Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Thursday, February 19, 2014

Súd: Krajský súd Prešov
Spisová značka: 5S/26/2013

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8013200601
Dátum vydania rozhodnutia: 19. 02. 2014
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Sláviková

ECLI: ECLI:SK:KSPO:2014:8013200601.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Slávikovej a sudkýň

Mgr. Magdalény Želinskej a JUDr. Viery Zoľákovej v právnej veci žalobcu TOP trading Slovakia,
s.r.o., so sídlom Slavkovská 708, Kežmarok, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou GOREJ
Legal, s.r.o., so sídlom Žižkova 6, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej
republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného
č. 1100305/1/227293/2013 zo dňa 10. mája 2013 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov,
pobočka Poprad č. 9712401/5/497703/2013/Pov zo dňa 6. februára 2013 na základe žaloby takto

r o z h o d o l :

Žalobu z a m i e t a .

Náhradu trov konania účastníkom n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

Preskúmavaným rozhodnutím zo dňa 10.05.2013 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o
správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov
(ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov (ďalej len „daňový úrad“) č.
9712401/5/497703/2013/Pov zo dňa 06.02.2013, ktorým bola uložená žalobcovi pokuta podľa § 38 ods.
2 písm. b/ bod 1 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon
o účtovníctve“) vo výške 1 500,- € za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve

za účtovné obdobie 2010.

Rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca podal proti rozhodnutiu daňového úradu zo dňa 06.02.2013
odvolanie, v ktorom namietal, že pri vydávaní rozhodnutia daňový úrad nepostupoval v súlade s ust. §
38 ods. 4 zákona o účtovníctve, ktoré pri vedení kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve
a vedení konania o uložení pokuty odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení Daňového poriadku.
Citoval ust. § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve a tvrdil, že namiesto primeraného postupu daňový úrad

postupovalneprimerane,keďoznámenímzodňa03.09.2012začalprotinemudaňovékonanienamiesto
osobitného konania o uložení pokuty podľa zákona o účtovníctve a vydal v takto nezákonne začatom
daňovom konaní napadnuté rozhodnutie, ktoré v ňom ani vydať nemohol. Citoval ust. § 2 písm. c/
Daňového poriadku a uviedol, že na rozdiel od daňového konania je konanie o uložení pokuty podľa
zákona o účtovníctve konaním, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach účtovných jednotiek.
Pojem daňový subjekt a účtovná jednotka nie sú totožné, z čoho vyplýva, že konanie o uložení pokuty
podľa zákona o účtovníctve nie je daňovým konaním, a daňové konanie nie je konaním o uložení

pokuty podľa vyššie uvedeného zákona. Konanie o uložení pokuty podľa zákona o účtovníctve je preto
osobitným konaním odlišným od daňového konania. Tento záver podľa jeho názoru potvrdzuje aj vyššie
uvedený legálny imperatív vyjadrený v ust. § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve, vyžadujúci primeranú
aplikáciu ustanovení Daňového poriadku. Namietal, že vydaniu rozhodnutia nepredchádzalo vykonaniekonania v prvom stupni, vrátane dokazovania. Z odôvodnenia rozhodnutia daňového úradu vyplýva, že
tento mal v priebehu konania o uložení pokuty vykonať jediný dôkaz a to protokol z daňovej kontroly
č. 9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa 21.06.2012 a dodatok k nemu č. 9712401/1149071/2012/Pov

zo dňa 08.08.2012. Protokol mal byť napokon jediným dôkazným podkladom pre vydanie napadnutého
rozhodnutia daňovým úradom. Namietal nedostatočné, resp. vôbec nevykonané dokazovanie zo strany
daňového úradu, predovšetkým, že v priebehu konania o uložení pokuty bolo objektívne nemožné
vykonať dôkaz - protokol, pretože tento bol po skončení daňovej kontroly predchádzajúcej jeho vydaniu
vyhotovený iba v dvoch rovnopisoch. Jeden rovnopis bol poskytnutý k dispozícii žalobcovi a druhý

ostal daňovému úradu, ktorý ho použil ako dôkaz v daňovom - vyrubovacom konaní, v ktorom došlo k
vydaniu platobného výmeru zo dňa 20.08.2012. Ďalej namietal, že dokazovanie, aj keby bolo skutočne
vykonané aspoň jediným dôkazom - protokolom, nie je možné považovať za dostatočné pre vydanie
napadnutého rozhodnutia. Poukázal na ustálenú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr.
nález Ústavného súdu Slovenskej republiky I. ÚS 238/06-39 zo dňa 16.12.2008), z ktorej podľa
žalobcu vyplýva, že protokol z daňovej kontroly (ani jeho dodatky) nemôžu tvoriť jediný podklad pre

vydanie rozhodnutia vedeného daňovým úradom, a daňový úrad je povinný dať subjektom, voči ktorým
konanie vedie, možnosť vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, ako aj možnosť navrhnúť na
preukázanie nimi tvrdených skutočností iné dôkazy. Tvrdil, že daňový úrad v priebehu konania o uložení
pokuty nevykonal žiadny dôkaz, a to ani výsluch žalobcu, či iné listinné dôkazy odlišné od protokolu -
účtovné záznamy a účtovné doklady účtovnej jednotky, o ktorých v rozhodnutí o uložení pokuty zo dňa

18.09.2012 zrušenom rozhodnutím žalovaného tvrdil, že ich pred vydaním už zrušeného rozhodnutia
vykonal. Namietal, že daňový úrad mu v priebehu konania o uložení pokuty neumožnil vyjadriť sa k
skutočnostiam zisteným, resp. k jeho skutkovým a právnym záverom zisteným v priebehu konania o
uložení pokuty a neumožnil mu na podporu svojich tvrdení navrhnúť alebo predložiť žiadne dôkazy.
Svojím postupom v priebehu konania o uložení pokuty porušil zásadu legality a zásadu úzkej súčinnosti,

pretože nedbal na zachovanie práv žalobcu vyjadriť sa ešte pred vydaním napadnutého rozhodnutia
k záverom, na podklade ktorých pristúpil k uloženiu pokuty a svojím postupom neumožnil žalobcovi,
aby bol pri vykonávaní dôkazov prítomný alebo mal aspoň o čase a mieste ich vykonávania vedomosť.
Neprípustným spôsobom rozšíril zásadu voľnej úvahy pri hodnotení dôkazov, pretože svoju voľnú úvahu
aplikoval vo vzťahu k dôkazom, ktoré v daňovom konaní nikdy nevykonal, resp. objektívne nemohol

vykonať. Uviedol, že namietaný postup daňového úradu je v príkrom rozpore aj so znením ust. § 63 ods.
2 Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom
konaní. Z citovaného ustanovenia vyplýva, že daňový úrad je povinný v priebehu daňového konania, ako
aj akéhokoľvek iného konania vedeného podľa tohto zákona, vykonať dokazovanie za účelom zistenia
skutkového stavu veci. Preto nie je oprávnený skopírovať svoje závery zistené v inom (daňovom) konaní

alebo počas iného postupu daňového úradu ako správcu dane mimo (daňového) konania bez toho, aby
riadne a bezprostredne vykonal dokazovanie v tom daňovom konaní, v ktorom konkrétne rozhodnutie
vydáva alebo má zámer vydať. To všetko aj opätovným vykonaním dôkazov už vykonaných v inom
konaní, prípadne aj vykonaním dôkazu, ktorý bol výsledkom predchádzajúceho iného postupu daňového
úradu. Namietal neprimeranosť a neodôvodnenosť uloženej sankcie. Uviedol, že daňový úrad za účelom

odôvodnenia uloženej sankcie uviedol, že pri jej ukladaní postupoval podľa ust. § 38 ods. 5 zákona o
účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012, podľa ktorého pri určení pokuty podľa odsekov 1, 2 a 6
prihliada daňový úrad hlavne na závažnosť, spôsob a dobu trvania protiprávneho konania, následky
porušenia povinností a na okolnosti, pri ktorých k porušeniu došlo a na bezdôvodné obohatenie, ak
sa porušením povinnosti získalo. Vo vzťahu k aspektu závažnosti sa správca dane riadil úvahami, že

ním konštatované porušenie povinností žalobcu malo za následok nepravdivý obraz o stave majetku,
nepreukázateľnosť účtovníctva, nesprávne súhrnné obraty strany Má dať a Dal jednotlivých účtov
hlavnej knihy minimálne za kalendárny mesiac. V tejto súvislosti namietal nesprávnosť vyššie uvedenej
úvahy daňového úradu, pretože jej predmetom nie sú následky vytýkaných nedostatkov vo vedení
účtovníctva účtovnej jednotky, ale len dôsledky, ktoré predstavujú len ich logické vyústenie. Aplikáciou

jedine prípustného logického výkladu ust. § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve možno dospieť k záveru, že
zákonodarca pod pojmom následok rozumie vzdialenejší negatívny vplyv na postavenie, resp. právne
vzťahy subjektov, ktorý nastane v príčinnej súvislosti s ohrozením alebo porušením záujmu chráneného
zákonom o účtovníctve, ktorým je riadne a preukázateľné vedenie účtovnej evidencie. Pojmy dôsledok
a následok sú síce formálne a významovo príbuzné, ale sú medzi nimi jemné významové rozdiely,

ktoré štátny orgán pri výklade a aplikácii všeobecne záväzných právnych predpisov musí rešpektovať.
Uviedol, že nesprávnosť a nejednotnosť vnímania pojmov následok a dôsledok daňovým úradom
vyplýva aj z časti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, v ktorej sa daňový úrad venuje osobitne iba
následkom vyvolaným vytýkanými nedostatkami. V tejto časti totiž správca dane následky menované včasti o závažnosti nespomína a rozoberá iba jediný zistený následok, zníženie miery istoty používateľov
účtovnej závierky žalobcu. Vzhľadom na povahu vytýkaných nedostatkov môže byť ich následkom v
zásade iba spôsobenie majetkovej ujmy a to či už vo forme dane alebo odvodu zaplatených v nesprávnej

výške, alebo vo forme inej ujmy spôsobenej samotnej účtovnej jednotke alebo škody spôsobenej inému
subjektu. Žiadny z takýchto následkov však podľa žalobcu nenastal a v daňovom konaní ani preukázaný
nebol. Vzhľadom na vyššie uvedené pre účely uloženia trestu (v tomto prípade pokuty) nie je možné
závažnosť posudzovať iba podľa jeho dôsledkov, ktoré sú vždy logickým vyústením každého takéhoto
konania ktorejkoľvek účtovnej jednotky. Je zrejmé, že pri rovnakých dôsledkoch protiprávneho konania

môže byť závažnosť takéhoto konania v rozdielnych prípadoch iná. Daňový úrad preto podľa žalobcu
pri ukladaní sankcie musí vždy prihliadať najmä na motív a pohnútku konania, t.j. či vôbec nejaký motív
alebo pohnútku porušujúci subjekt mal alebo ju vôbec nemal, pretože vôbec nechcel porušiť právne
predpisy, či mal z protiprávneho konania nejaký prospech alebo nie, či svojím konaním spôsobil nejakú
škodu a v akom rozsahu, a či spôsobenú škodu nahradil alebo ujmu inej povahy odstránil. Imanentnou
súčasťou posúdenia závažnosti konania pritom budú aj ostatné znaky konania vyplývajúce z ust. § 38

ods. 5 zákona o účtovníctve, a to zavinenie, čas trvania, následky a okolnosti protiprávneho konania.
Žalobca v odvolaní ďalej tvrdil, že z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ako daňový úrad
posúdil mieru zavinenia vo vzťahu k vytýkaným nedostatkom. Jeho stanovisko k tomuto aspektu
posúdenia výšky pokuty sa javí samoúčelným konštatovaním, ktoré nemá nič spoločné s posúdením
zavinenia. Právne sa rozlišujú štyri formy zavinenia, a to priamy úmysel, nepriamy úmysel, vedomá

nedbanlivosť a nevedomá nedbanlivosť. Z obsahu rozhodnutia daňového úradu podľa žalobcu nie je
zrejmé, ku ktorej z týchto foriem zavinenia sa daňový úrad priklonil, ani na základe akých skutočností
si takýto záver osvojil. Aj v tejto časti považuje rozhodnutie za nepreskúmateľné. Uviedol, že daňový
úrad pri skúmaní časového rozsahu vytýkaných nedostatkov v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že
čas trvania vyššie uvedených porušení zákona o účtovníctve sa týkal celého kontrolovaného účtovného

obdobia.Vyššieuvedenékonštatovanienevypovedáničočasovýchaspektochnímtvrdenéhoporušenia
na strane účtovnej jednotky tak ako to vyžaduje ust. § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. Skutočnosť, že
tvrdené porušenia sa týkajú celého kontrolovaného obdobia, je prinajmenšom očakávateľná, pretože
daňový úrad sa v rámci svojej činnosti zameral na celé toto obdobie a nielen jeho časti. Časový
aspekt podľa § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve však nemá vyjadrovať to, v ktorom období sa zistí

nejaké porušenie zákona, ale má vyjadrovať najmä to, či ide o jednorazový jav, opakovaný jav alebo
jav trvajúci, a to vo vzťahu ku každému z namietaných porušení povinností. Daňový úrad sa preto
v odôvodnení rozhodnutia časovými aspektmi ním tvrdených porušení zákona vôbec nezaoberal. V
odôvodnení tiež uviedol, že pri ukladaní pokuty prihliadol na skutočnosť, že žalobca do začatia kontroly
podľa osobitného predpisu písomne neoznámil miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu

vykonanej opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovnom období.
Žalobca v tejto súvislosti uviedol, že do odôvodnenia napadnutého rozhodnutia daňový úrad síce prevzal
ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve, ale opomenul uviesť, ako na ním tvrdenú skutočnosť
prihliadal, t.j. čo bolo výsledkom tohto prihliadania, aký vplyv mala táto skutočnosť na konečnú výšku
uloženej pokuty. Tiež opomenul uviesť, ktorú kontrolu mal vlastne na mysli, keď pred jej začatím

očakával vykonanie oznámenia žalobcu podľa § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. Vo vzťahu k následkom
vytýkaných nedostatkov vo vedení účtovníctva sa venoval iba jedinému, a to zníženiu miery istoty
používateľov účtovnej závierky, napr. štátnych inštitúcií, vrátane daňového úradu, bank atď. Tvrdil, že
nemá vedomosť o tom, že by daňovým úradom vytýkané pochybenia mali za následok zníženie miery
istoty u ktoréhokoľvek z ním menovaných subjektov. Vyjadril presvedčenie, že takúto vedomosť nemá

a nemôže mať ani sám daňový úrad, pretože vo vzťahu k tomuto záveru v priebehu konania o uložení
pokuty nevykonal žiaden dôkaz. Toto konštatovanie preto považuje za účelové a neverifikované, pretože
daňový úrad neoslovil žiadneho ním tvrdeného používateľa účtovnej závierky účtovnej jednotky, aby
mu v tejto súvislosti predložil svoje vyjadrenie. Záver o následkoch daňového úradu konštatovaných
nedostatkov je preto podľa neho založený na ničím nepodložených domnienkach. Odhliadnuc od vyššie

uvedeného vyjadril presvedčenie, že zníženie miery istoty používateľov účtovnej závierky účtovnej
jednotky nie je takým následkom, ktorý by odôvodňoval uloženie pokuty v hornej hranici sadzby tak,
ako to urobil správca dane. Namieste je otázka, akú pokutu by uložil v prípade, ak by v dôsledku ním
tvrdených pochybení vo vedení účtovníctva bola spôsobená majetková škoda, a čo v prípade, ak by bola
spôsobená škoda malá, väčšia, značná alebo veľkého rozsahu. Uloženie sankcie za delikt vyvolávajúci

nemajetkovú ujmu spočívajúcu v znížení miery istoty používateľov účtovnej závierky považuje preto
za zjavne neprimerané a v spojení s ostatnými vytýkanými nedostatkami napadnutého rozhodnutia za
neodôvodnené.Žalovaný konštatoval, že preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie a zo spisového materiálu zistil
tento skutkový stav:
V prvom rade uviedol, že daňový úrad vykonal u žalobcu kontrolu dodržiavania zákona o účtovníctve za

účtovné obdobie 2010 v dňoch od 14.11.2011 do 14.08.2012 spolu s kontrolou dane z príjmov právnickej
osoby za zdaňovacie obdobie 2010, a to v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. v znení neskorších
predpisov, v nadväznosti na ustanovenie § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve a § 39i ods. 4 zákona
o účtovníctve. Z vyššie uvedenej kontroly vyhotovil protokol č. 9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa
21.06.2012 a dodatok k protokolu zo dňa 08.08.2012. Keďže daňový úrad zistil, že podľa § 39i ods. 4

zákona o účtovníctve pre uloženie pokuty sú ustanovenia tohto zákona v znení účinnom od 01.01.2012
pre žalobcu priaznivejšie, zaslal mu oznámenie o začatí daňového konania o uložení pokuty zo dňa
03.09.2012, ktoré mu bolo doručené dňa 10.09.2012 v súlade s ust. § 58 ods. 1 písm. b/ Daňového
poriadku. Z vyššie citovaného ust. § 58 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku vyplýva, že daňové konanie
sa začína z podnetu orgánu príslušného konať vo veci podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov,
ktorým je aj zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Následne vydal

rozhodnutie č,. 9712401/5/2599974/2012/Pov zo dňa 18.09.2012, ktorým uložil žalobcovi pokutu podľa
§ 38 ods. 2 písm. b/ bod 1 zákona o účtovníctve vo výške 1 500,- €. Z dôvodu procesných nedostatkov,
ktorých sa daňový úrad dopustil pri vydaní vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaný rozhodnutím č.
1100305/1/l297234/2013 zo dňa 04.12.2012 rozhodnutie daňového úradu zrušil a vec vrátil na ďalšie
konanie a rozhodnutie. Daňový úrad vydal v ďalšom konaní rozhodnutie č. 9712401/5/497703/2013/

Pov zo dňa 06.02.2013 v súlade s právnym názorom žalovaného, ktorým bol viazaný. Vyššie uvedeným
rozhodnutím uložil žalobcovi pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b/ bod 1 zákona o účtovníctve vo výške
1 500,- € za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve za účtovné obdobie 2010,
ktorého sa dopustil žalobca tým, že neviedol účtovníctvo podľa § 8 vyššie uvedeného zákona a toto
porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. Daňový úrad ďalej vo

výroku rozhodnutia konštatoval, že žalobca pri vedení účtovníctva za kontrolované účtovné obdobie
2010 ďalej porušil ust. § 4 ods. 2, § 6 ods. 3, § 7 ods. 1 a 2, § 10 ods. 1 písm. f/, § 10 ods. 2, § 11 ods.
2, § 12 ods. 1 písm. a/, § 12 ods. 2, § 21 ods. 1, § 30 ods. 2 a 3 zákona o účtovníctve.

Na základe tohto zisteného skutkového stavu citoval ust. § 2 ods. 1 a 3, § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992

Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších
predpisov, § 165 ods. 4, § 4 ods. 2 písm. c/, § 58 ods. 1 písm. b/, § 63 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, §
38 ods. 1 písm. g/, § 38 ods. 2 písm. b/ bod 1, § 38 ods. 4 a 5, § 39i ods. 4 zákona o účtovníctve.

S poukázaním na vyššie uvedené zákonné ustanovenia konštatoval, že námietky žalobcu, ktoré smerujú

k neprimeranej aplikácii Daňového poriadku sú neopodstatnené. Daňový úrad postupoval pri uložení
pokuty primerane podľa zákona, a to na základe § 38 ods. 4, § 39i ods. 4 (druhá veta) zákona o
účtovníctve. K pojmu účtovná jednotka a daňový subjekt uviedol, že z ust. § 4 ods. 2 písm. c/ Daňového
poriadkuvyplýva,žeosobouzúčastnenounasprávedaníjedaňovýsubjekt,ktorýmjeosoba,ktorejtento
zákon alebo osobitné predpisy ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva. Osobitným predpisom, ktorý

osobe (účtovnej jednotke) ukladá povinnosti, je v danom prípade zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve,
a teda aj účtovná jednotka je daňovým subjektom, ktorý je zúčastnený na správe daní a teda aj na
daňovom konaní. Z uvedeného dôvodu túto námietku nepovažuje za opodstatnenú.

K námietke žalobcu, že vydaniu rozhodnutia nepredchádzalo vykonanie konania v prvom stupni vrátane

dokazovania konštatoval, že dokazovanie vykonával daňový úrad v rámci kontroly účtovníctva. V
priebehu kontroly postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom a dal mu možnosť vyjadriť sa ku všetkým
skutočnostiam zisteným pri tejto kontrole, o čom svedčia jednak zápisnice z ústnych pojednávaní,
oboznámenie žalobcu s ďalšími zisteniam, ako aj výzva na predloženie dokladov a dôkazov. Žiadne
ďalšie dokazovanie ani zákon o účtovníctve, ani Daňový poriadok neupravuje. Podľa ust. § 63 ods. 1

Daňového poriadku ukladať povinnosti podľa osobitného predpisu, ktorým je v danom prípade zákon
o účtovníctve, možno iba rozhodnutím. Z ust. S 63 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že rozhodnutie
musí vychádzať zo stavu zisteného v daňovom konaní. V daňovom konaní, ktoré začalo po ukončení
kontroly, daňový úrad zistil spáchanie správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve,
a preto bol povinný podľa § 38 ods. 2 písm. b/ bod 1 citovaného zákona uložiť pokutu do 2 % z celkovej

sumy majetku v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky
podľa § 26 ods. 2. najviac však 1 000 000,- €. Ide teda o obligatórnu povinnosť uloženia pokuty zo strany
daňového úradu. Na základe uvedeného konštatoval, že námietky považuje za neopodstatnené.K námietke neprimeranosti a neodôvodnenosti uloženej pokuty konštatoval, že z ust. § 38 ods. 5 zákona
o účtovníctve vyplýva, že pri ukladaní pokuty podľa odseku 2 daňový úrad prihliada na závažnosť, mieru
zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti spáchania správneho deliktu. Daňový úrad pri ukladaní

pokuty za kontrolované účtovné obdobia prihliada na skutočnosť, či účtovná jednotka v súlade s § 3
ods. 1 vykonala účtovanie opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných obdobiach.
Daňový úrad prihliada aj na to, ak účtovná jednotka do začatia kontroly podľa osobitného predpisu
písomne oznámi miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu vykonanej opravy chyby za
kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovnom období. Žalobca namieta, že vo vzťahu k

aspektu závažnosti sa daňový úrad riadil úvahami, že ním konštatované porušenie povinnosti žalobcu
malo za následok nepravdivý obraz o stave majetku atď. Táto námietka sa nezakladá na pravde z
toho dôvodu, že daňový úrad pri odôvodňovaní prihliadania na závažnosť pri každom jednom porušení
uviedol, že ide o povinnosť závažného charakteru a až v ďalšom texte uviedol následky. Nesúhlasil ani
s tvrdením žalobcu, že následkom môže byť iba spôsobenie majetkovej ujmy alebo inej ujmy, pretože
zákon o účtovníctve bližšie neurčil, čo môže byť následkom. Taktiež nie je možné súhlasiť s tvrdením,

že správca dane pri ukladaní sankcie musí prihliadať najmä na motív a pohnútku, ďalej na to či účtovná
jednotka mala z protiprávneho konania nejaký prospech alebo nie, či svojím konaním spôsobila nejakú
škodu a v akom rozsahu, a či spôsobenú škodu nahradila. Daňový úrad ako štátny orgán môže totiž
konať len na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, tak ako je
to uvedené v čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a zákon o účtovníctve neprikazuje prihliadať na

vyššie uvedené. Vyššie uvedený zákon taxatívne určuje v ustanovení § 38 ods. 5, na čo má daňový
úrad pri ukladaní pokuty prihliadať.

Nesúhlasil ani s tvrdením žalobcu, že z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ako správca dane
posúdil mieru zavinenia žalobcu vo vzťahu k vytýkaným nedostatkom, pretože v odôvodnení

rozhodnutia konštatoval, že miera zavinenia spáchania predmetného správneho deliktu je v plnom
rozsahu na kontrolovanej účtovnej jednotke. K námietke, že nie je zrejmé, ku ktorej zo štyroch foriem
zavinenia (priamy úmysel, nepriamy úmysel, vedomá nedbanlivosť a nevedomá nedbanlivosť) sa
daňový úrad priklonil, a ani na základe akých skutočností konštatoval, že zo znenia § 38 ods. 5 zákona
o účtovníctve nevyplýva, že daňový úrad by mal skúmať formu zavinenia. Daňový úrad má podľa tohto

ustanovenia skúmať mieru zavinenia a túto mieru aj skúmal. Skutkové podstaty správnych deliktov sú
konštruované na nedbanlivostnej forme zavinenia na rozdiel od trestných činov, ktoré vyžadujú úmysel.
Zavinenie nie je potrebné pri správnych deliktoch právnických osôb, správnych poriadkových deliktoch,
správnych deliktoch fyzických osôb podnikateľov alebo prevádzkovateľov kvalifikovaných činností.

K námietke týkajúcej sa pojmu čas trvania konštatoval, že daňový úrad dostatočným spôsobom
odôvodnil čas trvania z pohľadu zistených porušení zákona o účtovníctve. V odôvodnení rozhodnutia
konštatoval nielen skutočnosť, že porušenia sa týkali celého kontrolovaného účtovného obdobia, ale
tiež konštatoval, že prostredníctvom konečných zostatkov súvahových účtov aktív a pasív sa nesprávne
údaje na strane aktív (v riadku 001 - majetok spolu, riadku 031 - obežný majetok, riadku 055 - finančné

účty súčet a v riadku 056 - peniaze) a rovnako aj na strane pasív súvahy (v riadkoch 066 - spolu vlastné
imanieazáväzky,067-vlastnéimanie,087-výsledokhospodáreniazaúčtovnéobdobiepozdanení,088
- záväzky, 105 - krátkodobé záväzky, 110 - ostatné záväzky voči spoločníkom a združeniu) preniesli ako
nesprávne začiatočné stavy týchto súvahových účtov do nasledujúceho účtovného obdobia. Rovnako
sa časovým aspektom trvania zistených porušení daňový úrad zaoberal pri popise zistenia porušenia

uvedeného v bode b/ vydaného rozhodnutia, keď v 27. riadku na strane 7 uvádza, že k rovnakému
porušeniu zákona o účtovníctve dochádzalo v priebehu účtovného obdobia opakovane, pričom uviedol
konkrétne účtovné doklady, ktoré sú dôkazom tohto konštatovania daňového úradu.

K námietkam, ktoré smerovali k zneniu ust. § 38 ods. 5. tretia veta zákona o účtovníctve konštatoval, že

prihliadať na určitú skutočnosť znamená, že orgán, v ktorého kompetencii je ukladať pokutu za správny
delikt, pri stanovení výšky pokuty berie do úvahy zistené skutočnosti. To však neznamená, že má uviesť,
čo bolo výsledkom tohto prihliadania, aký vplyv mala táto skutočnosť na konečnú výšku pokuty. Výška
pokuty je tvorená s prihliadnutím na všetky zistené skutočnosti z pohľadu ukazovateľov stanovených
v § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. K námietke, že daňový úrad opomenul uviesť, ktorú kontrolu mal

na mysli, keď pred jej začatím očakával vykonanie oznámenia účtovnou jednotkou podľa § 38 ods. 5
zákona o účtovníctve konštatoval, že z vyššie citovaného ustanovenia zákona jasne vyplýva, že zákon
dáva účtovnej jednotke možnosť opraviť účtovanie chýb za kontrolované účtovné obdobie, a to podľa §3 ods. 1 zákona v iných účtovných obdobiach. Kontrolované účtovné obdobie je zrejmé a jasné z celého
rozhodnutia.

K námietke žalobcu, že daňový úrad sa venoval iba jedinému následku, a to zníženiu miery istoty
používateľov účtovnej závierky uviedol, že vyššie uvedené konštatovanie nie je jediným konštatovaným
následkom zo strany daňového úradu. Na strane 17 a 18 rozhodnutia daňový úrad uvádza, že neúplnosť
účtovníctvaanevykonanieinventarizáciezákonompredpísanýmspôsobommázanásledokskutočnosť,
že účtovná závierka neposkytuje verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom

účtovníctva a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

K ďalšej námietke žalobcu, že neexistuje žiaden dôkaz o tom, že pochybenia mali za následok zníženie
miery istoty používateľov účtovnej závierky uviedol, že na toto tvrdenie nie je potrebný žiaden dôkaz.
Daňový úrad ako jediný z používateľov účtovnej závierky účtovnej jednotky má v kompetencii kontrolu
dodržiavaniazákonaoúčtovníctve,inípoužívateliatútomožnosťnemajúapreto,akdaňovýúradzistí,že

účtovná závierka neposkytuje verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva
a o finančnej situácii účtovnej jednotky, tak ako sa to stalo v prípade žalobcu, je bezpochyby namieste
vyššie uvedené konštatovanie bez akéhokoľvek ďalšieho dokazovania. Z uvedeného dôvodu považuje
túto námietku za neopodstatnenú.

K námietke žalobcu týkajúcej sa výšky uloženej pokuty uviedol, že daňový úrad uložil pokutu v súlade
s ust. § 38 ods. 2 písm. b/ bod 1 zákona o účtovníctve do 2 % z celkovej sumy majetku vykázanej v
súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods.
3. t.j. v sume 1 500,- € (teda nie hornú hranicu sadzby, ako to uvádza žalobca). Konštatoval, že uložená
suma pokuty je primeraná vo vzťahu k zisteným nedostatkom a aj vzhľadom na to. že daňový úrad zistil,

že vykázaný stav majetku v zostavenej účtovnej závierke nebol vykázaný v správnej výške.

Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného v
spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov č. 9712401/5/9497703/2013 zo dňa 06.02.2013, ktoré
považoval za nesprávne a nezákonné. Nesprávnosť a nezákonnosť týchto rozhodnutí podľa žalobcu

spočíva v skutočnostiach ním namietaných v odvolaní proti rozhodnutiu daňového úradu, s ktorými sa
žalovaný nevysporiadal vôbec, resp. vysporiadal sa s nimi nedostatočne.

Namietal, že podal proti rozhodnutiu daňového úradu zo dňa 06.02.2013 odvolanie, v ktorom namietal,
že pri vydávaní rozhodnutia daňový úrad nepostupoval v súlade s ust. § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve,

ktoré pri vedení kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve a vedení konania o uložení
pokuty odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení Daňového poriadku. Citoval ust. § 38 ods. 4 zákona
o účtovníctve a tvrdil, že namiesto primeraného postupu daňový úrad postupoval neprimerane, keď
oznámením zo dňa 03.09.2012 začal proti nemu daňové konanie namiesto osobitného konania o uložení
pokuty podľa zákona o účtovníctve a vydal v takto nezákonne začatom daňovom konaní napadnuté

rozhodnutie, ktoré v ňom ani vydať nemohol. Citoval ust. § 2 písm. c/ Daňového poriadku a uviedol, že
na rozdiel od daňového konania je konanie o uložení pokuty podľa zákona o účtovníctve konaním, v
ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach účtovných jednotiek. Pojem daňový subjekt a účtovná
jednotka nie sú totožné, z čoho vyplýva, že konanie o uložení pokuty podľa zákona o účtovníctve nie
je daňovým konaním, a daňové konanie nie je konaním o uložení pokuty podľa vyššie uvedeného

zákona. Konanie o uložení pokuty podľa zákona o účtovníctve je preto osobitným konaním odlišným
od daňového konania. Tento záver podľa jeho názoru potvrdzuje aj vyššie uvedený legálny imperatív
vyjadrený v ust. § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve, vyžadujúci primeranú aplikáciu ustanovení Daňového
poriadku. Namietal, že vydaniu rozhodnutia nepredchádzalo vykonanie konania v prvom stupni, vrátane
dokazovania. Z odôvodnenia rozhodnutia daňového úradu vyplýva, že tento mal v priebehu konania

o uložení pokuty vykonať jediný dôkaz a to protokol z daňovej kontroly č. 9712401/5/1149071/2012/
Pov zo dňa 21.06.2012 a dodatok k nemu č. 9712401/1149071/2012/Pov zo dňa 08.08.2012. Protokol
mal byť napokon jediným dôkazným podkladom pre vydanie napadnutého rozhodnutia daňového úradu.
Namietal nedostatočné, resp. vôbec nevykonané dokazovanie zo daňového úradu dane, predovšetkým,
že v priebehu konania o uložení pokuty bolo objektívne nemožné vykonať dôkaz - protokol, pretože tento

bol po skončení daňovej kontroly predchádzajúcej jeho vydaniu vyhotovený iba v dvoch rovnopisoch.
Jeden rovnopis bol poskytnutý k dispozícii žalobcovi a druhý ostal daňovému úradu, ktorý ho použil
ako dôkaz v daňovom - vyrubovacom konaní, v ktorom došlo k vydaniu platobného výmeru zo dňa
20.08.2012. Ďalej namietal, že dokazovanie, aj keby bolo skutočne vykonané aspoň jediným dôkazom- protokolom, nie je možné považovať za dostatočné pre vydanie napadnutého rozhodnutia. Poukázal
na ustálenú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej
republiky I. ÚS 238/06-39 zo dňa 16.12.2008), z ktorej podľa žalobcu vyplýva, že protokol z daňovej

kontroly (ani jeho dodatky) nemôžu tvoriť jediný podklad pre vydanie rozhodnutia vedeného daňovým
úradom, a daňový úrad je povinný dať subjektom, voči ktorým konanie vedie, možnosť vyjadriť sa ku
všetkým vykonávaným dôkazom, ako aj možnosť navrhnúť na preukázanie nimi tvrdených skutočností
iné dôkazy. Tvrdil, že daňový v priebehu konania o uložení pokuty nevykonal žiadny dôkaz, a to ani
výsluch žalobcu, či iné listinné dôkazy odlišné od protokolu - účtovné záznamy a účtovné doklady

účtovnej jednotky, o ktorých v rozhodnutí o uložení pokuty zo dňa 18.09.2012 zrušenom rozhodnutím
žalovaného tvrdil, že ich pred vydaním už zrušeného rozhodnutia vykonal. Namietal, že daňový úrad
mu v priebehu konania o uložení pokuty neumožnil vyjadriť sa k skutočnostiam zisteným, resp. k jeho
skutkovým a právnym záverom zisteným v priebehu konania o uložení pokuty a neumožnil mu na
podporu svojich tvrdení navrhnúť alebo predložiť žiadne dôkazy. Svojím postupom v priebehu konania
o uložení pokuty porušil zásadu legality a zásadu úzkej súčinnosti, pretože nedbal na zachovanie práv

žalobcuvyjadriťsaeštepredvydanímnapadnutéhorozhodnutiakzáverom,napodkladektorýchpristúpil
k uloženiu pokuty a svojím postupom neumožnil žalobcovi, aby bol pri vykonávaní dôkazov prítomný
alebo mal aspoň o čase a mieste ich vykonávania vedomosť. Neprípustným spôsobom rozšíril zásadu
voľnej úvahy pri hodnotení dôkazov, pretože svoju voľnú úvahu aplikoval vo vzťahu k dôkazom, ktoré
v daňovom konaní nikdy nevykonal, resp. objektívne nemohol vykonať. Uviedol, že namietaný postup

daňového úradu je v príkrom rozpore aj so znením ust. § 63 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého
rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní. Z citovaného ustanovenia
vyplýva, že správca dane je povinný v priebehu daňového konania, ako aj akéhokoľvek iného konania
vedeného podľa tohto zákona, vykonať dokazovanie za účelom zistenia skutkového stavu veci. Správca
dane preto nie je oprávnený skopírovať svoje závery zistené v inom (daňovom) konaní alebo počas

iného postupu daňového úradu ako správcu dane mimo (daňového) konania bez toho, aby riadne a
bezprostredne vykonal dokazovanie v tom daňovom konaní, v ktorom konkrétne rozhodnutie vydáva
alebo má zámer vydať. To všetko aj opätovným vykonaním dôkazov už vykonaných v inom konaní,
prípadne aj vykonaním dôkazu, ktorý bol výsledkom predchádzajúceho iného postupu daňového úradu.
Namietal neprimeranosť a neodôvodnenosť uloženej sankcie. Uviedol, že daňový úrad za účelom

odôvodnenia uloženej sankcie uviedol, že pri jej ukladaní postupoval podľa ust. § 38 ods. 5 zákona o
účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012, podľa ktorého pri určení pokuty podľa odsekov 1, 2 a 6
prihliada daňový úrad hlavne na závažnosť, spôsob a dobu trvania protiprávneho konania, následky
porušenia povinností a na okolnosti, pri ktorých k porušeniu došlo a na bezdôvodné obohatenie, ak
sa porušením povinnosti získalo. Vo vzťahu k aspektu závažnosti sa daňový úrad riadil úvahami, že

ním konštatované porušenie povinností žalobcu malo za následok nepravdivý obraz o stave majetku,
nepreukázateľnosť účtovníctva, nesprávne súhrnné obraty strany Má dať a Dal jednotlivých účtov
hlavnej knihy minimálne za kalendárny mesiac. V tejto súvislosti namietal nesprávnosť vyššie uvedenej
úvahy daňového úradu, pretože jej predmetom nie sú následky vytýkaných nedostatkov vo vedení
účtovníctva účtovnej jednotky, ale len dôsledky, ktoré predstavujú len ich logické vyústenie. Aplikáciou

jedine prípustného logického výkladu ust. § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve možno dospieť k záveru, že
zákonodarca pod pojmom následok rozumie vzdialenejší negatívny vplyv na postavenie, resp. právne
vzťahy subjektov, ktorý nastane v príčinnej súvislosti s ohrozením alebo porušením záujmu chráneného
zákonom o účtovníctve, ktorým je riadne a preukázateľné vedenie účtovnej evidencie. Pojmy dôsledok
a následok sú síce formálne a významovo príbuzné, ale sú medzi nimi jemné významové rozdiely, ktoré

štátnyorgánprivýkladeaaplikáciivšeobecnezáväznýchprávnychpredpisovmusírešpektovať.Uviedol,
že nesprávnosť a nejednotnosť vnímania pojmov následok a dôsledok daňovým úradom vyplýva aj
z časti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, v ktorej sa venuje osobitne iba následkom vyvolaným
vytýkanými nedostatkami. V tejto časti totiž daňový úrad následky menované v časti o závažnosti
nespomína a rozoberá tam iba jediný zistený následok, zníženie miery istoty používateľov účtovnej

závierky žalobcu. Vzhľadom na povahu vytýkaných nedostatkov môže byť ich následkom v zásade
iba spôsobenie majetkovej ujmy a to či už vo forme dane alebo odvodu zaplatených v nesprávnej
výške, alebo vo forme inej ujmy spôsobenej samotnej účtovnej jednotke alebo škody spôsobenej inému
subjektu. Žiadny z takýchto následkov však podľa žalobcu nenastal a v daňovom konaní ani preukázaný
nebol. Vzhľadom na vyššie uvedené pre účely uloženia trestu (v tomto prípade pokuty) nie je možné

závažnosť posudzovať iba podľa jeho dôsledkov, ktoré sú vždy logickým vyústením každého takéhoto
konania ktorejkoľvek účtovnej jednotky. Je zrejmé, že pri rovnakých dôsledkoch protiprávneho konania
môže byť závažnosť takéhoto konania v rozdielnych prípadoch iná. Daňový úrad preto podľa žalobcu
pri ukladaní sankcie musí vždy prihliadať najmä na motív a pohnútku konania, t.j. či vôbec nejaký motívalebo pohnútku porušujúci subjekt mal alebo ju vôbec nemal, pretože vôbec nechcel porušiť právne
predpisy, či mal z protiprávneho konania nejaký prospech alebo nie, či svojím konaním spôsobil nejakú
škodu a v akom rozsahu, a či spôsobenú škodu nahradil alebo ujmu inej povahy odstránil. Imanentnou

súčasťou posúdenia závažnosti konania pritom budú aj ostatné znaky konania vyplývajúce z ust. § 38
ods. 5 zákona o účtovníctve, a to zavinenie, čas trvania, následky a okolnosti protiprávneho konania.

Žalobca v odvolaní ďalej tvrdil, že z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ako daňový úrad
posúdil mieru zavinenia vo vzťahu k vytýkaným nedostatkom. Stanovisko k tomuto aspektu posúdenia

výšky pokuty sa javí samoúčelným konštatovaním, ktoré nemá nič spoločné s posúdením zavinenia.
Právne sa rozlišujú štyri formy zavinenia, a to priamy úmysel, nepriamy úmysel, vedomá nedbanlivosť a
nevedomá nedbanlivosť. Z obsahu rozhodnutia daňového úradu podľa žalobcu nie je zrejmé, ku ktorej
z týchto foriem zavinenia sa priklonil, ani na základe akých skutočností si takýto záver osvojil. Aj v
tejto časti považuje rozhodnutie za nepreskúmateľné. Uviedol, že daňový úrad pri skúmaní časového
rozsahuvytýkanýchnedostatkovvnapadnutomrozhodnutíkonštatoval,žečastrvaniavyššieuvedených

porušení zákona o účtovníctve sa týkal celého kontrolovaného účtovného obdobia. Vyššie uvedené
konštatovanie nevypovedá nič o časových aspektoch ním tvrdeného porušenia na strane účtovnej
jednotky tak ako to vyžaduje ust. § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. Skutočnosť, že tvrdené porušenia
sa týkajú celého kontrolovaného obdobia, je prinajmenšom očakávateľná, pretože daňový úrad sa v
rámci svojej činnosti zameral na celé toto obdobie a nielen jeho časti. Časový aspekt podľa § 38 ods.

5 zákona o účtovníctve však nemá vyjadrovať to, v ktorom období daňový úrad zistí nejaké porušenie
zákona, ale má vyjadrovať najmä to, či ide o jednorazový jav, opakovaný jav alebo jav trvajúci, a to vo
vzťahu ku každému z namietaných porušení povinností. Daňový úrad sa preto v odôvodnení rozhodnutia
časovými aspektmi ním tvrdených porušení zákona vôbec nezaoberal. V odôvodnení tiež uviedol, že
pri ukladaní pokuty prihliadol na skutočnosť, že žalobca do začatia kontroly podľa osobitného predpisu

písomne neoznámil miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu vykonanej opravy chyby za
kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovnom období. Žalobca v tejto súvislosti uviedol,
že daňový úrad do odôvodnenia napadnutého rozhodnutia síce prevzal ustanovenie § 38 ods. 5 zákona
o účtovníctve, ale opomenul uviesť, ako na ním tvrdenú skutočnosť prihliadal, t.j. čo bolo výsledkom
tohto prihliadania, aký vplyv mala táto skutočnosť na konečnú výšku uloženej pokuty. Tiež opomenul

uviesť, ktorú kontrolu mal vlastne na mysli, keď pred jej začatím očakával vykonanie oznámenia žalobcu
podľa § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. Vo vzťahu k následkom vytýkaných nedostatkov vo vedení
účtovníctva sa daňový úrad venoval iba jedinému, a to zníženiu miery istoty používateľov účtovnej
závierky, napr. štátnych inštitúcií, vrátane daňového úradu, bank atď. Tvrdil, že nemá vedomosť o tom.
že by daňovým úradom vytýkané pochybenia mali za následok zníženie miery istoty u ktoréhokoľvek z

ním menovaných subjektov. Vyjadril presvedčenie, že takúto vedomosť nemá a nemôže mať ani sám
daňový úrad, pretože vo vzťahu k tomuto záveru v priebehu konania o uložení pokuty nevykonal žiaden
dôkaz. Toto konštatovanie preto považuje za účelové a neverifikované, pretože daňový úrad neoslovil
žiadneho ním tvrdeného používateľa účtovnej závierky účtovnej jednotky, aby mu v tejto súvislosti
predložilsvojevyjadrenie.Záverdaňovéhoúraduonásledkochnímkonštatovanýchnedostatkovjepreto

podľa neho založený na ničím nepodložených domnienkach. Odhliadnuc od vyššie uvedeného vyjadril
presvedčenie, že zníženie miery istoty používateľov účtovnej závierky účtovnej jednotky nie je takým
následkom, ktorý by odôvodňoval uloženie pokuty v hornej hranici sadzby tak, ako to urobil správca
dane. Namieste je otázka, akú pokutu by uložil v prípade, ak by v dôsledku ním tvrdených pochybení
vo vedení účtovníctva bola spôsobená majetková škoda, a čo v prípade, ak by bola spôsobená škoda

malá, väčšia, značná alebo veľkého rozsahu. Uloženie sankcie za delikt vyvolávajúci nemajetkovú ujmu
spočívajúcu v znížení miery istoty používateľov účtovnej závierky považuje preto za zjavne neprimerané
a v spojení s ostatnými vytýkanými nedostatkami napadnutého rozhodnutia za neodôvodnené.

S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti navrhol, aby súd rozhodnutie žalovaného v spojení s

rozhodnutím daňového úradu zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.

Podľa § 244 ods. 1 a 2 O.s.p., v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo
opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. V správnom
súdnictve preskúmavajú súdy zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov štátnej správy, orgánov

územnej samosprávy, ako aj orgánov záujmovej samosprávy a ďalších právnických osôb, ako aj
fyzickýchosôb,pokiaľimzákonzverujerozhodovanieoprávachapovinnostiachfyzickýchaprávnických
osôb v oblasti verejnej správy.Podľa § 247 ods. 1 a 2 O.s.p., podľa ustanovení tejto hlavy sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho
orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu. Pri rozhodnutí správneho

orgánu vydaného v správnom konaní je predpokladom postupu podľa tejto hlavy, aby išlo o rozhodnutie,
ktoré po vyčerpaní riadnych opravných prostriedkov, ktoré sa preň pripúšťajú, nadobudlo právoplatnosť.

Krajský súd podľa § 250j ods. 1 O.s.p. preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu
predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, vypočul účastníkov konania, oboznámil sa s

obsahom administratívneho spisu a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná.

Predmetom preskúmania v danom prípade je rozhodnutie žalovaného a Daňového úradu Prešov (ďalej
len „daňový úrad“) vydaného podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) a zákona č. 431/2002
Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorým bola žalobcovi

uložená pokuta za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve vo výške 1 500,- €
za účtovné obdobie 2010, ktorého sa žalobca dopustil tým, že neviedol účtovníctvo podľa § 8 zákona o
účtovníctve a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke a ďalej
porušenie ust. § 4 ods. 2, § 6 ods. 3, § 7 ods. 1 a 2, § 10 ods. 1 písm. f/ a ods. 2, § 11 ods. 2, § 12 ods.
1 písm. a/, § 12 ods. 2, § 21 ods. 1, § 30 ods. 2 a 3 zákona o účtovníctve.

Žalobca v žalobe namietal nesprávny procesný postup daňového úradu spočívajúci v nezákonnom
postupe a neprimeranej aplikácii Daňového poriadku z dôvodu, že vydaniu napadnutých rozhodnutí
nepredchádzalo vykonanie konania o uložení pokuty v súlade s ust. § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve.
Podľa jeho názoru daňový úrad postupoval nesprávne, pretože za účelom uloženia pokuty začal

namiesto konania o uložení pokuty daňové konanie podľa Daňového poriadku, pričom konanie o
uložení pokuty je osobitným konaním odlišným od daňového konania. Poukázal na nezameniteľnosť
pojmov daňový subjekt a účtovná jednotka, ktoré sú vymedzené v rozličných právnych predpisoch
s odlišným obsahovým a účelovým zameraním (§ 2 písm. c/ Daňového poriadku, § 4 ods. 2 písm.
c/ Daňového poriadku). Ďalej namietal, že daňový úrad pred vydaním rozhodnutia nevykonal vo veci

žiadne dokazovanie a objektívnu nemožnosť vykonania dôkazu - protokolu z daňovej kontroly zo dňa
21.06.2012 a dodatku k nemu zo dňa 08.08.2012. Uviedol, že aj keby daňový úrad mal k dispozícii jedno
ďalšievyhotovenieprotokolupreúčelykonaniaouloženiepokuty,taktovykonanédokazovaniebynebolo
možné považovať za dostatočné, čo bolo konštatované aj judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky a Ústavného súdu Slovenskej republiky (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky I ÚS

238/06-39zodňa16.12.2008),zktorejvyplýva,žeprotokolzdaňovejkontroly(anijehododatky)nemôžu
tvoriť jediný podklad pri vydaní rozhodnutia vedeného daňovým úradom. Namietal, že napadnuté
rozhodnutia, ktoré boli vydané v konaniach preto sú postihnuté vadami porušenia zásady legality a
úzkej súčinnosti, neprípustného rozšírenia zásady voľnej úvahy pri hodnotení dôkazov a rozporom s
výslovným znením ust. § 63 ods. 2 Daňového poriadku.

Podľa § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve (znenie účinné do 31.12.2011), na účely podľa odsekov 1 a 2 je
daňový úrad oprávnený vykonať v účtovnej jednotke kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona. Na
vykonávanie kontroly sa primerane použijú ustanovenia o daňovej kontrole podľa osobitného predpisu.
Týmto osobitným predpisom podľa poznámky pod čiarou je zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a

poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, zákon
č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov
(Daňový poriadok).

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že Daňový úrad Kežmarok listom zo dňa 03.10.2011 č.

716/320/29396/2011/Pov oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly - dane z príjmov právnickej osoby
- rok 2010 a účtovníctva - rok 2010 a skutočnosť, že daňová kontrola sa začne dňa 12.11.2011 v
priestoroch žalobcu.

Podľa § 15 ods. 1 prvá a druhá veta zákona č. 511/1992 Zb., daňovou kontrolou sa zisťuje alebo

preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej
povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní
vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu
dane podľa § 1a písm. j/ prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcudane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu tohto
zákona alebo osobitného predpisu. Podľa odkazu k tomuto ustanoveniu zákon ako osobitný predpis
uvádza zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.

Z vyššie uvedeného vyplýva, že daňový úrad na základe oprávnenia, ktoré mu vyplýva z ust. § 38
ods. 4 zákona o účtovníctve, ako aj ust. § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. vykonal u žalobcu
kontrolu účtovníctva za kontrolované obdobie rok 2010. O začatí kontroly daňový úrad spísal protokol č.
9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa 21.06.2012 a dodatok k tomuto protokolu zo dňa 08.08.2012, kde

na strane 3 až 10 protokolu sú uvádzané výsledky kontroly v časti účtovníctvo, preukázané kontrolné
zistenia, ako aj konštatovanie porušenia povinností vyplývajúcich z ustanovení zákona o účtovníctve
zo strany žalobcu. Protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa
14.08.2012. K protokolu z daňovej kontroly sa žalobca vyjadril písomným podaním zo dňa 16.07.2012,
kde okrem iného sa vyjadroval aj k preukázaným kontrolným zisteniam porušenia ustanovení zákona
o účtovníctve. O možnosti žalobcu vyjadriť sa k prebiehajúcej kontrole svedčí aj zápisnica o ústnom

pojednávaní zo dňa 23.02.2012 č. 9712401/1/217899/2012, odpoveď žalobcu na otázky správcu dane
zo dňa 13.02.2012 na základe ústneho pojednávania zo dňa 11.01.2012, odpoveď žalobcu na otázky
správcu dane na základe ústneho pojednávania zo dňa 23.02.2012, zápisnica o ústnom pojednávaní
zo dňa 29.03.2012 č. 9712401/1/674910/2012, vyjadrenie k skutočnostiam uvedeným v zápisnici zo
dňa 29.03.2012, zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 11.05.2012 č. 9712401/5/326004/2012/Pov,

vyjadrenie žalobcu zo dňa 04.07.2012 k skutočnostiam uvedeným správcom dane, oboznámenie
so zisteniami pri výkone daňovej kontroly zo dňa 21.05.2012, „vyjadrenie k výzve“ žalobcu zo dňa
11.06.2012.

Tvrdenie žalobcu vo vzťahu k nesprávnemu procesnému postupu daňového úradu a neprimeranej

aplikácie Daňového poriadku z dôvodu, že vydaniu napadnutých rozhodnutí nepredchádzalo vykonanie
konania o uložení pokuty a s ním spojené dokazovanie je nesprávne a neopodstatnené. Z pojmu
„konanie o uložení pokuty“ nesporne a logicky vyplýva, že toto konanie môže začať až po tom, čo daňový
úrad zistí porušenie ustanovení zákona o účtovníctve. Daňový úrad ako je uvedené vyššie vykonal v
rámci daňového konania ( § 15 zákona .č 511/1992 Z.z.) kontrolu účtovníctva žalobcu za kontrolované

obdobie roku 2010, výsledkom ktorej bolo zistenie porušení povinností žalobcu vyplývajúcich zo zákona
o účtovníctve. V rámci tejto kontroly vykonal aj riadne dokazovanie.

Súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že pojmy daňový subjekt a účtovná jednotka vymedzené v
rozličných právnych predpisoch sú nezameniteľné.

Podľa § 1 ods. 1 zákona o účtovníctve, tento zákon upravuje

a) rozsah, spôsob a preukázateľnosť vedenia účtovníctva
1. právnických osôb, ktoré majú sídlo na území Slovenskej republiky,

2. zahraničných osôb, ak na území Slovenskej republiky podnikajú alebo vykonávajú
inú činnosť podľa osobitných predpisov,
3. fyzických osôb, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú
činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a
udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov podľa osobitného

predpisu s výnimkou fyzických osôb, ktoré vedú daňovú evidenciu podľa
osobitného predpisu,
b) rozsah, obsah a preukázateľnosť účtovnej závierky.
c) register účtovných závierok.

Podľa odseku 2 citovaného ustanovenia, osoby podľa odseku 1 písm. a/ sa považujú za účtovnú
jednotku.

Podľa § 4 ods. 2 písm. c/ Daňového poriadku, osobami zúčastnenými na správe daní sú daňový subjekt,
ktorým je osoba, ktorej tento zákon alebo osobitný predpis ukladajú povinnosti alebo priznávajú právo.

Ako osobitný predpis je uvedený v poznámke pod čiarou napr. zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v
znení neskorších predpisov.Je teda nesporné, že žalobca je v danom prípade daňovým subjektom aj účtovnou jednotkou. Výklad
ust. § 4 ods. 2 písm. c/ Daňového poriadku zo strany žalobcu, že za osobitné predpisy v zmysle
citovaného ustanovenia je možné považovať iba predpisy na úseku správy daní, ku ktorému nepatrí

zákon o účtovníctve je nesprávny a v rozpore s týmto zákonným ustanovením.

Nesprávne je aj tvrdenie žalobcu, že daňový úrad pred vydaním rozhodnutia nevykonal vo veci žiadne
dokazovanie.Nasvedčujútomuvyššieuvedenéskutočnosti,zktorýchjenesporné,žedaňovýúradzačal
riadne kontrolu u žalobcu oznámením o začatí kontroly účtovníctva za rok 2010. Na základe žalobcom

predložených účtovných dokladov účtovnej závierky vykonal túto kontrolu, s výsledkami tejto kontroly
bol žalobca riadne oboznámený a bola mu daná možnosť vyjadriť k skutočnostiam zisteným daňovým
úradom, čo žalobca aj využil. Preto nie je možné prijať názor žalobcu, že daňový úrad mal pri rozhodnutí
o uloženie pokuty k dispozícii iba jediný dôkaz, a to protokol z kontroly.

Žalobca ďalej namietal neprimeranosť, neodôvodnenosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutia daňového

úradu vo vzťahu k jednotlivým aspektom, na ktoré bol povinný pri uložení pokuty prihliadať podľa ust.
§ 38 ods. 5 zákona o účtovníctve, a to vo vzťahu k závažnosti, zavineniu, času trvaniu a následkom
protiprávneho konania, ako aj neprimeranosť samotnej pokuty.

Podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve, správneho deliktu sa dopustí účtovná jednotka ak

neviedla účtovníctvo podľa § 8 a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v
účtovnej závierke.

Podľa § 38 ods. 2 písm. b/ zákona o účtovníctve, daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa
odseku 1 písm. b/ až g/ do 2 % z celkovej sumy majetku vykázanej

1. v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26
ods. 3; najviac však 1 000 000,- €.

Podľa § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve, pri ukladaní pokuty podľa odseku 2 daňový úrad prihliada
na závažnosť, mieru zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti spáchania správneho deliktu. Daňový

úrad pri ukladaní pokuty za kontrolované účtovné obdobia prihliada na skutočnosť, či účtovná jednotka v
súlade s § 3 ods. 1 vykonala účtovanie opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných
obdobiach. Daňový úrad prihliada aj na to, ak účtovná jednotka do začatia kontroly podľa osobitného
predpisu písomne oznámi miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu vykonanej opravy chyby
za kontrolované účtovné obdobie účtované v bežnom účtovnom období.

Vo vzťahu k odôvodneniu výšky uloženej pokuty žalobcovi je potrebné poukázať a ust. § 245 ods.
2 O.s.p., podľa ktorého pri rozhodnutí, ktoré správny orgán vydal na základe zákonom povolenej
voľnej úvahy (správne uváženie) preskúmava súd iba či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk
ustanovených zákonom. Súd neposudzuje účelnosť a vhodnosť správneho rozhodnutia. Voľná úvaha

pri rozhodovaní o výške pokuty za správny delikt je myšlienkový proces, v rámci ktorého má správny
orgánzavažovaťzávažnosťporušeniaprávnychpredpisovvovzťahukukaždémuzisteniuprotiprávneho
konania, jeho následky, dobu protiprávnosti, aby uložená sankcia spĺňala nielen požiadavku represií,
ale aj preventívny účinok.

V danom prípade ust. § 38 ods. 5 zákona pri ukladaní pokuty určuje daňovému úradu taxatívne prihliadať
pri ukladaní pokuty na skutočnosť, či účtovná jednotka v súlade s § 3 ods. 1 vykonala účtovanie opravy
chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných obdobiach, ako aj na to, ak účtovná jednotka
do začatia kontroly podľa osobitného predpisu písomne oznámi miestne príslušnému daňovému úradu
obsah a sumu vykonanej opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovnom

období. V ďalšom má prihliadať na závažnosť, mieru zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti
spáchania správneho deliktu, ktoré daňový úrad posudzuje a odôvodňuje na základe správnej úvahy.
Súd pri posudzovaní tejto správnej úvahy, ktorou sa riadil daňový úrad a žalovaný pri ukladaní pokuty
nezistil, aby táto správna úvaha vybočila z medzí a hľadísk ustanovených zákonom.

Vo vzťahu k námietkam o nedostatočnom odôvodnení výšky pokuty a jednotlivých aspektov, na ktoré
musí daňový úrad prihliadať je potrebné zdôrazniť, že v súčasnej úprave je zakotvená objektívna
zodpovednosť a vylúčenie liberačných dôvodov za správne delikty právnických osôb. Jedným z kritérií
pri ukladaní pokuty a jej výšky je aj miera zavinenia, na ktorú je správny orgán povinný prihliadať.S prihliadnutím na objektívnu zodpovednosť právnických osôb pri spáchaní správneho deliktu je pre
samotný vznik zodpovednosti zavinenie právne irelevantné. Základným predpokladom pre uloženie
pokuty je predovšetkým skutočnosť, že poškodenie alebo ohrozenie zákonom chráneného záujmu

nastalo prevádzkovou činnosťou právnickej osoby alebo tento dôvod vznikol pri činnosti právnickej
osoby konaním alebo opomenutím osôb, ktoré právnická osoba k tejto činnosti použila. Zodpovednosť
za správny delikt má objektívny, ale nie absolútny charakter, nejde teda o zodpovednosť za zavinenie,
ale ani zodpovednosť za výsledok.

Z uvedených dôvodov krajský súd podľa § 250j ods. 1 O.s.p. žalobu ako nedôvodnú zamietol.

O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. Žalobkyňa nemala v konaní úspech a
žalovaný nemá zo zákona právo na náhradu trov konania, preto súd náhradu rov konania účastníkom
nepriznal.

Senát krajského súdu sa jednohlasne uzniesol.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doru-
čenia na Najvyšší súd SR v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu
v Prešove a to písomne v dvoch vyhotoveniach.

V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3) uviesť,
proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto
rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ
domáha, teda ako navrhuje, aby vo veci rozhodol odvolací súd.