Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Zrušujúce Judgement was issued on Wednesday, January 25, 2024

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: BB-76S/22/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6022200173
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 01. 2024

Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová
ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2024:6022200173.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej
ačlenovsenátuJUDr.DarinyŠtoffovej(sudkyňaspravodajkyňa)aMgr.MariánaŠtulajtera,vprávnejveci
žalobcu: GENERAL TRUCKING a.s., so sídlom SNP č. 151, 965 01 Žiar nad Hronom, IČO: 36 037 940,
zast.: JUDr. Viera Nováková, advokátka, adresa na doručovanie: Janka Kráľa 7, 974 01 Banská Bystrica,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská

Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100209657/2022 zo dňa 1. februára
2022, takto

r o z h o d o l :

r o z h o d o l :

r o z h o d o l :

Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky Banská Bystrica č.
100209657/2022 zo dňa 1. februára 2022 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Žiar
nad Hronom č. 101460538/2021 zo dňa 10. augusta 2021 z r u š u j e a vec vracia prvostupňovému
orgánu verejnej správy na ďalšie konanie.

Žalovaný j e p o v i n n ý v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania

a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška.

o d ô v o d n e n i e :

O d ô v o d n e n i e

Administratívne konanie

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom (ďalej len „správca dane“) vykonal u platiteľa
dane (žalobcu) podľa ustanovenia § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový

poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový
poriadok“) daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016. Dňa
10.10.2018 vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 102020428/2018 (ďalej len „Protokol“). Rozhodnutím
č. 100363339/2019 zo dňa 04.02.2019 (ďalej len „prvé rozhodnutie správcu dane“) správca dane vyrubil
žalobcovi rozdiel dane v sume 70 695,61 eura na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
roku 2016. Na základe odvolania žalobcu Finančné riaditeľstvo SR Rozhodnutím č. 101208640/2019 zo

dňa 21.05.2019 (ďalej len „prvé zrušujúce rozhodnutie“) prvé rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec
vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Následne správca dane vydal Rozhodnutie č. 100086844/2020
zo dňa 09.01.2020 (ďalej len „druhé rozhodnutie správcu dane“) a vyrubil žalobcovi rozdiel dane vsume 70 695,61 eura. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie a Finančné riaditeľstvo SR
Rozhodnutím č. 100887708/2020 zo dňa 13.05.2020 (ďalej len „druhé zrušujúce rozhodnutie“) druhé
rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Následne správca dane

vydal Rozhodnutie č. 101460538/2021 zo dňa 10.08.2021 (ďalej len „tretie rozhodnutie správcu dane“
alebo „prvostupňové rozhodnutie“) a vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie roka 2016 rozdiel dane z
príjmov právnickej osoby v sume 70 695,61 eura.

2. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane neuznal daňovému subjektu

(žalobcovi) ako oprávnené daňové výdavky: (i) plnenie na základe faktúry č. 16/11/004 zo dňa
30.11.2016 v sume 51 343,66 eura vystavenej dodávateľom TEOTIHUACAN s.r.o., Farská 7, Bánovce
nad Bebravou, IČO: 47 762 900 (spoločnosť zrušená 12.07.2022 a ex offo vymazaná z obchodného
registra k 29.10.2022, ďalej len „TEOTIHUACAN“) a (ii) plnenie na základe deviatich faktúr vystavených
v priebehu roka 2016 v celkovej sume 270 000 eur spoločnosťou Active-Car, s.r.o., Bancíkovej 1/A,
Bratislava, IČO: 36 369 888 (spoločnosť zrušená 26.11.2020 a ex offo vymazaná z obchodného registra

k 10.12.2020, ďalej len „Active-Car“). Išlo o nasledovné faktúry: č. 20160507 zo dňa 03.04.2016 na sumu
30 000,- Eur, č. 20160831 zo dňa 14.05.2016 na sumu 30 000,- Eur, č. 20160992 zo dňa 18.06.2016
na sumu 30 000,-Eur, č. 20161263 zo dňa 23.07.2016 na sumu 30 000,- Eur, č. 20161329 zo dňa
13.08.2016 na sumu 30 000,- Eur, č. 20161870 zo dňa 12.11.2016 na sumu 30 000,- Eur, č. 20161938
zo dňa 20.11.2016 na sumu 30 000,- Eur, č. 20162033 zo dňa 03.12.2016 na sumu 30 000,- Eur, č.

20162034 zo dňa 10.12.2016 na sumu 30 000,- Eur.

3. Pokiaľ ide o spoločnosť TEOTIHUACAN, predmetom fakturácie bola „technická kontrola priestorov
proti rušeniu rádiového spektra v zmysle Zmluvy zo dňa 09.12.2015“. Správca dane preveroval,
či bol výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov dosiahnutý pričinením dodávateľa

TEOTIHUACAN a aká činnosť bola zo strany dodávateľa realizovaná. Zistil, že spoločnosť
TEOTIHUACAN uzavrela 09.12.2015 so spoločnosťou PENET, s.r.o., IČO: 36 376 787 (ďalej len
„PENET“) Zmluvu o spolupráci, predmetom ktorej bola kontrola počítačových, dátových a elektrických
rozvodov, elektromagnetického vyžarovania zariadení a priestorov, odstraňovanie bezpečnostných dier
v objekte – sídlo spoločnosti v Žiar nad Hronom, meranie rádiového spektra, nekoherentného rušenia

a kontrola perimetra v objektoch stanovených objednávateľom, komplexná bezpečnostná prehliadka
objektov a zariadení. Spoločnosť PENET bola ku dňu 14.06.2016 vymazaná z Obchodného registra.
Ku dňu 17.06.2016 bola podpísaná Dohoda o postúpení práv a povinností vyplývajúcich zo Zmluvy
o spolupráci medzi TEOTIHUACAN a PENET, kde postupcom je spoločnosť PENET a postupníkom
spoločnosť System Technologies, spol. s r.o. (ďalej len „System Technologies“). Žalobca preukazoval

dodanie fakturovaných služieb zmluvou, faktúrou, správami o výsledku kontroly a merania za jednotlivé
dni. V spise daňovej kontroly DPH vykonávanej v spoločnosti TEOTIHUACAN sa nachádzali Servisné
protokoly vystavené System Technologies, kde predmetom činnosti, ktorú System Technologies dodala
spoločnosti TEOTIHUACAN a táto ju následne fakturovala žalobcovi, bola kontrola priestorov proti
rušeniu rádiového spektra, kontrola priestorov proti penetrácii audio/video, kontrola priestorov proti

odposluchom, detailná fyzická kontrola proti nežiaducim zariadeniam. Ako zistená závada sa v protokole
uvádza rušenie na dvoch miestach, a to v kancelárii generálneho riaditeľa v oblasti pracovného
stola (ktorý odporučili na výmenu) a v spoločnej kancelárii, kde bolo zistené rušenie v oblasti GSM
vysielača (v tomto prípade bola odporúčaná dôkladná kontrola a meranie nad kazetovým stropom).
Zamestnanci správcu dane uskutočnili dňa 17.07.2018 pracovné stretnutie s A. B. C. B., vedúcim

oddelenia súkromných bezpečnostných služieb Krajského riaditeľstva Policajného zboru v Banskej
Bystrici (ďalej aj „KR PZ v Banskej Bystrici“), s ktorým bola konzultovaná problematika činností
vykonávaných podľa zákona č. 473/2005 Z. z. o poskytovaní služieb v oblasti súkromnej bezpečnosti a
o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o súkromnej bezpečnosti) v znení neskorších predpisov
(ďalej len „Zákon č. 473/2005 Z. z.). Podľa uvedeného zákona detektívna služba predstavuje získavanie

údajov o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo. Podľa zistení správcu dane žalobca
v roku 2015 dospel k záveru, že s najväčšou pravdepodobnosťou došlo v jeho spoločnosti k úniku
informácií, o čom sa štatutárna zástupkyňa žalobcu (pani A.) zmienila priateľke a od nej dostala
kontakt na D. A., konateľa spoločnosti TEOTIHUACAN. Pôvodný návrh TEOTIHUACAN bol taký, že
okrem premeriavania administratívnych priestorov by bolo vhodné realizovať aj činnosť detektívnej

kancelárie, čo ale pani A. odmietla, pretože v tom čase si bola istá, že žiaden zo zamestnancov
by spoločnosti takýmto spôsobom nechcel uškodiť. Správca dane poukázal na to, že spoločnosť
TEOTIHUACAN v roku 2016 nedisponovala žiadnym majetkom, prostredníctvom ktorého by mohla
vykonávať fakturované činnosti pre žalobcu, predmet podnikania podľa účtovných závierok predstavovalpremietanie filmov, nie je zverejnená žiadna história tejto spoločnosti, služby preverovania priestorov boli
v roku 2016 poskytované len žalobcovi. Pôvodne mala spomínané služby vykonať spoločnosť PENET,
realizovalaichspoločnosťSystemTechnologies,prikontrolebolipoužívanéprístrojespoločnostiKREKA

SK, s.r.o. (ďalej len „KREKA SK“). Správca dane konštatoval, že žalobca vedel alebo mal vedieť,
že spoločnosť TEOTIHUACAN nie je spôsobilá dodať mu služby podľa Zmluvy zo dňa 09.12.2015
(poznámka správneho súdu: z administratívneho spisu vyplýva, že správne malo byť uvedené podľa
Zmluvy zo dňa 04.01.2016). Podľa správcu dane nie je mysliteľné, aby žalobca (spoločnosť s takým
obratom) svojich prípadných obchodných partnerov nepreveroval a dal v obchodnej činnosti len na

odporúčanie známych. Podľa správcu dane mala byť zo strany spoločnosti TEOTIHUACAN vykonávaná
detektívnaslužba,naktorúvšaktátospoločnosťnemalalicenciupodľaZákonač.473/2005Z.z.,licenciu
nemala ani spoločnosť System Technologies, ani KREKA SK. Vykonávanie služieb spoločnosťou
System Technologies nie je možné preveriť, pretože spoločnosť bola ku dňu 15.11.2017 zrušená a ku
dňu 19.12.2017 vymazaná z obchodného registra v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou ZELKOV-OC,
s.r.o., ktorej konateľka je občianka Rumunska. Správca dane uzavrel, že TEOTIHUACAN zmluvne

dohodnuté služby nedodala, nemala ani oprávnenie na ich výkon, a teda neexistuje žiaden dôvod na
to, aby za ich dodávku vystavila faktúru. Daňový subjekt podľa správcu dane teda nepreukázal, že
služby kontroly a merania priestorov boli v kontrolovanom období v roku 2016 uskutočnené dodávateľom
TEOTIHUACAN, t.j. osobou uvedenou na faktúre. Správca dane po zrušení prvého rozhodnutia
opätovne kontaktoval KR PZ v Banskej Bystrici, ktoré vo svojej odpovedi z 13.11.2019 uviedlo, že ak sa

predmetnou činnosťou získavali údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo mohlo
by sa jednať o činnosť v zmysle § 4 ods. 1 písm. f) Zákona č. 473/2005 Z. z., na ktorú je potrebné mať
vydanú licenciu na prevádzkovanie bezpečnostnej služby. Z predložených zmlúv o spolupráci však nie
je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/2005 Z. z.. Podľa správcu dane túto skutočnosť,
t.j. získavanie údajov o protiprávnom konaní osôb ohrozujúcom obchodné tajomstvo, potvrdila správcovi

dane aj splnomocnená zástupkyňa žalobcu - advokátka JUDr. Viera Nováková, a to v Zápisnici
z ústneho pojednávania zo dňa 24.07.2018, kde uviedla, že pani A. sa snažila prostredníctvom firmy
TEOTIHUACAN zistiť osoby, ktoré by mohli odpočúvať firmu. Na základe uvedeného správca dane
považuje za preukázané, že v prípade služieb, ktoré mala dodať žalobcovi spoločnosť TEOTIHUACAN,
sa bezpochyby jedná o činnosť, na ktorú je potrebné mať licenciu. Ak sa zisťuje, či nie sú vo firme

nainštalované zariadenia, ktoré umožňujú odpočúvať rozhovory, vždy sa podľa názoru správcu dane
jedná o pátranie po konkrétnych osobách, ktoré tieto zariadenia nainštalovali. Správca dane konštatoval,
že počas dokazovania nepresunul dôkazné bremeno na kontrolovaný daňový subjekt, ale sám zistil
a popísal všetky relevantné skutočnosti. Od daňového subjektu nič preukázať nepožadoval. Zároveň
dodal, že nie je možné, a ani v čase výkonu kontroly nebolo možné, overiť reálnosť dodania služieb,

pretože obchodné podiely všetkých dodávateľských spoločností už boli prevedené na cudzích štátnych
príslušníkov alebo boli spoločnosti zrušené z titulu zlúčenia. To, že na jednej strane existujú doklady,
no nie je možné ich overiť v účtovníctve protistrany (dodávateľa), nie je nedostatkom na strane správcu
dane a správca dane toto ani nevyžaduje od kontrolovanej spoločnosti.

4. Pokiaľ ide o spoločnosť Active-Car, správca dane uviedol, že daňový subjekt (žalobca) zaúčtoval
do daňových výdavkov (nákladov) faktúry vystavené touto spoločnosťou na základe Rámcovej zmluvy
o obchodnej spolupráci zo dňa 11.03.2016 na prenájom reklamnej plochy na produkčnom motorovom
vozidle za účelom prezentácie obchodného mena a loga. Spolu išlo o deväť faktúr (špecifikovaných
v bode 2. odôvodnenia tohto rozhodnutia) vystavovaných priebežne od apríla do decembra roku 2016

celkovo na sumu 270 000,- eur bez DPH. K jednotlivým faktúram boli uzatvorené aj samostatné zmluvy
o reklame. Správca dane preveroval, či bol výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov
dosiahnutý pričinením dodávateľa Active-Car a aká činnosť bola zo strany dodávateľa realizovaná.
Poukázal na to, že spoločnosť Active-Car ako svoju hlavnú činnosť deklarovala cestnú nákladnú
dopravu. Až od roku 2015 mala v predmete činnosti aj reklamné a marketingové služby, t.j. nie je

doložená žiadna dlhá história podnikania spoločnosti v tejto oblasti. Správca dane poukázal na to, že
konateľ Active-Car D. E. pred kúpou spoločnosti nemal žiadnu živnosť, venoval sa futbalu, po predaji
spoločnosti nepodnikal. S firmou začínal bez majetku, spoločnosť v kontrolovanom období v roku 2016
nemala zamestnancov. Obrat spoločnosti vykázaný za rok 2014 bol vo výške 1 000,- eur, v roku 2015 to
boloviacakodvamiliónyeur,podobnevroku2016.Konateľvroku2016vykonávalajfunkciufutbalového

trénera, mal na starosti mládežnícky tím spoločnosti MESTSKÉ ŠPORTOVÉ KLUBY POVAŽSKÁ
BYSTRICA, s.r.o., v ktorej bol zároveň aj zamestnaný ako správca futbalového štadióna na plný úväzok.
Správca dane podrobne opísal práva a povinnosti zmluvných strán a konštatoval, že objednávateľ
(žalobca) pri podpise zmluvy odovzdal dodávateľovi (spoločnosti Active-Car) v elektronickej podobelogo a/alebo obchodné meno objednávateľa, verejnú prezentáciu ktorého/ktorých požaduje v rámci
zabezpečenia a výkonu činnosti dodávateľa na podujatiach. Automobily, na ktorých mala byť spomínaná
reklama nalepená, nie sú v žiadnej z predložených zmlúv identifikované. Správca dane vykonal výsluchy

svedkov, a to konateľa spoločnosti Active-Car D. E., konateľa spoločnosti MACANO, s.r.o. (ďalej len
„MACANO“) D. D., konateľa spoločnosti RUFA, s.r.o. (ďalej len „RUFA“) F. B. a grafika G. H.. Z výpovede
D. E. vyplynulo, že čo sa týka reklamných služieb v rámci ralley športu, najväčším dodávateľom Active-
Car bola spoločnosť MACANO a spoločnosť MACANO MEDIA. Ďalej správca dane opísal, ako začala
aprebiehalaobchodnáspoluprácamedzižalobcomaspoločnosťouActive-Car,podrobneopísalčinnosť,

ktorú vykonávala pre Active-car spoločnosť MACANO, resp. MACANO MEDIA a MACANO MEDIA
PLUS. Správca dane uviedol, že nespochybňuje, že žalobca mal v kontrolovanom období umiestnené
svoje logo na pretekárskych automobiloch tak, ako to vyplýva z dodaného obrazového materiálu, zaplatil
na základe faktúr vystavených spoločnosťou Active-Car z účtu spoločnosti fakturované sumy a faktúry
mávúčtovníctveriadnezaúčtované.Správcadanevšakspochybnil,žeslužbybolidodanéspoločnosťou
Active-Car. D. E. (konateľ Active-Car) jednal len s pani A. a pánom D., nevedel, kto vyrábal reklamy,

kto ich umiestňoval na automobily, koľko ich bude, akej veľkosti budú. Nevedel uviesť, akým spôsobom
bola stanovená cena za reklamu, tvrdil, že to bolo po vzájomnej dohode s pani A., čo však nijako
neobstojí, lebo každá dohoda o cene je výsledkom rokovaní zmluvných strán. O odsúhlasovaní ceny
nepredložil žiaden dôkaz. Správca dane poukázal na to, že podľa vyjadrenia žalobcu cena závisela
od viacerých faktorov ako sú veľkosť loga, umiestnenie, či pôjde o reklamu na viacerých pretekoch

a podobne, čiže tvrdenia strán sa rozchádzajú, z čoho správca dane usúdil, že Active-Car žiadnu
cenu nedojednávala, a teda následne ani služby nedodávala. Ďalej správca dane konštatoval, že
spochybňuje dodanie reklamných služieb spoločnosťou Active-Car vzhľadom na to, že táto spoločnosť
je už nekontaktná. Ani výpovede svedkov nevyvrátili pochybnosti správcu dane o tom, že práve Active-
Car bol dodávateľom fakturovaných reklamných služieb, resp., že tieto služby dodal subdodávateľsky.

Pretože kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal, že fakturované služby mu boli dodané práve
spoločnosťou Active-Car, položka v sume 270 000,- eur nespĺňa podmienku daňového výdavku –
podmienku vecnosti, existencie a preukaznosti, a preto je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
V súvislosti s dodávkou reklamných služieb sa správca dane osobitne venoval činnosti spoločnosti
RUFA, ktorá taktiež poskytovala reklamné služby pre tretie strany formou polepov na pretekárskych

vozidlách. Z účtovných dokladov tejto spoločnosti vyplýva, že spoločnosti RUFA boli fakturované služby
od G. H. za zhotovenie dizajnu a reklamných polepov a aj aplikáciu týchto polepov na závodné
automobily pre jednotlivé preteky ralley podľa objednávok. Na viacerých vizualizáciách pripojených
k faktúram sa na kapote automobilu nachádza aj logo žalobcu, s ktorým však RUFA podľa vyjadrenia
konateľa tejto spoločnosti nemala nič spoločné. Pri výsluchu G. H. poprel akúkoľvek spoluprácu so

spoločnosťami MACANO, MACANO MEDIA alebo MACANO MEDIA PLUS. Potvrdil len spoluprácu so
spoločnosťou RUFA. F. B. taktiež vypovedal, že so spoločnosťou Active-Car nemala spoločnosť RUFA
obchodný vzťah, spolupracovala so subjektom MACANO - prenajímala si od tejto spoločnosti auto na
preteky a zároveň aj časť reklamnej plochy. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia
opísal ďalšie úkony vo vyrubovacom konaní po tom, čo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím zo

dňa 13.05.2020 zrušilo rozhodnutie správcu dane zo dňa 09.01.2020 a vec vrátilo na ďalšie konanie
a rozhodnutie (po vydaní druhého zrušujúceho rozhodnutia). Uviedol, že dňa 08.10.2020 zaslal do
Českej republiky žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“) s cieľom bližšie preveriť
činnosť G. H.. V odpovedi mu boli zaslaný protokol o výsluchu svedka, evidencia označená ako „Vydané
faktúry“, evidencia označená ako „Kniha záväzkov“ a päť strán vizualizácií automobilov s polepenými

reklamamifiriem.SvedokG.H.odpovedalnaotázkysprávcudanetýkajúcesavykonávaniajehočinnosti
v roku 2016. Uviedol, že spoločnosť RUFA mu dodala návrh rozmiestnenia polepov na celé auto s tým,
že mu konkretizovala logá, ktoré má pre ňu vyrobiť. Správca dane skonštatoval, že skutočnosť, že
svedkovimalibyťzostranyspoločnostiRUFAdodanévizualizáciekonečnéhostavuautapokompletnom
polepení logami všetkých firiem, ktoré si reklamu objednali, by znamenala, že RUFA mala k dispozícii aj

logá všetkých ostatných firiem, ktoré sa na vizualizácii automobilu majú vo finálnej podobe nachádzať,
a že tvrdenie svedka, že logo žalobcu nevyrábal a neaplikoval, nie je pravdivá. Iba z vizualizácie sa
polepy vyhotoviť nedajú, lebo spracovateľovi je potrebné dodať buď hotové logo, resp. potrebné údaje
pre spracovanie v grafickom programe. Ak by bolo pravdivé tvrdenie svedka D. E. a D. D. o procese
návrhu, výroby, odsúhlasovania a lepenia reklamných log na autá, nemal by F. B., konateľ spoločnosti

RUFA, odkiaľ logo žalobcu mať, pretože so žalobcom, ani Active-Car nespolupracoval. Z výpovede
svedka G. H. vyplýva, že neuskutočňoval polepy na celé autá. Od F. B. mal síce dostať kompletné
vizualizácie, no pán B. mu určil, ktoré z polepov má vyhotoviť, logo žalobcu nerobil. Správca dane
z konštatovania G. H., že reklamné polepy vyrábal pre spoločnosť RUFA priamo on a nezabezpečovalaich návrhy a výrobu firma MACANO svojimi subdodávateľmi, uzavrel, že tým je preukázané, že výpoveď
D. D. ako svedka v Zápisnici z ústneho pojednávania zo 04.09.2018 nie je pravdivá. Svedok správcu
dane o preverovaných skutočnostiach vedome zavádzal. Správca dane zo skutočnosti, že vizualizácie

predložené G. H. obsahujú aj logo spoločnosti žalobcu, dospel k záveru, že uvedené preukazuje,
že aj tie svedok vyrábal a aplikoval na vozidlá. Správca dane konštatoval rozpor medzi výpoveďami
svedkov G. H. a D. D., t.j. buď pre spoločnosť RUFA zabezpečoval výrobu polepov svedok H., ktorý
svoje tvrdenia preukázal, alebo výrobu reklamných polepov zabezpečovala firma MACANO, ktorá však
svoje tvrdenie o dodávkach predmetných služieb spoločnostiam RUFA a Active-Car doteraz nijakým

spôsobom nepreukázala. Správca dane považoval za preukázané, že predmetné polepy vyrábal G.
H. a nie prípadní neidentifikovaní subdodávatelia spoločnosti MACANO. Pretože spoločnosť RUFA so
žalobcom a Active-Car v kontrolovanom období nespolupracovala, pán B. nemal mať odkiaľ vizualizácie
áut s logom žalobcu. Ak ich reálne mal a predložil G. H. ako podkladový materiál k výrobe reklamných
polepov, je jednoznačné, že nie MACANO, ale RUFA zabezpečovala výrobu všetkých reklamných
polepov, disponovala všetkými potrebnými podkladmi a keďže ich nedostala od spoločnosti Active-

Car, ani od spoločnosti MACANO, mohla ich mať len od jednotlivých konkrétnych subjektov, teda aj
od žalobcu. Správca dane považoval za preukázané, že MACANO nemala s výrobou reklamných
polepov pre subjekty RUFA a Active-Car nič spoločné. Tieto nedala nikomu navrhovať, ani ich vyrábať
a aplikovať na autá, čo znamená, že Active-Car nemala ako dodať žiadne reklamné polepy a služby pre
žalobcu a nemala na základe čoho vystaviť faktúry za ich dodávky. Správca dane vychádzal z toho, že

MACANO doteraz nekonkretizovala osoby, ktoré mali podľa D. D. naliepať vyrobené reklamné polepy
na pretekárske automobily, jedine G. H. uviedol, že lepil polepy na autá.

5. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že v ďalšom konaní (t.j. po vydaní druhého
zrušujúceho rozhodnutia) doplnil dôkazy tak, ako mu bolo uložené zo strany Finančného riaditeľstva

SR, tieto vyhodnotil a preukázal, že ani spoločnosť Active-Car, ani spoločnosť TEOTIHUACAN neboli
oprávnené vystavovať faktúry za služby, ktoré mali dodať a spoločnosť GENERAL TRUCKING (žalobca)
ich nebola oprávnená zaúčtovať do svojho účtovníctva, preto správca dane trvá na svojom stanovisku
uvedenom v Protokole zo dňa 10.10.2018.
6. O včas podanom odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný

Rozhodnutím č. 100209657/2022 zo dňa 01.02.2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil
(ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný opísal priebeh
administratívneho konania, obsah odvolania žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu (v poradí
tretiemu rozhodnutiu správcu dane), postup prvostupňového orgánu v konaní (osobitne po vydaní
druhého zrušujúceho rozhodnutia) a s poukazom na príslušnú právnu úpravu konštatoval, že vzhľadom

na pochybnosti správcu dane o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti dokladov, ktoré predložil daňový
subjekt, správca dane nevychádzal len z predložených faktúr, ale vykonal dokazovanie na zistenie, či
predložené faktúry od dodávateľov TEOTIHUACAN a Active-Car odrážajú skutočnosť a či majú reálny
a pravdivý podklad a boli preukázané všetky zákonom stanovené podmienky pre ich uplatnenie do
daňových výdavkov, t.j. vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či

daňový subjekt prijal služby fakturované uvedenými spoločnosťami. Žalovaný uviedol, že základným
kritériom pre uznanie nákladov do daňových výdavkov sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené
súčasne, a to: podmienka vecnosti, podmienka preukázateľnosti a podmienka zaúčtovania. Konštatoval,
že správca dane oprávnene prijal záver, že v prípade faktúry od dodávateľa TEOTIHUACAN daňový
subjekt nepreukázal, že predmet fakturácie tak, ako bol na faktúre uvedený, bol aj týmto dodávateľom

dodaný. Prílohou faktúry je listina, na ktorej je uvedený zoznam piatich miestností s počtom meraní
počas roka 2016, plocha miestností v metroch štvorcových, cena za 1 meter štvorcový a cena za
rok spolu. V Zmluve o spolupráci uzavretej medzi žalobcom a TEOTIHUACAN zo dňa 04.01.2016 bol
konkretizovaný počet objektov na šesť. Žalobca predložil správcovi dane Správy o výsledku kontroly
a merania priestorov s hlavičkou spoločnosti TEOTIHUACAN a s uvedením, že správu vypracoval

E. D. A.. Z výpovede D. A. vyplynulo, že zo strany spoločnosti TEOTIHUACAN bola pre žalobcu
dodávaná služba prostredníctvom zmluvného partnera - System Technologies, činnosti vykonával I.
B., z výpovede ktorého vyplynulo, že prístrojmi od KREKA SK zisťovali nežiaduce zariadenia, ktoré
by umožňovali únik informácií a obchodného tajomstva. Žalovaný poukázal na to, že poskytovanie
služieb v oblasti súkromnej bezpečnosti upravuje Zákon č. 473/2005 Z. z.. KR PZ v Banskej Bystrici

v odpovedi zo dňa 13.11.2019 na zaslanú žiadosť správcu dane konštatovalo, že zo správcom dane
predložených zmlúv o spolupráci nie je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/2005
Z. z., avšak na základe jednotlivých Zápisníc o ústnom pojednávaní z 31.07.2018 a 24.07.2018 je
možné konštatovať, že ak sa predmetnou činnosťou získavali údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcomobchodné tajomstvo, mohlo by sa jednať o činnosť podľa § 4 ods. 1 písm. f) Zákona č. 473/2005 Z. z.,
na ktorú je potrebné mať vydanú licenciu na prevádzkovanie bezpečnostnej služby. Takúto licenciu ani
jedna zo spoločností, ktoré mali byť zapojené do poskytovania služieb žalobcovi, nemala. Spoločnosť

KREKA SK mala len licenciu na prevádzkovanie technickej služby (projektovanie, montáž, údržba,
revízia a oprava zabezpečovacích systémov a systémových zariadení umožňujúcich sledovanie pohybu
a konania osôb v chránenom objekte, na chránenom mieste, alebo v okolí). Žalovaný konštatoval, že
správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky služieb a bolo na daňovom subjekte (žalobcovi),
aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že práce a služby, spôsob ich prevedenia ako i komunikácia

s dodávateľom sa nijako neodlišuje od obdobných obchodov s uvedeným typom služieb alebo jeho
obchodných zvyklostí. Žalobca nepreveroval, či spoločnosť dodávateľa bude schopná služby poskytnúť
sama, hoci išlo o interné a citlivé informácie. Nepreveroval, či spoločnosť vlastní alebo prenajíma
zariadenia, ktorými bude činnosť vykonávať, hoci ju mala vykonávať sama a nepreveroval, kto bude
vykonávať merania. Žalobca dostal protokoly o meraní a to mu stačilo. Takéto konanie však podľa
žalovaného svedčí o nedostatočnej obozretnosti daňového subjektu. Žalovaný konštatoval, že po

zrušení rozhodnutí správcu dane (prvého a druhého rozhodnutia správcu dane) správca dane vykonal
ďalšie dokazovanie, ktoré potvrdilo jeho predchádzajúce závery.

7. Vo vzťahu k službám dodaným spoločnosťou Active-Car daňový subjekt preukazoval dodanie
reklamných služieb faktúrami, Rámcovou zmluvou o obchodnej spolupráci a samostatnými zmluvami

o reklame na jednotlivé preteky. Žalovaný konštatoval, že správca dane sa neuspokojil len
s predloženými dokladmi, ale logicky preveroval aj druhú stranu dohodnutého obchodného vzťahu
– dodávateľa. Daňový subjekt, ktorý si uplatnil daňový výdavok, musí predložiť dôkaz o tom, že
fakturované služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na preverovaných
faktúrach. Iba formálne preukázanie nákladov nepostačuje pre uplatnenie daňového výdavku. Žalovaný

z administratívneho spisu zistil, že u dodávateľa Active-Car došlo k prevodu obchodného podielu
spoločníka a konateľa D. E. na nadobúdateľa I. J., bytom A., ktorému na základe Protokolu o odovzdaní
a prevzatí účtovných dokladov D. E. odovzdal všetky účtovné a daňové doklady ku dňu spísania
Protokolu (20.03.2017), teda listinnými dokladmi nebolo možné dodanie reklamných služieb preukázať.
Spoločnosť Active-Car si neplnila povinnosti voči správcovi dane, pretože za rok 2016 nepodala daňové

priznanie k dani z príjmov, čiže nepriznala tržby z vystavených faktúr za reklamu pre daňový subjekt
a účtovnú závierku nevložila do registra účtovných závierok. Obdobne spoločnosť nepodala za rok
2016 hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti, z čoho vyplýva, že nemala zamestnancov.
Správca dane vypočul bývalého konateľa Active-Car D. E., ktorý na otázky správcu dane odpovedal, že
jeho dodávateľom reklamných služieb v oblasti ralley športu bol pán D. a jeho spoločnosti MACANO,

MACANO MEDIA alebo MACANO MEDIA PLUS. Tento subdodávateľ zabezpečil výrobu reklamy, polep
reklamy, jej umiestnenie na nosiče, prezentáciu, výrobu DVD. Daňový subjekt nemal o dodávateľovi
žiadne referencie, nepreveroval si, či spoločnosť bude schopná reklamné služby vykonať sama, či má
na to prostriedky a či má zamestnancov. Správca dane o spoločnosti MACANO zistil, že na adrese
sídla uvedenom v obchodnom registri sa spoločnosť nenachádzala. V roku 2016 nemala zamestnancov,

ktorí by práce v súvislosti s reklamou v zmysle uvedených zmlúv vykonali. Od 19.10.2016 sa jediným
spoločníkom stal maďarský občan K. G. a dňa 07.12.2018 bola spoločnosť z Obchodného registra
vymazaná. Obdobné závery sa týkajú aj spoločnosti MACANO MEDIA PLUS. Správca dane vypočul ako
svedka D. D., ktorý potvrdil spoluprácu so spoločnosťou Active-Car v roku 2016. Podľa jeho vyjadrenia
MACANO zabezpečovala pre Active-Car návrh reklamných polepov, banerov, a to tak, že dostala od

nej v elektronickej podobe logá a podklady, ktoré poskytla následne svojim subdodávateľom. Tvrdenia
pána D. neumožnila správcovi dane preveriť ani jedna z uvedených spoločností vo svojom účtovníctve,
pretože tieto spoločnosti boli predané, novými spoločníkmi a konateľmi sa stali občania Maďarskej
republiky. Všetky tvrdenia dodávateľa Active-Car a jeho subdodávateľov sú teda len v rovine slovných
tvrdení bez jediného dôkazu o tom, kto skutočne reklamu realizoval. Žalovaný poukázal na to, že

v daňovom konaní má dôkaznú povinnosť prioritne daňový subjekt. Daňové konanie nie je konaním
vyhľadávacím. Poukázal na potrebu skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie ako súčasť
zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Daňový subjekt síce k daňovej kontrole
predložil faktúry a ďalšie doklady, ale ich preverením správca dane zistil, že údaje v nich nezodpovedali
skutočnosti. Je vecou daňového subjektu, ako a či si preverí dôveryhodnosť svojich partnerov, ak ju však

nepreverí, vystavuje sa v prípade dane z príjmu riziku, že nesplní zákonné podmienky uznania nákladov
do daňových výdavkov. Už samotné zistenie, že dodávateľ Active-Car nie je ekonomicky činný, že je
nedôveryhodný, rizikový, problémový, nemal personálne a materiálne možnosti na realizáciu služby,
že nepodal priznanie k dani z príjmov, čiže nepriznal vykonávanie ekonomickej činnosti v roku 2016a reklamné služby sa neodzrkadlili v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú
vierohodnosť o reálnosti dodávok služieb tak, ako to bolo uvedené na sporných dodávateľských
faktúrach. S ohľadom na uvedené je podľa žalovaného zrejmá správnosť záveru správcu dane, že

Active-Car nebol dodávateľom reklamných služieb. Daňový subjekt v konaní nedoložil žiadne dôkazy,
ktorými by preukázal, že fakturované reklamné služby boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným
na faktúrach (spoločnosťou Active-Car). Svedok D. D. neuviedol spoločnosti – subdodávateľov, ktorým
dodal logá a podklady potrebné na výrobu reklamy na športové vozidlá, ktoré dostal v elektronickej
podobe od Active-Car. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí popísal rozpor vo výpovediach pána

D. a pána E., ako aj rozpor medzi výpoveďami svedkov G. H. a D. D. v tom, že buď pre spoločnosť
RUFA zabezpečoval výrobu polepov G. H., ktorý svoje tvrdenie oprel o relevantné dôkazy alebo výrobu
reklamných polepov zabezpečovala spoločnosť MACANO, ktorá však svoje tvrdenia o dodávkach
služieb spoločnostiam RUFA a Active-Car nijakým spôsobom nepreukázala. Žalovaný uviedol, že
rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť
údajov na faktúrach, k čomu v posudzovanom prípade došlo, musí daňový subjekt preukázať, že

k realizácii služby skutočne došlo tak, ako deklaruje, preto sa žalovaný nestotožnil s tvrdením žalobcu,
že správca dane ho nezákonne zaťažil dôkazným bremenom. Je len a len na daňovom subjekte,
akými skutočnosťami preukáže reálnosť sporných obchodov. V posudzovaných prípadoch je podstatou
sporu to, či predmetné obchody reálne prebehli tak, ako boli deklarované spornými faktúrami, teda,
či daňový subjekt nadobudol služby od dodávateľov označených na sporných faktúrach. Miestne

zisťovanie vykonané v subjekte MESTSKÉ ŠPORTOVÉ KLUBY POVAŽSKÁ BYSTRICA, s.r.o. dňa
18.12.2018 bolo zamerané len na prevzatie fotokópií dokumentov týkajúcich sa zamestnanca D.
E., ako aj na predloženie a prevzatie fotokópií dokumentov súvisiacich s vykonávaním trénerskej
licencie. Zamestnanci správcu dane z predložených dokumentov vypísali z nich vyplývajúce skutočnosti,
o ktorých vypovedal D. E. ako svedok už predtým. V zmysle uvedeného miestne zisťovanie nie je

možné chápať ako výpoveď svedka, a teda daňovému subjektu nebolo upreté jeho právo zúčastniť
sa výpovede svedka a klásť mu otázky. K námietke nezákonnosti Protokolu ako podkladu rozhodnutia
žalovaný uviedol, že pri ústnom pojednávaní dňa 09.08.2018 bol daňový subjekt oboznámený so
zisteniami správcu dane počas výkonu daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za rok
2016. V uvedenej zápisnici sa na strane 5 a 6 uvádza, že správca dane vypočul svedka D. A. a I.

B. a ich výpovede nepreukázali skutočnosti deklarované na faktúre od dodávateľa TEOTIHUACAN.
Taktiež sa tam uvádza, že daňový subjekt počas daňovej kontroly nepreukázal oprávnenosť zaúčtovania
nákladov do daňových výdavkov. Správca dane vždy vyhovel žiadosti splnomocnenej zástupkyni
žalobcu a umožnil jej nahliadnuť do spisu daňovej kontroly. K námietke ohľadom toho, ako sa správca
dane vysporiadal s dôkaznou hodnotou prehlásenia L. B. a návrhom na ďalší výsluch svedkov, žalovaný

uviedol, že čestné vyhlásenia sú jednostranným tvrdením o určitej skutočnosti. Výsluch už vypočutých
svedkov by nesmeroval k vyriešeniu spornej otázky, a to, či služby reálne dodali daňovému subjektu
(žalobcovi) spoločnosti uvedené na faktúrach. Pre dôvodné pochybnosti na strane správcu dane sa
podľa žalovaného nepotvrdilo reálne dodanie služieb v zmysle sporných faktúr dodávateľmi Active-Car
a TEOTIHUACAN, a preto zvýšenie základu dane podľa ustanovenia § 17 ods. 2 písm. a) zákona č.

595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení platnom a účinnom v zdaňovacom období roku 2016 (ďalej aj
„Zákon o dani z príjmov“) po daňovej kontrole považoval žalovaný za vecne správne.

Zhrnutie argumentov žalobcu – žalobné body

8. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie
žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
V prvom rade s poukazom na § 74 ods. 4 Daňového poriadku namietal nerešpektovanie právneho
názoru odvolacieho orgánu, ktorý vyslovilo Finančné riaditeľstvo SR v Rozhodnutí č. 100887708/2020
zo dňa 13.05.2020 (druhé zrušujúce rozhodnutie) a ktorým sa správca dane neriadil, tento nerešpektoval

a následne ho nerešpektoval ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Žalobca citoval časti druhého
zrušujúceho rozhodnutia a konštatoval, že v prípade služieb dodaných spoločnosťou TEOTIHUACAN
zo strany prvostupňového orgánu nebol v rámci vyrubovacieho konania vyprodukovaný žiadny „nový
a iný dôkaz“. Obdobne, ani v prípade služieb dodaných spoločnosťou Active-Car zo strany správcu
dane nebol v rámci vyrubovacieho konania vyprodukovaný žiadny „nový“ dôkaz. Výsluch svedka G.

H. nemožno považovať za nový a iný dôkaz, pretože G. H. bol v konaní vypočutý už dňa 18.10.2019
a pri neskoršom výsluchu dňa 21.06.2021 v plnom rozsahu potvrdil svoju predchádzajúcu výpoveď.
Správca dane teda vychádzal opakovane len z dôkazov, ktoré sa nachádzali v administratívnom spise
už v čase rozhodovania odvolacieho orgánu. Nie je teda pravdivé konštatovanie žalovaného na strane31 napadnutého rozhodnutia o tom, že správca dane doplnil dôkazy tak, ako mu to bolo uložené. Ďalšia
žalobná námietka smerovala k nezákonnosti Protokolu ako podkladu rozhodnutia. Žalobca uviedol, že
dňa 09.08.2018 sa konalo u správcu dane ústne pojednávanie, predmetom ktorého bolo oboznámenie

so skutočnosťami zistenými počas výkonu daňovej kontroly. Toto pojednávanie sa konalo po tom, ako
boli vo veci vypočutí svedkovia D. A. (konateľ spoločnosti TEOTIHUACAN vypočutý dňa 26.07.2018)
a D. E. (konateľ spoločnosti Active Car vypočutý 31.07.2018). Až na tomto ústnom pojednávaní (teda po
vypočutí svedkov) sa žalobca dozvedel, že správca dane má za to, že nebolo vierohodne a jednoznačne
preukázanéreálneuskutočnenieslužieboddeklarovanýchdodávateľovaažvProtokoleuviedolsprávca

dane aj iné pochybnosti, konkrétne, že v prípade dodávateľa Active-Car nebol preukázaný spôsob
určenia ceny služieb, nebola predložená kalkulácia ceny, nebola predložená dokumentácia, ktorú mal
D. E. k dispozícii pri prvom stretnutí so štatutárnym zástupcom žalobcu, nebol predložený doklad o tom,
že M. A. A. sa zúčastnila pretekov alebo že si pozrela záznamy z pretekov, že správca dane nemá k
dispozícii špecifikáciu závodných a produkčných automobilov, pretože tam nie je uvedené VIN číslo a
číslo vozidla, a teda nemá možnosť preveriť, komu patria vozidla. Žalobca konštatoval, že podľa § 45

ods. 1 písm. f) Daňového poriadku má daňový subjekt právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam,
pričom v tomto prípade daňový subjekt nebol pred vydaním Protokolu riadne oboznámený so všetkými
zisteniami správcu dane a k týmto zisteniam nemal možnosť sa vyjadriť skôr ako po doručení Protokolu,
a preto ani nemohol niektoré dôkazy navrhnúť skôr ako po jeho doručení. Je povinnosťou správcu dane
oboznámiť daňový subjekt o svojich zisteniach pred vydaním Protokolu a nie až v Protokole, v čase

vykonania výsluchu svedkov (štatutárnych zástupcov spoločnosti TEOTIHUACAN a Active-Car) žalobca
nevedel, čo považuje správca dane za sporné. Tým, že správca dane vykonal výsluch svedkov skôr
ako žalobcu oboznámil so svojimi zisteniami, odňal mu možnosť klásť týmto svedkom otázky a vyvrátiť
pochybnosti správcu dane. Pretože Protokol bol použitý ako podklad rozhodnutia, celé ďalšie konanie,
t.j. vyrubovacie konanie, je zaťažené chybou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, je

rovnakonezákonné.Žalobcanamietolnesprávneprávneposúdenieveci,keďmusprávcadaneodmietol
uznať daňové výdavky. Zákon o dani z príjmov ustanovuje dve formálne podmienky uznania výdavku,
a to podmienku identifikácie - príslušnosti výdavku k daňovému subjektu a podmienku existencie
vynaloženia výdavku, t.j. preukázanie samotného vynaloženia výdavku (Rozsudok Najvyššieho súdu
SR zo dňa 22.11.2018 sp. zn.: 2Sžf 74/2010). Daňové výdavky pre daň z príjmu (na rozdiel od dane

z pridanej hodnoty) majú tzv. neosobný (vecný) charakter, v dôsledku čoho je rozhodujúca materiálna
existencia tohto výdavku, bez ohľadu na vady v deklarovanom záväzkovoprávnom (osobnom) vzťahu.
Správca dane pri daňovej kontrole dane z príjmu nemôže vychádzať z postupov bežných pre daňovú
kontrolu dane z pridanej hodnoty, pretože táto podlieha inému právnemu režimu ako má daň z príjmu
(Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 23.10.2008 sp. zn.: 3Sžf/85/2007). Žalobca tvrdil, že v daňovom

konaní preukázal, že služby, ktoré boli predmetom zmluvného vzťahu so spoločnosťami Active-Car a
TEOTIHUACAN boli aj reálne vykonané. V prípade zmluvného vzťahu so spoločnosťou TEOTIHUACAN
žalobca predložil Protokoly o odovzdaní a prevzatí jednotlivých služieb podpísané zmluvnými stranami,
dodanie služieb potvrdzujú aj svedecké výpovede daňového subjektu, svedka D. A. a I. B., pričom tieto
dôkazy o vykonaní služieb podľa žalobcu považovalo za dostatočné aj Finančné riaditeľstvo SR vo

svojom prvom ako aj druhom zrušujúcom rozhodnutí. V prípade spolupráce so spoločnosťou Active-Car
žalobca predložil Záznamy z pretekov, novinové články, DVD nosiče preukazujúce priebeh pretekov.
Samotný správca dane v Protokole a takisto aj v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že nepopiera
dodanie služieb, ale má pochybnosť o tom, kto tieto služby reálne vykonal. K tomuto žalobca uviedol,
že týmto vlastne správca dane uznal, že je splnená jedna zo zákonných podmienok uznania výdavku,

a to materiálna existencia výdavku. S ohľadom na § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov a s ohľadom
na citované rozhodnutia Najvyššieho súdu SR mal správca dane ďalšie dokazovanie zamerať na to, či
bol tento výdavok vynaložený na udržanie a dosiahnutie príjmu. Napriek tomu, že takéto dokazovanie
zo strany správcu dane nebolo vykonané, kontrolovaný daňový subjekt (žalobca) z vlastnej iniciatívy
predložil doklady preukazujúce, že vynaložený výdavok mu zabezpečil uzavretie zmluvy s novým

obchodným partnerom, a teda slúžil na dosiahnutie príjmu, čím žalobca jednoznačne preukázal splnenie
druhej zákonnej podmienky. Žalobca v správnej žalobe namietal aj vady konania, a to nezákonnosť
dôkazov, konkrétne dôkazov získaných pri miestnom zisťovaní, ktoré vykonal správca dane v rámci
vyrubovacieho konania u subjektu MESTSKÉ ŠPORTOVÉ KLUBY POVAŽSKÁ BYSTRICA, s.r.o.. O
termíne miestneho zisťovania žalobcu daňový orgán nijakým spôsobom neinformoval. Je pritom zrejmé,

že pri miestnom zisťovaní musela byť vypočutá aj osoba, ktorá sa vyjadrovala k vzťahu D. E. k tejto
spoločnosti, predkladala zmluvy týkajúce sa jeho činnosti. Aby správca dane mohol získať všetky
potrebné podklady, ktoré uvádza v zápisnici, musel tejto osobe položiť otázky týkajúce sa vzájomného
vzťahu spoločnosti a D. E.. Uvedená osoba musela na tieto otázky reagovať, teda sa vyjadrovala kokolnostiam, ktoré sa týkajú aj žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu, a preto mal žalobca za
to, že mal byť prítomný pri jej výsluchu. Žalobca vyjadril presvedčenie, že pri miestnom zisťovaní nešlo
len o predkladanie listín, ale aj o podanie vysvetlení, čo je už považované za výsluch. V tejto súvislosti

poukázal na Rozsudok Krajského súdu v Ostrave z 22.11.1999 sp. zn.: 22 Ca 21/99 a 22 Ca 22/99.
Podľa žalobcu je neprípustné, aby správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal výsluch svedka v
rámciúkonumiestnehozisťovaniaaneupovedomilotomdaňovýsubjektlenpreto,žemiestnezisťovanie
sa vykonáva u iného daňového subjektu. Správca dane musí zachovávať všetky procesné postupy
a rešpektovať procesné práva daňových subjektov, ktoré sú stanovené zákonom. Žalobca v správnej

žalobe taktiež namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, keď žalovaný konštatoval, že
spoločnosť Active-Car, ani spoločnosť TEOTIHUACAN, neboli oprávnené vystavovať faktúry za služby,
ktoré mali dodať žalobcovi. Žalovaný však v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol aké nové a iné
dôkazy vyprodukoval správca dane po dátume 13.05.2020 (vydaní druhého zrušujúceho rozhodnutia
vo veci) a akým spôsobom tieto dôkazy preukazujú závery uvedené v napadnutom rozhodnutí. V
dôsledku toho považoval žalobca napadnuté rozhodnutie za nepresvedčivé, neobsahujúce dostatočné

dôvody, na ktorých je založené. Žalobca poukázal na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky
zo dňa 20.12.2006 č. k. ÚS 269/05-34, podľa ktorého z ústavnoprávneho hľadiska z požiadaviek,
ktoré vyplývajú z ochrany ústavnosti, rozsahu a spôsobu súdnej kontroly správnych aktov, treba
venovať rozhodnutiu dostatočnú a výraznú pozornosť, rovnako ako je potrebné v dostatočnej miere
a presvedčivým spôsobom ich odôvodniť. Žalobca v správnej žalobe navrhol priznať správnej žalobe

odkladný účinok podľa § 185 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších
predpisov (ďalej len „SSP“).
Vyjadrenie žalovaného
9. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe žiadal správnu žalobu ako nedôvodnú zamietnuť.
Konštatoval, že žalobné dôvody sú v podstate identické s námietkami uvedenými v odvolaní proti

prvostupňovému rozhodnutiu. Žalovaný sa nimi dôsledne zaoberal, preskúmal odvolaním napadnuté
prvostupňové rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených
v odvolaní a dospel k záveru, že prvostupňové rozhodnutie je v súlade so zákonom. Odkázal na
to, že skutkový stav veci je podrobne opísaný v prvostupňovom rozhodnutí, ako aj v napadnutom
rozhodnutí. Pokiaľ žalobca namietal odklon od právneho názoru vysloveného v druhom zrušujúcom

rozhodnutí (námietka nerešpektovania právneho názoru odvolacieho orgánu), žalovaný konštatoval,
že sa od neho neodklonil, pretože aj v tomto rozhodnutí uviedol, že jedným z dôvodov, pre ktoré
správca dane neuznal v daňových výdavkoch faktúru od dodávateľa TEOTIHUACAN, je skutočnosť,
že ani dodávateľ, ani spoločnosť System Technologies (subdodávateľ) nemali licenciu na vykonávanie
detektívnych služieb. Ak sa zisťuje, či nie sú v priestoroch nainštalované zariadenia, ktoré umožnili

odpočúvať rozhovory, jedná sa o pátranie po osobách, ktoré tieto zariadenia nainštalovali. Získavali
sa teda informácie o protiprávnom konaní konkrétnych osôb, a teda bola naplnená dikcia § 4 zákona
č. 473/2005 Z. z. K žalobnej námietke týkajúcej sa nezákonnosti Protokolu ako podkladu rozhodnutia
žalovaný uviedol, že sa k nej vyjadril v žalobou napadnutom rozhodnutí a trvá na svojom vyjadrení.
K námietke nesprávneho právneho posúdenia žalovaný uviedol, že žalobca nepreukázal vykonanie

služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach. Správca dane poukázal na rozpor vo výpovediach
svedkov D. D. (MACANO, MACANO MEDIA, MACANO MEDIA PLUS) a D. E. (Active-Car), ďalej
poukázal na výpoveď konateľa spoločnosti RUFA a výpoveď G. H., ktorý realizoval polepy reklamných
partnerov pre spoločnosť RUFA. Žalovaný konštatoval, že výdavky, ktoré si žalobca uplatnil v daňovom
priznaní vo výške 270 000,- eur musia mať reálny základ v konkrétnom obchodnom vzťahu s osobou

uvedenou na faktúre. Možnosť, aby výdavok ovplyvňoval základ dane z príjmov, je viazaná na
bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok uvedených v ust. § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov.
Uvedený vzťah nevylučuje subdodávateľskú schému, avšak nemôže ísť o stav, ako bol zistený
v daňovom a vyrubovacom konaní, kde s ohľadom na všetky okolnosti a zistenia vyplýva, že spoločnosť
Active-Car nebola dodávateľom reklamných služieb. K žalobnej námietke nezákonnosti dôkazov (mieste

zisťovanie) sa žalovaný vyjadril na strane 37 napadnutého rozhodnutia a trval na svojom vyjadrení.
Replika
10. Žalobca v replike zotrval na tom, že žalovaný nerešpektoval právne záväzný názor uvedený
v druhom zrušujúcom rozhodnutí (názor týkajúci sa uznania daňových výdavkov), čím porušil § 74
ods. 4 Daňového poriadku. Žalobca citoval príslušné časti druhého zrušujúceho rozhodnutia o tom,

že doteraz získané dôkazy nepreukazujú, že by spoločnosť TEOTIHUACAN a Active-Car fakturované
služby neposkytla a ak nebudú získané iné, nové dôkazy, správca dane má uznať príslušné daňové
výdavky. Takýmto postupom bola porušená aj zásada tzv. jednotnosti konania. Dôsledkom odklonu od
právne záväzného názoru je aj nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia.Duplika
11. Žalovaný v duplike uviedol, že správca dane vykonal ďalšie dokazovanie, ktoré potvrdilo jeho

predchádzajúce závery, posúdil a vyhodnotil všetky zistené skutočnosti. Poukázal na to, že žalobca
podal podnet na preskúmanie napadnutého rozhodnutia mimo odvolacieho konania, pričom Ministerstvo
financií SR preskúmalo toto rozhodnutie a dospelo k záveru, že napadnuté rozhodnutie nie je vydané
v rozpore so všeobecne záväzným predpisom, a preto nie je dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie.
Skutočnosť, že žalobca nesúhlasí s vyvodenými závermi správcu dane a žalovaného, sama o sebe

nezakladá nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. K duplike žalovaný pripojil list Ministerstva financií
SR zo dňa 02.09.2022, v ktorom ministerstvo uvádza, že preskúmalo Rozhodnutie žalovaného č.
100209657/2022 zo dňa 01.02.2022 (napadnuté rozhodnutie) mimo odvolacieho konania a dospelo
k záveru, že nie je vydané v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, a preto nie je dôvod
na jeho zmenu alebo zrušenie.

12. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením zo dňa 09.08.2022 č. k. 76S/22/2022-112 ako správny súd
návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe podľa § 188 SSP zamietol. Rozhodnutie
nadobudlo právoplatnosť dňa 10.08.2022.

Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov

13. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol
zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) uvedeného zákona výkon súdnictva
prechádza od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od
01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu

v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Vzhľadom na uvedené sa
toto konanie pôvodne vedené na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 76S/22/2022 vedie na
Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. BB-76S/22/2022.

14. Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne

príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní v neprítomnosti žalovaného
(§114 SSP), ktorý svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci v jeho
neprítomnosti. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu
dane a konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, z dôvodov uplatnených v správnej žalobe (§ 134 ods.
1 SSP) správny súd dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná.

15. Zástupkyňa žalovaného vo svojom prednese zotrvala v celom rozsahu na podanej správnej žalobe,
zdôraznila a zopakovala jednotlivé žalobné námietky, ktoré podľa žalobcu odôvodňujú zrušenie ako
napadnutého tak aj prvostupňového rozhodnutia.

16. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje
k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.

17.Podľa§493eSSPvetapredbodkočiarkou,konaniazačatéaneskončenédo30.06.2023sadokončia
podľa tohto zákona v znení účinnom do 30.06.2023.

18. Podľa § 2 písm. a), b), i) a j) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení platnom a účinnom
v zdaňovacom období roku 2016 (ďalej len „Zákon o dani z príjmov“) na účely tohto zákona sa rozumie
a/ daňovníkom fyzická osoba alebo právnická osoba,
b/ predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem

osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12,
i/ daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov
preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v
evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej
potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa §

19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak
tento zákon neustanovuje inak,j) základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní
vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom
období, ak tento zákon neustanovuje inak.

19. Podľa § 17 ods. 2 písm. a) Zákona o dani z príjmov, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi
príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno
podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v
nesprávnej výške.

20. Podľa § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré
nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady),
ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

21. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku: (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne

záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a
právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe
daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných
právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou
vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť

najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí
dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom
prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

22. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a)skutočnosti, ktoré majú vplyv

na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c)vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,
ktoré je povinný viesť.

23. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.
Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

24. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon

neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia,
vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov
a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

25. Podľa § 4 ods. 1 písm. f) zákona č. 473/2005 Z. z. o poskytovaní služieb v oblasti súkromnej

bezpečnostiaozmeneadoplneníniektorýchzákonov(zákonosúkromnejbezpečnosti)vzneníúčinnom
pre obdobie roka 2016 detektívna služba je získavanie údajov o protiprávnom konaní ohrozujúcom
obchodné tajomstvo.

26. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové

rozhodnutie správcu dane (v poraní tretie rozhodnutie správcu dane) o vyrubení rozdielu dane žalobcovi
v sume 70 695,61 eura na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016. Žalobca
v správnej žalobe namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia
veci, je nepreskúmateľné, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci,
skutkový stav, ktorý vzal žalovaný a prvostupňový orgán za základ napadnutého rozhodnutia, je v

rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o
konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia
alebo opatrenia vo veci samej.

27. Z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že orgány finančnej správy

(správca dane a žalovaný) svoje rozhodnutia založili na závere, že daňový subjekt (žalobca)
nepreukázal, že: (i) predmet fakturácie uvedený na faktúre č. 16/11/004 zo dňa 30.11.2016 vystavenej
spoločnosťou TEOTIHUACAN bol týmto dodávateľom aj dodaný a (ii) fakturované reklamné služby
spoločnosťouActive-Carbolireálneuskutočnenédodávateľomuvedenýmnafaktúrach,tedanepotvrdilosa reálne dodanie služieb podľa sporných faktúr dodávateľmi Active-Car a TEOTIHUACAN. Podľa
názoru správcu dane žalobcom uplatnená suma nespĺňala podmienku daňového výdavku - podmienku
vecnosti, existencie a preukaznosti podľa § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov, preto správca dane

uvedenú sumu neuznal do daňových výdavkov a v súlade s § 17 ods. 2 písm. Zákona o dani z príjmov
zvýšilzákladdaneosumu321313,66eura(51346,66eura+270000,-eur),t.j.žalobcoviakodaňovému
subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 70 695,61 eura.

28. Vo všeobecnosti možno uviesť, že pokiaľ má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako daňový

výdavok v zmysle Zákona o dani z príjmov, musí byť podľa citovaných zákonných ustanovení takýto
výdavok dostatočne preukázaný. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť
daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b), c), pričom správca dane
nie je povinný vyzývať daňovníka alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie
podmienok na úpravu základu dane z príjmov jeho znížením o daňové výdavky preukazuje daňovník.
Splnenie zákonných podmienok nie je, samozrejme, viazané len na ich formálne preukázanie, ale

podstatnéje,abyformálnedeklarovanéúkonymalisvojreálnyapreukázateľnýskutkovýzáklad.Doklady
musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť
aj preukázané, čo zreteľne vyplýva z platnej právnej úpravy, podľa ktorej sa daňovým výdavkom
rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne
vynaložený daňovníkom na tento účel, zaúčtovaný v účtovníctve alebo evidencii daňovníka (§ 2 písm. i/

Zákona o dani z príjmov). Daňovými výdavkami, naopak, nie sú výdavky (náklady), ktorých vynaloženie
na daňové účely nie je dostatočne preukázané (§ 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov). Aby mohol byť
náklad uznaný za daňový výdavok, musí byť splnená okrem podmienky zaúčtovania v účtovníctve aj
podmienkapreukázateľnostistanovenáv§2písm.i/av§21ods.1Zákonaodanizpríjmov.Podmienkou
uznania daňového výdavku je teda jeho (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie.

29. Pri podmienke vecnosti sa skúma, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie,
zabezpečenie alebo udržanie príjmov. Splnenie uvedenej podmienky v tomto prípade správca
dane nespochybňoval. Pri podmienke zaúčtovania je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne
zaúčtovaný, čo tiež nebolo v tomto prípade ohľadom sporných výdavkov správcom dane spochybnené.

Spochybnené nebolo ani vynaloženie výdavku, a to v prípade dodávateľa TEOTIHUACAN implicitne
a v prípade dodávateľa Active-Car explicitne (správca dane na strane 31 prvostupňového rozhodnutia
konštatoval, že žalobca v kontrolovanom období roku 2016 mal umiestnené svoje logo na pretekárskych
automobiloch tak, ako je to zrejmé z dodaného obrazového materiálu, zaplatil faktúry vystavené
spoločnosťou Active-Car a faktúry má v účtovníctve riadne zaúčtované).

30. V prípade spoločnosti TEOTIHUACAN správca dane spochybnil, že plnenia dodal žalobcovi subjekt
uvedený na faktúre, a to s odôvodnením, že išlo o detektívne služby, na výkon ktorých nemala ani
spoločnosť TEOTIHUACAN, ani jej subdodávatelia príslušnú licenciu, teda služby nemohli žalobcovi
dodať. Z administratívneho spisu vyplýva, že predmetom Zmluvy o spolupráci uzavretej medzi žalobcom

a spoločnosťou TEOTIHUACAN zo dňa 04.01.2016 je „kontrola počítačových, dátových a elektrických
rozvodov, elektromagnetického vyžarovania zariadení a priestorov, odstraňovanie bezpečnostných
dier, meranie rádiového spektra, nekoherentného rušenia a kontrola perimetrov v šiestich objektoch,
komplexná pravidelná bezpečnostná prehliadka objektov a zariadení“. Termín plnenia bolo dohodnutý
do 31.12.2016. Zhotoviteľ (spoločnosť TEOTIHUACAN) v článku 11.5 objednávateľovi (žalobcovi)

deklaroval, že má oprávnenie vykonávať podnikateľskú činnosť v rozsahu zmluvy. Spoločnosť
TEOTIHUACAN si uvedené služby objednala u spoločnosti PENET (s ktorou mala uzavretú Zmluvu
o spolupráci zo dňa 09.12.2015), následne na základe Dohody o postúpení práv a povinností
vyplývajúcich zo Zmluvy o spolupráci zo dňa 09.12.2015, do zmluvného vzťahu vstúpil postupník –
spoločnosť System Technologies. Z predložených Servisných protokolov vyplýva, že v kancelárskych

priestoroch žalobcu bola vykonaná: kontrola priestorov proti rušeniu rádiového spektra, proti penetrácii
audio/video, proti odposluchom, detailná fyzická kontrola voči nežiaducim zariadeniam. Po vydaní
prvého rozhodnutia správcu dane boli do spisu predložené aj Správy o výsledku kontroly a merania
priestorov vypracované D. A., na ktorých sa nachádza odtlačok pečiatky žalobcu spolu s podpisom
a dátumom (prevzaté v roku 2016). Práce vykonal I. B., osoba s odbornou spôsobilosťou v

elektrotechnike. Zistenú závadu – intenzívne rušenie v oblasti pracovného stola generálneho riaditeľa,
dodávateľ navrhol riešiť jeho výmenou, rušenie v oblasti „GSM vysielača“ navrhoval riešiť kontrolou
a meraním nad kazetovým stropom. Zo Zápisnice z ústneho pojednávania z 24.07.2018 vyplynulo,
že žalobca ponuku spoločnosti TEOTIHUACAN poskytnúť aj služby detektívnej kancelárie odmietol,mal záujem len o premeriavanie priestorov. Zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.07.2018,
na ktorom bol vypočutý svedok D. A. (konateľ spoločnosti TEOTIHUACAN) vyplýva, že dodané
služby spočívali v tom, že sa vykonalo preskenovanie priestorov (za účelom nájdenia odpočúvacích

zariadení).ZvýpovedesvedkaI.B.(Zápisnicazodňa31.07.2018)vyplýva,žebolkonateľomspoločnosti
System Technologies, potvrdil vykonávanie služieb pre spoločnosť TEOTIHUACAN, ktorá mala dodať
služby žalobcovi, na vykonávanie predmetných činností nebolo podľa svedka potrebné mať žiadne
oprávnenie. Z odpovede KR PZ v Banskej Bystrici zo dňa 13.11.2019 na dožiadanie správcu dane
vyplýva, že z predložených zmlúv o spolupráci medzi jednotlivými spoločnosťami, nie je zrejmé,

že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/2005 Z. z. , avšak na základe Zápisníc o ústnom
pojednávaní zo dňa 24.07.2018 a 31.07.2018 je možné konštatovať, že ak sa predmetnou činnosťou
získavali údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo, mohlo by sa jednať o činnosť
podľa § 4 ods. 1 písm. f) citovaného zákona. Na tomto mieste správny súd konštatuje, že síce
deklarovaným úmyslom žalobcu bolo získať údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné
tajomstvo spoločnosti (čo predstavuje definíciu druhu detektívnej služby), no z predložených Servisných

protokolov vyplýva, že v rámci zmluvného vzťahu bolo uskutočnené len premeranie priestorov, neboli
vykonané žiadne ďalšie úkony, ktoré by vyústili do poskytovania detektívnych služieb (prípadné
odpočúvacie zariadenia neboli demontované, nebolo vykonané žiadne ich skúmanie, zisťovanie údajov
– pátranie po osobách). Dodávateľ po zistení závad (rušenia) navrhol uvedené riešiť výmenou
stola, resp. ďalším premeraním. Ako konštatovalo KR PZ v Banskej Bystrici, z predložených Zmlúv

o spolupráci medzi jednotlivými spoločnosťami nie je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č.
473/2005 Z. z. Čo je však v tejto súvislosti podstatným, je skutočnosť, že ak by aj dodávateľ žalobcu
nemal príslušné oprávnenie na vykonávanie určitej činnosti, ktorú fakturoval objednávateľovi, nie je to
dôkazom o nevykonaní predmetnej činnosti. Takáto skutočnosť by mohla byť dôvodom pre následné
sankcionovanie (postihnutie) dodávateľa z dôvodu poskytovania služieb bez príslušného oprávnenia

(neoprávnené podnikanie), nie však „sankcionovanie“ odberateľa neuznaním daňového výdavku. Pokiaľ
žalovaný odôvodňuje nepreukázanie podmienok uznania nákladov do daňových výdavkoch tým, že
dodávateľ žalobcu nebol ekonomicky činný (čo v roku 2016 nezodpovedalo skutočnosti), že nepodal
daňové priznanie za rok 2016 (čo žalobca ako objednávateľ služieb v roku 2016 nemohol predvídať,
ani nijako ovplyvniť), neodôvodnene rozširuje zákonné podmienky pre uznanie daňových výdavkov. Ani

skutočnosť, že spoločnosť TEOTIHUACAN kontrolu priestorov ako službu vykonala v roku 2016 len
pre žalobcu, neumožňuje prijať žiadny záver ohľadom (ne)oprávnenosti daňového výdavku žalobcu za
uvedené služby. V tejto súvislosti možno tiež zdôrazniť, že ak nebolo možné žalobcom preukazované
skutočnosti preveriť z dôvodov na strane jeho dodávateľa (najmä z dôvodu neskoršieho zrušenia
dodávateľskej, resp. subdodávateľskej spoločnosti), toto nie je možné vyhodnotiť na ťarchu žalobcu, ak

tento doklady o dodaní služieb na svojej strane predložil.

31. V prípade spoločnosti Active-Car správca dane tvrdenia žalobcu spochybnil tým, že táto spoločnosť
nebola schopná reklamné služby žalobcovi dodať. Uznal však, že reklamné služby podľa zmluvy
s Active-Car boli žalobcovi dodané, žalobca za ne zaplatil a faktúry má v účtovníctve riadne

zaúčtované. Na tomto mieste správny súd zdôrazňuje, že iba spochybnenie subjektu dodávateľa
nie je pre účely právneho režimu dane z príjmov smerodajné a samo o sebe nie je dôvodom pre
neuznanie deklarovaného výdavku (Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 02.02.2022, sp. zn.
6Sžfk/22/2020, bod 45).
32. Žalobca v podanej správnej žalobe v prvom rade namietal, že v konaní nebol rešpektovaný

právny názor odvolacieho orgánu týkajúci sa uznania daňových výdavkov, ktorý žalovaný vyslovil
vRozhodnutíč.100887708/2020zodňa13.05.2020(vdruhomzrušujúcomrozhodnutí),ato,že„zistenia
získané správcom dane v kontrole a vo vyrubovacom konaní v súvislosti so službami - technická
kontrola priestorov proti rušeniu rádiového spektra, nepreukazujú, že spoločnosť TEOTIHUACAN
kontrolovanému daňovému subjektu predmetné služby neposkytla. Správca dane preto v ďalšom konaní

získa nové, iné dôkazy. Ak takéto nové dôkazy nie je možné získať, správca dane uzná v daňových
výdavkov náklady na služby kontroly priestorov v sume 51 343,66 eura od spoločnosti TEOTIHUACAN
s.r.o.....pretože zistenia získané správcom dane v súvislosti s reklamnými službami fakturovanými
spoločnosťou Active-Car nepreukazujú, že táto spoločnosť predmetné reklamné služby kontrolovanému
daňovému subjektu neposkytla, správca dane v ďalšom konaní získa nové, iné dôkazy. Ak takéto nové,

iné dôkazy nie je možné získať, správca dane uzná v daňových výdavkov náklady na reklamné služby.“

33. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom konštatoval, že
správca dane dokazovanie doplnil. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že vzhľadom na obsahadministratívneho spisu v časti konania nasledujúceho po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane,
vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou TEOTIHUACAN dokazovanie nebolo doplnené, vo vzťahu
k dodaniu služieb spoločnosťou Active-Car správca dane vykonal opakované dožiadanie (MVI) na

vypočutie G. H. a do spisu doplnil doklady týkajúce sa daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty
spoločnosti RUFA za jednotlivé mesiace roka 2016. Konkrétne z administratívneho spisu vyplýva, že
správca dane 08.10.2020 požiadal príslušný orgán Českej republiky o preverenie obchodnej spolupráce
medzi G. H. a spoločnosťou RUFA so záverom, že je predpoklad, že služby pre spoločnosť GENERAL
TRUCKING, a.s. (žalobcu) dodával G. H.. Prílohou odpovede na žiadosť o MVI bol Protokol o výsluchu

svedkaG.H.zodňa21.06.2021,zktoréhovyplynulo,žesvedkoviF.B.(konateľspoločnostiRUFA)dodal
návrh rozmiestnenia polepov na celé auto (kompletnú vizualizáciu) s tým, že mu boli konkretizované
logá, ktoré mal vyrobiť. Svedok vypovedal, že nerobil návrh a polep celého auta (t.j. vrátane loga
„GENERAL TRUCKING“). K svojim faktúram prikladal len vizualizácie tých polepov, ktoré skutočne
vytváral, kompletné vizualizácie s logom „GENERAL TRUCKING“ už boli na základnej vizualizácii, aby
vedel, aké bude celkové rozmiestnenie reklamných polepov, teda aby vedel, kde bude lepiť logá, ktoré

vyrábal on, logo „GENERAL TRUCKING“ ale nerobil (čo opakovane zdôraznil). Súčasne z výpovedí
ostatných svedkov vyplynulo, že spoločnosť MACANO si prenajala celý automobil, časť jeho plochy
predala spoločnosti Active-Car a časť spoločnosti RUFA (pomer 70:30). To znamená, že MACANO
(ktoré malo od Active-Car) logo žalobcu, mohlo urobiť rozmiestnenie reklamných nápisov na celé auto
(pôvodná vizualizácia), pričom časť reklamných polepov realizovalo MACANO (vrátane loga „GENERAL

TRUCKING“) a časť spoločnosť RUFA, pre ktorú polepy vytváral G. H.. Na tomto mieste však správny
súd zdôrazňuje pre toto konanie podstatnú skutočnosť, a to, že správca dane nespochybnil dodanie
reklamnýchslužiebžalobcovi(keďkonštatoval,ženavozidláchsanachádzalireklamnépolepyžalobcu).
Správca dane všetky zistenia smeroval k tomu, že polepy vytváral G. H., tento to však opakovane pri
výsluchu poprel. Napriek tomu správca dane zotrval na svojom závere, že polepy vytvoril on. V tejto

súvislosti správny súd uvádza, že „aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi
dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly, ale táto
podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo
a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo
najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického

myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných ustanovení.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo
dňa 17.02.2015 sp. zn. 4Sžf/30/2014). Záver správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí (potvrdenom
napadnutým rozhodnutím), že spoločnosť RUFA mala k dispozícii aj logá všetkých ostatných firiem,
ktoré sa na vizualizácii automobilu majú vo finálnej podobe nachádzať, a teda je nepravdivé tvrdenie
svedka G. H., že logo žalobcu nevyrábal, preto neobstojí. Ďalej správca dane po zrušení druhého

rozhodnutia nahliadol do spisu z vykonanej daňovej kontroly na DPH spoločnosti RUFA za obdobie apríl,
máj, jún, júl, august, september, október a november 2016 a do administratívneho spisu v tomto konaní
zaradil rozhodnutia z týchto konaní (prvostupňové rozhodnutia), ako aj ďalšie dokumenty viažuce sa
ku tejto daňovej kontrole (Protokol zo dňa 03.08.2018 o prevzatí písomností, Zápisnica z 27.09.2018
o prevzatí CD s údajmi). Uvedené zistenia sa však týkali spoločnosti RUFA, ktorá nebola zmluvným

partnerom žalobcu, preto správny súd doplnenie dôkazov o tieto doklady nepovažuje za doplnenie
dôkazov,ktorémalnamysližalovaný,keďvdruhomzrušujúcomrozhodnutízaviazalprvostupňovýorgán
na doplnenie dokazovania za účelom preukázania záverov správcu dane o nedodaní služieb žalobcovi.
Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (treťom rozhodnutí) tieto dôkazy opísal s tým, že príslušný
správca dane (Daňový úrad Bratislava) po vykonaní kontroly na DPH konštatoval, že daňový subjekt

RUFA nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach vystavených daňovým subjektom
MACANO.Ztohosprávcadaneusúdil,žeD.D.akovtedajšíkonateľMACANOuviedolvosvojejvýpovedi
na ústnom pojednávaní dňa 04.09.2018 nepravdivé informácie, pretože žiadne dodávky služieb, návrhy
reklamných nápisov pre spoločnosť RUFA, ani pre Active-Car, neboli počas výkonu daňovej kontroly
zo strany MACANO preukázané. V tejto súvislosti správny súd predovšetkým uvádza, že správca dane

vychádzal z prvostupňových rozhodnutí Daňového úradu Bratislava bez uvedenia informácie, či išlo
o právoplatné rozhodnutia a paušálne z nich vyvodil záver, že MACANO nepreukázalo dodanie služieb
spoločnosti Active-Car, záver ktorý z doplnených dôkazov však nevyplýva. Podľa názoru správneho
súdu tak po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane došlo len k formálnemu „doplneniu“ dôkazov,
ktoré však nijako nezmenili zistený skutkový stav veci.

34. Nerešpektovanie právneho názoru odvolacieho orgánu možno subsumovať pod procesné
pochybenie orgánu verejnej správy (v tomto prípade správcu dane) v priebehu daňového konania
(za vadu konania). V zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP dôvodom zrušenia žalobou napadnutéhorozhodnutia orgánu verejnej správy je len podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom
verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V tomto prípade
žalovaný ako odvolací orgán v druhom zrušujúcom rozhodnutí vyslovil záver, že zistenia správcu dane

nepreukazujú, že spoločnosť TEOTIHUACAN a Active-Car žalobcovi služby neposkytla (t.j. uznal, že
žalobca v tomto smere dôkazné bremeno uniesol). Súčasne odvolací orgán konštatoval, že ak nebudú
získané iné, nové dôkazy, správca dane uzná v daňových výdavkoch náklady na služby fakturované
spoločnosťou TEOTIHUACAN a Active-Car. Skutočnosť, že by správca dane v rámci vyrubovacieho
konania v súvislosti s dodaním služieb od spoločnosti TEOTIHUACAN dokazovanie nedoplnil, by nebolo

možné samu o sebe považovať za vadu konania (podstatné porušenie ustanovení o konaní pred
orgánom verejnej správy), za podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy
(vadukonania)jevšakmožnépovažovaťto,ženaprieknezmenenémuskutkovémustavu(bezdoplnenia
dokazovania,ktorébyprinieslozmenuskutkovéhostavu)urobilsprávcadanerovnaképrávneposúdenie
veci, t.j. postupoval v rozpore s § 74 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého, ak odvolací orgán
rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého

rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Hoci v súvislosti s dodaním
služieb od spoločnosti Active-Car správca dane doplnil dokazovanie výsluchom G. H. v procesnom
postavení svedka (v rámci MVI), jeho výpoveď taktiež nepriniesla nové (iné) zistenia, ktoré by akokoľvek
menili skutkový stav ustálený už po jeho prvom vypočutí dňa 18.10.2019 (G. H. pri výsluchu len potvrdil
už uvedené skutočnosti). To znamená, že aj v súvislosti s posúdením plnenia vynaloženého za služby

fakturované spoločnosťou Active-Car doplnenie dokazovania neprinieslo zmenu zisteného skutkového
stavu,ktorábyodôvodňovalataképosúdenie,akéurobilprvostupňovýorgán,ktorýnapriekvyslovenému
právnemu názoru odvolacieho orgánu vo vzťahu k skutkovej situácii, ktorá sa nezmenila, tento právny
názor nerešpektoval. Správca dane teda nepostupoval podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku a pokiaľ
žalovaný napriek tomu prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, takýto postup žalovaného je

možné taktiež považovať za porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy podstatným
spôsobom, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí orgánov verejnej správy,
pretože, ako bude vysvetlené nižšie, v dôsledku uvedeného prišlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu
veci. Preto súd považuje námietku žalobcu týkajúcu sa nerešpektovania právneho názoru odvolacieho
orgánu za dôvodnú.

35. V daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov (obdobne ako pri dani z pridanej hodnoty) dôkazné
bremeno prioritne zaťažuje daňový subjekt. V tomto prípade žalobca do daňových výdavkov zahrnul
výdavky (náklady) vynaložené za služby fakturované spoločnosťou TEOTIHUACAN a Active-Car, ktoré
aj primerane preukázal. V dôsledku uvedeného prešlo dôkazné bremeno na správcu dane, ktorý mal (v

zmysle druhého zrušujúceho rozhodnutia) vyvrátiť tvrdenia žalobcu o dôvodnosti uplatnených daňových
výdavkov - mal preukázateľne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených
daňovým subjektom. Len dôvodné spochybnenie vznesených tvrdení môže spôsobiť opätovný prenos
dôkazného bremena na daňový subjekt. Dôvodnou pochybnosťou je len taká pochybnosť správcu dane,
ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise

a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie
daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR z 03.09.2019 sp. zn.
6Sžfk/40/2018). Ak správca dane pri preverovaní podkladov preukázateľne spochybnení vierohodnosť,
pravdivosť alebo úplnosť dokladov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať,
že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť na daňovom subjekte,

či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov
správcom dane.

36. Ako už bolo uvedené, podmienkou uznania daňového výdavku je jeho (i) vecnosť, (ii)
preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Tieto podmienky majú objektívny charakter - podmienky

uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané (Rozsudok Najvyššieho správneho
súdu SR zo dňa 27.09.2023 sp. zn. 1Sžfk/16/2021). Súčasne sa vzťahujú na obchodný vzťah medzi
dodávateľom a odberateľom (daňovým subjektom). Dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže
práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcu dane musí
byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky

pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu, či na jeho
obozretnosť. Preto platí, že prípadné pochybnosti na strane subdodávateľskej časti obchodného reťazca
alebo druhých a ďalších odberateľov nie sú bez ďalšieho pochybnosťami, ktoré by boli schopné
spochybniť splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov. Jednoduché zistenia,že subdodávateľ nedisponuje výrobnými kapacitami, personálnym substrátom alebo porušuje svoje
daňové povinnosti bez ďalšieho neznamenajú, že tovar/služba neboli daňovému subjektu jeho priamym
dodávateľom dodané a v tomto smere tiež neznamenajú, že daňové výdavky na časti reťazca dodávateľ

adaňovýsubjektnespĺňajúpodmienkupreukázateľnosti,vecnostiazaúčtovania(RozsudokNajvyššieho
správneho súdu SR zo dňa 23.07.2023, sp. zn. 3Sfk/49/2022, body 40 až 43). Daňové výdavky
pre daň z príjmu (na rozdiel od dane z pridanej hodnoty) majú tzv. neosobný (vecný) charakter, v
dôsledku čoho je rozhodujúca materiálna existencia tohto výdavku, bez ohľadu na vady v deklarovanom
záväzkovoprávnom (osobnom) vzťahu. Správca dane pri daňovej kontrole dane z príjmu nemôže

vychádzať z postupov bežných pre daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty, pretože táto podlieha
inému právnemu režimu ako má daň z príjmu (Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 23.10.2008 sp.
zn.: 3 Sžf 85/2007). Najvyšší súd SR ako aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutiach týkajúcich sa
dane z príjmov zdôrazňujú, že podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane
z príjmu a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty sú odlišné.
Daň z príjmov, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty, nie je na európskej úrovni plne harmonizovaná,

preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora EÚ týkajúca sa Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom
systéme dane z pridanej hodnoty nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. Z judikatúry
vyplýva, že v prípade uplatnenia daňových výdavkov v tejto oblasti (poznámka správneho súdu: v oblasti
dane z príjmov) nie je zákonnou povinnosťou daňového subjekt preukázanie identity či postavenia
dodávateľa tovaru či služby, preto prípadné pochybnosti správcu dane vznesené len proti identite či

postaveniu dodávateľa (v porovnaní s označením dodávateľa uvedeným na faktúre) nie sú samé o sebe
spôsobilé odôvodniť nepriznanie daňových výdavkov v oblasti dane z príjmu (Rozsudok Najvyššieho
správneho súdu SR zo dňa 27.09.2023 sp. zn. 1Sžfk/16/2021, obdobne aj rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu SR z 02.02.2022 sp. zn. 6Sžfk/22/2020, body 44 až 46 a rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu SR z 22.02.2017 sp. zn. 6Sžf/34/2015).

37. V posudzovanom prípade dôvodom neuznania (opodstatnenosti) daňových výdavkov uplatnených
žalobcom boli práve okolnosti na strane dodávateľov fakturovaných služieb - správca dane spochybnil
dodanie služieb práve na faktúre/faktúrach deklarovaným dodávateľom (dodávateľmi). V tejto súvislosti
je potrebné zdôrazniť, že nie je úlohou finančných orgánov preukazovať, že údaje deklarované daňovým

subjektom sú v rozpore so skutočnosťou, rozpor preukazujú, ak o tvrdeniach daňového subjektu
existujú natoľko závažné pochybenia, ktoré ich robia nesprávnymi alebo neúplnými. Úlohou orgánov
finančnej správy je v rámci Zákona o dani z príjmov (definície daňových výdavkov podľa § 2 ods.
1 písm. i/ v spojení s § 21 ods. 1 citovaného zákona) ustáliť a vyhodnotiť splnenie podmienok
spočívajúcich v zistení realizácie spochybnených plnení, v zaplatení za deklarované plnenia a účelnosti

preverovaných výdavkov. Iba toto sú podmienky, ktoré správca dane skúma a vyhodnocuje, ide
pritom o podmienky objektívne, nezávislé od vôle daňového subjektu. Z napadnutého rozhodnutia
a jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia nevyplýva, že by správca dane spochybnil
príslušnosť výdavku k daňovému subjektu, preukázanie vynaloženia výdavku alebo jeho účelnosť (v
tomto smere správca dane ani nevykonával dokazovanie). Z rozhodnutí orgánov finančnej správy

vyplýva, že dôvodom neuznania daňových výdavkov bolo neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu
k deklarovanému dodávateľovi služieb, správca dane ani žalovaný nespochybňovali samotnú realizáciu
deklarovaných obchodov alebo skutočnosť, že objednané služby - výdavky mohli slúžiť na dosiahnutie,
zabezpečenie alebo udržanie zdaniteľných príjmov žalobcu. Dôvodom neuznania daňových výdavkov
boli teda výlučne pochybnosti správcu dane a žalovaného vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi

fakturovaného plnenia (že služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre), čo však nemôže prejsť testom
zákonnosti, ak Zákon o dani z príjmov takýto dôvod pre neuznanie daňových výdavkov neupravuje.
Nemožno preto považovať za zákonné také rozhodnutie, ktoré navodzuje iný (nový) dôvod pre
neuznanie daňového výdavku v porovnaní s dôvodmi upravenými zákonom. Pochybnosti správcu dane
ažalovanéhovznesenélenprotiidentiteapostaveniudodávateľovžalobcu(spoločnostiTEOTIHUACAN

a Active-Car) neboli v tomto prípade dôvodnými pochybnosťami, ktorými by správca dane, s ohľadom
na zákonné podmienky neuznania daňových výdavkov, preukázateľne spochybnil tvrdenia žalobcu
o daňových výdavkoch a následne ich mohol neuznať ako oprávnené daňové výdavky. Vzhľadom na
uvedené žalobca dôvodne namietal nesprávne právne posúdenie veci, v súvislosti s čím je dôvodná
aj námietka existencie vady konania, keď po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane, tento pri

nezmenenom skutkovom stave zotrval na závere, že neboli splnené podmienky pre uznanie daňových
výdavkov žalobcu napriek vyslovenému právnemu názoru odvolacieho orgánu (v druhom zrušujúcom
rozhodnutí) o tom, že žalobca preukázal splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie sporných
daňových výdavkov.38. Ďalšia žalobná námietka smerovala k nezákonnosti Protokolu z daňovej kontroly ako podkladu
rozhodnutia. Žalobca uviedol, že dňa 09.08.2018 prebehlo v konaní ústne pojednávanie, predmetom

ktorého bolo oboznámenie so skutočnosťami zistenými počas výkonu daňovej kontroly (oznámenie
pochybností správcu dane). Toto pojednávanie sa konalo po tom, ako boli vo veci vypočutí svedkovia
D. A. (konateľ spoločnosti TEOTIHUACAN vypočutý dňa 26.07.2018), I. B. (konateľ spoločnosti
System Technologies vypočutý dňa 31.07.2018) a D. E. (konateľ spoločnosti Active-Car vypočutý
06.08.2018), v súvislosti s čím žalobca namietal, že došlo k odňatiu jeho práva vyjadrovať sa

k zisteným skutočnostiam podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. V nadväznosti na túto
žalobnú námietku správny súd uvádza, že odňatie práva daňovému subjektu vyjadriť sa k zisteným
skutočnostiam samé o sebe nespôsobuje nezákonnosť Protokolu, vydaním ktorého sa končí daňová
kontrola,alejepotenciálnevadoukonania.ZobsahuZápisniceoústnompojednávanízodňa09.08.2018
vyplýva, že hlavným predmetom ústneho pojednávania bolo oboznámenie daňového subjektu so
skutočnosťami zistenými počas výkonu daňovej kontroly podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku.

Z administratívneho spisu však vyplýva, že už z obsahu otázok kladených správcom dane žalobcovi
v priebehu ústneho pojednávania dňa 28.06.2018 a dňa 02.07.2018 vo vzťahu k dodaniu služieb od
spoločnosti TEOTIHUACAN a Active-Car a osobitne z priebehu a obsahu ústneho pojednávania zo dňa
24.07.2018 a 01.08.2018, ktorého sa za žalobcu zúčastnila splnomocnená zástupkyňa, bezpochyby
vyplýva, že žalobca na základe uvedených skutočností správcu dane vedel (mohol vedieť), že

správca dane spochybňuje žalobcom uplatnené daňové výdavky za služby poskytnuté spoločnosťami
TEOTIHUACAN a Active-Car. Ústne pojednávanie ohľadom skutočností týkajúcich sa dodania služieb
spoločnosťou Active-Car (01.08.2018) sa pritom uskutočnilo pred výsluchom svedka D. E. ako
vtedajšiehokonateľaActive-Car.Žalobcatedavčasevýsluchunamietanýchsvedkov(minimálnesvedka
D. E.) vedel, že správca dane spochybňuje dodanie sporných služieb, preto sa voči uvedenému mohol

brániť, resp. mohol následne v konaní požiadať o doplnenie dokazovania - navrhnúť opätovné vypočutie
svedkov. Ďalej správny súd uvádza, že zo Zápisnice z 09.08.2018 vyplýva, že správca dane oboznámil
zástupkyňu žalobcu o tom, že predložené a zistené skutočnosti (výpoveďou svedka D. E.) nepreukazujú
skutočnosti deklarované na faktúrach od spoločnosti Active-Car, teda kontrolovaný subjekt (žalobca)
nepreukázal oprávnenosť zaúčtovania týchto nákladov do daňových výdavkov. Obdobne správca dane

oboznámil splnomocnenú zástupkyňu žalobcu, že má pochybnosť o vykonaní služieb deklarovaným
dodávateľom - spoločnosťou TEOTIHUACAN (pochybnosť, že práce boli reálne uskutočnené týmto
dodávateľom). Pokiaľ správca dane svoje pochybnosti v Protokole špecifikoval (očividne v nadväznosti
na priebežne zisťované skutočnosti - napr. na vyjadrenie zástupkyne žalobcu na ústnom pojednávaní
dňa 01.08.2018, že pani A. bola prítomná na pretekoch, správca dane v Protokole reagoval, že

nebol predložený dôkaz, že sa zúčastnila pretekov), neznamená to, že odňal daňovému subjektu
právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam, pretože žalobca mal právo vyjadriť sa k Protokolu
vrátane možnosti navrhovania ďalších dôkazov. V súvislosti s uvedeným správny súd poukazuje na
rozhodovaciu prax Najvyššieho správneho súdu SR (napr. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu
SR zo dňa 24.02.2022 sp. zn. 1 Sžfk 10/2020, zverejnený v Zbierke rozhodnutí NSS SR pod číslom

18/2022) týkajúcu sa presunu dôkazného bremena v daňovom konaní, z ktorej vyplýva, že výzva
podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej
forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania na
ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.
V tomto prípade bol daňový subjekt pred vydaním Protokolu, a to ku dňu 09.08.2018, počas ústneho

pojednávania o priebehu a obsahu ktorého bola spísaná zápisnica, oboznámený s tým, že správca
dane má za to, že nebolo vierohodne a jednoznačne preukázané reálne uskutočnenie služieb zo strany
TEOTIHUACANaActive-Car.ŽalobcatedamalvčasepredvydanímProtokolupreukázateľnúvedomosť
o tom, že správca dane spochybnil oprávnenosť daňových výdavkov, aj konkrétne dôvody neuznania
týchto výdavkov, teda mohol do skončenia daňovej kontroly, t.j. do vydania Protokolu, k zisteniam

správcu dane zaujať stanovisko a predložiť všetky doklady, ktoré mal k dispozícii (čo sa aj stalo, ako to
vyplýva z administratívneho spisu, keď žalobca podaním zo dňa 15.08.2018 predložil správcovi dane
ďalšievyjadreniadôkazy).ZtýchtodôvodovnepovažujesprávnysúdnámietkuonezákonnostiProtokolu
za dôvodnú.

39. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil aj námietku žalobcu týkajúcu sa získania dôkazu vo
vzťahu k osobe D. E. pri miestnom zisťovaní, ktoré vykonal správca dane v rámci vyrubovacieho
konania (dňa 18.12.2018) u subjektu MESTSKÉ ŠPORTOVÉ KLUBY POVAŽSKÁ BYSTRICA, s.r.o.
Miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťujeskutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní (§ 37 ods. 2 Daňového poriadku). Z tohto (a ani
iného ustanovenia Daňového poriadku) nevyplýva povinnosť správcu dane informovať daňový subjekt
o miestnom zisťovaní ako úkone správcu dane v daňovom konaní. Zo zápisnice o miestnom zisťovaní

vyplýva, že sa ho za uvedený subjekt zúčastnila E. N. A., pri miestnom zisťovaní boli odovzdané
kópie listín pracovnoprávneho charakteru (týkajúce sa pracovného pomeru D. E. so športovým klubom),
zmluvy o trénerskej činnosti a knihy dodávateľských faktúr od spoločnosti Active-Car ako dodávateľa.
Išlo teda o zistenie objektívnych skutočností a vyhľadanie dôkazov, nie o výsluch svedka v daňovom
konaní. Rozsudok Krajského súdu v Ostrave z 22.11.1999 sp. zn.: 22 Ca 21/99 a 22 Ca 22/99, na ktorý

v súvislosti s touto žalobnou námietkou žalobca poukázal, nie je záväzný pre správny súd, pretože ide
o rozsudok súdu iného štátu. Navyše v tomto prípade podľa názoru správneho súdu nešlo o podanie
vysvetlení, ale len o zabezpečenie listinných dôkazov. Žalobca zároveň v súvislosti s touto žalobnou
námietkou ani nešpecifikoval, ako sa podľa neho tento nezákonne vykonaný dôkaz (miestne zisťovanie
bez upovedomenia žalobcu), prejavil negatívne na jeho právach a povinnostiach a aký mal vplyv na
zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

40. Správny súd za dôvodnú nepovažuje ani námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia,
ktorú žalobca odôvodnil záverom žalovaného, že bolo preukázané, že spoločnosti Active-Car
a TEOTIHUACAN neboli oprávnené vystavovať faktúry za služby, ktoré mali dodať, no žalovaný
neuviedol, aké nové dôkazy správca dane vyprodukoval po 13.05.2020 a akým spôsobom tieto

dôkazy preukazujú závery v napadnutom rozhodnutí. Správny súd uvádza, že napadnuté rozhodnutie
aj prvostupňové rozhodnutie obsahujú zákonom požadované náležitosti (§ 63 Daňového poriadku),
vrátane uvedenia dôvodov rozhodnutia tak, aby bolo možné preskúmať ich zákonnosť. Prípadné
čiastkové nedostatky v odôvodnení nespôsobujú en bloc nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Možno však
uznať, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí nezdôvodnil odklon od pôvodne vysloveného posúdenia

dôvodnosti uplatnených daňových výdavkov (vysloveného v druhom zrušujúcom rozhodnutí), čo
neprispieva k presvedčivosti napadnutého rozhodnutia, osobitne v prípade, že z rozhodnutia nevyplýva
taký posun v zistení skutkového stavu, ktorý by odôvodňoval prijatý záver žalovaného.

41. Hoci správca dane vo veci vykonal rozsiahle dokazovanie, toto nebolo podľa názoru správneho súdu

vedené účelne, hospodárne a efektívne na zistenie (ne)splnenia zákonných podmienok pre uplatnenie
daňových výdavkov. Žalovaný po druhom zrušujúcom rozhodnutí akoby rezignoval na postavenie
odvolaciehoorgánu,keďnapriekskôrvysloveným(ajednoznačným)záveromotom,žeaksprávcadane
nedoplní dokazovanie a relevantne nespochybní dôkazy predložené žalobcom, má uznať žalobcom
uplatnené daňové výdavky, potvrdil tretie rozhodnutie správcu dane napriek tomu, že podľa názoru

správneho súdu následnými úkonmi správcu dane nebolo doplnené dokazovanie tak, aby z neho
vyplývala zmena skutkového stavu. Okrem toho, že v dôsledku uvedeného sú rozhodnutia správcu dane
a žalovaného postihnuté vadou konania, vychádzajú aj z nesprávneho právneho posúdenia – aplikácie
zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov. Viaceré závery správcu dane (ktoré odobril
žalovanýpotvrdenímprvostupňovéhorozhodnutia)nemajúoporuvskutkovomstave(záver,ževprípade

služieb poskytovaných spoločnosťou TEOTIHUACAN bezpochyby išlo o detektívne služby) alebo sú
zjavne v rozpore s výsledkami dokazovania (záver, že reklamné služby žalobcovi neposkytla spoločnosť
Active-Car, reklamné polepy urobil G. H.).

42. Za situácie, že žalobca v konaní preukázal splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie daňových

výdavkov, správca dane a žalovaný neoprávnene (v rozpore so zákonom) dospeli k uplatneniu § 17 ods.
2písm.a/Zákonaodanizpríjmov,podľaktoréhosavýsledokhospodáreniaaleborozdielmedzipríjmami
a výdavkami pri zisťovaní základu dane zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do
daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške.

43. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia
žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a konania predchádzajúceho vydaniu
týchto rozhodnutí, z dôvodov uvedených v správnej žalobe, dospel k záveru, že podaná správna žaloba
odôvodňuje zrušenie rozhodnutia žalovaného aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane podľa § 191
ods. 1 písm. c) a g) SSP. Správny súd s poukazom na § 191 ods. 3 a 4 SSP vec vrátil správcovi dane

na ďalšie konanie. V ďalšom konaní správca dane opätovne posúdi splnenie zákonných podmienok pre
žalobcom uplatnený nárok na zahrnutie výdavkov za služby fakturované spoločnosťou TEOTIHUACAN
a Active-Car do daňových výdavkov v zmysle v tomto rozhodnutí identifikovaných nedostatkov vo vzťahuk posúdeniu uplatnených daňových výdavkov. V ďalšom konaní je správca dane viazaný právnym
názorom vysloveným správnym súdom (§ 191 ods. 6 SSP).

44. Správny súd pre úplnosť uvádza, že skutočnosť, že Ministerstvo financií SR dospelo na základe
podnetu žalobcu na preskúmanie napadnutého rozhodnutia mimo odvolacieho konania k záveru, že
napadnuté rozhodnutie nie je vydané v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, a preto nie
je dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, nevylučuje súdny prieskum zákonnosti rozhodnutia v správnom
súdnom konaní a ani jeho prípadne zrušenie zo zákonom ustanovených dôvodov uvedených v § 191

ods. 1 SSP.

45. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná
žalobcovivočižalovanémuprávonaúplnúalebočiastočnúnáhradudôvodnevynaloženýchtrovkonania,
ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní plne úspešný, preto mu
správny súd priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania a zaviazal žalovaného na ich

náhradu. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti
rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník.
46. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

P o u č e n i e:

Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku
alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP v znení
účinnom do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP).

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo
rozhodnutévjehoneprospech,pričomjumusípodaťvlehote30dníoddoručeniarozhodnutiasprávneho
súdu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP).

Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici.

Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,

c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace

procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenývyššiepodpísm.g)aži)savymedzítak,žesťažovateľuvedieprávne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania
pred správnym súdom.

Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania
podľa § 57 uviesť
a) označenie napadnutého rozhodnutia,
b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).

(2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.

Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané

advokátom. Povinnosti podľa predchádzajúce vety neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý
sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje,
vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa.