7. Na tomto podklade správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií českú daňovú správu
(ďalejlen„MVI“),odpoveďktorejvšakpodľasprávcudaneažalovanéhovyvrátilatvrdenie,žespoločnosť

Svenska s. r. o. sprostredkovala obchod so spoločnosťou Lesy Českej republiky, s. p.
8. Správca dane následne vyzval daňový subjekt prostredníctvom Oznámenia skutočností zistených pri
daňovej kontrole z 23. marca 2022, v ktorom citoval § 45 ods. 1 a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, aby
sa k zisteným skutočnostiam vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé
údaje opravil a pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa žalovaného žalobca svojím vyjadrením k

predmetnému oznámeniu pochybnosti správcu dane neodstránil.
9. Žalovaný mal za to, že daňový subjekt na konkrétne výzvy správcu dane k fakturovanej
sprostredkovateľskej činnosti podával vyjadrenia všeobecným odkazom na obsah mandátnej zmluvy,
avšak nepredložil žiadne overiteľné dôkazy, ktorými by preukázal uskutočnenie deklarovaných plnení.
Ani zástupca dodávateľa vo svojej svedeckej výpovedi nepotvrdil vykonanie ním fakturovaného

sprostredkovania obchodu. Práce, ktorých dodanie dodávateľ deklaroval (nakladanie dreva,
odkôrovanie, triedenie kvality), neboli predmetom dodávateľských faktúr.
10. Záverom napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že ak správca dane spochybní deklarované
zdaniteľné plnenia, je v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku na daňovom subjekte, aby túto
pochybnosť odstránil, inak nie je možné uplatnený nárok na odpočítanie dane priznať. Samotná faktúra

(v tomto prípade bez zákonných náležitostí) nie je bez ďalšieho dôkazom toho, že zdaniteľné obchody
boli uskutočnené. Daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď vierohodne nepreukázal a ani
preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodanie fakturovaného plnenia sa uskutočnilo tak, ako
bolo deklarované na dodávateľských faktúrach, a tým sa nepreukázalo splnenie zákonných podmienok
na odpočítanie dane.

II. Konanie pred správnym súdom
11. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej požadujúc jeho zrušenie
v spojení s prvostupňovým rozhodnutím namietal, že napadnuté rozhodnutie nebolo vydané v súlade
so zákonom, pretože sa zakladá na nedostatočne zistenom skutkovom stave, na nesprávnom právnom
posúdení veci, došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy a

daným rozhodnutím bol žalobca ukrátený na svojich právach.
12. Žalobca bližšie namietal, že protokol správcu dane č. 101144392/2022 z 29. apríla 2022 bol
vyhotovený v rozpore s § 47 písm. h) Daňového poriadku, pretože neobsahoval preukázané kontrolné
zistenia a vyhodnotenie dôkazu v podobe dokladov o hotovostnej úhrade faktúr.
13. Žalobca brojil aj proti nesprávnej aplikácii § 46 ods. 5 Daňového poriadku, v dôsledku čoho podľa

neho nedošlo k preneseniu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt,
pretože správca dane neuviedol svoje pochybnosti jasne, úplne a presne tak, aby kontrolovaný daňový
subjekt mohol tieto pochybnosti správcu dane vyvrátiť. Žalobca považoval odôvodnenie neuznania
odpočítaniadanezanezrozumiteľné.Dôvodil,žemunebolozrejméčisprávcadanenamietal,ženedošlo
k dodaniu služieb dodávateľom Svenska, s. r. o. alebo to, že k ich dodaniu síce došlo, ale služby nedodal

deklarovaný dodávateľ. Ako plynie z protokolu, správca dane aj po ukončení daňovej kontroly zastával
názor, že dodávateľ nemohol sprostredkovať nákup drevnej hmoty, a to aj napriek zrozumiteľnému a
jasnému vysvetleniu žalobcu uvedenému v jeho vyjadrení z 12. apríla 2022, že spoločnosť Svenska s. r.
o. žiadny nákup drevnej hmoty nesprostredkovala, ale v danom zdaniteľnom období poskytla žalobcovi
služby uvedené v čl. I. bod 2 až 4 mandátnej zmluvy.

14. Za podstatu nesprávneho právneho posúdenia veci finančnými orgánmi žalobca považoval rozdielne
vnímanie predmetu fakturačného plnenia nazvanom „sprostredkovanie obchodu v oblasti lesníctva
podľa Zmluvy“. Zatiaľ čo žalobca a jeho dodávateľ pod týmto slovným spojením rozumeli poskytnutie
služieb podľa článku I. bodov 2 až 4 predloženej mandátnej zmluvy, správca dane si pod ním predstavilsprostredkovanie uzavretia zmlúv na nákup drevnej hmoty v zmysle čl. I. bodu 1 mandátnej zmluvy.
Žalobca v správnej žalobe uznal, že slovo „sprostredkovanie“ uvedené na dodávateľských faktúrach
je vzhľadom na charakter poskytnutých služieb nesprávne. Pre účely odpočítania dane sú však

rozhodujúce materiálne skutočnosti. Dodávateľ v celom rozsahu potvrdil, že služby dodal a fakturoval
faktúrami, z ktorých si následne žalobca uplatnil odpočítanie dane.
15. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. BB-75S/21/2023 z 24. apríla
2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie
zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

16. V odôvodnení napadnutého rozsudku, po podrobnom opise priebehu daňovej kontroly,
vyrubovacieho a odvolacieho konania, sa správny súd zameral na posúdenie námietky žalobcu
spočívajúcejvnesprávnejaplikácii§46ods.5Daňovéhoporiadku,konkrétnenanamietanénedodržanie
povinnosti správcu dane vymedziť jeho pochybnosti vo vzťahu ku skutočnostiam zisteným v priebehu
daňovej kontroly.
17. Správny súd oprel podstatnú časť svojho odôvodnenia o rozsudok najvyššieho správneho súdu

sp. zn. 4Sžfk/31/2020 z 26. októbra 2022. Dôvodil, že pokiaľ ide o znenie ustanovenia § 46 ods. 5
Daňového poriadku, tak už samotný gramatický výklad dáva jednoznačnú odpoveď na nastolenú právnu
otázku. Predmetné ustanovenie ukladá správcovi dane priamo dve povinnosti, a to povinnosť oznámiť
kontrolovanému daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených
dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby

neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne
preukázal. Dôraz na povinnosť správcu dane riadne naplniť zmysel ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového
poriadku akcentuje aj rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022.
18. Aplikujúc citovanú judikatúru na posudzovanú vec správny súd skonštatoval, že pochybením
správcu dane v nedostatočnom sledovaní zámeru ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, a tým

pádom v jeho porušení, sa správca dane dopustil vady v procesnom postupe, ktorá však nespôsobuje
nezákonnosť daňovej kontroly ako celku. Dôsledkom zvoleného procesného postupu bolo, že nedošlo
k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane tak, ako to sám predpokladal a
súčasne preto nevznikla daňovému subjektu povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane, nakoľko o
nich de facto ani nevedel.

19. Ak správca dane hodlal založiť svoje rozhodnutie na konštatovaniach o nepreukázaní tvrdených
skutočností zo strany daňového subjektu v tom smere, že zdaniteľné obchody v zmysle preverovaných
faktúr neboli uskutočnené dodávateľom, tieto stratili zákonný podklad. Na oznámenie skutočností
zistených pri daňovej kontrole správcu dane reagoval žalobca svojím vyjadrením, na ktoré však už
správca dane nereflektoval a daňovú kontrolu ukončil doručením protokolu č. 101144392/2022 z 29.

apríla 2022. Ako plynie z protokolu č. 101144392/2022 z 29. apríla 2022, správca dane aj po ukončení
daňovej kontroly zastával názor, že spoločnosť Svenska s. r. o. nemohla sprostredkovať nákup drevnej
hmoty, avšak zo zistených skutočností vyplýva podľa súdu nespochybnená skutočnosť, že spoločnosť
Svenska s. r. o. poskytla žalobcovi v decembri 2020 služby uvedené v článku I. bod 2 až 4 mandátnej
zmluvy, za ktoré jej patrila dohodnutá odmena.

20. Správca dane a žalovaný podľa správneho súdu nepostupovali v súlade s ich povinnosťami a ukrátili
daňový subjekt na jeho právach, ktoré mu pri daňovej kontrole prináležia. Správny súd skonštatoval,
že v priebehu daňovej kontroly došlo k podstatnému pochybeniu v procesnom postupe správcu dane
nesplnením povinnosti zakotvenej v § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čím došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného

rozhodnutia vo veci samej.
21. Posúdeniu ďalších námietok sa už správny súd nevenoval, nakoľko to z dôvodu povahy procesnej
vady považoval za predčasné.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
22.Protirozsudkusprávnehosúdupodalsťažovateľ(žalovaný)včaskasačnúsťažnosťzdôvodupodľa§

440ods.1písm.g)(nesprávneprávneposúdenieveci)zákonač.162/2015Z.z.Správnysúdnyporiadok
(ďalej len „SSP“) a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.
23. Sťažovateľ sa nestotožňuje so záverom správneho súdu, že v priebehu daňovej kontroly došlo
k podstatnému pochybeniu v procesnom postupe zo strany správcu dane nesplnením povinnosti
ustanovenej v § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Prvostupňový orgán postupoval v daňovej kontrole v

úzkej súčinnosti s kontrolovaným daňovým subjektom, v súlade s Daňovým poriadkom. Počas daňovej
kontroly správca dane oboznámil žalobcu so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole Oznámením
č. 100574422/2022 z 2. marca 2022, v ktorom v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku oznámil
žalobcovi zistenia daňovej kontroly. V onom dokumente zároveň správca dane oznámil daňovémusubjektu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku konkrétne pochybnosti a vyzval ho, aby sa k nim
vyjadril v lehote 10 dní odo dňa doručenia oznámenia. Žalobca ani prostredníctvom svojho vyjadrenia k
predmetnému oznámeniu pochybnosti správcu dane neodstránil.

24. V tejto súvislosti upriamuje sťažovateľ pozornosť kasačného súdu na administratívny spis, z ktorého
vyplýva tak postup kontrolovaného daňového subjektu, ako aj postup správcu dane po procesno-právnej
stránke, ktorý v kasačnej sťažnosti sťažovateľ bližšie opisuje.
25. Po začatí daňovej kontroly predložil daňový subjekt správcovi dane doklady, pričom predložené
dodávateľské faktúry od spoločnosti Svenska s. r. o., ktoré sa odvolávali na sprostredkovanie obchodu

v oblasti lesníctva podľa Zmluvy, neobsahovali žiadnu bližšiu identifikáciu predmetu a rozsahu
fakturovaného plnenia, prílohy, ani odkaz na zmluvu, z ktorej by identifikácia predmetu a rozsahu
vyplývala.
26. Absencia zákonom požadovaných formálnych náležitostí vymedzených v § 74 písm. f) zákona o
DPH, podľa žalovaného vzbudzuje oprávnené pochybnosti o predmetnom zdaniteľnom plnení. Podľa
sťažovateľa pochybnosti správcu dane neodstránili počas daňovej kontroly ani predloženie všeobecnej

mandátnej zmluvy, ani informácie získané prostredníctvom medzinárodnej súčinnosti, na ktorú správca
dane vyzval českú daňovú správu, a napokon ani nadväzujúca výpoveď svedka uskutočnená vo
vyrubovacom konaní na návrh daňového subjektu.
27. Sťažovateľ zopakoval, že na výzvy správcu dane, vrátane výzvy na vyjadrenie sa k jeho
pochybnostiam, poskytoval daňový subjekt len odpovede všeobecného charakteru, ku ktorým

nepredložil ďalšie overiteľné doklady jednoznačne preukazujúce jeho tvrdenia, tým neozrejmil obsah,
druharozsahfakturovanýchplnení,aniichreálneposkytnutiedodávateľom.Ztohoplynie,ženeodstránil
pochybnosti o správnosti a obsahu predložených faktúr a o reálnom uskutočnení fakturovaných plnení.
28. Pokiaľ v predmete predložených faktúr išlo o formálne nedostatky, ako žalobca neskôr tvrdil, tak
nemal tieto faktúry akceptovať, zaúčtovať a uplatniť si z nich odpočítanie dane, ale mal žiadať od

dodávateľa ich opravu pred tým, ako si z nich sporné odpočítanie dane uplatnil. Sťažovateľ mal za
to, že správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania získal dôkazy, ktoré vyvrátili
sprostredkovanie obchodu zo strany deklarovaného dodávateľa.
29. Podľa sťažovateľa je zrejmé, že správca dane v daňovej kontrole konal v úzkej súčinnosti s
kontrolovaným daňovým subjektom v súlade s Daňovým poriadkom. Správca dane, reagujúc na konanie

daňového subjektu, aplikoval aj postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.
30. V priebehu daňovej kontroly správca dane preveroval splnenie podmienok na odpočítanie dane
podľa ustanovení § 49 zákona o DPH, a teda preveroval obsah a reálne uskutočnenie plnení
fakturovaných od deklarovaného dodávateľa, pričom vychádzal z dokladov predložených žalobcom
a skutočností zistených správcom dane v daňovej kontrole. Ak si daňový subjekt uplatňuje nárok

na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že boli splnené zákonné
podmienky na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. Nestačí len predložiť faktúru, no v prvom
rade musí dôjsť k dodaniu fakturovaného tovaru alebo služby. Daňový subjekt však neuniesol svoje
dôkazné bremeno, a preto mu nebolo uznané odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období.
Hmotnoprávnou stránkou veci sa však správny súd v napadnutom rozsudku nezaoberal.

31. Na podporu svojej argumentácie poukázal sťažovateľ na rozsudok najvyššieho správneho súdu sp.
zn. 4Sfk/2/2024 z 25. septembra 2024, v ktorom sa kasačný súd zaoberal (okrem iného) aplikovaním
rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 (na ktorý odkázal správny súd vo svojom odôvodnení, pozn. kasačného
súdu) na skutkovo odlišnú vec a najmä účelom vytýkacieho konania podľa § 46 ods. 5 Daňového
poriadku.

32. Podľa žalobcu je rozsudok správneho súdu založený na správnom právnom posúdení veci, a
preto navrhuje zamietnuť kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Správca dane svoje pochybnosti vo
výzve neformuloval jasne, úplne a presne tak, aby mal žalobca možnosť tieto pochybnosti správcu
dane vyvrátiť. Ak správca dane zamýšľa neuznať odpočítanie dane kontrolovanému daňovému
subjektu, je povinný dostatočne, osobitne a konkrétnym spôsobom oboznámiť daňový subjekt so

všetkými skutočnosťami, na ktorých základe správca dane prijal záver o neuznaní odpočítania dane.
Oboznámenie správcu dane preto musí byť formulované tak, aby kontrolovaný daňový subjekt vedel
v akom rozsahu má v ďalšom priebehu daňovej kontroly znášať dôkazné bremeno. Ak kontrolovaný
daňový subjekt zareaguje na tvrdenia správcu dane a predloží vysvetlenia svojho konania, potom je
správca dane povinný na tieto prihliadať.

33. Pochybnosť správcu dane, ktorú žalobcovi oznámil v oznámení č. 100574422/2022, sa týkala
výlučne tej skutočnosti, že správca dane pochopil vystavenie dodávateľských faktúr za sprostredkovanie
kúpnej zmluvy so spoločnosťou Lesy Českej republiky. Žiadnu inú pochybnosť o reálnom poskytnutíslužieb za zdaňovacie obdobie december 2020 na základe mandátnej zmluvy, ktoré sú uvedené v čl. I
body 1 až 4 tejto zmluvy, správca dane v predmetnej písomnosti neuviedol.
34. Žalobca v daňovom konaní nikdy netvrdil, že spoločnosť Svenska s. r. o. sprostredkovala uzavretie

kúpnej zmluvy so spoločnosťou Lesy Českej republiky s. p. Do pozornosti kasačného súdu dáva žalobca
obsah administratívneho spisu, z ktorého jednoznačne a nespochybniteľne vyplýva, že žalobca sa túto
skutočnosť snažil vysvetliť počas výkonu daňovej kontroly.
35. Záverom uvádza, že právne závery najvyššieho správneho súdu uvedené v rozsudkoch sp. zn.
4Sžfk/31/2020 z 26. októbra 2020 a sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022, na ktoré v napadnutom

rozsudku poukázal správny súd, majú podľa žalobcu základ v práve na obhajobu v zmysle úniového
práva a judikatúre Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.
IV. Vybrané ustanovenie, z ktorého kasačný súd vychádzal
Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti
dokladovpredloženýchkontrolovanýmdaňovýmsubjektomaleboopravdivostiúdajovvnichuvedených,
oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k

nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo
pravdivosť údajov riadne preukázal.
V. Právne posúdenie veci kasačným súdom
36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP)

a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním,
ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
37. Kasačný súd poukazuje na to, že dôvodom zrušenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného
správnym súdom bola výlučne skutočnosť, že postupom správcu dane došlo k nesprávnej aplikácii § 46
ods. 5 Daňového poriadku. To viedlo správny súd ku konštatovaniu, že došlo k podstatnému porušeniu

ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia vo veci samej. Najvyšší správny súd sa s týmto záverom správneho súdu nestotožňuje.
38. Jednou zo základných zásad správy a výberu daní (§ 3 ods. 1 a 2 Daňového poriadku), je zásada
úzkej spolupráce medzi správcom dane a kontrolovaným subjektom, ktorá je premietnutá aj do § 46
ods. 5 Daňového poriadku. Zákonodarca v tomto ustanovení podmienil zahájenie vytýkacieho konania

počas daňovej kontroly existenciou pochybností o skutočnostiach dôležitých pre rozhodnutie o daňovej
povinnosti a o údajoch vyplývajúcich z predložených dokladov, ďalej oznámením týchto pochybností
kontrolovanému daňovému subjektu a napokon aj výzvou daňového subjektu na vyjadrenie k zisteným
nezrovnalostiam. Existencia pochybností správcu dane musí mať základ v relevantných a objektívnych
dôvodoch a dôkazoch a nemôže byť založená na svojvôli zamestnancov správcu dane. Predmetné

ustanovenie neurčuje bližšie náležitosti, ktoré musí oznámenie o pochybnostiach obsahovať, ani formu,
akou majú byť tieto oprávnenia a povinnosti správcu dane ustanovené v § 46 ods. 5 Daňového poriadku
realizované.
39. Oporu v tomto ohľade poskytuje aj judikatúra Ústavného súdu Slovenskej republiky, ktorý pri
posudzovaní prenosu dôkazného bremena a správnej aplikácie § 46 ods. 5 Daňového poriadku

skonštatoval, že pochybnosti nadobudnuté správcom dane o tvrdení daňového subjektu musia
byť vyjadrené zákonným spôsobom a jasne, „musia byť odôvodnené a podopreté dôkazmi, ktoré
majú rovnocennú výpovednú hodnotu, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým
subjektom.... Až kvalifikovaným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k
preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Preukázateľné spochybnenie môže spočívať aj

v tom, že dôkazy produkované daňovým subjektom sú natoľko rozporné a protichodné (dôkazná
inkonzistencia), že ako celok neposkytujú spoľahlivý a presvedčivý obraz o skutkovom deji, z ktorého
vyvodzuje daňový subjekt svoje nároky. V takom prípade postačuje, aby správca dane tieto rozpory
kvalifikovaným spôsobom identifikoval a zdôvodnil a vytvoril daňovému subjektu procesný priestor
na pôdoryse daňového poriadku, aby sa k týmto rozporom mohol vyjadriť, resp. ich odstrániť.

Rozpory, na ktoré poukazuje správca dane však musia byť relevantného charakteru, t. j. musia
spochybňovať rozhodujúce skutočnosti týkajúce sa samotnej podstaty zdaniteľného plnenia v priamom
dodávateľsko-odberateľskom vzťahu daňového subjektu, pričom nestačia iba rozpory v nepodstatných
detailoch“ (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022-43 z 27. apríla 2023).
40. Kvalita spochybnenia dôkazov, ktoré vyprodukoval kontrolovaný daňový subjekt, teda musí spĺňať

určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na
indíciách a domnienkach. Spochybnenie správcom dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného
dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predložených daňovým subjektom (Uznesenie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 z 12. októbra 2022).41. Najvyšší správny súd sa už zaoberal právnou otázkou, či z oznámenia správcu dane
predpokladaného v § 46 ods. 5 Daňového poriadku musí byť výslovne zrejmé, aké konkrétne
pochybnosti správca dane vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam nadobudol, alebo či tieto pochybnosti

môžu plynúť aj implicitne z obsahu výzvy na vyjadrenie realizovanej podľa § 45 Daňového poriadku
(m. m. rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sžfk/31/2020 z 26. októbra 2022). V onom
prípade, v ktorom však správca dane výzvu podľa § 45 ods. 6 vôbec nezrealizoval a svoje pochybnosti
nevyjadril, najvyšší správny súd judikoval, že na to, aby správca dane vôbec mohol realizovať povinnosti
vyplývajúce mu z § 46 ods. 5, musí pochybnosti nadobudnúť a tieto si ustáliť. Zatiaľ ide o jeho vnútorné

procesy naviazané na vyhodnocovanie predložených tvrdení a dokladov. Následne svoje pochybnosti
musí jasne a zreteľne naformulovať a iba tak ich môže daňovému subjektu oznámiť. Až následne, a to
v spojitosti s presne vymedzenými pochybnosťami, môže pristúpiť k výzve na odstránenie pochybností,
a to vhodným spôsobom, ktorý zvolí. Logická postupnosť uvedeného procesu pritom neumožňuje
vynechať ani jeden článok, pretože by tým bol popretý základný účel tohto ustanovenia, ktorým je
odstránenie konkrétnych a nie len akýchkoľvek pochybností.“

42. Pokiaľ ide o formu, akou má správca dane postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku
realizovať, môže tak vykonať buď formou písomného oznámenia, ktoré zašle daňovému subjektu, alebo
alternatívne môže výzvu realizovať počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice (m.
m. rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022 publikované v
Zbierke stanovísk a rozhodnutí najvyššieho správneho súdu pod č. 18/22).

43. Pri vyhodnocovaní dôvodnosti predmetnej kasačnej námietky bola pre kasačný súd v tu
posudzovanom prípade relevantná skutočnosť majúca podklad v predloženom administratívnom spise.
V ňom najvyšší správny súd identifikoval Oznámenie skutočností zistených pri daňovej kontrole z 23.
marca 2022, ktorým správca vyzval kontrolovaný daňový subjekt aj podľa ustanovenia § 46 ods. 5
Daňového poriadku, ktorého citácia je v samotnej výzve uvedená, aby sa k zisteniam vyjadril, najmä

aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil, nepravdivé údaje opravil a pravdivosť údajov riadne
preukázal v lehote 10 dní od doručenia oznámenia. Správca dane v oznámení zhrnul obsah jeho dvoch
pôvodných výziev, ktorými žiadal o predloženie zmluvy o sprostredkovaní, na ktorú sa odvolávali sporné
dodávateľské faktúry a tiež zhrnul otázky adresované daňovému subjektu v pôvodných výzvach (t. j.
čo bolo výsledkom sprostredkovania, aký obchod bol uzavretý, s akým predmetom plnenia, v akom

rozsahu a s akým dodávateľom alebo odberateľom, či boli uzatvorené písomné obchodné zmluvy so
sprostredkovanými obchodnými partnermi, ako bola stanovená výška odmeny pre sprostredkovateľa a
na základe čoho bol tento oprávnený fakturovať odmenu).
44. Oznámenie obsahovalo vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu, ktorým tento reagoval na
predchádzajúcu výzvu z 22. októbra 2021, pričom správca dane opísal aj procesný úkon spojený so

žiadosťou o MVI adresovaný českej daňovej správe a parafrázoval jej odpoveď. Správca dane záverom
v oznámení uviedol, že „na základe vyššie uvedených skutočností, má správca dane pochybnosti o
pravdivosti údajov uvedených vo faktúrach od spoločnosti Svenska s. r. o... pretože správca dane získal
dôkaz (odpoveď z Českej daňovej správy), ktorý vyvracia uvedené tvrdenie kontrolovaného daňového
subjektu, že spoločnosť Svenska s. r. o. sprostredkovala obchod so spoločnosťou Lesy Českej republiky,

s. p. ... Správca dane poukazuje na rozpor medzi tvrdením daňového subjektu, že obchodná zmluva
so spoločnosťou Lesy Českej republiky, s. p. bola uzatvorená na základe sprostredkovateľskej činnosti
vykonanej spoločnosťou Millix s. r. o. a čl. IV bodu 2 mandátnej zmluvy, kde sa uvádza, že mandatár
je povinný konať v mene mandanta osobne a nie je oprávnený na svoju činnosť používať iné osoby.
Správca dane má pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajov uvedených v dokladoch, ktoré boli

správcovi dane predložené daňovým subjektom.“.
45. Na základe vyššie uvedeného má kasačný súd za to, že správca dane svoje pochybnosti
o pravdivosti údajov uvedených na faktúrach a o správnosti a pravdivosti údajov uvedených v
predložených dokladoch, daňovému subjektu oznámil a formuloval ich dostatočne jasne a zreteľne na to,
aby bol daňový subjekt schopný na výzvu kvalifikovane reagovať. Pochybnosti pritom neboli arbitrárne a

vychádzali zo zistení správcu dane na základe podkladov poskytnutých samotným daňovým subjektom
v skoršej fáze daňovej kontroly. V dôsledku správnej aplikácie § 46 ods. 5 Daňového poriadku došlo k
presunu dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt.
46. Daňový subjekt mal možnosť reagovať na pochybnosti správcu dane a túto možnosť v konečnom
dôsledku využil vo svojom vyjadrení z 12. apríla 2022. Uviedol v ňom to, že deklarovaný dodávateľ

nesprostredkoval uzavretie žiadnej konkrétnej zmluvy v zmysle čl. I. bod I mandátnej zmluvy, avšak
vykonával činnosti uvedené v čl. I bod 2 až 4 mandátnej zmluvy. Poskytnutím tejto odpovede, ktorá
bola mimochodom v rozpore s údajmi na faktúrach aj s predchádzajúcou odpoveďou žalobcu na výzvusprávcu dane, muselo byť žalobcovi zrejmé, že správca dane pochybuje o dodaní zdaniteľného plnenia
vo forme sprostredkovania obchodov v oblasti lesníctva tak, ako to bolo deklarované na faktúrach.
47. Kasačný súd sa z uvedených dôvodov nemôže stotožniť s výkladom správneho súdu uvedeným

v bode 60. napadnutého rozsudku, kde uvádza, že správca dane sa „nedostatočným sledovaním
zámeru ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a tým pádom v jeho porušení, dopustil vady v
procesnom postupe, ktorá však nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly ako celku. V jej dôsledku
však nedošlo k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane tak, ako to správca
dane predpokladal a súčasne nevznikla daňovému subjektu povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu

dane, nakoľko de facto o nich ani nevedel“.
48. Pokiaľ správny súd oprel časť svojho odôvodnenia aj o rozhodnutie kasačného súdu sp. zn.
1Sžfk/10/2020, je potrebné dať sťažovateľovi za pravdu, keď naznačuje, že daná vec bola skutkovo
odlišná. V onom prípade správca dane okrem zaslania žiadosti o MVI, vydávania rozhodnutí o prerušení
daňovejkontroly,oznamovaniaopokračovanívdaňovejkontroleanáslednéhodoručeniaOznámeniasa
s priebežnými výsledkami daňovej kontroly, ktoré však neobsahovalo žiadne výsledky daňovej kontroly,

nekonal s kontrolovaným daňovým subjektom a v podstate vydal „len“ protokol z daňovej kontroly.
49. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že správny súd nesprávne aplikoval
ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku na skutkové okolnosti súdeného prípadu, keď vyhodnotil
postup správcu dane ako nezákonný a rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov z tohto dôvodu
zrušil a vec vrátil finančnej správe na ďalšie konanie. Kasačný súd konštatuje, že správca dane

postupoval vo vytýkacom konaní v súlade s uvedenou právnou úpravou, keď identifikoval rozpory medzi
nedostatočne vymedzeným predmetom fakturácie (sprostredkovanie obchodov v oblasti lesníctva) a na
výzvu správcu dane predloženými dôkazmi, pričom pochybnosti o správnosti a úplnosti údajov plynúcich
zlistinnýchdôkazovajsozreteľomnainformáciezískanézMVInebolianináslednouodpoveďoužalobcu
dostatočne objasnené. Žalobca po prechádzajúcich neúplných a všeobecných odpovediach napokon

ozrejmil, že predmetom dodávok od dodávateľa Svenska, s.r.o. nebolo sprostredkovanie, ale iné činnosti
podľa mandátnej zmluvy. Túto korekciu predchádzajúcich tvrdení už správca dane a žalovaný nevzali
do úvahy a dospeli k záveru o nepreukázaní uskutočnenia predmetu dodávky uvedeného na faktúrach.
Tento záver však nebol posúdený správnym súdom, ktorý zacielil svoju pozornosť len na postup správcu
daneprivytýkacomkonaníarozsudokoprelochybnýprávnynázor,ževdôsledkunezákonnéhopostupu

správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku sa žalobca nemohol dozvedieť, čo od neho správca
dane očakáva, a preto nedošlo k presunu dôkazného bremena na žalobcu.
50. Vzhľadom na charakter uvedenej vady považuje najvyšší správny súd za nadbytočné venovať sa
ďalším sporným bodom, keďže konanie pred správnym súdom je potrebné zopakovať. Preto kasačný
súd postupoval podľa § 462 ods. 1 SSP a vzhľadom na dôvodnosť kasačnej sťažnosti zrušil rozsudok

správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom súc viazaný právnym názorom kasačného
súdu znovu posúdi všetky žalobné námietky a v namietanom rozsahu vyhodnotí postup orgánov
finančnej správy ako aj závery vyslovené v preskúmavanom rozhodnutí.
51. O trovách kasačného konania rozhodne správny súd v následnom meritórnom rozsudku.
52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 :

0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.