Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Tuesday, January 14, 2025

Súd: Správny súd v Košiciach
Spisová značka: KE-6S/53/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7022200305
Dátum vydania rozhodnutia: 14. 01. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Radovan Turčík

ECLI: ECLI:SK:SpSKE:2025:7022200305.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Košiciach, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Radovana Turčíka, členov senátu

Mgr. Jany Fandákovej LLM. a JUDr. Renáty Smajdovej, v právnej veci žalobcu: LUMARKT, s.r.o., so
sídlom Hutnícka 1, 040 01 Košice, IČO: 36 216 631, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát,
so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so
sídlomLazovná63,97401BanskáBystrica,opreskúmanierozhodnutiažalovanéhoč.100838958/2022
zo dňa 11.04.2022, takto

r o z h o d o l :

I. Žalobu z a m i e t a.

II. Žalovanému n e p r i z n á v a voči žalobcovi nárok na náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Administratívne konanie
/daň z pridanej hodnoty - zdaňovacie obdobie január 2016/

1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej
hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2016. [Daňová kontrola u žalobcu sa začala
dňa 20.07.2016 a skončila dňa 31.03.2021 doručením protokolu z kontroly č. 100431767/2021 zo dňa

15.03.2021].

2. Vo vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 102451316/2021 zo dňa 02.12.2021 vyrubil
žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie január 2016 v sume 87.967,62 Eur, ktoré rozhodnutie
bolo na odvolanie žalobcu potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky
(žalovaného) č. 100838958/2022 zo dňa 11.04.2022, doručeným žalobcovi dňa 27.05.2022 (ďalej aj
„napadnuté rozhodnutie“).

3. Rozdiel dane bol žalobcovi vyrubený pre neuznanie práva na odpočet DPH v sume 87.967,62 Eur v
zdaňovacom období január 2016 z dodania tovaru (nutella) od dodávateľa KRANED, s. r. o., IČO: 46
218 360, so sídlom Moyzesova 50, 040 01 Košice a z dodania tovaru (kinder surprise) od dodávateľa
K-TOM TRADE a. s., IČO: 48 122 742, so sídlom Moyzesova 50, 040 01 Košice, podľa dodávateľských
faktúr (faktúry od KRANED, s.r.o. za dodanie nutelly č. 12016009 z 27.01.2016, DPH 13.552,11 Eur, č.
12016005 z 20.01.2016, DPH 13.589,91 Eur a faktúry od K-TOM TRADE a.s. za dodanie kinder surprise

č. 2016/001 z 26.01.2016, DPH 30.412,80 Eur a č. 2016/002 z 27.01.2016. DPH 30.412,80 Eur), a to
z dôvodu daňového podvodu.4. Správca dane a žalovaný svoje závery aj v nadväznosti na priebeh a výsledky daňovej kontroly a na
ďalšie dokazovanie vykonané vo vyrubovacom konaní v podstatnej časti vymedzili takto:
- Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie

január 2016, ktorá sa začala 20.07.2016. Daňová kontrola bola prvýkrát prerušená rozhodnutím
správcu z 26.04.2017 od 02.05.2017 do 26.11.2018 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu
informácii (MVI) za účelom preverenia pôvodu tovaru, miesta dodania tovaru a prepravy tovaru.
Žalobca bol listom správcu dane z 04.12.2018, doručeným 06.12.2018 oboznámený so zisteniami a
pochybnosťami správcu o preukázaní dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi. Následne správca

dane daňovú kontrolu rozhodnutím zo 07.12.2018 druhýkrát prerušil od 10.12.2018 do 25.02.2021 z
dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii (MVI) do Poľska za účelom preverenia
pôvodu tovaru, miesta dodania tovaru a prepravy tovaru. V priebehu prerušenia žalobca podal dňa
16.01.2019 písomné vyjadrenie k oboznámeným kontrolným zisteniam. Následne sa v spise nachádzajú
odpovede na MVI a úradné záznamy o nahliadnutiach do spisov iných daňových subjektov. Po
uvedenom nasleduje samotný protokol z kontroly datovaný dňom 15.03.2021, žalobcovi doručený dňa

31.03.2021.
- Správca dane po rozsiahlom dokazovaní vykonanom v procese daňovej kontroly v protokole o kontrole
konštatoval záver o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH z označených
dodaní tovaru – konkrétne nepreukázanie dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi.
- Vo vzťahu k odpočtu dane z dodania tovaru – nutelly žalobcovi od KRANED s.r.o. správca dane

vo vyrubovacom konaní vykonal ďalšie dokazovanie vypočutím A. B. C., bývalého konateľa KRANED
s.r.o., ktorý potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, predložil doklady o nadobudnutí tovaru. Tiež bolo podané
vyjadrenie konateľa žalobcu k spolupráci s týmto dodávateľom a boli predložené doklady v súvislosti s
preverovanými obchodmi. Na základe toho správca dane, ako to uvádza aj vo svojom rozhodnutí, už mal
za preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu (z dodania nutelly), avšak mal za to, že

ani ďalším dokazovaním nebolo preukázané, že žalobca nebol zapojený do reťazca podvodných plnení.
Vo svojom rozhodnutí uviedol, že už v protokole popísal, že predmetné obchodné transakcie vykazujú
znaky podvodného konania a poukázal na konanie priameho dodávateľa žalobcu KRANED s.r.o, ktorý
si uplatňoval odpočítanie dane od spoločnosti TOMSLAV s.r.o. (LUTY s.r.o.)
- Obdobne správca dane vo vyrubovacom konaní vykonal ďalšie dokazovanie aj vo vzťahu k odpočtu

dane z dodania tovaru – kinder surprise žalobcovi od K-TOM TRADE a.s. vypočutím Ing. Miroslava
Kmeca, konateľa K-TOM TRADE a.s., ktorý potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, predložil požadované
doklady a uviedol, že dodávateľom bola spoločnosť KRANED – K, s.r.o. za ktorú jednal s jej konateľom
JUDr. Šofrankom. Tiež sa správca dane oboznámil s administratívnym spisom spoločnosti K-TOM
TRADE a.s., v súvislosti s kontrolou daňového obdobia december 2015 a január 2016 a zistil, že tejto

spoločnosti nebolo rozhodnutím správcu dane uznané odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od
KRANED – K, s.r.o. z dôvodu daňového podvodu. Na základe toho správca dane, ako to uvádza aj
vo svojom rozhodnutí, už mal za preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu (z dodania
kinder surprise), avšak mal za to, že preverované zdaniteľné obchody vykazujú znaky podvodného
konania čo popísal už v protokole z kontroly s poukazom na konanie priameho dodávateľa spoločnosti

K- TOM TRADE a.s. spoločnosti KRANED – K s.r.o, ktorá si uplatňovala odpočítanie dane od spoločnosti
LUTY s.r.o.
- K daňovému podvodu podľa správcu dane došlo v reťazcoch zdaniteľných obchodov s cukrovinkami
nutellou a kinder surprise.
- Reťazec zdaniteľných obchodov s nutellou, v ktorom podľa správcu dane došlo k daňovému úniku

v súvislosti s daňovým podvodom vymedzil správca dane nasledovne: INTER TRADE GROUP Sp. z
o.o. (PL) › ARSENAL LTD (ARSENAL EU) (PL) › KRANED, s.r.o. › žalobca LUMARKT s.r.o. › BLUE
HOLE, s.r.o. (CZ) › Lampus Sp. z o.o. (PL). K daňovému úniku v tomto reťazci podľa správcu došlo
tak, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť KRANED, s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením
si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti

TOMSLAV s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou kedy sa
jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (nutelly) a druhá krížová fakturácia od TOMSLAV
s.r.o. (‹LUTY s.r.o.) sa týkala reálne neexistujúceho tovaru.
- Reťazce zdaniteľných obchodov s kinder surprise, v ktorom podľa správcu dane došlo k daňovému
úniku v súvislosti s daňovým podvodom vymedzil správca dane nasledovne: A/ Intensonal plus s.r.o.

(CZ) › KRANED – K s.r.o. › K-TOM TRADE a.s. › žalobca LUMARKT s.r.o. › Neo Market s.r.o. (CZ), B/
SAROSPATAK-HUNGARIA Kft. (HU) › KRANED – K s.r.o. › K-TOM TRADE a.s. › žalobca LUMARKT
s.r.o. › Neo Market s.r.o. (CZ) › Mark & Pex Europe Solution J.D.O.O. (HR). K daňovému úniku v tomto
reťazci podľa správcu došlo tak, že subdodávateľ dodávateľa žalobcu spoločnosť KRANED – K s.r.o. siponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“
z dodávateľských faktúr spoločnosti LUTY s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia, teda
krížovou fakturáciou kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (kinder surprise) a

druhá krížová fakturácia od LUTY s.r.o. sa týkala reálne neexistujúceho tovaru.
- Skutočnosť, že daňový únik vznikol v súvislosti s daňovým podvodom a teda ide o reťazce
zdaniteľných obchodov postihnutých daňovým podvodom vymedzil správca dane radom zistených
skutočností. Obdobne radom zistených skutočností týkajúcich sa nedostatočnej obozretnosti žalobcu
pri realizovaných zdaniteľných odchodoch vymedzil aj naplnenie vedomostnej zložky účasti žalobcu na

daňovom podvode ako podmienky odopretia odpočtu pre daňový podvod. [Pozn. súdu: žalobcom
neboli v jeho žalobnej argumentácii vymedzené také žalobné námietky, ktorými by rozporoval tieto
skutočnosti vo vzťahu k preukázaniu daňového podvodu, preto tieto nie sú podrobne súdom uvádzané.]
- Na ústnom pojednávaní konanom vo vyrubovacom konaní dňa 10.11.2021 správca dane oboznámil
žalobcu so svojimi zisteniami a závermi totožne ako boli tieto uvedené v jeho rozhodnutí z 02.12.2021.
- Žalovaný sa v odvolacom konaní stotožnil so závermi správcu dane a nevyhodnotil ako dôvodné

odvolacie námietky žalobcu.

II.
Súdne konanie

5. Správnou žalobou doručenou dňa 14.06.2022 Krajskému súdu v Košiciach (ďalej aj „krajský
súd“) sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného (za zdaňovacie obdobie január 2016)
č. 100838958/2022 zo dňa 11.04.2022 a aj rozhodnutia Daňového úradu Košice č. 102451316/2021
zo dňa 02.12.2021 a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca namieta, že napadnuté rozhodnutie
porušuje jeho práva a právom chránené záujmy, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je

nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, alebo nedostatok dôvodov a došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia vo veci samej, a to v podstatnej časti žalobných bodov z nasledovných dôvodov:

- Namieta, že nebol preukázaný daňový podvod. V tejto časti námietok poukázal na to, že správca

dane a žalovaný daňový únik vymedzili odpočítaním DPH na vstupe odberateľmi z dodávateľských
faktúr o dodaní tovaru od spoločnosti LUTTY s.r.o., pričom išlo o fakturáciu neexistujúceho tovaru a
podvodné konanie vymedzili tzv. krížovou fakturáciou („kontra obchodovanie“) u dodávateľov žalobcu –
KRANED s.r.o., K-TOM TRADE a.s. a KRANED-K s.r.o.. Uviedol, že pri tzv. „kontra-obchodovaní“ alebo
„krížovej fakturácii“ dodávateľov KRANED s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. sa jedná fakturačná línia týka

reálneho tovaru, pri predaji ktorého dodávateľom vznikla daňová povinnosť a druhá línia sa týka faktúr
bez materiálneho plnenia a pri odpočítaní dane z týchto faktúr sa vlastná daňová povinnosť znižuje.
- Podľa žalobcu z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že nerozlišujú medzi daňovým únikom a
podvodnýmkonaním.Zdôrazňuje,žedaňovýúnikjepojemširšíakodaňovýpodvodamôžeknemudôjsť
aj z iných dôvodov ako je daňový podvod, môže byť spôsobený porušením zákona či zneužitím práva.

Zdôrazňuje, že pri podvodnom konaní a porušení zákona ide o dve úplne odlišné situácie, ktoré nie
je možné zamieňať, pretože od toho sa odvíja dokazovanie, rozloženie dôkazného bremena, rozdielne
výsledky dôkazného konania a odôvodnenie rozhodnutia. Zdôrazňuje, že pri daňovom podvode na
rozdiel od porušenia zákona, sú splnené hmotnoprávne aj formálne podmienky odpočtu, vrátane
reálneho dodania tovaru a služieb.

- Žalobca s poukazom na východiská formulované v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn.
1Sžf/16/2016 a sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo 17.10.2017 uviedol, že v danom prípade je síce nepochybné,
že došlo k daňovému úniku a to tým, že dodávatelia, resp. subdodávatelia žalobcu si svoju vlastnú
daňovú povinnosť, ktorú boli povinní zaplatiť znížili tým, že na vstupe si odpočítali daň z fakturácie
neexistujúceho tovaru od daňového subjektu LUTTY, s.r.o., to znamená že existencia daňového úniku

v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca preukázaná bola. Následne ale bolo potrebné zodpovedať
druhú otázku, či tento daňový únik je dôsledkom podvodného konania. Pričom až keď sa preukáže,
že daňový únik je dôsledkom podvodného konania, od toho sa potom odvíja preukazovanie toho či
zdaniteľné obchody žalobcu boli s podvodným konaním spojené, a ak s týmto podvodným konaním boli
spojené, či daňový subjekt o tom vedel alebo mohol a mal vedieť.

- Podľa žalobcu ak subdodávateľ LUTTY s.r.o. vystavoval faktúru na neexistujúci tovar, nemôže sa
jednať o daňový podvod, pretože absentuje splnenie hmotnoprávnej podmienky. Pri odpočítaní dane z
takýchtofaktúrdochádzakporušeniu§49ods.1zákonaoDPH,pretožedodávateľomdaňovápovinnosť
podľa § 19 citovaného zákona nevznikla, teda ide o porušenie zákona. V danom prípade preto podľažalobcu daňový únik nebol dôsledkom podvodného konania, pretože absentuje splnenie hmotnoprávnej
podmienky, keďže subdodávateľ LUTTY, s.r.o. vystavoval faktúry na neexistujúci tovar.
- Ak sa nepreukázalo splnenie hmotnoprávnej podmienky, ktorá je pojmovým znakom podvodu na DPH

a jednou z podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane, potom nie je možné vôbec tvrdiť, že
žalobca sa vedome, nevedome, či nepriamo zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov.
Na základe uvedeného podľa žalobcu bola vec po právnej stránke posúdená nesprávne a rozhodnutie
nevychádza zo stavu veci zisteného v daňovom konaní.

- K vedomostnej zložke pri daňovom podvode uviedol, že ak sa daňovému subjektu nepreukáže
podvodný úmysel, vedenie dokazovania na preukázanie vedomostnej zložky účasti na podvodnom
konaní neprichádza do úvahy. Preto sa podľa žalobcu argumentácia správcu dane a žalovaného v tomto
smere stáva bezpredmetnou. A ďalšia podrobnejšia reakcia žalobcu na uvedené závery správcu dane
a žalovaného by presiahla rámec efektivity preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a súdneho
konania.

- Žalobca namieta nedôvodnosť a neúčelnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej
výmeny informácii (MVI) a preto takéto prerušenie nemohlo vyvolať účinok neplynutia lehôt na vykonanie
daňovej kontroly (§61 ods. 5 Daňového priadku), čím nebola dodržaná ročná zákonná lehota na výkon
kontroly, čo v konečnom dôsledku znamená nezákonnosť rozhodnutia správcu dane i žalovaného.

Samotnú neúčelnosť prerušenia daňovej kontroly žalobca vymedzil takto: Správca dane odôvodňoval
prerušenie kontroly tým, že dodávateľská spoločnosť KRANED s.r.o. so správcom nespolupracovala,
nepredložiladokladyaneučiniltakanijejbývalýkonateľA.C..NazákladezistenívMVIpočasprerušenia
kontroly potom správca dospel k záveru o nesplnení podmienok odpočtu z dôvodu nepreukázania
dodania tovaru žalobcovi deklarovaným dodávateľom. Vo vyrubovacom konaní na základe návrhu

žalobcu bol vypočutý bývalý konateľ dodávateľa A. C. a táto výpoveď postačovala správcovi dane k
zmene jeho názoru o preukázanosti dodania tovaru týmto deklarovaným dodávateľom. Podľa žalobcu
nič nebránilo správcovi dane realizovať výsluch bývalého konateľa dodávateľa už v priebehu daňovej
kontroly, čo navrhoval žalobca už vo svojom podaní zo 16.01.2019, čím by sa vyriešila otázka spornosti
deklarovanéhododávateľaabolbyodstránenýajdôvod,ktorýviedolsprávcudanekprerušeniukontroly.

Vyplývajúc z uvedeného podľa žalobcu správca dane pred prerušením kontroly nevyužil dostupné
možnosti k objasneniu skutkového stavu a nebolo nutné daňovú kontrolu prerušovať. Skutočnosť, že
správca dane práve na základe výpovede A. C. vo vyrubovacom konaní zmenil právny názor uvedený v
protokole(onepreukázanídodaniatovarudeklarovanýmdodávateľom)austálil,žežalobcabolnepriamo
spojený s podvodom prostredníctvom krížovej fakturácie („kontra-obchodovanie“) jeho dodávateľov

KRANEDs.r.o.aK-TOMTRADEa.s.jedôkazom,žemedzitýmtoprávnymposúdenímveciaprerušením
kontroly z dôvodu MVI nie je žiadna súvislosť.

- Žalobca namieta porušenie jeho procesných práv tým, že nebol riadne a včas oboznámený so
skutočnosťami, z ktorých zamýšľal správca dane vychádzať pri svojom rozhodovaní, vrátane včasného

oboznámenias pochybnosťamisprávcudane.VtejtosúvislostižalobcapoukázalnajudikatúruSúdneho
dvora EÚ (napr. Rozsudok vo veci C-349/07 Sopropé z 18.12.2008, vo veci C-276/12 Jiří Sabou z
22.10.2013) v zmysle ktorej sa musí osobám umožniť, aby mohli účinne vyjadriť svoje stanovisko ku
skutočnostiam, z ktorých správny orgán zamýšľa vychádzať pri svojom rozhodnutí a na tento účel musia
mať k dispozícii dostatočnú lehotu. So zdôraznením, že procesné práva účastníka konania majú byť

zachované tak počas daňovej kontroly, ako aj v celom daňovom konaní.
- Podľa žalobcu neobstojí tvrdenie žalovaného, že bol riadne oboznámený s kontrolnými zisteniami,
keď mu bolo oboznámenie doručené 06.12.2018 a naň reagoval vyjadrením zo 16.01.2019. Naopak
podľa žalobcu skutočnosť, že bol zbavený svojich procesných práv preukazuje sled úkonov správcu
dane, konkrétne: začatie daňovej kontroly 20.07.2016, prvé prerušenie od 02.05.2017 do 26.11.2018,

oboznámenie s kontrolnými zisteniami datované 04.12.2018, doručené žalobcovi 06.12.2018, /na ktoré
reagoval žalobca vyjadrením zo 16.01.2019/, hneď na druhý deň 07.12.2018 je datované rozhodnutie
o druhom prerušení kontroly od 10.12.2018 do 25.02.2021, oznámenie o pokračovaní v kontrole je
datované až 09.03.2021 a žalobcovi bolo doručené 10.03.2021, pričom správca dane mal už 11.03.2021
vyhotovený protokol o kontrole, ktorý bol žalobcovi doručený 30.03.2021.

- Pokiaľ správca dane dôvodí, že žalobca mal vedomosť o tom, že ním predložené doklady samé
osebe nepostačovali na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočítanie dane, keďže ak by bolo s
istotou preukázané, že žalobcom predložené doklady postačujú, nebolo by potrebné vykonať ďalšie
dokazovanie formou MVI, s uvedeným žalobca nesúhlasí a namieta, že dokazovanie formou MVIpredstavuje proces verifikácie a nemôže nahradiť povinnosť vyplývajúcu z ust. § 46 ods. 5 Daňového
poriadku. Aj s poukazom na prechod dôkazného bremena, až oznámením pochybností správcu dane.
Žalobca namieta, že správca dane potom ako žalobca predložil všetky požadované doklady a správca

predloženie žiadnych ďalších nepožadoval, bez toho aby splnil svoju povinnosť podľa § 46 ods. 5
Daňového poriadku prerušil konanie z dôvodu MVI.
- Namieta, že o zásadnej zmene právneho názoru správcu dane oproti protokolu z daňovej kontroly sa
dozvedel až z rozhodnutia.
- Namieta porušenie jeho práv podľa § 3 ods. 1,2 a 8 a § 45 ods. 1 písm. c) a f) Daňového

poriadku so zdôraznením, že v zmysle prejednávacej zásady platí, že daňovému subjektu bude
poskytnutá príležitosť splniť si svoju dôkaznú povinnosť a uplatniť si svoje práva uvedené v citovaných
ustanoveniach. Taktiež namieta porušenie práva na účinný právny prostriedok nápravy podľa čl. 13
Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd.

- Namieta rozpornosť dôvodov rozhodnutia, keď vo vyrubovacom konaní došlo k zmene dôvodu

neuznania odpočtu na daňový podvod oproti záverom daňovej kontroly, kde bol dôvod vymedzený
nepreukázaním deklarovaného dodávateľa. K reakcii žalovaného na odvolaciu námietku v tomto smere,
že daňový poriadok nevylučuje dokazovanie vo vyrubovacom konaní ani možnosť správcu dane, v
prípade ak sú na to relevantné dôvody, prehodnotiť zistenia uvedené v protokole, uvádza, že žalovaný
veľmi zjednodušene interpretuje zmenu právneho názoru vo vyrubovacom konaní. Žalobca poukazuje

na znenie § 62 ods. 2 a 47 písm. h) Daňového poriadku. Podľa žalobcu sú v extrémnom rozpore s
obsahomprotokolutvrdeniasprávcudaneazhodnežalovaného,žesprávcadaneužvprotokolepopísal,
že preverované transakcie vykazujú znaky podvodného konania a poukázal na konanie dodávateľa
žalobcu KRANED s.r.o., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od TOMSLAV s.r.o. - LUTTY s.r.o.) a
dodávateľa žalobcu K-TOM TRADE a.s., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od KRANED-K s.r.o. -

LUTTY s.r.o.) z faktúr za nelegitímny tovar, a tým zatajoval podvod. Nakoľko v protokole sa uvádza
úplne iná línia podvodného konania. V protokole nie je žiadna zmienka o tom, že žalobca je súčasťou
podvodu prostredníctvom krížovej fakturácie („kontra-obchodovanie“) jeho dodávateľa KRANED s.r.o. A
napriek tomu, že správca dane v protokole poukázal na určitú líniu podvodného konania, za preukázané
kontrolné zistenie stanovil, že nebolo preukázané dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi žalobcu.

Za relevantný dôvod pre to, aby správca dane vo vyrubovacom konaní prehodnotil svoje zistenia v
protokole, žalobca považuje výpoveď A. C., tento dôvod sa však vzťahoval výlučne k preukázaniu
dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi žalobcu. Predmetná výpoveď nebola relevantným dôvodom
pre zmenu zisteného skutkového stavu oproti protokolu (v ktorom správca nikde neodôvodňuje
podvodné konania krížovou fakturáciou) a k zmene vymedzenia mechanizmu vzniku daňového úniku.

Podľa žalobcu je z uvedeného zrejmé, že rozhodnutie žalovaného v rozpore s § 63 ods. 2 Daňového
poriadku nevychádza zo stavu veci zisteného v daňovom konaní a dôvody rozhodnutia vo vzťahu k
výroku sú vnútorne rozporné, protirečivé a odôvodnenie nedáva zmysel.
- K „prehodnoteniu zistení uvedených v protokole“ vo vyrubovacom konaní, žalobca poukazuje na
rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. z. 4Sžf/14/2010 z 21.04.2021 z ktorého vyplýva, že protokol o

výsledku daňovej kontroly je plnohodnotným zákonným podkladom pre rozhodnutie správcu dane
ak o jeho obsahu a vykonanom dokazovaní nie sú pochybnosti. A namietal, že v danom prípade
protokolzkontrolyobsahujeprotirečivézávery,keďsprávneorgánynerozlišujúmedziporušenímzákona
a podvodným konaním. Protokol je založený na oboch protichodných a navzájom sa vylučujúcich
„preukázaných kontrolných zisteniach“. Správca dane vo vyrubovacom konaní dospel k záveru, že

jeho závery v protokole založené na spornej osobe dodávateľa nie sú pre nepriznanie odpočtu dane
obhájiteľné a zmenil dôvod neuznania odpočítania s oznámením finálneho záveru, že žalobca bol
zapojený do reťazca podvodných plnení.

- Na záver žalobca zhrňujúc uvádza, že rozhodnutia správcu dane a žalovaného boli prijaté v konaní

poznamenanom existenciou procesných vád takého charakteru a rozsahu s dosahom na zákonnosť
rozhodnutí a hmotnoprávne posúdenie veci. Namieta nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného pre
nezrozumiteľnosť, pretože dôvody vo vzťahu k výroku sú vnútorne rozporné, protirečivé a odôvodnenie
nedáva zmysel svedčiaci o skutkových a právnych dôvodoch, ktoré viedli k vydaniu rozhodnutia. Medzi
skutkovým zistením a právnym posúdením je zásadný logický rozpor čo ide na vrub právneho posúdenia

veci a nerozlišovania medzi porušením zákona a podvodným konaním. V rozhodnutí žalovaného podľa
žalobcu absentuje čo aj minimálna miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej argumentácie a
žalovaný zaťažil konanie vadami, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia, keď pri právnom posúdení
nevychádzal zo zisteného skutkového stavu. Zdôraznil aj s poukazom na rozhodnutie Ústavnéhosúdu SR sp. zn. I. ÚS 154/2005 z 28.06.2006, že ak správne orgány pripúšťajú existenciu viacerých
rozdielnych a navzájom si odporujúcich skutkových dejov, potom ich rozhodnutia sú arbitrárne, resp.
nie dostatočne zdôvodnené. Nakoniec namieta, že žalovaný sa riadne nezaoberal námietkami žalobcu,

ktoré mali pre posúdenie veci zásadný význam, čím došlo k porušeniu ustanovení o konaní, ktoré mali
za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.

6. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 14.09.2022 žalobné body hodnotil ako nedôvodné s poukazom
a zhrnutím dôvodov svojho rozhodnutia v spojení s rozhodnutím správcu dane, pričom zdôraznil, že

zistenie a posúdenie skutkového stavu a prijaté závery o nepriznaní odpočtu z dôvodu účasti žalobcu na
daňovompodvodesúvecnesprávne.Zanedôvodnépovažovalajžalobcomvznesenénámietkytýkajúce
sa zákonnostipostupovsprávcudane,nedôvodnostiprerušeniadaňovejkontroly,oboznámeniažalobcu
s pochybnosťami správcu dane aj zmeny právneho posúdenia veci vo vyrubovacom konaní.

7. Žalobca v replike doručenej súdu 19.10.2022 zotrval na dôvodnosti svojich žalobných námietok, ktoré

opätovne zhrnul aj v reakcii na jednotlivé časti vyjadrenia žalovaného.

8. Žalovaný v duplike zo dňa 14.11.2022 uviedol, že zotrváva na dôvodoch svojho rozhodnutia a obsahu
svojho vyjadrenia k žalobe, ktorú naďalej považuje za nedôvodnú.

9. Žalobca v písomnom podaním doručenom súdu 21.03.2023 žiadal o nariadenie pojednávania.

10. Žalovaný podaním z 25.07.2024 oznámil konajúcemu súdu, že nebolo vyhovené podnetu žalobcu na
preskúmanie napadnutého rozhodnutia mimo odvolacieho konania a na preukázanie uvedeného doplnil
oznámenie Ministerstva financií SR č. MF/013061/2024-731 zo dňa 18.07.2024.

11. Na pojednávaní konanom dňa 14.01.2025 účastníci resp. ich právni zástupcovia zotrvali na
doterajších stanoviskách, ktoré na pojednávaní predniesli.

III.

Posúdenie veci správnym súdom

12. S účinnosťou od 01.06.2023 začal svoju činnosť Správny súd v Košiciach. V súlade s § 3 ods. 3
písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Košiciach a z Krajského

súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná
právomoc správnych súdov. Od 01.06.2023 je teda na konanie v predmetnej veci príslušný Správny súd
v Košiciach (ďalej aj „správny súd“).

13. Správny súd v konaní o všeobecnej správnej žalobe (§ 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správny

súdny poriadok /ďalej len „SSP“/) preskúmal napádané rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho
konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, všetko v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1 a § 183
SSP), a po zistení, že žaloba bola podaná oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP) v zákonom stanovenej
lehote (§ 181 ods. 1 SSP), na pojednávaní konanom dňa 14.01.2025 dospel k záveru, že žaloba nie
je dôvodná.

14. Predmetom prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu
dane o vyrubení rozdielu na DPH žalobcovi v sume 87.967,62 Eur za zdaňovacie obdobie január
2016 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH z dodania tovaru (nutella a kinder surprise) od
dodávateľov KRANED, s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. podľa dodávateľských faktúr, a to z dôvodu účasti

žalobcu na daňovom podvode.

Vzťahujúca sa právna úprava a všeobecné východiská

15. Daň z pridanej hodnoty upravená zákonom o DPH je harmonizovanou daňou a je súčasťou právneho

rámca spoločného systému dane z pridanej hodnoty. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty je
upravený prameňmi práva Európskej únie predovšetkým Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“). Z uvedeného dôvodu
k aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu,a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „Súdny
dvor EÚ“).

16. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ aj kasačného súdu
obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to
je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych
podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu či

zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane.

17. Danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitia práva ako aj pre daňový
podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom
zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v
zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri

dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri
jednotlivých dôvodoch odlišné, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených
troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom.

18. Judikatúra Súdneho dvora EÚ podvodom na DPH označuje najmä situácie, v ktorých jeden z

účastníkov neodvedie štátnej pokladnici vybranú daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania
zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom harmonizovanej úpravy, pretože uskutočnené operácie
nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam [rozsudky z 12. 1. 2006 v spojených veciach Optigen
Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidácii) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs
& Excese , Zb. rozh. s. I-483 (ďalej len „vec Optigen“), zo 6. 7. 2006 v spojených veciach Axel Kittel

proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Zb. . rozh. s.
I-6161),az21.6.2012vspojenýchveciachMahagebenkftaD.E.,C-80/11aC-142/11].Zatakéhostavu
je potom z hľadiska posúdenia nároku na odpočet dane rozhodné posúdenie všetkých objektívnych
okolností vykázanej transakcie.

19. Okrem objektívnych okolností je potrebné posúdiť aj subjektívnu stránku konania, teda vedomosť
subjektu uplatňujúceho odpočet dane o daňovom podvode. Vo veci Optigen je zdôraznené, že nárok na
odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná
transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. Zavedenie systému
zodpovednosti bez zavinenia by totiž prekračovalo rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu platieb do

verejného rozpočtu (porov. rozsudky z 11. 5. 2006 vo veci Federation of Technological Industries a i.,
C-384/04, Zb. rozh. s. I-4191, bod 32, ako aj z 21. 2. 2008 vo veci Netto Supermarkt, C-271/06, Zb.

20. Z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti
daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o

pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane. Axel Kittel test pozostáva zo štyroch
podmienok, pričom nesplnenie akejkoľvek z týchto podmienok znamená, že neboli splnené podmienky
na odmietnutie nároku na odpočet. Prvou podmienkou testu je existencia daňovej straty ku dňu
rozhodovania. Druhou podmienkou Axel Kittel testu je, že preukázaná existencia daňovej straty podľa 1.
podmienky testu bola dôsledkom podvodného konania. Pre splnenie tretej podmienky Axel Kittel testu

je rozhodné, či podvodné konanie (2. podmienka), v dôsledku ktorého vznikla daňová strata / únik (1.
podmienka), bolo spojené s obchodnými transakciami daňového subjektu. Napokon podľa 4. podmienky
Axel Kittel testu je potrebné preukázať, či daňový subjekt vedel, alebo pri vynaložení náležitej opatrnosti
mohol vedieť o spojení podvodného konania s jeho obchodnými transakciami (3. podmienka).

21. Dôkazné bremeno vo vzťahu ku všetkým kritériam, ktorých preukázanie je predpokladom odopretia
odpočtu dane z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode zaťažuje správcu dane.

K žalobným námietkam a ich dôvodnosti

22. Správny súd v prvom rade posúdil žalobcom vznesené žalobné námietky týkajúce sa
preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia a zákonnosti procesného postupu správcu dane pokiaľ ide
o zachovanie zákonnej jednoročnej lehoty trvania daňovej kontroly, aj pokiaľ ide o zmenu dôvodov
odopretia odpočtu vo vyrubovacom konaní oproti záverom daňovej kontroly, ako aj pokiaľ ide ooboznámenie žalobcu so zisteniami a pochybnosťami správcu dane a poskytnutie možnosti sa k nim
vyjadriť, ktoré vyhodnotil ako nedôvodné.

K námietke nepreskúmateľnosti rozhodnutia

23. K namietanej nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia správny súd uvádza, že napadnuté
rozhodnutie vyhodnotil ako zrozumiteľné, opierajúce sa o dostatok relevantných dôvodov vo vzťahu
k samotnému jeho výroku, žalovaný sa riadne a zrozumiteľne vysporiadal s odvolacími námietkami

žalobcu. Žalobca nepreskúmateľnosť rozhodnutia v podstate dôvodí spochybnením správnosti
právnych záverov žalovaného o preukázaní existencie podvodu na DPH, keď poukazuje na
nerozlišovanie medzi porušením zákona a podvodným konaním v súvislosti s posúdením daňového
úniku v dôsledku krížovej fiktívnej fakturácie, čím spochybňuje právne závery žalovaného o preukázaní
existencie podvodu na DPH. Ale aj v súvislosti s vadami procesného postupu správnych orgánov,
keď rozpornosť dôvodov rozhodnutia vidí v tom, že vo vyrubovacom konaní došlo k zmene dôvodu

neuznania odpočtu na daňový podvod oproti záverom daňovej kontroly, kde bol dôvod vymedzený
nepreukázaním deklarovaného dodávateľa. K tomu správny súd zdôrazňuje, že nesúhlas s právnymi
závermi žalovaného v spojení aj so závermi správcu dane, nezávisle od posúdenia správnosti týchto
záverovsúdom, akoaniprípadnévadyvprocesnompostupesprávnychorgánovniesúspôsobilézaložiť
vadu nedostatočnosti odôvodnenia a nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného.

K námietke zmeny dôvodov odopretia odpočtu vo vyrubovacom konaní
a neoboznámenia žalobcu s touto zmenou

24. V posudzovanej veci došlo k zmene právneho dôvodu neuznania odpočtu vymedzeného v protokole

z daňovej kontroly (kde bol tento dôvod vymedzený nesplnením hmotnoprávnych podmienok odpočtu,
nepreukázaním dodania tovaru deklarovaným dodávateľom) vo vyrubovacom konaní, kde už správca
dane dospel k záveru, aj po ďalšom doplnení dokazovania, o danosti dôvodu odopretia odpočtu
žalobcovi pre daňový podvod.

25. Žalobca hoci pripustil, že správca dane v protokole poukázal na určitú líniu podvodného konania, v
súvislosti so zmenou právneho dôvodu neuznania odpočtu namietal protirečivosť rozhodnutia vo veci
ako aj extrémny rozpor medzi obsahom protokolu a tvrdením správcu dane a žalovaného, že správca
dane už v protokole popísal, že preverované transakcie vykazujú znaky podvodného konania a poukázal
na konanie dodávateľa žalobcu KRANED s.r.o., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od TOMSLAV

s.r.o. - LUTTY s.r.o.) a dodávateľa žalobcu K-TOM TRADE a.s., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od
KRANED-K s.r.o. - LUTTY s.r.o.) z faktúr za nelegitímny tovar, a tým zatajoval podvod. Nakoľko podľa
žalobcu sa v protokole uvádza úplne iná línia podvodného konania a nie je v ňom žiadna zmienka o
tom, že žalobca je súčasťou podvodu prostredníctvom krížovej fakturácie („kontra-obchodovanie“).

26. Správny súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu aj obsahom protokolu z daňovej
kontroly konštatuje, že tieto korešpondujú s ich zhrnutím v rozhodnutí správcu dane. Konštatuje, že vo
vyrubovacom konaní zmenený dôvod neuznania odpočtu dane má svoj podklad už v skutočnostiach
zistených počas daňovej kontroly tak, ako to bolo zdôrazňované správcom dane aj žalovaným v ich
rozhodnutiach. Teda už zo zistení správcu dane, vyplývajúcich z ním vykonaného dokazovania a

opísaných v protokole z kontroly je zrejmý: reťazec zdaniteľných obchodov, fakturačné vzťahy v týchto
reťazcoch, fakturačné vzťahy k spoločnostiam mimo tohto reťazca (TOMSLAV s.r.o. - LUTY s.ro.),
spôsob priznania a platenia dane z pridanej hodnoty a uplatňovania si jej odpočtu v týchto fakturačných
vzťahoch,účasťžalobcuvtýchtoobchodnýchreťazcoch,akoajsúhrnskutočnostíindikujúcichpodvodný
charakter týchto obchodných reťazcov s cukrovinkami (nutellou a kinder surprise), vrátane označenia

indícií o potenciálnej vedomosti žalobcu o podvodnom charaktere reťazca aj v intenciách nedodržania
primeranej obozretnosti.

27. Vzhľadom na uvedené žalobcom vymedzené námietky nie sú spôsobilé spochybniť, že v
posudzovanej veci zmenený dôvod neuznania odpočtu dane (neuznanie pre daňový podvod) mal svoj

podstatný skutkový základ už v zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, pričom dokazovanie
vo vyrubovacom konaní bolo len doplnením týchto zistení v miere a rozsahu nenahradzujúcom daňovú
kontrolu a význam protokolu ako základného zdroja skutkových zistení správcu dane.28. Preto správny súd túto žalobnú námietku nevyhodnotil ako dôvodnú a na podporu svojich záverov
poukazuje, obdobne ako to učinil aj žalovaný na pojednávaní, na závery formulované v rozsudku
Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžf/18/2023 zo dňa 30.07.2024, v ktorom sa okrem iného

uvádza:
„63. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS).
Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania

v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré
procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia , v nadväznosti na argumentáciu daňového
subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk
126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom
pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však

je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej
daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022
zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).
64. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane
alebožalovanéhoprávnymdôvodomneuznaniauplatnenýchdaňovýchoprávneníuvedenýmvprotokole

z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny
právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom
konaní (bod 62 tohto rozsudku) alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74
ods. 2 Daňového poriadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74
ods. 2 Daňového poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby

konania alebo ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.
65. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho
odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s
protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení
vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v

daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu (bod 62 tohto rozsudku) a (ii)
daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania
daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva
zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a
zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu

neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky -
mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1.
apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).“

29. V nadväznosti na uvedené neobstojí ako dôvodná ani žalobcom namietaná protirečivosť záverov

v protokole z daňovej kontroly, keď podľa žalobcu správne orgány nerozlišujú medzi porušením zákona
a podvodným konaním a protokol je založený na oboch protichodných a navzájom sa vylučujúcich
„preukázaných kontrolných zisteniach“. Správny súd zdôrazňuje, že ak skutočnosti zistené správcom
daneavymedzenévprotokolezdaňovejkontroly(ajvspojenísdoplňujúcimi zisteniamivovyrubovacom
konaní) dávajú dostatočný podklad pre neuznanie odpočtu z dôvodu daňového podvodu, uvedené

neznamená, že protokol je založený na dvoch odlišných a navzájom sa vylučujúcich kontrolných
zisteniach resp. na dvoch protirečivých záveroch.

30. Žalobca bol so zmenou právneho dôvodu neuznania odpočtu dane vo vyrubovacom konaní
(na dôvod daňového podvodu) oproti dôvodu uvedenému v záveroch protokolu z daňovej kontroly

(nesplnenie hmotnoprávnej podmienky nepreukázaním dodania tovaru deklarovaným dodávateľom)
riadne a včas oboznámený na ústnom pojednávaní konanom vo vyrubovacom konaní dňa 10.11.2021
(22 dní pred vydaním rozhodnutia vo veci dňa 02.12.2021) a mal možnosť sa k nim vyjadriť. Preto
neobstojí ako dôvodná námietka žalobcu, že o zásadnej zmene právneho názoru správcu dane oproti
protokolu z daňovej kontroly dozvedel až z rozhodnutia, ako ani jeho námietky o porušení jeho

procesných práv či základných práv na účinný prostriedok nápravy.

K námietke neúčelnosti prerušenia daňovej kontroly31. Správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú ani námietku nedôvodnosti a neúčelnosti prerušenia
daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácii (MVI) a tým prekročenie zákonnej lehoty na
vykonanie daňovej kontroly, ktorú žalobca odôvodňoval v podstate nadbytočnosťou realizovania MVI,

keď správcovi dane vo vyrubovacom konaní k prehodnoteniu jeho záverov o nepreukázaní splnenia
podmienky dodania tovaru deklarovaným dodávateľom postačoval výsluch jeho bývalého konateľa A.
C. a nič mu nebránilo realizovať tento výsluch už v priebehu daňovej kontroly. Ako aj tým, že ak táto
výpoveď postačovala správcovi na zmenu dôvodu neuznania odpočtu vo vyrubovacom konaní, uvedené
je podľa žalobcu dôkazom, že medzi týmto novým právnym posúdením veci a prerušením kontroly z

dôvodu MVI nie je žiadna súvislosť.

32. Podľa názoru správneho súdu takáto konštrukcia odôvodňovania neúčelnosti prerušenia daňovej
kontroly pre MVI sa javí ako logicky nekonzistentná a neurčitá v takej miere, že to hraničí so samotnou
preskúmateľnosťou takto formulovanej žalobnej námietky, čo aj bez ďalšieho zakladá jej nedôvodnosť.

K námietke neoboznámenia žalobcu s pochybnosťami správcu dane v priebehu daňovej kontroly

33. Pokiaľ žalobca namietal, že nebol oboznámený s pochybnosťami správcu dane v priebehu daňovej
kontroly, správny súd poukazuje na časový sled úkonov správcu dane v priebehu daňovej kontroly tak
ako sú tieto v krátkosti zhrnuté v úvodnej časti tohto rozsudku a uvádza, že písomným oznámením

správcu dane zo dňa 04.12.2018, doručeným žalobcovi 06.12.2018, bol žalobca riadne, včas a v
náležitej kvalite oboznámený so všetkými dovtedajšími zisteniami a pochybnosťami správcu dane o
preukázanísplneniahmotnoprávnychpodmienokodpočtuDPHkonkrétnedodaniatovarudeklarovaným
dodávateľom. Žalobca na uvedené reagoval písomným vyjadrením, v ktorom navrhoval vykonania
ďalších dôkazov (výsluchmi svedkov v súvislosti s realizovaním prepravy tovaru). Avšak v následnom

procesnompostupesprávcudanejemožnéustáliťistépochybenia,keďeštepreddoručenímpísomného
vyjadrenia žalobcu daňovú kontrolu prerušil za účelom realizácie ďalšieho zisťovania medzinárodnou
výmenou informácii (MVI), pričom po obdržaní výsledkov MVI, ukončení prerušenia kontroly a
vyhotovení úradných záznamov o oboznámení sa s kontrolnými zisteniami z kontrol iných daňových
subjektov, už opätovne žalobcu s pretrvávaním pochybností žiadnym spôsobom neoboznámil a daňovú

kontrolu ukončil vydaním a doručením protokolu.

34. Podľa názoru správneho súdu však takéto pochybenia v postupe správcu dane v okolnostiach
danej veci nedosahujú takú závažnosť, že by mohli byť spôsobilé vyvolať nezákonnosť procesu daňovej
kontroly, protokolu ako výsledku kontroly a základného podkladu skutkových zistení správcu dane a

tým nezákonnosť samotného prvostupňového a nadväzujúceho druhostupňového rozhodnutia vo veci.
Osobitne je namieste takýto záver s ohľadom na skutočnosť, že ďalším dokazovaním vo vyrubovacom
konaní správca dane už mal za preukázané splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu spočívajúcej
v preukázaní dodania tovaru žalobcovi deklarovaným dodávateľom a tak nemohlo dôjsť k reálnej
ujme na právach žalobcu v príčinnej súvislosti s neoznámením pretrvávajúcich pochybnosti správcu

dane o tejto skutočnosti. Okrem toho intenzitu akýchkoľvek pochybení správcu dane v súvislosti s
oznamovaním jeho pochybnosti v priebehu daňovej kontroly vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych
podmienok odpočtu do značnej miery znižuje skutočnosť zmeny dôvodu odopretia odpočtu v priebehu
vyrubovacieho konania z dôvodu daňového podvodu (vo vzťahu k preukázaniu ktorého v plnom rozsahu
znáša dôkazné bremeno správca dane).

K námietke nesprávnosti právnych záverov a preukázanosti daňového podvodu

35. Vzhľadom na nedôvodnosť vyššie posudzovaných námietok pristúpil správny súd k posúdeniu
žalobných námietok smerujúcich voči samotnej správnosti právnych záveroch žalovaného v spojení

so závermi správcu dane, ktoré si žalovaný osvojil, o neuznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu
daňového podvodu.

36. V tejto súvislosti správny súd osobitne zdôrazňuje, že jeho prieskumná právomoc bola limitovaná
rozsahom a obsahom žalobcom formulovaných námietok.

37. V nadväznosti na kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode podľa
Axel Kittel testu, ktoré sú vyššie uvedené, správny súd konštatuje, že žalobca nenamieta samotný
vznik daňového úniku (prvej podmienky), ak sám uviedol, že v danom prípade je nepochybné,že došlo k daňovému úniku a to tým, že dodávatelia resp. subdodávatelia žalobcu si svoju vlastnú
daňovú povinnosť, ktorú boli povinní zaplatiť znížili tým, že na vstupe si odpočítali daň z (krížovej)
fakturácie neexistujúceho tovaru od daňového subjektu LUTTY, s.r.o. (resp. TOMSLAV, s.r.o.), a aj podľa

žalobcu existencia daňového úniku v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol preukázaná bola. Z uvedeného
vyplýva, že žalobcom nebola namietaná ani tretia podmienka Axel Kittel testu, a to, že jeho zdaniteľné
obchodyzktorýchsiuplatňovalodpočetbolisúčasťousprávcomdaneoznačenéhoreťazcazdaniteľných
obchodov, ktoré podľa správcu charakterizuje podvodné konanie. Správny súd za tohto stavu nemal
zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať správnosť vymedzenia daňového úniku ani skutočnosti, že

žalobca bol súčasťou reťazca zdaniteľných obchodov, ktoré sú podľa správcu dane poznačené daňovým
podvodom.

38. Z obsahu žalobných námietok je zrejmé, že žalobca namietal preukázanosť daňového podvodu
nesplnením (nepreukázaním) druhej podmienky Axel Kittel testu, že daňový únik bol dôsledkom
podvodného konania.

39. Žalobca však žiadnym spôsobom nenamietal súhrn zistení správcu dane o okolnostiach transakcií
vo vymedzenom reťazci zdaniteľných plnení, ktorými správca dôvodil, že k vzniku daňového úniku došlo
z dôvodu podvodného konania v danom reťazci, súčasťou ktorého reťazca bol aj žalobca. Preto ani
túto časť záverov správcu dane a žalovaného pre absenciu žalobných námietok súd nemal zákonnú

možnosť ani povinnosť posudzovať.

40. Žalobca svoju námietku vo vzťahu k splneniu druhej podmienky Axel Kittel testu vymedzil výlučne
tým, že k vzniku daňového úniku krížovou fiktívnou fakturáciou (teda fakturáciou za neexistujúci tovar)
nedošlo v dôsledku daňového podvodu, keďže pri fiktívnej fakturácii absentuje splnenie hmotnoprávnej

podmienky odpočtu (materiálna existencia plnenia) a pri daňovom podvode na rozdiel od porušenie
zákona, sú splnené hmotnoprávne aj formálne podmienky odpočtu, vrátane reálneho dodania tovaru
a služieb. Podľa žalobcu, ak ku daňovému úniku došlo na skoršom stupni obchodného reťazca
krížovou fiktívnou fakturáciou (fakturáciou za tovar reálne neexistujúci) a uplatnením odpočtu z tohto
fiktívneho dodania, potom dôvod tohto úniku nie je možné spájať s podvodným konaním, keďže by to

bolo rozporné s podstatou daňového podvodu, kde sú zákonné podmienky odpočtu splnené. A podľa
žalobcu vyplývajúc z koncepcie jeho argumentácie zjavne majú byť splnené na každom stupni reťazca,
a aj pri krížovej fakturácii.

41. Správny súd bol preto vo svojom prieskume obmedzený na posúdenie takto formulovanej námietky,

ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú.

42. Ako bolo už vyššie zhrnuté k daňovému úniku v reťazci obchodov s nutellou podľa správcu došlo
tak, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť KRANED, s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením
si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti

TOMSLAV s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou kedy sa
jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (nutelly) a druhá krížová fakturácia od TOMSLAV
s.r.o. (‹LUTY s.r.o.) sa týkala reálne neexistujúceho tovaru. A k daňovému úniku v reťazci obchodov
s kinder surprise podľa správcu došlo tak, že subdodávateľ dodávateľa žalobcu (K-TOM TRADE a.s.)
spoločnosť KRANED – K s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou

fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti LUTY s.r.o. bez preukázania
materiálnej existencie plnenia, teda krížovou fakturáciou kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne
existujúceho tovaru (kinder surprise) a druhá krížová fakturácia od LUTY s.r.o. sa týkala reálne
neexistujúceho tovaru.

43. Krížová fiktívna fakturácia za účelom uplatnenia odpočtu z týchto faktúr niektorým subjektom
účastným na reťazci zdaniteľných obchodov s cieľom poníženia vlastnej daňovej povinnosti
charakterizuje jeden z všeobecne identifikovaných spôsobov podvodného konania. Skutočnosť fiktívnej
krížovejfakturácienaniektoromstupnizistenéhoreťazcaobchodov,priktorejidevpodstateonesplnenie
hmotnoprávnych podmienok odpočtu pre neexistenciu materiálneho plnenia, aj v spojení so vznikom

daňového úniku v súvislosti s takou krížovou fiktívnou fakturáciou, nie je podľa názoru súdu spôsobilá
zvrátiťpreukázanosťtoho,žedaňovýúnikboldôsledkompodvodnéhokonaniaadanýobchodnýreťazec
je poznačený daňovým podvodom.44. Žalobcom zdôrazňovaná a judikatúrou ustálená odlišnosť medzi dôvodom odopretia odpočtu pre
nesplnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok odpočtu a pre daňový podvod, a neprípustnosť
zamieňania týchto vzájomne sa vylučujúcich dôvodov, sú určujúce v konkrétnom obchodnom vzťahu

– zdaniteľnom obchode, oprávnenosť odpočtu z ktorého je predmetom posudzovania. Tieto východiská
všakpodľanázorusúduniejemožnévykladaťtak,akotočinížalobcavosvojich námietkachanaplnenie
druhej podmienky Axel Kittel testu – existencie daňového úniku v dôsledku daňového podvodu
podmieňovať splnením hmotnoprávnych podmienok odpočtu na každom článku reťazca zdaniteľných
obchodov, či pri krížovej fakturácii na niektorom stupni reťazca.

45. Nakoniec správny súd nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať preukázanosť
vedomostnejzložkyúčastižalobcunadaňovompodvode(štvrtejpodmienkyAxelKitteltestu),akžalobca
žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevzniesol a nenamietal skutočnosti, ktorými správne orgány
dôvodili naplnenie vedomostnej zložky, a to ani per eventum pre prípad neakceptovania dôvodnosti
jeho primárnej námietky. Žalobca sa len obmedzil na konštatovanie, že ak sa nepreukázalo splnenie

hmotnoprávnej podmienky, ktorá je pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre
priznanie práva na odpočítanie dane, potom nie je možné vôbec tvrdiť, že žalobca sa vedome,
nevedome, či nepriamo zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, resp. uviedol, že ak sa
daňovému subjektu nepreukáže podvodný úmysel, vedenie dokazovania na preukázanie vedomostnej
zložky účasti na podvodnom konaní neprichádza do úvahy a preto sa argumentácia správcu dane a

žalovaného v tomto smere stáva bezpredmetnou a ďalšia podrobnejšia reakcia žalobcu na uvedené
závery správcu dane a žalovaného by presiahla rámec efektivity preskúmania zákonnosti rozhodnutia
žalovaného a súdneho konania.

Záver a rozhodnutie o trovách konania

46. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd žalobu v celom rozsahu podľa § 190 SSP zamietol ako
nedôvodnú. (výrok I)

47. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP, a pretože žalobca nemal v konaní ani len

čiastočný úspech a keďže v konaní úspešnému žalovanému nevznikli žiadne odôvodnené trovy, ktoré
by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, správny súd mu nárok na ich náhradu voči žalobcovi
nepriznal. (výrok II)

48. Rozsudok bol prijatý v senáte pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho
doručenia na Správny súd v Košiciach.
Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť. (§ 443 ods. 5 SSP)
Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.

Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané
advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a/ má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho
zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské
právnické vzdelanie druhého stupňa, b/ ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/,
c/ je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP)

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému
správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka
konania) uviesť
a/ označenie napadnutého rozhodnutia,
b/ údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,

c/ opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d/ návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.
(§ 445 ods. 1, 2 SSP).Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci
samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne
doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak

sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na
dodatočnédoručeniepodanianevyzýva.Kpodaniukolektívnehoorgánumusíbyťpripojenérozhodnutie,
ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. (§ 56 SSP)
Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že

a/ na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b/ ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c/ účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d/ v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e/ vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,

f/ nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g/ rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h/sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i/ nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo

j/ podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP)
Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí
tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva
nesprávnosťtohtoprávnehoposúdenia.Dôvodkasačnejsťažnostinemožnovymedziťtak,žesťažovateľ
poukáže na svoje podania pred správnym súdom. (§ 440 ods. 2 SSP)