Rozsudok · Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov · Judgement

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: 6Sf/60/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 0824100736
Dátum vydania rozhodnutia: 15. 10. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Andrej Maukš

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2025:0824100736.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Andreja Maukša (sudca

spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Kochan Morovej a JUDr. Aleny Majerovej, vo veci žalobcu
KONDELA s.r.o., Vojtaššákova 893, 027 44 Tvrdošín, IČO: 36 409 154, zast. Advokátska kancelária
AŠTARY, s. r. o., Mariánske námestie 29/6, 010 01 Žilina, IČO: 53 588 452, proti žalovanému Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101799251/2024 zo dňa 24. 06. 2024 a č. 101799250/2024 zo
dňa 24. 06. 2024, takto

r o z h o d o l :

I. Žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101771976/2024 zo dňa 21. 06. 2024

z a m i e t a .

II. Žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101772745/2024 zo dňa 21. 06. 2024
z a m i e t a .

III. Žalobcovi ani žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

Administratívne konania a napadnuté rozhodnutia

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu
na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia november a december 2018 (išlo
o rozšírenie daňovej kontroly pôvodne vykonávanej u žalobcu na daň z príjmov právnickej osoby za rok
2018). O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 102549431/2021 zo dňa 13. 12.
2021, v rámci ktorého žalobcovi (okrem iného) neuznal odpočítanie DPH:
- po jednej faktúre za zdaňovacie obdobia november 2018 a december 2018 v sumách po 180.840 eur (z

toho DPH po 30.140 eur) vystavených dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o., Veselá 2, 080 01 Prešov,
IČO: 50 485 563 (od 31. 01. 2019 Rancheros s.r.o. v likvidácii) za dodanie prác a služieb na základe
zmluvy (rôzne stavebné a montážne činnosti v predajniach žalobcu súvisiace najmä s rekonštrukciou
kójí),
- z 37 faktúr za zdaňovacie obdobie november 2018 v sume spolu 133.707 eur (z toho DPH 22.284,50
eur) a z 15 faktúr za zdaňovacie obdobie december 2018 v sume spolu 36.000 eur (z toho DPH 6.000
eur) vystavených dodávateľom GAP SK s.r.o., Jelenia 1, 811 05 Bratislava, IČO: 50 906 291 za mystery

shopping a za spracovanie a analýzu návštevnosti v predajniach,
- zo 4 faktúr za zdaňovacie obdobie november 2018 v sume spolu 28.800 eur (z toho DPH 4.800 eur)
a z 9 faktúr za zdaňovacie obdobie december 2018 v sume spolu 242.650 eur (z toho DPH 40.440 eur)
od dodávateľa ZAZA spol. s r.o., Fraňa Kráľa 24, 903 01 Senec, IČO: 36 272 370 (od 26. 06. 2019Horáček,s.r.o.vlikvidácii)zaadministratívnepráce,údržbuaservisPC,službysúvisiacesinternetovým
obchodom, zaškolenie pracovníkov a zabezpečenie mikulášskej akcie,
- z jednej faktúry za zdaňovacie obdobie november 2018 v sume 13.800 eur (z toho DPH 2.300 eur) od

dodávateľa MS Fin, s.r.o., Dunajská 8, 811 08 Bratislava, IČO: 43 820 875, za rekonštrukciu obchodných
priestorov a
- z 28 faktúr za zdaňovacie obdobie december 2018 v sume spolu 156.600 eur (z toho DPH 26.100
eur) od dodávateľa Blackstone s.r.o., Drieňová 1H, 821 01 Bratislava, IČO: 50 779 559 za upratovacie
a udržiavacie práce a likvidáciu odpadu.

2. Správca dane v poradí prvými rozhodnutiami vydanými za jednotlivé zdaňovacie obdobia
november a december 2018 neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z vyššie uvedených faktúr.
Vodôvodneniachuviedol(zhodneakovprotokoloch),žeplneniažalobcovinedodalidodávateliauvedení
na faktúrach, a preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane pre nesplnenie hmotnoprávnych
podmienok podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon

o DPH“). Na základe odvolaní žalobcu žalovaný rozhodnutia správcu dane zrušil a veci mu vrátil na
ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodneniach zhodne uviedol, že nedodanie fakturovaného tovaru
aleboslužbydodávateľomuvedenýmnafaktúrenespochybňujemateriálnuexistenciuplneniaavzmysle
judikatúry Súdneho dvora EÚ táto skutočnosť nepredstavuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok
na odpočítanie DPH a na tomto základe nemôže byť odopreté právo na odpočítanie DPH. Podľa pokynu

žalovaného mal správca dane v ďalšom konaní zistiť, či sú splnené hmotnoprávne podmienky na
odpočítanieDPHavprípadeichsplneniamôžezamietnuťprávonaodpočítanieDPHlenaksapreukáže,
že žalobca vedel alebo vedieť mal a mohol, že sa zúčastňuje na plnení poznačenom podvodom na DPH.
3. Správca dane v poradí druhými rozhodnutiami vydanými dňa 15. 12. 2023 neuznal žalobcovi právo
na odpočítanie DPH z vyššie uvedených faktúr, a to rozhodnutím č. 103128045/2023 za zdaňovacie

obdobie november 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie 1“) a rozhodnutím č. 103128171/2023
za zdaňovacie obdobie december 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie 2“). V odôvodneniach
prvostupňových rozhodnutí zhodne uviedol, že žalobca splnil formálne aj materiálne podmienky na
odpočítanie DPH, ale právo na odpočítanie DPH nebolo žalobcovi priznané, pretože v preverovaných
obchodných reťazcoch došlo k podvodnému konaniu, o ktorom žalobca vedel, resp. mohol a mal vedieť.

Správca dane pri tomto závere vychádzal z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a
kladne vyhodnotil 4 otázky tzv. Axel Kittel testu, a to: 1. vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov
daňový únik? 2. ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. pokiaľ je únik na
dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto
konaním spojené? 4. ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel

o tom, alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

4. Vo vzťahu k dodávateľovi OCTOPUS MEDIA s.r.o. zodpovedal správca dane otázky Axel Kittel testu
nasledovne:
Ad 1) Áno, z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik tým, že dodávateľ OCTOPUS

MEDIA s.r.o. si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil najväčšie odpočítanie dane od
spoločnosti Promopo s.r.o., ktorá pre neho nedeklaruje žiadne dodanie tovaru a služieb a ktorá napriek
uvedeniu vysokých dodaní služieb a približne rovnakého odpočítania dane v daňových priznaniach
neuviedla v kontrolných výkazoch žiadne údaje. Daň preto nebola odvedená do štátneho rozpočtu.
Ad 2) Áno, daňový únik je dôsledkom podvodného konania s tým, že neodvedenie dane nebolo

náhodné, ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. Dodávateľ OCTOPUS MEDIA
s.r.o. nie je ekonomicky činný, je nekontaktný, zmenil obchodné meno, sídlo, zmenil konateľa (už v čase
vystavenia preverovaných faktúr), ktorým je A. B., občan Bulharskej republiky, ktorý sa v databáze
Bulharskej republiky nenachádza, za rok 2018 nepodal daňové priznanie k dani z príjmu právnickej
osoby a uplatnil si odpočítanie dane od spoločnosti Promopo s.r.o., ktorá pre neho nedeklaruje

žiadne dodanie tovaru a služieb. Spoločnosť Promopo s.r.o. bola od 05. 10. 2018 bez konateľa, od
10. 11. 2020 je zrušená, nepodala žiadne daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby, je
nekontaktná a neuviedla žiadne údaje v kontrolných výkazoch. Podľa vyjadrenia bývalého konateľa
dodávateľa OCTOPUS MEDIA s.r.o. C. D. mali byť služby vykonané v subdodávke od spoločnosti X-
GEN, s.r.o., ktorá však v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach nevystavila pre dodávateľa OCTOPUS

MEDIA s.r.o. žiadne faktúry, ani dodávateľ OCTOPUS MEDIA s.r.o. si od spoločnosti X-GEN, s.r.o.
neuplatnil žiadne odpočítanie DPH. Spoločnosť X-GEN, s.r.o. nepredložila žiadne doklady, nemala
žiadnych zamestnancov a jej konateľ v čase vykonania služieb nevedel uviesť žiadne konkrétne
skutočnosti týkajúce sa predmetnej fakturácie (mená osôb, miesto vykonania, vedenie evidencie) anineidentifikoval subdodávateľa prostredníctvom, ktorého mal predmetné služby zrealizovať. Konateľ
dodávateľa OCTOPUS MEDIA s.r.o. C. D. uviedol, že doklady dodávateľa odovzdal likvidátorovi, ktorého
meno si nepamätá, k priebehu obchodu uvádzal len skutočnosti uvedené na faktúre a zmluve a nevedel

sa vyjadriť, kto konkrétne predmetné práce vykonal. Na účet dodávateľa OCTOPUS MEDIA s.r.o. boli
vykonané platby od žalobcu v sume vystavených faktúr v sume spolu 361.680 eur, avšak tieto platby
boli následne z predmetného účtu odoslané s označením „prevod medzi účtami octopus media, s.r.o.“,
„návrat pôžičky konateľa C. D.“, „D. C.“, výbery v hotovosti a na účet spoločnosti, ktorej konateľom bol
C. D. s tým, že na účet s označením „Xgen“ boli odoslané platby v celkovej sume 61.000 eur.

Ad 3) Áno, posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného daňového subjektu boli s podvodným
konaním spojené, keďže priamy dodávateľ žalobcu OCTOPUS MEDIA s.r.o. si odpočítal DPH od
spoločnosti Promopo s.r.o., ktorá pre neho nedeklaruje žiadne dodanie tovaru a služieb.
Ad 4) Áno, žalobca o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených
s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca neurobil všetky opatrenia, aby sa uistil, že sa na podvode
nebude podieľať. Žalobca nemal s dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o. predchádzajúce skúsenosti

a o to vyššie boli nároky na jeho preverenie. Z verejne prístupných zdrojov na internete vyplýva,
že dodávateľ OCTOPUS MEDIA s.r.o. mal len jedného zamestnanca, ktorý nemohol reálne za 2 mesiace
vykonať práce v hodnote spolu 361.680 eur na 22 predajniach žalobcu. Z verejne prístupných zdrojov
na internete je možné zistiť na čo sa dodávateľ zameriava s tým, že dodávateľ OCTOPUS MEDIA s.r.o.
nemá vytvorené web-stránky. Konateľ žalobcu E. B. ani jeho zamestnankyňa F. E. C. nemali vedomosť,

kto konkrétne predmetné práce vykonal. Zamestnankyňa žalobcu F. E. C. neviedla o vykonaných
prácach žiadnu evidenciu a neboli vystavené žiadne dokumenty ani pri odovzdaní prác. Z výpovede F.
E. C. zároveň vyplýva, že služby dodané dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o. sú totožné so službami
vykonanými dodávateľom MS Fin, s.r.o., keďže išlo o rekonštrukciu kójí v predajniach žalobcu.

5. Vo vzťahu k dodávateľovi GAP SK s.r.o. zodpovedal správca dane otázky Axel Kittel testu nasledovne:
Ad 1) Áno, z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik tým, že dodávateľ GAP
SK s.r.o. si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil odpočítanie dane len od spoločnosti
SORAMSTAV s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú
žiadne dodanie tovarov a služieb. Daň do štátneho rozpočtu odvedená nebola, keďže spoločnosti GAP

SK s.r.o. a SORAMSTAV s.r.o. si v daňových priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri
vysokých dodaniach tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane.
Ad 2) Áno, daňový únik je dôsledkom podvodného konania s tým, že neodvedenie dane nebolo
náhodné, ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. Dodávateľ GAP SK s.r.o. nie
je ekonomicky činný a je nekontaktný. Konateľ dodávateľa G. D. uviedol, že už nie je konateľom

a predložil protokol o prevzatí spoločnosti medzi ním ako odovzdávajúcim a E. H. ako preberajúcim
s tým, že novému konateľovi mal odovzdať všetky doklady spoločnosti. Podľa údajov v obchodnom
registri je však konateľom stále pán D., pričom pán H. je konateľom viac ako 400 spoločností. Z verejne
prístupných zdrojov vyplýva, že dodávateľ sídli na adrese, ktorá je virtuálnym sídlom. Podľa účtovnej
závierky za rok 2017 nemal dodávateľ GAP SK s.r.o. žiaden majetok okrem pohľadávok a peňazí

naúčtevbankáchanemalžiadnychzamestnancov.Podľaúdajovvkontrolnýchvýkazochvzdaňovacích
obdobiachjanuáraždecember2018neboliprespoločnosťSORAMSTAV,s.r.o.vystavenéžiadnefaktúry
a dodaný žiaden tovar ani služby, hoci táto spoločnosť uviedla v kontrolných výkazoch odpočítanie dane
v sume 85.281,69 eur za zdaňovacie obdobie november 2018 a v sume 83.531,81 eur za zdaňovacie
obdobie december 2018. Spoločnosť SORAMSTAV s.r.o. je nekontaktná a bola jej zrušená registrácia

pre DPH. Konateľ dodávateľa G. D. uviedol, že žalobcovi dodával ľudí na balenie tovarov a neuviedol, že
išloomysteryshopping,čojeuvedenéakopredmetplnenianavystavenýchfaktúrach.Daňovépriznania
za dodávateľa GAP SK, s.r.o. boli podávané osobou E. I., pričom dodávateľ GAP SK, s.r.o. napriek výzve
správcu dane nepreukázal oprávnenosť na podávanie priznaní touto osobou, a preto správca dane
v zmysle § 13 ods. 9 daňového poriadku považoval všetky podania podané týmto užívateľom, vrátane

daňových priznaní k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia, za podané neoprávnenou osobou.
Ad 3) Áno, posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného daňového subjektu boli s podvodným
konaním spojené, keďže priamy dodávateľ žalobcu GAP SK s.r.o. si odpočítal DPH od spoločnosti
SORAMSTAV s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie DPH od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne
dodanie tovarov a služieb.

Ad 4) Áno, žalobca o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených
s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca neurobil všetky opatrenia, aby sa uistil, že sa na podvode
nebude podieľať. Žalobca nemal s dodávateľom GAP SK s.r.o. písomnú zmluvu, ale obchod uzavrel len
telefonicky,napriektomu,žeišlooobchodvhodnoteviacako160.000eur.ZamestnankyňažalobcuF.E.C. sa nevedela vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovala (či išlo o konateľa), ani kto predmetné služby
vykonal. Služby mali podľa tejto zamestnankyne kontrolovať zamestnanci predajne, čo je nelogické,
pretože predmetom služby bola práve kontrola týchto zamestnancov. Z verejne prístupných zdrojov

na internete vyplýva, že dodávateľ GAP SK, s.r.o. sídlil na adrese virtuálneho sídla, nemal žiaden
majetok ani zamestnancov. Dodávateľ GAP SK, s.r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami,
nemá vytvorené web-stránky a nemá predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri. Správca dane
poukázal aj na zistené rozdiely medzi záznamami, ktoré predložil žalobca a sú prílohou preverovaných
faktúr, ktoré sú vystavené za obdobie marec až október 2018 a 03. 11. 2018 a faktúrami vystavenými

dodávateľom GAP SK, s.r.o. s dátumom dodania od 26. 11. 2018 a december 2018.

6. Vo vzťahu k dodávateľovi ZAZA, spol. s r.o. zodpovedal správca dane otázky Axel Kittel testu
nasledovne:
Ad 1) Áno, z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik tým, že dodávateľ ZAZA, spol.
s r.o. si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil odpočítanie dane od spoločnosti VilaDvor

Ivanka,s.r.o.,ktorásiuplatnilaodpočítaniedaneodspoločností,ktorépreňunedeklarujúžiadnedodanie
tovarov a služieb. Daň do štátneho rozpočtu odvedená nebola, keďže spoločnosti ZAZA, spol. s r.o.
a VilaDvor Ivanka, s.r.o. si v daňových priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri vysokých
dodaniach tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane.
Ad 2) Áno, daňový únik je dôsledkom podvodného konania s tým, že neodvedenie dane nebolo

náhodné, ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. Dodávateľ ZAZA, spol. s r.o. nie
je ekonomicky činný, je nekontaktný, nepredložil účtovníctvo a nemal žiadnych zamestnancov. Jediný
konateľ dodávateľa E. H. so správcom dane nespolupracuje, nepredložil doklady a využil svoje právo
odmietnuťvypovedať.SpoločnosťVilaDvorIvanka,s.r.o.,odktorejsidodávateľZAZA,spol.sr.o.uplatnil
odpočítanie dane, je nekontaktná, nepredložila žiadne doklady, bola jej zrušená registrácia pre DPH a

uplatnila si odpočítanie dane od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb.
Podľa výpovede svedka F. J. K., zamestnanca žalobcu, bolo predmetom spolupráce s dodávateľom
ZAZA, spol. s r.o. balenie v sklade žalobcu vykonané v októbri a decembri 2018, pričom tento svedok
zároveň počas výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia september a október 2018 uviedol, že
žalobca spolupracoval s dodávateľom GAP SK s.r.o. s predmetom spolupráce dobaľovanie tovaru na

konci roka 2018, asi dva, tri mesiace. Z uvedených výpovedí svedka vyplýva totožnosť vykonaných prác
dodávateľmi ZAZA, spol. s r.o. a GAP SK s.r.o.
Ad 3) Áno, posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného daňového subjektu boli s podvodným
konaním spojené, keďže priamy dodávateľ žalobcu ZAZA, spol. s r.o. si odpočítal DPH od spoločnosti
VilaDvorIvanka,s.r.o.,ktorásiuplatnilaodpočítanieDPHodspoločností,ktorépreňunedeklarujúžiadne

dodanie tovarov a služieb.
Ad 4) Áno, žalobca o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených
s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca neurobil všetky opatrenia, aby sa uistil, že sa na podvode
nebude podieľať. Žalobca nemal s dodávateľom ZAZA, spol. s r.o. predchádzajúcu skúsenosť, napriek
tomu s ním neuzavrel písomnú zmluvu, ale obchod uzavrel len telefonicky, pričom zamestnanci žalobcu

F. E. C. a J. K. sa nevedeli vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovali (či išlo o konateľa). Dodávateľ
ZAZA, spol. s r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami, nemá vytvorené web-stránky a nemá
predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri. F. E. C. nevedela uviesť, kto práce vykonal, neviedla
žiadnu evidenciu, prezenčnú listinu ani záznamy zo školení. F. J. K. uviedol, že išlo o obdobie na
konci roka, keď im narastajú objednávky a hľadali niekoho na zabezpečenie náporu, niekde na portáli,

skontaktoval sa s nejakým pánom, telefónny kontakt nemá, meno si nepamätá. Porovnaním výpovedí
tohto svedka z iných zdaňovacích období vyplýva totožnosť vykonaných prác dodávateľmi ZAZA, spol.
s r.o. a GAP SK s.r.o.

7. Vo vzťahu k dodávateľovi MS Fin, s.r.o. zodpovedal správca dane otázky Axel Kittel testu nasledovne:

Ad1)Áno,zposudzovanýchzdaniteľnýchobchodovvznikoldaňovýúniktým,žedodávateľMSFin,s.r.o.
si v zdaňovacom období október 2018 uplatnil odpočítanie dane od spoločností Oscar development,
s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o., ktoré v zdaňovacom období október 2018 uviedli v daňových
priznaniach k DPH odpočítanie dane v približne rovnakej výške ako dodanie tovarov a služieb, ale
v kontrolných výkazoch neuviedli žiadne údaje o odpočítaní dane. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. v daňovom

priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie október 2018 uviedol približne rovnaké odpočítanie dane ako
dodanie tovarov a služieb. Daň v tomto dôsledku nebola do štátneho rozpočtu odvedená.
Ad2)Áno,daňovýúnikjedôsledkompodvodnéhokonaniastým,ženeodvedeniedanenebolonáhodné,
ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. nie je ekonomickyčinný, je nekontaktný, sídli na adrese virtuálneho sídla, jeho jediný konateľ (L. L.) nebol nájdený na
adrese bydliska, ani nebol zistený jeho iný pobyt. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. nemal v roku 2016 žiadne
tržbyavroku2017jehotržbystúplina2,88miliónaeur,hocivúčtovnejzávierkenemalokrempeňažných

prostriedkov na účte v bankách žiaden majetok ani žiadne náklady na zamestnancov. Spoločnosti Oscar
development, s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o., od ktorých si dodávateľ MS Fin, s.r.o. uplatnil odpočítanie
dane, sú nekontaktné, nepredložili žiadne doklady, boli im zrušené registrácie pre DPH a v kontrolných
výkazoch neuviedli žiadne údaje. Na účet dodávateľa MS Fin, s.r.o. bola zo strany žalobcu uskutočnená
úhrada vystavenej faktúry, avšak peňažné prostriedky z účtu boli vybraté v hotovosti alebo prevedené

bez identifikácie účtu prijímateľa s označením „NORD TABAK AD“.
Ad 3) Áno, posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného daňového subjektu boli s podvodným
konaním spojené, keďže priamy dodávateľ žalobcu MS Fin, s.r.o. si odpočítal DPH od spoločností Oscar
development, s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o., ktoré uviedli v daňových priznaniach k DPH odpočítanie
dane v približne rovnakej výške ako dodanie tovarov a služieb, ale v kontrolnom výkaze neuviedli žiadne
údaje o odpočítaní dane.

Ad 4) Áno, žalobca o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených
s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca neurobil všetky opatrenia, aby sa uistil, že sa na podvode
nebude podieľať. Žalobca nemal s dodávateľom MS Fin, s.r.o. predchádzajúce skúsenosti, jeho
zamestnankyňa F. E. C. uviedla, že dodávateľa spoznala cez jednu pani (meno si nespomína)
v obchodnom centre, ktorá jej dala kontakt na jedného pán (meno si nespomína). Žalobca

nemal s dodávateľom MS Fin, s.r.o. písomnú zmluvu, ale obchod uzavrel len telefonicky, pričom
zamestnankyňa žalobcu F. E. C. sa nevedela vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovala (či išlo
o konateľa). Tiež nevedela uviesť, kde boli služby vykonané a kto ich vykonal. Z verejne prístupných
zdrojov na internete vyplýva, že dodávateľ MS Fin, s.r.o. sídlil na adrese virtuálneho sídla, v roku
2016 nemal žiadne tržby a v roku 2017 jeho tržby stúpli na 2,88 milióna eur, hoci v účtovnej závierke

nemal okrem peňažných prostriedkov na účte v bankách žiaden majetok ani žiadne náklady na
zamestnancov. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami, nemá vytvorené
web-stránky a nemá predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri. Z výpovede F. E. C. zároveň
vyplýva, že služby dodané dodávateľom MS Fin, s.r.o. sú totožné so službami vykonanými dodávateľom
OCTOPUS MEDIA s.r.o., keďže išlo o rekonštrukciu kójí v predajniach žalobcu.

8. Vo vzťahu k dodávateľovi Blackstone s.r.o. zodpovedal správca dane otázky Axel Kittel testu
nasledovne:
Ad 1) Áno, z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik tým, že dodávateľ Blackstone
s.r.o.sivzdaňovacomobdobídecember2018uplatnilodpočítaniedanelenodspoločnostiSORAMSTAV

s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie
tovarov a služieb. Daň do štátneho rozpočtu odvedená nebola, keďže spoločnosti Blackstone, s.r.o.
a SORAMSTAV s.r.o. si v daňových priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri vysokých
dodaniach tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane.
Ad2)Áno,daňovýúnikjedôsledkompodvodnéhokonaniastým,ženeodvedeniedanenebolonáhodné,

ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. Dodávateľ Blackstone, s.r.o. nie je
ekonomickyčinný,jenekontaktnýanepredložilsprávcovidanedoklady.Predvystavenímpreverovaných
faktúr došlo k zmene konateľa na občana Maďarskej republiky a táto zmena bola aj zapísaná do
obchodného registra, pričom nový konateľ so správcom dane nespolupracuje. Podľa účtovnej závierky
za rok 2017 nemal dodávateľ Blackstone, s.r.o. žiadnych zamestnancov a jeho majetok tvorili najmä

krátkodobé pohľadávky. Na účet dodávateľa Blackstone, s.r.o. boli prijaté platby za preverované faktúry,
ktoré boli následne vybraté v hotovosti I. H., ktorý od 29. 11. 2018 už nebol konateľom dodávateľa
alebo boli uskutočnené platby bez identifikácie prijímateľa alebo boli uskutočnené platby pre spoločnosť,
ktorej konateľom je osoba, ktorá je konateľom viac ako 300 spoločností. Spoločnosť SORAMSTAV
s.r.o., od ktorej si dodávateľ Blackstone, s.r.o. uplatnil odpočítanie DPH, je nekontaktná, bola jej zrušená

registrácie pre DPH a uplatnila si odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne
dodanie tovarov a služieb.
Ad 3) Áno, posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného daňového subjektu boli s podvodným
konaním spojené, keďže priamy dodávateľ žalobcu Blackstone, s.r.o. si odpočítal DPH od spoločnosti
SORAMSTAV s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie DPH od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne

dodanie tovarov a služieb.
Ad 4) Áno, žalobca o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených
s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca neurobil všetky opatrenia, aby sa uistil, že sa na podvode
nebude podieľať. Zamestnanci žalobcu, ktorí obchod uzatvárali, nevedeli, či osoba, s ktorou komunikujú,bola konateľom, napriek tomu, že išlo o obchod v hodnote viac ako 156.600 eur. U dodávateľa
Blackstone, s.r.o. došlo dňa 29. 11. 2018 k zmene konateľa na osobu maďarskej národnosti, čo bolo
zapísané do obchodného registra dňa 12. 12. 2018 a preverované faktúry boli vystavené s dátumom

vystavenia a dodania 31. 12. 2018. Žalobca nemal s dodávateľom Blackstone, s.r.o. predchádzajúcu
skúsenosť, napriek tomu s ním nemal uzatvorenú písomnú zmluvu. Zamestnanci žalobcu sa nevedeli
vyjadriť, kto predmetné práce vykonal, neboli vedené žiadne záznamy k vykonaným prácam ani robená
ich priebežná kontrola. Štyri faktúry boli uhradené na iný účet ako je uvedené na faktúrach. Z verejne
prístupných zdrojov na internete je možné zistiť, že dodávateľ Blackstone, s.r.o. nemal podľa účtovnej

závierky za rok 2017 žiadnych zamestnancov a jeho majetok tvorili najmä krátkodobé pohľadávky.
Dodávateľ Blackstone, s.r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami, nemá vytvorené web-stránky.

9. Na základe odvolaní podaných žalobcom žalovaný rozhodnutiami vydanými dňa 24. 06. 2024
prvostupňové rozhodnutia potvrdil, a to prvostupňové rozhodnutie 1 rozhodnutím č. 101799251/2024
(ďalej len „napadnuté rozhodnutie 1“) a prvostupňové rozhodnutie 2 rozhodnutím č. 101799250/2024

(ďalej len „napadnuté rozhodnutie 2“). V odôvodneniach napadnutých rozhodnutí zhodne uviedol, že
z prvostupňových rozhodnutí jednoznačne vyplýva, že dôvodom zamietnutia práva na odpočítanie DPH
bolo zistené podvodné konanie, o ktorom žalobca mohol vedieť. Prvostupňové rozhodnutia a konanie
správcu dane, ktoré im predchádzalo, sú v súlade so zákonom a judikatúrou Najvyššieho správneho
súdu SR a Súdneho dvora EÚ. Správca dane uniesol dôkazné bremeno, vyhodnotil skutkové zistenia

nasvedčujúce záveru o účasti žalobcu na podvodnom reťazci a že žalobca o tom mohol vedieť a správne
vyhodnotil jednotlivé otázky Axel Kittel testu. Žalovaný sa tiež vysporiadal s odvolacími námietkami
žalobcu pod bodmi A až K, ktoré považoval za nedôvodné.

Správne žaloby a vyjadrenia účastníkov

10. Žalobca sa správnymi žalobami podanými v zákonnej lehote domáhal pod sp. zn. 6Sf/60/2024
zrušenia napadnutého rozhodnutia 1 a pod sp. zn. 6Sf/61/2024 zrušenia napadnutého rozhodnutia 2

ako aj prvostupňových rozhodnutí a vrátenia vecí žalovanému na ďalšie konanie. Uznesením sp. zn.
6Sf/60/2024 zo dňa 17. 09. 2025 spojil správny súd konanie o vyššie uvedených žalobách na spoločné
konanie. Žalobca v obidvoch správnych žalobách uplatnil totožné žalobné body zhrnuté nižšie s tým, že
prípadné odlišnosti správny súd výslovne uvádza:

11. V žalobnom bode II. žalobca namietal, že žalovaný sa nezaoberal s podstatnými odvolacími
námietkami žalobcu, čo robí jeho rozhodnutia nepreskúmateľné v spojení s nedostatočným
odôvodnením prvostupňových rozhodnutí. Žalobca s poukazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho
súdu SR, Ústavného súdu SR a § 63 ods. 5 daňového poriadku uviedol, že žalovaný sa musí vysporiadať
so všetkými odvolacími námietkami, aby žiadna zásadná dostatočne jasne formulovaná otázka

rozhodujúca pre posúdenie veci nezostala nezodpovedaná. Žalobca uviedol, že v zmysle zákona a
ustálenej rozhodovacej činnosti nie je povinný pri jednotlivých námietkach uvádzať a preukazovať, že ide
o podstatnú námietku, a to ani v správnej žalobe. Je povinnosťou správneho orgánu, resp. správneho
súdu, aby vymedzili, prečo námietka nebola podstatná a nebolo na ňu potrebné vecne odpovedať.
Žalobca už v odvolaniach proti rozhodnutiam správcu dane namietal ich nepreskúmateľnosť s tým,

že tieto rozhodnutia pozostávajú prevažne z mechanického prepisu vykonaných úkonov a absentuje
v nich vyhodnotenie vykonaných dôkazov, riadne právne posúdenie veci a reakcia na vyjadrenia
a námietky žalobcu, najmä vo vyjadrení k protokolu a vo vyjadrení zo dňa 14. 11. 2023. Vo vyjadrení
zo dňa 14. 11. 2023 žalobca reagoval na nové závery správcu dane prednesené v zápisnici zo dňa
30. 10. 2023 a namietal kumulovanie navzájom nezlučiteľných dôvodov – daňový podvod, neexistencia

plnenia a zneužitie práva; rozpor najnovších záverov správcu dane s protokolom a jeho predošlými
rozhodnutiami, v rámci ktorých nebola vec posudzovaná ako podvodné konanie alebo zneužitia
práva; žiadal o vysvetlenie, prečo správca dane mohol vykonať vo vyrubovacom konaní dokazovanie
nad rámec dôkazných návrhov žalobcu; v rámci Axel Kittel testu zohľadňovanie okolností, ktoré
nastali ex post; požadoval, aby správca dane rozlišoval zneužívacie správanie od daňového podvodu;

že aj keby dodávatelia žalobcu nedodali plnenie žalobcovi, podmienky by zostali nezmenené, pretože
nebola deklarovaná hodnota plnení v kontrolných výkazoch DPH u subdodávateľov; že neoprávnenosť
uplatnenia DPH na úrovni dodávateľov nebola správcom dane dostatočne preukázaná; pokiaľ mal
správca dane v úmysle preukazovať daňový podvod, táto skutočnosť mala byť predmetom daňovejkontroly. Podľa žalobcu išlo o podstatné námietky vo veci samej, ktoré sa týkali vlastného predmetu
konania a nie také, ktoré zjavne nemohli ovplyvniť rozhodnutie vo veci samej. Ak by bola aspoň niektorá
z týchto námietok vyhodnotená ako dôvodná, musela by viesť k inému výroku rozhodnutia vo veci

samej. Podstatnosť námietky nemožno stotožňovať s jej dôvodnosťou. Ostatné námietky, s ktorými sa
žalovaný nevysporiadal, rozoberá žalobca v ďalších žalobných bodoch a aj na tieto vzťahuje námietku
nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí.

12. Žalobca v žalobnom bode III. namietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí z dôvodu

nezrozumiteľnosti a vnútornej protirečivosti. V prvostupňových rozhodnutiach v časti „Vyhodnotenie
zistení správcu dane“ je uvedené, že nebolo preukázané, že plnenia dodali dodávatelia OCTOPUS
MEDIA, s.r.o., GAP SK s.r.o., MS Fin, s.r.o. (v správnej žalobe pod sp. zn. 6Sf/61/2024 namiesto
neho Blackstone, s.r.o.), ZAZA spol. s r.o. a v prípade dodávateľov MS Fin, s.r.o. (v správnej
žalobe pod sp. zn. 6Sf/61/2024 namiesto neho Blackstone, s.r.o.) a ZAZA spol. s r.o. ani kto
dodanie vykonal; že dodávateľ, subdodávatelia a žalobca deklarovali vzájomné obchodné transakcie

predstierane len pre daňové účely; že ide o vykonštruovaný reťazec, v ktorom mal byť žalobca
konečným odberateľom; že dodávateľ OCTOPUS MEDIA, s.r.o. nevykonáva žiadnu ekonomickú
činnosť. Tieto formulácie sú nezlučiteľné, pretože nie celkom jasne naznačujú buď spochybnenie
reálnosti fakturovaného plnenia ako takého, alebo spochybnenie jeho dodania inou zdaniteľnou osobou,
alebo jeho dodanie deklarovaným dodávateľom (čo sú materiálne a formálne podmienky na odpočítanie

DPH, o ktorých sa správca vyjadruje ako o splnených), alebo zneužitie práva formou daňového
zvýhodnenia, alebo účasť žalobcu na podvodnom konaní. S poukazom na rozhodovaciu činnosť
Najvyššieho správneho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu ČR treba pri posudzovaní práva
na odpočítanie DPH tieto situácie rozlišovať s tým, že ustálenie splnenia hmotnoprávnych podmienok
na odpočítanie DPH musí vždy predchádzať odopretiu nároku na odpočítanie DPH pre daňový

podvod alebo zneužitie práva. Správne orgány síce vo svojich rozhodnutiach deklarovali, že uznávajú
splnenie materiálnych a formálnych podmienok na odpočítanie DPH, avšak tieto závery súčasne
spochybňovali formuláciami o vykonštruovanom reťazci, predstieraných obchodných transakciách
alebo o nevykonávaní ekonomickej činnosti. Ak dochádza k podvodnému konaniu, nemôže byť
reťazec vykonštruovaný, ale musí reálne existovať, pričom konštatovanie, že priamy dodávateľ

žalobcu nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, vylučuje, aby boli splnené hmotnoprávne a formálne
podmienky na odpočítanie DPH.

13. V žalobnom bode IV. žalobca namietal, že správca dane nesplnil povinnosť vyplývajúcu z ustanovení
§ 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 daňového poriadku vo väzbe na závery, na ktorých spočívajú

prvostupňové rozhodnutia. Odchýlením sa od obsahu protokolu a zabezpečením kľúčových dôkazov
až v priebehu vyrubovacieho konania došlo k podstatnej procesnej vade, ktorá spôsobuje nezákonnosť
napadnutých rozhodnutí. Správca dane nemôže v (poradí druhých) rozhodnutiach vydaných vo
vyrubovacom konaní uvádzať dôvody odopretia práva na odpočítanie DPH, s ktorými nebol žalobca
oboznámený v priebehu daňovej kontroly a v protokole a nebolo mu umožnené sa k nim v tomto

štádiu vyjadriť. Správca dane je v prípade vzniku pochybností povinný tieto v konkrétnostiach oznámiť
daňovému subjektu ešte pred vyhotovením protokolu, umožniť mu vyjadriť sa k nim a odstrániť ich.
S odkazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR žalobca uviedol, že na daňový subjekt
prechádzadôkaznébremenoažoznámenímpochybnostísprávcomdanedoskončeniadaňovejkontroly
(rozhodnutie 18/2022 ZNSS). Podľa rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR musia byť

tieto pochybnosti vyjadrené jasne a zrozumiteľne, aby bol daňový subjekt na ne schopný kvalifikovane
reagovať. Záver správcu dane o účasti žalobcu na daňovom podvode a vykonanie Axel Kittel testu
boli žalobcovi prezentované až na sklonku druhého vyrubovacieho konania dňa 30. 10. 2023 s tým,
že protokol a v poradí prvé rozhodnutia správcu dane podvod na DPH nezmieňovali (spochybnené
bolo dodanie plnení dodávateľmi uvedenými na faktúrach). S poukazom na rozsudok Najvyššieho

správneho súdu SR 18/2022 ZNSS, ak by bolo možné vo vyrubovacom konaní zmeniť skutočnosti
vedúce k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH, bola by prekluzívna lehota na vykonanie daňovej
kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku bez reálneho zmyslu, keďže by po formálnom doručení
protokolu bolo možné sa od neho ľubovoľne odchýliť vo vyrubovacom konaní. Ak správca dane
mieni odoprieť daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH z dôvodu podvodného konania, je jeho

povinnosťou v priebehu daňovej kontroly oboznámiť daňový subjekt so všetkými takýmito zisteniami,
teda zodpovedať štyri otázky Axel Kittel testu. Účelom vyrubovacieho konania nie je nahrádzať daňovú
kontrolu. Kľúčové skutkové zistenia správcu dane identifikujúce daňový únik spočívali v odtajnených
analytických výstupoch a kontrolných výkazoch DPH dodávateľov a ich subdodávateľov, ktoré správcadane obstaral až vo vyrubovacom konaní. Týmto došlo k faktickému „predĺženiu“ daňovej kontroly
až do roku 2023.

14. Žalobca v žalobnom bode V. namietal, že nie všetky dôkazy, na ktoré sa správca dane a žalovaný
odvolávajú vo svojich rozhodnutiach, sú súčasťou administratívneho spisu. V administratívnom spise
sú viaceré úradné záznamy o nazeraní do spisov iných daňových subjektov a o preberaní dokumentov
z nich, avšak tieto samotné dokumenty sa v spise nenachádzajú (s odkazom na rozsudok Najvyššieho
súdu SR sp. zn. 5Sžf/7/2016). Išlo o dokumenty podstatné vo vzťahu k preverovaniu dodávok od

dodávateľov OCTOPUS MEDIA, s.r.o., a GAP SK s.r.o., ktoré žalobca v správnej žalobe vymenoval.
Obsah týchto dokumentov správca dane opisuje v úradnom zázname č. 101851846/2021 zo 04. 10.
2021 vychádzajúc z obsahu protokolu z inej daňovej kontroly č. 100459105/2020 z 18. 02. 2020,
ktorý je prílohou úradného záznamu, avšak vyššie uvedené dokumenty priložené nie sú. Správca dane
v rozhodnutiach a úradnom zázname uvádza len subjektívne reprodukcie obsahu týchto písomností,
ktorých autentický obsah je žalobcovi neznámy. Podľa žalobcu bol správca dane povinný všetky

relevantné dokumenty z iných spisov, do ktorých nahliadal a z ktorých mienil vyvodzovať skutkové
zistenia, prevziať do spisu ako prílohu k úradnému záznamu. Skutkové zistenia správcu dane z týchto
podkladov sú zadovážené bez opory v administratívnom spise.

15. V rámci žalobného bodu VI. žalobca namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu. Správca

dane podľa žalobcu vyhodnotil dôkazy tendenčne proti žalobcovi v rozpore s ich skutočným obsahom.
Bez opory v administratívnom spise sú tvrdenia správcu dane o podávaní daňových priznaní
a všeobecné formulácie o výške daňových povinností a uplatnených odpočítaní DPH (napr. „uviedla
približne rovnaké dodania tovarov a služieb ako odpočítanie dane“) zo strany dodávateľov žalobcu
a ďalších subjektov (SORAMSTAV, s.r.o., Oscar development, s.r.o., PETROL EXPORT, s.r.o., VilaDvor

Ivanka, s.r.o. a Promopo, s.r.o.). Podľa žalobcu sa nemožno uspokojiť iba s voľnou reprodukciou
obsahu daňových priznaní iných daňových subjektov zo strany správcu dane, ktorá je s poukazom
na citovanú formuláciu aj značne vágna. Bez opory v administratívnom spise sú tvrdenia žalovaného
o tom, že dodávatelia OCTOPUS MEDIA, s.r.o. a ZAZA spol. s r.o. mali virtuálne sídlo, čo bolo
podľa žalovaného možné zistiť z verejne dostupných zdrojov. Tieto tvrdenia neboli obsiahnuté

v prvostupňových rozhodnutiach, žalobca sa o nich dozvedel až z napadnutých rozhodnutí a nemal
možnosť sa k nim vyjadriť. Ak žalovaný v odvolacom konaní vykonal dokazovanie, mal v súlade s § 74
ods. 3 daňového poriadku umožniť žalobcovi oboznámiť sa s jeho výsledkami. Bez opory v obsahu
administratívneho spisu je aj správcom dane uvádzané tvrdenie, že daňové priznania za spoločnosť
GAP SK, s.r.o. mala podávať neoprávnená osoba, na základe čoho sa považujú za nepodané, s tým,

že rozhodnutia správcu dane neposkytujú žiadne vysvetlenie pre tento záver. V rozpore s obsahom
administratívneho spisu je aj tvrdenie žalovaného, že v prípade dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o.
žalobca nevedel s kým uzatvára dané obchody, nakoľko zmluvu s týmto dodávateľom uzavrel žalobca
priamo s jej konateľom C. D. a zmluvu dohodla riaditeľka maloobchodu žalobcu F. C., ktorí uvedené
skutočnosti potvrdili ako svedkovia. Správca dane v prvostupňových rozhodnutiach zameral svoju

pozornosť na ďalšie subjekty, ktoré mali byť súčasťou obchodného reťazca (SORAMSTAV, s.r.o.,
VilaDvor Ivanka, s.r.o. a v správnej žalobe pod sp. zn. 6Sf/60/2024 aj PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar
development, s.r.o.), čo však nebolo riadne preukázané, pričom vo vzťahu k týmto spoločnostiam, ich
fakturácii,plneniudaňovýchpovinností,čiakomkoľvekpodieľanísanasubdodávkachplneníprežalobcu
nebolo zo strany správcu dane vykonané žiadne dokazovanie.

16. V žalobnom bode VII. rozporoval žalobca skutkové a právne závery správcu dane a žalovaného
o zapojení žalobcu do daňového podvodu. Správca dane podľa žalobcu neuniesol dôkazné bremeno
a jeho argumentácia vrátane argumentácie žalovaného nedosahuje kvalitu preukázania kladných
odpovedí na všetky 4 otázky Axel Kittel testu. Žalobca rozsiahlo citoval rozhodovaciu činnosť Súdneho

dvora EÚ, Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu ČR týkajúcu sa daňových podvodov.
Následne rozporoval zodpovedanie jednotlivých 4 otázok Axel Kittel testu.

17. Pokiaľ ide o prvú otázku, existenciu samotného daňového úniku, žalobca namietal, že správca dane
neidentifikoval vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom žalobcu žiaden konkrétny reťazec, nekonkretizoval,

či ide o rovnaké plnenie na každom stupni reťazca, neuviedol konkrétne okolnosti, za akých nezistení
a nešpecifikovaní subdodávatelia v štvrtom rade neodviedli daň, pričom z rozhodnutí správcu dane sa
javí, že tieto neznáme spoločnosti podali daňové priznania k DPH, a teda nebolo preukázané, že daň
nebola odvedená. Správcom dane nebolo zisťované, čo malo byť predmetom dodávok od spoločnostív ďalšom článku reťazca voči žalobcovým dodávateľom a či tieto dodávky súviseli s plneniami, ktorých
konečným odberateľom bol žalobca. V prípade dodávateľa ZAZA, spol. s r. o. správca dane uviedol,
že si uplatnil odpočítanie dane najmä od spoločnosti VilaDvor Ivanka, s.r.o., z čoho sa nedá zistiť

pomer uplatneného odpočítania vo vzťahu k ďalším dodávateľom, ani či uplatnené odpočítanie súviselo
s dodávkami zdaniteľných plnení pre žalobcu. Správca dane okrem rozboru kontrolných výkazov DPH
nevykonal žiadne dokazovanie vo vzťahu k ďalším článkom obchodných reťazcov. Všeobecné sú
tvrdenia daňových orgánov o tom, že dodávatelia žalobcu si mali neoprávnene uplatniť odpočítanie
DPH od nekonkretizovaných spoločností v nekonkretizovanej výške a nebol preukázaný ani ich súvis

s dodávkami pre žalobcu. Žalobca namietal aj záver žalovaného o odmietnutí účasti spoločnosti X-
GEN, s.r.o. pri poskytovaní plnení pre žalobcu od dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o., hoci túto
skutočnosť potvrdili svedkovia C. D. aj E. D.. Správca dane nezisťoval, aké fakturačné a zúčtovacie
obdobie mali medzi sebou spoločnosti X-GEN, s.r.o. a OCTOPUS MEDIA, s.r.o., ktoré sa nemuselo
zhodovať s mesiacom, kedy došlo k fakturácii spoločnosti OCTOPUS MEDIA, s.r.o. voči žalobcovi, čo by
vylúčilo priebeh obchodného reťazca uvedeného žalovaným (Promopo s.r.o. – OCTOPUS MEDIA, s.r.o.

– žalobca). Konštatovanie správnych orgánov o dodávateľoch žalobcu, že vykazovanie vysokého obratu
a nízkej daňovej povinnosti je znakom reťazových obchodov a je typické pre spoločnosti zaoberajúce
sa činnosťou „bez reálneho podkladu“, je v rozpore s ich tvrdením o splnení materiálnych podmienok
na odpočítanie DPH.

18. Podľa žalobcu správca dane nedostatočne zodpovedal aj druhú otázku, či je daňový únik dôsledkom
podvodného konania. S odkazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu ČR je
povinnosťou správcu dane špecifikovať v akých skutkových okolnostiach daňový podvod spočíval,
pričom samotné neodvedenie dane podvodom nie je. Správca dane tiež musí využiť legitímne
nástroje na zabezpečenie splnenia daňovej povinnosti vo vzťahu k skutočnému daňovému dlžníkovi

a nemôže uprednostniť vyrubenie dane u daňového subjektu, u ktorého je to z hľadiska vymáhateľnosti
jednoduchšie. Správca dane sa nezaoberal otázkou či nepriznanie, resp. neodvedenie dane bolo
náhodné alebo cielené a či účelom bolo získanie daňového zvýhodnenia. Správca dane o dodávateľoch
žalobcu uvádza, že nie sú ekonomicky činní a sú nekontaktní, čo sa však vzťahuje na obdobie
5 rokov po kontrolovanom zdaňovacom období. Dodatočne nastali aj ďalšie okolnosti uvádzané

správcom dane o zmene konateľa, sídla a obchodného mena a vstupe do likvidácie. S odkazom
na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu ČR objektívne okolnosti svedčiace o daňovom
podvode a účasti daňového subjektu na ňom nemôžu byť také, ktoré nastali až po uskutočnení
transakcie, ale museli preukázateľne nastať ešte pred uskutočnením zdaniteľného plnenia. Dodávatelia
žalobcu boli nekontaktní až po kontrolovanom zdaňovacom období a po zmene konateľa, pričom

niekdajšíkonateliadodávateľovOCTOPUSMEDIA,s.r.o.aGAPSK,s.r.o.bolisosprávcomdanesúčinní
a vypovedali ako svedkovia. Spoločnosť GAP SK, s.r.o. predložila na výzvu správcu dane požadované
doklady podaním č. 250292211 zo 06. 05. 2019, ktoré sa však nenachádza v administratívnom spise,
hoci naň správca dane poukazuje. Pokiaľ ide o virtuálnu adresu sídla, ide o známy jav v obchodnom
styku, ktorý sám osebe nemusí vzbudzovať podozrenie. Ani nezverejňovanie účtových závierok samo

osebe nedokladá podvodné konanie. Správca dane rozporne tvrdí, že dodávatelia žalobcu nemali
žiaden majetok a zároveň, že majetkom boli len peniaze na účte a nekonkretizuje prečo by mal byť
takýto majetok nedostatočný. Žalobca poukázal na to, že dodávatelia OCTOPUS MEDIA, s.r.o., ZAZA,
spol. s r.o. a v správnej žalobe pod sp. zn. 6Sf/60/2024 aj MS Fin, s.r.o. vykazovali za predošlý rok
2017 ekonomické parametre (výnosy, tržby a majetok), ktoré sa nedajú označiť za zanedbateľné.

Pokiaľ správca dane poukazuje na to, že dodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nešlo o verejne
dostupné údaje a zároveň správca dane neobjasnil, či pre dodanie zdaniteľného plnenia boli potrební
vlastní zamestnanci dodávateľov a akým spôsobom si mal žalobca poverovať počet zamestnancov
dodávateľov. Údaje z podávaných daňových priznaní nie sú verejne dostupné a žalobca sa o nich nemal
v čase spolupráce s dodávateľmi ako dozvedieť. Pokiaľ ide o okolnosti uvádzané správcom dane vo

vzťahu k iným spoločnostiam než priamym dodávateľom žalobcu, tieto nemôžu byť žalobcovi vytýkané,
nakoľko o nich žalobca nemal vedomosť. Postavenie zdaniteľnej osoby nemôže podliehať povinnosti
zverejniť ročnú účtovnú závierku (rozsudok Súdneho dvora EÚ C-277/14), ani nie je okolnosťou
spôsobilou navodiť súvislosť s podvodným konaním. Podľa rozsudku Najvyššieho správneho súdu
ČR sp. zn. 7Afs/45/2021 okolnosti týkajúce sa „novosti“ dodávateľa na trhu, sídla, nezakladanie

účtovných závierok do zbierky listín, dĺžky spolupráce s daňovým subjektom a absencie zmluvného
„ošetrenia“ spolupráce nesvedčia bez ďalšieho o podvodnom konaní. Správca dane musí preukázať,
že uskutočnenie operácií od počiatku nezodpovedalo bežným obchodným podmienkam, čo sa vo veci
žalobcu nepodarilo. Pokiaľ ide o tok finančných transakcií na účte iných spoločností ako žalobcu, nestačíiba ich mechanický popis, pričom správca dane tieto transakcie nevyhodnotil. Z rozhodnutí správcu
dane nevyplýva z akých dôvodov došlo k odpočítaniu DPH dodávateľmi, resp. subdodávateľmi žalobcu
(úmyselné konanie alebo uvedenie do omylu) a na tieto okolnosti neboli vypočúvaní svedkovia.

19. Správca dane podľa žalobcu neuspokojivo zodpovedal aj tretiu otázku, či boli zdaniteľné obchody
žalobcu spojené s podvodným konaním. Správca dane pri tejto otázke uvádza to isté, čo konštatoval
v odpovedi na prvú otázku a žalovaný udáva len všeobecné výklady bez väzby na žalobcu. S odkazom
na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR žalobca uviedol, že jeho povinnosťou ako daňového
subjektu nebolo zisťovať, či je súčasťou reťazca spoločností alebo zisťovať rozsah a správanie

reťazca. Ak je dodávateľ problematický daňový subjekt, má byť v rozhodnutí uvedené v akej miere
a z akých dôvodov možno pričítať na vrub žalobcu, že si zvolil tohto dodávateľa. Tiež nemožno vyvodiť
dôkazné bremeno žalobcu ohľadom právnych vzťahov týkajúcich sa jeho dodávateľa a subdodávateľov.
Každá transakcia musí byť posudzovaná samostatne a nárok na odpočet DPH nemôže byť dotknutý
skutočnosťou, že v reťazci dodávok je transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca
nevie alebo nemôže vedieť. Podľa zistení správcu dane na úrovni obchodnej transakcie medzi žalobcom

a jeho priamymi dodávateľmi nedošlo k neodvedeniu dane, naopak, dodávatelia žalobcu vystavené
faktúry riadne priznali a uviedli v kontrolných výkazoch DPH.

20. Pokiaľ ide o štvrtú otázku, správca dane podľa žalobcu neuviedol a nepreukázal objektívne
okolnosti svedčiace o tom, že žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť o tom, že prijal plnenie

v reťazci zasiahnutom daňovým podvodom, ale žalobca konal primerane obozretne. Správca dane
netvrdil a nepreukázal, že obchodná transakcia žalobcu s jeho dodávateľmi prebiehala za neobvyklých
podmienok z hľadiska ceny, splatnosti faktúr, či iných zmluvných podmienok, čo je zásadná črta
pre podvodné konanie. Podľa odbornej literatúry nárok na odpočítanie DPH nemožno odoprieť,
keď existuje pravdepodobná možnosť, že transakcia je zasiahnutá podvodom. Zásadnou otázkou nie je,

či obchodník uskutočnil takzvaný due dilligence test, ale vedel alebo mal vedieť, že jediným vysvetlením
okolností, za ktorých sa uskutočňujú obchody, je spojenie s podvodom na DPH (Ondřej Lichnovský,
Podvody na DPH a jejich prokazovaní). Žalovaný v rozpore s rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora
EÚ žiadal od žalobcu, aby si preveril, či jeho dodávatelia alebo subdodávatelia disponujú materiálnym,
technickým a personálnym vybavením na dodanie fakturovaných plnení. Nelogické je aj tvrdenie

žalovaného, že nie je zrejmé, prečo si žalobca zvolil dodávateľov, ktorí „neboli priamymi nositeľmi
deklarovaných služieb“. Tento pojem žalovaný nevysvetľuje a ak malo ísť o vykonanie služieb vlastnými
zamestnancami dodávateľa, je zjavne neprimerané žiadať od žalobcu, aby si vyberal za obchodných
partnerov len subjekty, ktoré nevyužívajú subdodávateľov, čo by žalobca ani nemal ako reálne
kontrolovaťstým,žeúdajeopočtezamestnancovdodávateľovžalobcuniesúverejneprístupné.Viaceré

okolnosti uvádzané správcom dane nastali až dodatočne (nekontaktnosť spoločnosti, zmena konateľa)
a neboli pre žalobcu zistiteľné z verejne dostupných zdrojov (výška daňových povinností v podaných
daňových priznaniach dodávateľov a vzťahy medzi dodávateľom a subdodávateľmi, o ktorých žalobca
nevedel). Žalobca rozporoval tvrdenie správcu dane, že všetky uvedené informácie sú verejne dostupné
na internete a žalobca si ich mohol overiť, keďže prevažná väčšina správcom dane uvádzaných

okolností (najmä daňové priznania a kontrolné výkazy pre DPH) takto dostupné nie sú. K tvrdeniu
žalovaného, že žalobca mohol z obchodného registra zistiť, že oprávnenou osobou za dodávateľa
OCTOPUS MEDIA, s.r.o. je pán B., žalobca uviedol, že tento bol do obchodného registra zapísaný
ako konateľ až 31. 01. 2019, čiže po kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Tvrdenia správcu dane,
že dodávatelia nemajú vytvorené web-stránky, sa týkajú až roku 2023, pričom v administratívnom

spise sa nenachádzajú dôkazy o tom, že dodávatelia nevyužívali internetovú stránku, či propagáciu
v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Správca dane neuviedol žiadne konkrétne preventívne
kontrolné opatrenia, ktoré mal žalobca prijať vo vzťahu k svojim dodávateľom. Správca dane je
povinný vyvrátiť tvrdenia daňového subjektu, že ním prijaté opatrenia na zamedzení účasti na daňovom
podvode boli dostatočné s tým, že dodávatelia žalobcu v čase uskutočnenia transakcie neboli zverejnení

v zozname daňových dlžníkov, nevykazovali nedoplatky na odvodoch, či iné nesplnené záväzky a
existovali dlhšie obdobie. Od zdaniteľnej osoby nemožno požadovať, aby si overila, či dodávateľ
a ostatné subjekty zapojené do reťazca dodržali vnútroštátne predpisy upravujúce ich činnosť a
poskytovanieslužieb(uznesenieSúdnehodvoraEÚC-289/22).Ksprávcomdanevyžadovanejpísomnej
zmluve žalobca uviedol, že jej absencia je okolnosťou nasvedčujúcou daňovému podvodu nižšieho

významu, ktorá musí byť podopretá ďalšími indíciami. Správca dane nemôže od žalobcu vyžadovať
uskutočnenie hĺbkových analýz ekonomických, personálnych a iných ukazovateľov jeho dodávateľov.
Správca dane nepreukázal, že obchodné transakcie medzi žalobcom a jeho dodávateľmi prebehli zakrajne neobvyklých a nelogických podmienok ani, že sa obdobné zdaniteľné plnenia bežne poskytujú
podstatne odlišným spôsobom.

21. Žalovaný navrhol obidve správne žaloby zamietnuť. Vo vyjadreniach k žalobám argumentoval
obdobne ako v napadnutých rozhodnutiach s tým, že žalobné body sú väčšinou identické ako odvolania
žalobcu, s ktorými sa už vysporiadal. Žalobca repliky nepodal.

Posúdenie veci správnym súdom

22. Správny súd rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania a rozsudok verejne vyhlásil dňa 15.
10. 2025, keďže účastníci nežiadali nariadenie pojednávania (žalobca pôvodne v správnych žalobách
nariadeniepojednávaniažiadal,podaniamidoručenýmsprávnemusúdudňa16.09.2025všakvprípade

obidvoch správnych žalôb na nariadení pojednávania z dôvodu hospodárnosti netrval) ani správny súd
nevzhliadol iný dôvod na nariadenie pojednávania podľa § 107 ods. 1 SSP. Preskúmaním správnych
žalôb a administratívnych spisov dospel správny súd k záveru, že všetky žalobné body sú nedôvodné, a
preto podľa § 190 SSP správne žaloby zamietol. Vzhľadom na totožnosť žalobných bodov v správnych
žalobách bude nasledovné odôvodnenie tohto rozsudku smerovať k obidvom správnym žalobám

spoločne.

23. V žalobnom bode II. žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre
nevysporiadanie sa s jeho odvolacími námietkami. Správny súd vo všeobecnosti uvádza, že správne
orgány by sa mali vo svojich rozhodnutiach vysporiadať so všetkými kľúčovými námietkami účastníka

administratívneho konania, čo môže v niektorých prípadoch konzumovať aj vysporiadanie niektorých
dielčích a súvisiacich námietok, pričom uvedené platí u značne obsiahlych podaní (v súlade s nálezmi
Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/2007 a I. ÚS 342/2010), čo bol aj prípad odvolaní žalobcu
proti prvostupňovým rozhodnutiam v predmetnej veci. Rovnako podľa judikatúry Európskeho súdu pre
ľudské práva sa nemusia dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky,

ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a
právny základ rozhodnutia bez toho, aby sa zachádzalo do všetkých detailov sporu (rozsudok vo veci
Ruiz Torija proti Španielsku z 09. 12. 1994, č. 18390/91). Povinnosťou správcu dane a žalovaného
tak nebolo osobitne odpovedať na každú námietku žalobcu, ktorú v administratívnom konaní vzniesol,
ale len na tie, ktoré mohli mať vplyv na výsledok konania (rozhodnutie) vo veci samej. Správny súd

sa nestotožňuje s argumentáciou žalobcu, že pri nepodstatných námietkach mali správne orgány
uviesť, prečo ich za nepodstatné považujú. Takýto postup by úplne poprel vyššie citovanú rozhodovaciu
činnosť, ktorej účelom je okrem iného aj hospodárnosť konania, aby správne orgány neboli zahlcované
neprimerane rozsiahlymi podaniami obsahujúcimi množstvo nepodstatných námietok s tým, že by sa
namiesto vysporiadania s ich dôvodnosťou museli vysporiadať s ich podstatnosťou. Takýto záver by

umožnil podávanie šikanózne rozsiahlych podaní zo strany účastníka, na ktoré by správne orgány
museli reagovať rovnako obsiahlymi rozhodnutiami. Správny súd tiež nesúhlasí so žalobcom v tom, že
žalobca nie je povinný v správnej žalobe uviesť a preukázať podstatnosť námietok, o ktorých tvrdí, že sa
s nimi mali správne orgány vysporiadať. V zmysle § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom
a dôvodmi žaloby, pričom v zmysle § 182 ods. 1 písm. e) SSP je povinnosťou žalobcu v správnej žalobe

uviesť dôvody, z ktorých musí byť zrejmé z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov považuje
napadnutévýrokyrozhodnutiazanezákonné(tzv.žalobnébody).Pretopokiaľžalobcavrámcižalobných
bodov namieta nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre nevysporiadanie sa s jeho odvolacími
námietkami,jejehopovinnosťouuviesťnámietku,sktorousasprávneorgánynevysporiadaliaajprečoje
potrebné považovať takúto námietku za podstatnú, pretože len to zakladá správnemu orgánu povinnosť

vysporiadať sa s ňou.

24. Žalobca v závere žalobného bodu II. uvádza konkrétne odvolacie námietky, s ktorými sa podľa
neho žalovaný nevysporiadal a podstatnosť týchto námietok odôvodňuje tým, že sa týkali vlastného
predmetu konania a uznanie ich dôvodnosti by muselo viesť k inému výroku rozhodnutia vo veci samej.

Keďže žalobca v rámci tohto žalobného bodu namieta len nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí,
správny súd sa vyjadrí len k tomu, či sa žalovaný s týmito námietkami žalobcu vysporiadal. V ďalších
žalobných bodoch žalobca namieta aj závery (ich vecnú správnosť) správcu dane a žalovaného k týmto
jednotlivým otázkam, s čím sa správny súd vysporiada nižšie.25. Žalobca konkrétne namietal nepreskúmateľnosť prvostupňových rozhodnutí, ktoré podľa neho
pozostávajú prevažne z mechanického prepisu vykonaných úkonov a absentuje v nich vyhodnotenie

vykonaných dôkazov, právne posúdenie veci a reakcia na vyjadrenia a námietky žalobcu uvedené najmä
vo vyjadrení k protokolu a vo vyjadrení zo dňa 14. 11. 2023. Takáto námietka žalobcu je všeobecná,
nakoľko nekonkretizuje vyhodnotenie akých dôkazov v napadnutých rozhodnutiach absentuje, v čom
je uvedené právne posúdenie veci neúplné a s ktorými konkrétnymi námietkami žalobcu v jeho
vyjadreniach sa žalovaný nevysporiadal. Takto formulovaný žalobný bod nie je v súlade s § 182 ods. 1

písm. e) SSP a neumožňuje správnemu súdu vykonať prieskum napadnutých rozhodnutí.

26. Následne žalobca v tomto žalobnom bode uvádza konkrétne argumenty, na ktoré žalovaný podľa
neho nereagoval. Pokiaľ žalobca namietal kumulovanie navzájom nezlučiteľných dôvodov – daňový
podvod, neexistencia plnenia a zneužitie práva, žalovaný k tejto námietke v napadnutých rozhodnutiach
výslovne uviedol, že z prvostupňových rozhodnutí jednoznačne vyplýva, že dôvodom pre zamietnutie

práva na odpočítanie dane bolo zistené podvodné konanie na DPH, o ktorom žalobca mohol vedieť.
Z tohto dôvodu je nedôvodná aj námietka žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal s jeho požiadavkou na
rozlišovanie zneužívacieho správania od daňového podvodu. Žalovaný sa tiež vysporiadal s námietkou
rozporu záverov správcu dane uvedených v jeho v poradí druhých rozhodnutiach s protokolom
a v poradí prvými rozhodnutiami, keď uviedol, že správca dane názor zmenil na základe záveru

žalovaného vysloveného v zrušujúcich rozhodnutiach a podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ,
a to na základe ďalšieho dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní. Žalovaný sa vysporiadal
aj s námietkou žalobcu, že správca dane vykonával vo vyrubovacom konaní dokazovanie nad rámec
dôkazných návrhov žalobcu, keď uviedol, že podstatná časť dôkazov bola obstaraná v daňovej kontrole
s tým, že žalobca sa mohol k novým dôkazom zisteným v rámci vyrubovacieho konania vyjadriť

na ústnom pojednávaní dňa 30. 10. 2023. Týmito závermi sa žalovaný zároveň vysporiadal s námietkou
žalobcu, že pokiaľ mal správca dane v úmysle preukazovať daňový podvod, malo to byť predmetom
daňovej kontroly, keďže vysvetlil, prečo bolo zmenené právne posúdenie veci až v poradí druhých
rozhodnutiachsprávcudane.Pokiaľideonámietkužalobcu,žesprávcadanevrámcitzv.AxelKitteltestu
zohľadňoval okolnosti, ktoré nastali ex post, aj s týmto sa žalovaný vysporiadal tak, že tieto nezrovnalosti

bol správca dane oprávnený použiť v rámci skúmania objektívneho testu na podvod, pričom v rámci
subjektívneho tzv. vedomostného testu identifikoval správca dane objektívne okolnosti, ktoré vyhodnotil
vo vzájomných súvislostiach s prihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti žalobcu pri
overovaní dodávateľa. Žalovaný dal odpoveď aj na námietku žalobcu, že aj keby dodávatelia žalobcu
nedodali plnenie žalobcovi, podmienky by zostali nezmenené, pretože nebola deklarovaná hodnota

plnení v kontrolných výkazoch DPH u subdodávateľov. Správca dane a žalovaný totiž v preskúmavaných
rozhodnutiach skonštatovali jednotlivo pri každom z dodávateľov žalobcu, že do štátneho rozpočtu
nebola odvedená daň z obchodov uskutočnených so žalobcom. Hoci daňový únik nastal na inom stupni
reťazca ako u žalobcu, do štátneho rozpočtu nebola odvedená daň, ktorú si žalobca odpočítal na
základe dodania od jeho dodávateľov. Bez dodania plnenia žalobcovi by tak žiadna daň nechýbala,

a preto nie je možné súhlasiť so žalobcom, že podmienky by zostali nezmenné. Žalovaný sa tiež
vysporiadal s námietkou žalobcu, že neoprávnenosť uplatnenia DPH na úrovni dodávateľov žalobcu
nebola správcom dane dostatočne preukázaná, a to v rámci odpovede na prvú a druhú otázku Axel
Kittel testu pri jednotlivých dodávateľoch žalobcu s totožnými závermi ako správca dane, ktoré správny
súd zhrnul v odsekoch 4. až 8. tohto rozsudku, na ktoré odkazuje, kde je jednoznačne uvedené, ako

vznikol pri jednotlivých dodávateľoch žalobcu daňový únik (chýbajúca daň) a z akých dôkazov tento
záver vyplýva. Týmto skutočnostiam sa správny súd v podrobnostiach venuje nižšie v rámci námietok
žalobcu ohľadom vyhodnotenia Axel Kittel testu. Vzhľadom na vyššie uvedené nie je možné prisvedčiť
námietke nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí vznesenej v žalobnom bode II.

27. Správny súd sa nestotožňuje ani s námietkou obsiahnutou v žalobnom bode III. o vnútornej
rozpornosti preskúmavaných rozhodnutí pre kumulovanie dôvodov nepriznania odpočítania DPH
(formálne podmienky, materiálne podmienky, daňový podvod, zneužitie práva), pretože k takémuto
kumulovaniu nedošlo. Správca dane v prvostupňových rozhodnutiach skonštatoval splnenie formálnych
a materiálnych podmienok na odpočítanie DPH pri všetkých preverovaných faktúrach a je zrejmé, že vec

právne posúdil ako daňový podvod, tak ako je to zhrnuté v odsekoch 3. až 8. tohto rozsudku. Rovnako
ajžalovanývnapadnutýchrozhodnutiachuvádza,žezprvostupňovýchrozhodnutíjednoznačnevyplýva,
že dôvodom pre zamietnutie práva na odpočítanie dane bolo zistené podvodné konanie na DPH,
o ktorom žalobca mohol vedieť. Správny súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že konštatovaniasprávcu dane o tom, že nebolo preukázané, že plnenia dodali žalobcovi jednotliví dodávatelia,
prípadne, že nebolo preukázané, kto je skutočným dodávateľom plnení; že subdodávatelia a žalobca
deklarovali vzájomné obchodné transakcie predstierane len pre daňové účely; že ide o vykonštruovaný

reťazec, v ktorom mal byť žalobca konečným odberateľom a že dodávateľská spoločnosť nevykonávala
žiadnu ekonomickú činnosť, sú nezlučiteľné s posúdením veci ako daňového podvodu. Vykonaným
dokazovaním bolo spochybnené dodanie jednotlivých plnení deklarovanými dodávateľmi žalobcu
uvedenými na faktúrach, na čom správca dane založil aj svoje v poradí prvé rozhodnutia, čo však
mylne (právne nesprávne) považoval za nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, čo bolo dôvodom

na zrušenie jeho v poradí prvých rozhodnutí zo strany žalovaného. Pri zistení takýchto nezrovnalostí
však môže dôjsť k nepriznaniu práva na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu. Pri daňovom
podvode často dochádza práve k situácii, že sa do obchodného reťazca umelo vložia subjekty,
ktoré reálne zdaniteľné plnenie neposkytujú, ale plnenie cez nich „prechádza“ len účtovne za účelom
dosiahnutia nezákonného daňového zvýhodnenia. Práve takémuto podvodnému konaniu zodpovedajú
zistenia správcu dane o rozdielnosti skutočného dodávateľa plnenia a dodávateľa uvedeného na

faktúre, prípadne o nestotožnení dodávateľa, o predstieranom a vykonštruovanom dodávateľskom
reťazci a o nevykonávaní ekonomickej činnosti dodávateľmi žalobcu. Tieto závery sú plne zlučiteľné
s posúdením veci ako daňového podvodu, a preto je námietka vnútornej rozpornosti napadnutých
rozhodnutí nedôvodná.

28. Žalobca ďalej v žalobnom bode IV. nedôvodne namieta porušenie § 45 ods. 1 písm. f), resp. § 46
ods. 5 daňového poriadku zo strany správcu dane s poukazom na rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu SR prijaté ako 18/2022 ZNSS s tým, že pokiaľ mienil správca dane žalobcovi nepriznať právo
na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu, mal s tým žalobcu oboznámiť ešte v priebehu
daňovej kontroly. Správny súd uvádza že podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku oznamuje správca dane

v priebehu daňovej kontroly pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených
kontrolovaným daňovým subjektom, alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzýva daňový
subjekt, aby sa k nim vyjadril najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje
opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa ustálenej rozhodovacej činnosti (žalobcom
uvádzané rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 1Sžfk/10/2020, prijaté v Zbierke pod

č. 18/2022) prechádza prostredníctvom tejto výzvy dôkazné bremeno späť na daňový subjekt, pričom
k tomu musí dôjsť ešte v priebehu daňovej kontroly. Následkom nedodržania tohto procesného postupu
je, že dôkazné bremeno zo správcu dane na žalobcu neprejde. Hoci by správny súd skonštatoval
nedodržanie uvedeného zákonného ustanovenia zo strany správcu dane, nemalo by to žiaden vplyv
na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, keďže správca dane a žalovaný veci posúdili ako daňový

podvod, kedy je celé dôkazné bremeno na správcovi dane, a vôbec nedochádza k jeho presunu späť na
žalobcu. Správca dane a žalovaný nezaložili svoje rozhodnutia na tom, že by žalobca neuniesol dôkazné
bremeno, teda že by nejakú skutočnosť nepreukázal alebo správcom dane vznesené pochybnosti
neodstránil. Samozrejme aj v prípade právneho posúdenia veci ako daňového podvodu musí daňový
subjekt dostať možnosť vyjadriť sa k tomuto posúdeniu a možnosť preukázať, že k daňovému podvodu

nedošlo alebo že na ňom nebol účastný. Ani v tomto smere však správca dane nepochybil, keďže pred
vydaním prvostupňových rozhodnutí uviedol na ústnom pojednávaní dňa 30. 10. 2023 svoje závery
o daňovom podvode vrátane toho, ako vyhodnotil tzv. Axel Kittel test a prezentoval všetky dôkazy,
z ktorých pri tomto posúdení vychádzal, na čo žalobca reagoval písomným podaním zo dňa 14. 11. 2023.
Žalobca tak mal ešte pred vydaním prvostupňových rozhodnutí vedomosť o tom, ako mieni správca

dane vec právne posúdiť a mal možnosť brániť sa a navrhnúť v tomto smere dokazovanie.

29. Je pravda, že po ukončení daňovej kontroly došlo k zmene právneho posúdenia veci z nesplnenia
hmotnoprávnych podmienok na daňový podvod, avšak nešlo o svojvoľnú zmenu, ale o zmenu
na základe zrušenia v poradí prvých rozhodnutí správcu dane žalovaným ako jeho nadriadeným

orgánom. Právny názor vyslovený v rozhodnutí nadriadeného orgánu je pre správcu dane záväzný.
Správny súd podotýka, že daňovú kontrolu vykonáva len správca dane a jeho nadriadený orgán sa
k právnemu posúdeniu veci môže vyjadriť až v rámci rozhodnutia vo veci samej, pri preskúmavaní
rozhodnutia správcu dane vydaného vo vyrubovacom konaní po skončení daňovej kontroly. K zmene
právneho posúdenia veci správcom dane v praxi dokonca často dochádza až na základe rozhodnutia

správneho súdu. V postupe správcu dane preto nemožno konštatovať nezákonnosť, ak vec právne
posúdil v súlade s právnym názorom jeho nadriadeného orgánu, hoci sám k takémuto právnemu
posúdeniu v priebehu daňovej kontroly nedospel. Akceptovaním opačného názoru by došlo k popretiu
inštančnosti daňového konania zakotvenej v § 74 ods. 4 daňového poriadku. Keďže správca danebez znalosti právneho názoru jeho nadriadeného orgánu počas daňovej kontroly posudzoval veci ako
porušenie hmotnoprávnych podmienok, nemohol v daňovej kontrole ani vykonať úplné dokazovanie na
preukázanie daňového podvodu a účasti žalobcu na ňom. Navyše správny súd podotýka, že skutkový

stav bol v prevažnej miere zistený dokazovaním už v rámci daňovej kontroly, kde správca dane uzavrel,
že sa nepreukázalo dodanie plnení dodávateľmi žalobcu uvedenými na faktúrach, avšak správca
dane tento záver nesprávne právne posúdil ako nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, hoci malo ísť
o daňový podvod.

30. Správny súd v tomto smere nesúhlasí s názorom žalobcu, že ak by bolo možné vo vyrubovacom
konaní zmeniť skutočnosti vedúce k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH, bola by prekluzívna
lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku bez reálneho zmyslu
a správca dane by sa po formálnom doručení protokolu mohol od neho vo vyrubovacom konaní
ľubovoľne odchýliť. Podľa rozhodnutí Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2 Sžf/35/2010 a Ústavného
súdu SR č. k. III. ÚS 24/2010-57 predstavuje lehota na vykonanie daňovej kontroly zákonný limit

a daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, inak protokol z nej nadobudne povahu nezákonne
získaného dôkazného prostriedku. Dôvodom uvedených záverov je podľa vyššie uvedených rozhodnutí
skutočnosť, že daňová kontrola predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom
chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo vyplýva z charakteru povinností
kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Obmedzenie daňovej kontroly zákonnou

lehotou je uplatnením požiadavky proporcionality zásahov správcu dane voči daňovým subjektom.
Žalobca v predmetnej veci nenamieta formálne porušenie lehoty na vykonanie daňovej kontroly, teda
doručenie protokolu po lehote jedného roka od začatia daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 daňového
poriadku. Aj z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že táto lehota (po odrátaní doby prerušenia
daňových kontrol) bola zo strany správcu dane dodržaná. Momentom doručenia protokolu bola daňová

kontrola skončená a správca dane už nemohol vykonávať voči žalobcovi žiadne úkony predstavujúce
závažný a intenzívny zásah do právom chránenej sféry žalobcu ako daňového subjektu zodpovedajúci
rozsahu práv a povinností upravených daňovým poriadkom (§ 45) pre účely daňovej kontroly. Preto si
správca dane ani nemohol fakticky predĺžiť daňovú kontrolu, keďže počas vyrubovacieho konania už
nemal voči žalobcovi také intenzívne oprávnenia, ako počas daňovej kontroly, a preto vykonávaním

dokazovania vo vyrubovacom konaní nemohlo dôjsť k negatívnym následkom v podobe pokračovania
výkonu daňovej kontroly, teda k nezákonnému zásahu do práv daňového subjektu v rozsahu závažného
a intenzívneho zásahu do individuálnej právom chránenej sféry žalobcu ako pri výkone daňovej kontroly.
Žalobca v tomto smere ani nešpecifikoval, ako konkrétne malo byť do jeho práv zasiahnuté.

31. V žalobnom bode V. žalobca namieta, že súčasťou administratívnych spisov nie sú viaceré
dokumenty, na ktoré sa správca dane a žalovaný odvolávajú vo svojich rozhodnutiach. Žalobca
konkrétne správcovi dane vytýka, že o týchto dokumentoch vyhotovil úradný záznam, kde reprodukoval
ich obsah zistený z protokolu z inej daňovej kontroly (ktorý k úradnému záznamu pripojil), avšak tieto
samotné dokumenty sa v administratívnom spise nenachádzajú. Správny súd má za to, že takýto

postup správcu dane nie je v rozpore so zákonom, ale v súlade s § 19 ods. 7 daňového poriadku,
podľa ktorého o odkazoch na iné spisové materiály vyhotoví orgán, ktorý ich zistil, úradný záznam
a v tomto odkáže na zdroj informácie. Daňový poriadok ani iný právny predpis neukladajú v tomto
prípade správcovi dane povinnosť prikladať jednotlivé listiny z iných daňových konaní. Názor žalobcu
nepodporuje ani rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/7/2016, na ktorý odkazuje, nakoľko

v tomto rozsudku vytkli správne súdy správcovi dane, že v administratívnom spise síce boli úradné
záznamy o nahliadaní správcu dane do spisov týkajúcich sa daňovej kontroly u iných daňových
subjektov, avšak o týchto úkonoch nebol daňový subjekt zo strany správcu dane upovedomený a
naviac sa v administratívnom spise nenachádzali ani listiny, ktoré boli správcom dane u týchto subjektov
preverované resp. oboznamované, a tieto skutočnosti boli uvedené až v protokole z daňovej kontroly.

Najvyšší súd SR tak v uvedenom rozsudku nepovažoval za nezákonné samotné nepripojenie listín
z iných daňových kontrol, ale neoboznámenie daňového subjektu s ich obsahom, pričom pripojenie
týchto listín považoval len za jeden z možných spôsobov ako ho s nimi oboznámiť. V predmetnej
veci však správca dane vyhotovil o odkaze na listiny z iného spisového materiálu úradný záznam
podľa § 19 ods. 7 daňového poriadku a žalobca mal možnosť sa s týmito informáciami oboznámiť

pred vydaním napadnutých rozhodnutí. Správca dane skutočnosti zistené z týchto listín žalobcovi
prezentoval aj na ústnom pojednávaní dňa 30. 10. 2023, kde vyhodnotil Axel Kittel test. Správcovi
dane tiež nemožno vytknúť, že obsah predmetných dokumentov opísal vychádzajúc z protokolu z inej
daňovej kontroly (ktorý k úradnému záznamu priložil), keďže protokol z daňovej kontroly je samostatnýmdôkazným prostriedkom zachytávajúcim výsledok daňovej kontroly, obsahujúcim všetky relevantné
zistenia správcu dane a ich vyhodnotenie, a preto obsah protokolu môže slúžiť ako relevantný dôkaz.

32.VrámcižalobnéhoboduVI.žalobcanamietanedostatočnézistenieskutkovéhostavu.Pokiaľžalobca
tvrdí, že správca dane vyhodnotil dokazovanie tendenčne, len v neprospech žalobcu a v rozpore
so skutočným obsahom dôkazov, ide o všeobecné námietky bez konkretizácie, ktoré dôkazy boli
takto vyhodnotené, resp. ktoré dôkazy svedčiace v prospech žalobcu neboli zohľadnené a v čom je
vyhodnotenie dôkazov správcom dane v rozpore so zákonom, či zásadami logiky. Takto formulovaný

žalobný bod neumožňuje vykonať správnemu súdu vecný prieskum napadnutých rozhodnutí.

33. Žalobca ďalej namieta, že bez opory v administratívnom spise, všeobecné a vágne sú tvrdenia
správcu dane o podávaní daňových priznaní a o výške daňových povinností a uplatnených odpočítaní
DPH, konkrétne, že dodávatelia žalobcu a ďalšie daňové subjekty (SORAMSTAV, s.r.o., Oscar
development, s.r.o., PETROL EXPORT, s.r.o., VilaDvor Ivanka, s.r.o. a Promopo, s.r.o.) „uviedli

približne rovnaké dodanie tovarov a služieb ako odpočítanie dane“. Správny súd konštatuje,
že z administratívneho spisu tieto tvrdenia správcu dane vyplývajú, konkrétne z úradného záznamu č.
102200426/2023 zo dňa 31. 08. 2023, podľa ktorého správca dane nahliadol do kontrolných výkazov
dodávateľov žalobcu a ostatných vyššie uvedených daňových subjektov ako aj systémov dostupných
správcovi dane, z čoho zistil údaje o podávaní daňových priznaní, o výške daňových povinností

a uplatnených odpočítaní DPH dodávateľov žalobcu a ďalších daňových subjektov, od ktorých si
dodávatelia žalobcu uplatnili odpočítanie DPH. Aj v tomto prípade bol postup správcu dane v súlade s
§ 19 ods. 7 daňového poriadku, keď o výpisoch z vlastných záznamov vyhotovil úradný záznam, kde
odkázal na zdroj informácie (jednotlivé daňové priznania k DPH a kontrolné výkazy). Pokiaľ žalobca
vyčíta správcovi dane vágnosť formulácie, že daňové subjekty uviedli v daňových priznaniach približne

rovnaké dodanie tovarov a služieb ako odpočítanie dane, táto skutočnosť nespôsobuje nezákonnosť
napadnutých rozhodnutí. Z uvedenej formulácie je totiž zrejmé, že daň uvedená v daňovom priznaní bola
ponížená o takmer rovnakú sumu odpočítania dane, z čoho vyplýva, že daň nebola do štátneho rozpočtu
odvedená. V spojení so zisteniami z kontrolných výkazov, že dodávatelia žalobcu si uplatnili odpočítanie
DPHodvyššieuvedenýchsubjektovSORAMSTAV,s.r.o.,Oscardevelopment,s.r.o.,PETROLEXPORT,

s.r.o., VilaDvor Ivanka, s.r.o. a Promopo, s.r.o., ktoré v kontrolných výkazoch buď neviedli žiadne údaje
alebo si uplatnili odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre nich nedeklarujú žiadne dodanie tovarov
a služieb, je zrejmé, že došlo k neoprávnenému odpočítaniu dane. Takéto informácie sú postačujúce na
zodpovedanie Axel Kittel testu ohľadom existencie daňového úniku a podrobnejšie uvádzanie údajov
z daňových priznaní a kontrolných výkazov nie je pre rozhodnutie vo veci potrebné. Správny súd dodáva,

že žalobca v správnej žalobe nerozporuje samotnú pravdivosť správcom dane zistených skutočností
vedúcich k záveru o neodvedení dane do štátneho rozpočtu.

34. Správny súd, naopak, musí prisvedčiť námietke žalobcu, že tvrdenia žalovaného v napadnutých
rozhodnutiach o tom, že dodávatelia OCTOPUS MEDIA, s.r.o. a ZAZA spol. s r.o. mali virtuálne sídlo

sú bez opory v administratívnom spise a neboli uvedené v prvostupňových rozhodnutiach. Z obsahu
administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí je však zrejmé, že ide len o zjavný omyl žalovaného,
keďže zistenia o virtuálnych sídlach sa týkali iných dodávateľov žalobcu (GAP SK, s.r.o. a MS Fin,
s.r.o.) a nešlo o výsledok dokazovania vykonaného žalovaným v rozpore s § 74 ods. 3 daňového
poriadku.Tentoomyljenepodstatnývcelkovomkontextenapadnutýchrozhodnutí,ktorénebolizaložené

na tom, že dodávatelia OCTOPUS MEDIA, s.r.o. a ZAZA spol. s r.o. mali virtuálne sídlo, nakoľko
správca dane vyhodnotil pozitívne Axel Kittel test vo vzťahu k týmto dodávateľom aj bez konštatovania
tejto skutočnosti, ako to správny súd zhrnul v odsekoch 4. a 6. tohto rozsudku, na ktoré odkazuje
a ktorým sa v podrobnostiach venuje nižšie v rámci vysporiadania sa so žalobcovými námietkami,
ktorými spochybňuje vykonanie Axel Kittel testu.

35. Pokiaľ žalobca ďalej namieta, že tvrdenie, že daňové priznania za spoločnosť GAP SK, s.r.o.
podávala neoprávnená osoba, je bez opory v administratívnom spise a bez vysvetlenia, správny
súd sa s touto námietkou nestotožňuje. Správca dane tento záver v prvostupňových rozhodnutiach
jasne vysvetľuje (strana 36 prvostupňového rozhodnutia 1 a strana 35 prvostupňového rozhodnutia 2),

keď uvádza, že na základe údajov uvedených vo výpise z obchodného registra je konateľom dodávateľa
GAP SK, s.r.o. G. D., pričom daňové priznania boli podávané osobou E. I.. Správca dane vyzval
dodávateľa GAP SK, s.r.o. na preukázanie oprávnenosti na podávanie daňových priznaní touto
osobou, avšak bezúspešne, a preto v zmysle § 13 ods. 9 daňového poriadku považuje všetkypodania podané týmto užívateľom za podané neoprávnenou osobou, vrátane daňových priznaní k DPH
za kontrolované zdaňovacie obdobia. Takýto záver správcu dane je v súlade so zákonom, keďže ak
má podanie nedostatky, pre ktoré nie je spôsobilé na prerokovanie (kam možno zaradiť aj jeho podanie

neoprávnenou osobou) vyzve príslušný daňový orgán podľa § 13 ods. 8 daňového poriadku daňový
subjekt na ich odstránenie. Ak daňový subjekt výzve nevyhovie, považuje sa podanie v súlade s § 13
ods. 9 daňového poriadku za nepodané. Tieto informácie vyplývajú z obsahu administratívneho spisu,
nakoľko sú uvedené v úradnom zázname č. 101851846/2021 zo 04. 10. 2021, strana 56, s tým, že
správca dane tieto informácie zistil zo spisového materiálu z daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu

za zdaňovacie obdobia september a október 2018. Z úradného záznamu vyplýva, že správca dane
nahliadol dňa 16. 12. 2019 do systémov dostupných správcovi dane a zistil, že E. I. bola konateľkou
dodávateľa GAP SK, s.r.o. do 01. 10. 2017 a od tohto dátumu je jediným konateľom G. D. s tým, že
dodávateľ GAP SK, s.r.o. nemá v systémoch správcu dane zaregistrovaného žiadneho splnomocneného
zástupcu ani zástupcu na elektronickú komunikáciu. Preto je zrejmé, že E. I. nebola oprávnená na
podanie daňových priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobia november a december 2018.

36. Pokiaľ žalobca namieta, že tvrdenie žalovaného, že v prípade dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o.
žalobca nevedel s kým uzatváral dané obchody, je v rozpore s obsahom administratívneho spisu,
žalobca toto tvrdenie vytrháva z kontextu napadnutých rozhodnutí. Správca dane totiž v prvostupňových
rozhodnutiach (strana 29) uviedol, že z výsluchu konateľa žalobcu E. B. vyplynulo, že zmluvu

s dodávateľom OCTOPUS MEDIA, s.r.o. dohadovala riaditeľka maloobchodu F. C., avšak nevie s kým.
Takto zistený dôkaz plne korešponduje s tvrdením správcu dane, že žalobca (jeho štatutárny orgán)
nevedel s kým uzatvára dané obchody. Tu však správca dane dokazovanie neukončil, ale pokračoval
vykonaním výsluchov konateľa dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o. C. D. a zamestnankyne žalobcu
F. C., ktorí uzavretie zmluvy následne potvrdili, čo je taktiež uvedené v prvostupňových rozhodnutiach,

ktorých obsah prevzal žalovaný do napadnutých rozhodnutí.

37.Námietkyžalobcu,žeskutočnostiohľadomďalšíchsubjektovvreťazci(SORAMSTAV,s.r.o.,VilaDvor
Ivanka, s.r.o., PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o.) neboli riadne preukázané, sú
nekonkrétne a z tohto dôvodu neumožňujú správnemu súdu vykonať prieskum napadnutých rozhodnutí.

Žalobca totiž neuviedol aké konkrétne zistenia správcu dane a z akého dôvodu neboli podľa neho
podložené dôkazmi, prípadne aké ďalšie dokazovanie na preukázanie akých konkrétnych skutočností
potrebných pre rozhodnutie vo veci mal správca dane ohľadom týchto subjektov vykonať.

38. Napokon žalobca v žalobnom bode VII. rozporoval skutkové a právne závery správcu dane

a žalovaného o zapojení do daňového podvodu a zodpovedanie 4 otázok tzv. Axel Kittel testu. K tomuto
právnemu posúdeniu správny súd na úvod uvádza, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ,
prvýkrát vyslovenou v rozhodnutí vo veci Axel Kittel a Recolta Recycling č. C-439/04 a C-440/04, je
pre odopretie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu potrebné vykonať tzv. Axel Kittel
test. Tento test pozostáva z (1) preukázania existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúca

daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca),
(2) preukázania objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že kontrolovaný daňový subjekt
o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá
nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a (3) posúdenia, či
kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil,

či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test
konkrétneho subjektu). Závery Súdneho dvora o daňovom podvode prevzal Najvyšší správny súd SR
v rozhodnutí sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28. 04. 2023 (s odkazom na predošlé rozhodnutie sp. zn.
6Sžfk/52/2020), ktoré bolo uverejnené v Zbierke stanovísk a rozhodnutí pod č. 63/2023, kde sformuloval
4 otázky tak, ako ich uviedol aj správca dane v prvostupňovom rozhodnutí a na ktoré odpovedal tak, ako

je to uvedené v odsekoch 3. až 8. tohto rozsudku.

39. Na prvú otázku Axel Kittel testu, či v posudzovaných zdaniteľných obchodoch existuje daňový
únik, odpovedal správca dane kladne, pretože pri všetkých dodávateľoch žalobcu zistil, že daň
z obchodov so žalobcom nebola odvedená do štátneho rozpočtu. V prípade dodávateľa OCTOPUS

MEDIA s.r.o. došlo k uplatneniu odpočítania dane od spoločnosti Promopo s.r.o., ktorá pre neho
nedeklaruje žiadne dodanie tovaru a služieb a ktorá napriek uvedeniu vysokých dodaní služieb a
približne rovnakého odpočítania dane v daňových priznaniach neuviedla v kontrolných výkazoch žiadne
údaje. Dodávateľ GAP SK s.r.o. si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil odpočítanie danelen od spoločnosti SORAMSTAV s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie dane len od spoločností, ktoré
pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb, pričom obidve tieto spoločnosti si v daňových
priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri vysokých dodaniach tovarov a služieb uplatnili

približne rovnaké odpočítanie dane. Dodávateľ ZAZA, spol. s r.o. si v kontrolovaných zdaňovacích
obdobiach uplatnil odpočítanie dane od spoločnosti VilaDvor Ivanka, s.r.o., ktorá si uplatnila odpočítanie
dane od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb, pričom obidve tieto
spoločnosti si v daňových priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri vysokých dodaniach
tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. si v zdaňovacom

období október 2018 uplatnil odpočítanie dane od spoločností Oscar development, s.r.o. a PETROL
EXPORT, s.r.o., ktoré v tomto zdaňovacom období uviedli v daňových priznaniach k DPH odpočítanie
dane v približne rovnakej výške ako dodanie tovarov a služieb, ale v kontrolnom výkaze neuviedli žiadne
údaje o odpočítaní dane, pričom aj dodávateľ MS Fin, s.r.o. si v daňovom priznaní uviedol približne
rovnaké odpočítanie dane ako dodanie tovarov a služieb. V prípade dodávateľa Blackstone s.r.o. došlo
vzdaňovacomobdobídecember2018kuplatneniuodpočítaniadaneodspoločnostiSORAMSTAVs.r.o.,

ktorá si uplatnila odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie tovarov
aslužieb,pričomobidvetietospoločnostisivdaňovýchpriznaniachzakontrolovanézdaňovacieobdobia
pri vysokých dodaniach tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane.

40. Vyššie popísané skutočnosti zjavne predstavujú daňový únik, pretože hoci by aj žalobca svojim

dodávateľom uhradil cenu plnení vrátane DPH, samotná DPH nebola do štátneho rozpočtu odvedená.
Dodávatelia žalobcu si totiž uplatnili odpočítanie DPH od subjektov, ktoré si taktiež uplatnili odpočítanie
DPH s tým, že oprávnenosť tohto odpočítania nebola preukázaná, keďže údaje v daňových priznaniach
týchto subjektov nekorešpondujú s údajmi v kontrolných výkazoch, teda nebolo preukázané skutočné
dodanietovarualeboslužieb,ktorébyzakladaloprávonaodpočítanieDPH.Správnysúdvtejtosúvislosti

poukazuje na viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ (C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04
a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling; C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid), ktoré za podvod
na DPH označujú situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta
za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom
systéme dane z pridanej hodnoty.

41. Žalobca nedôvodne namieta, že správca dane neidentifikoval vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom
žalobcu žiaden konkrétny reťazec, nakoľko pri každom z dodávateľov uviedol od koho si tento dodávateľ
uplatnil odpočítanie DPH, a prečo v tomto dôsledku nebola daň do štátneho rozpočtu odvedená, ako to
správny súd zhrnul vyššie. Pokiaľ žalobca správcovi dane vyčíta, že nekonkretizoval, či na každom

stupni reťazca išlo o rovnaké plnenie, táto skutočnosť je irelevantná pre zodpovedanie prvej otázky Axel
Kittel testu, ktorej účelom je zistiť, či nastal daňový únik, teda či daň bola alebo nebola do štátneho
rozpočtu odvedená. Podstata daňového úniku spočívala vo všetkých preverovaných obchodoch v tom,
že dodávatelia žalobcu síce priznali DPH z obchodov so žalobcom, ale daň do štátneho rozpočtu
neodviedli pre uplatnené odpočítanie DPH od tretích subjektov, ktoré pre dodávateľov žalobcu buď

žiadne dodania v rozhodných zdaňovacích obdobiach nedeklarujú alebo si sami uplatnili odpočítanie
DPH od spoločností, ktoré pre nich nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb. Dodávatelia žalobcu
aj tieto tretie subjekty pritom v daňových priznaniach za kontrolované zdaňovacie obdobia pri vysokých
dodaniach tovarov a služieb uplatnili približne rovnaké odpočítanie dane, teda žiadnu daň do štátneho
rozpočtu neodviedli. Pri týchto zisteniach je irelevantné, či obchody medzi dodávateľmi žalobcu a tretími

subjektmi, od ktorých si dodávatelia žalobcu odpočítali DPH, mali rovnaký predmet plnenia ako obchody
medzi žalobcom a jeho dodávateľmi alebo mali s týmito obchodmi súvis. Správny súd nemôže prisvedčiť
námietke žalobcu, že okrem rozboru kontrolných výkazov DPH nevykonal správca dane vo vzťahu
k ďalším článkom obchodných reťazcov žiadne dokazovanie, keďže správca dane ohľadom týchto
subjektov (SORAMSTAV, s.r.o., Oscar development, s.r.o., PETROL EXPORT, s.r.o., VilaDvor Ivanka,

s.r.o. a Promopo, s.r.o.) zisťoval, či reálne vykonávajú ekonomickú činnosť, pričom pri všetkých zistil
ich nekontaktnosť, zrušenie registrácie pre DPH a nepodarilo sa mu získať ich účtovníctvo (ako je to
uvedené pri jednotlivých dodávateľoch v rámci odpovede na druhú otázku Axel Kittel testu v odsekoch
4. až 8. tohto rozsudku, na ktoré správny súd odkazuje). Dokazovaním tak nebolo preukázané reálne
vykonávanie ekonomickej činnosti týmito tretími subjektami a v tomto dôsledku ani oprávnenosť

odpočítania DPH z obchodov medzi dodávateľmi žalobcu a týmito tretími subjektami.

42. Pokiaľ žalobca namieta, že v prípade dodávateľa ZAZA, spol. s r. o. správca dane uviedol, že si
uplatnil odpočítanie dane „najmä“ od spoločnosti VilaDvor Ivanka, s.r.o., z čoho sa nedá zistiť pomeruplatneného odpočítania vo vzťahu k ďalším dodávateľom správny súd odkazuje na závery uvedené
v odseku 33. tohto rozsudku, v zmysle ktorých nie je pre zákonnosť napadnutých rozhodnutí potrebné
uvádzanie podrobnejších údajov o výške priznaných daňových povinností a uplatnených odpočítaní

DPH, keďže doplnenie týchto údajov by nijakým spôsobom nezmenilo závery napadnutých rozhodnutí,
že daň nebola do štátneho rozpočtu odvedená.

43. Namietanie záveru žalovaného o odmietnutí účasti spoločnosti X-GEN, s.r.o. pri poskytovaní
plnení pre žalobcu od dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o., považuje správny súd len za vyjadrenie

nesúhlasu žalobcu s vyhodnotením dokazovania správcom dane, nie však za dôvodný žalobný bod.
Žalobca v správnej žalobe síce správne tvrdí, že dodanie plnení dodávateľom OCTOPUS MEDIA,
s.r.o. prostredníctvom spoločnosti X-GEN, s.r.o. potvrdzujú svedkovia C. D. aj E. D., avšak opomína
ostatné dôkazy vykonané a vyhodnotené správcom dane, ktoré túto skutočnosť popierajú. Správca
dane viackrát vyzýval spoločnosť X-GEN, s.r.o. na predloženie dokladov preukazujúcich dodávky pre
OCTOPUS MEDIA, s.r.o., no žiadne doklady mu predložené neboli. Vtedajší konateľ spoločnosti X-

GEN, s.r.o. E. D. sa k dodaniu služieb vyjadril len všeobecne a nevedel uviesť kto práce vykonal (mal
živnostníkov, ktorých mená nevie), neviedol stavebný denník ani inú evidenciu prác a nevedel uviesť,
kde boli práce vykonané. V kontrolných výkazoch v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach nebolo
dodávateľom OCTOPUS MEDIA, s.r.o. uplatnené žiadne odpočítanie dane od spoločnosti X-GEN, s.r.o.,
ani spoločnosť X-GEN, s.r.o. neuviedla v kontrolných výkazoch žiadne vystavené faktúry pre dodávateľa

OCTOPUS MEDIA, s.r.o. Správca dane sledoval aj pohyby na účte dodávateľa OCTOPUS MEDIA,
s.r.o., ktorý obdržal platby od žalobcu na základe vystavených faktúr v celkovej sume 361.680 eur,
avšak na účet s označením „Xgen“ boli odoslané platby len v sume 61.000 eur. Zo súboru týchto dôkazov
vyplýva záver správcu dane o nepreukázaní dodania plnenia žalobcovi od dodávateľa OCTOPUS
MEDIA, s.r.o. prostredníctvom spoločnosti X-GEN, s.r.o. Samotné tvrdenia bývalých konateľov týchto

spoločností pri absencii akýchkoľvek iných dôkazov nepostačujú na preukázanie uskutočnenia dodania.
Správny súd neprisvedčil námietke žalobcu, že fakturačné a zúčtovacie obdobie medzi spoločnosťami
X-GEN, s.r.o. a OCTOPUS MEDIA, s.r.o. sa nemuselo zhodovať s mesiacom, kedy došlo k fakturácii
dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o. voči žalobcovi. Záver, že by k zúčtovaniu medzi spoločnosťami X-
GEN, s.r.o. a OCTOPUS MEDIA, s.r.o. teoreticky mohlo dôjsť aj v iných mesiacoch sa javí ako nelogický,

keďže na uplatnených faktúrach sú ako dátumy dodania uvedené 23. 11. 2018 (v zdaňovacom období
november 2018) a 17. 12. 2018 (v zdaňovacom období december 2018) s tým, že plnenie predstavovali
stavebné práce na prevádzkach žalobcu (rekonštrukcia kójí), a teda nešlo o plnenie, ktoré by najprv
mohlo byť dodané spoločnosťou X-GEN, s.r.o. dodávateľovi OCTOPUS MEDIA, s.r.o. a tento by ho
následne (v inom zdaňovacom období) mohol dodať žalobcovi. Tieto práce museli prebiehať priamo

v prevádzke žalobcu v uvedených zdaňovacích obdobiach. Navyše údaje z kontrolných výkazov sú len
jedným z vyššie uvedených dôkazov vyhodnocovaných správcom dane, a teda aj v prípade prisvedčenia
námietke žalobcu, že k fakturácii a zúčtovaniu medzi spoločnosťami X-GEN, s.r.o. a OCTOPUS MEDIA,
s.r.o. mohlo dôjsť aj v iných mesiacoch ako došlo k fakturácii spoločnosti OCTOPUS MEDIA, s.r.o.
voči žalobcovi, nie je preukázaná účasť spoločnosti X-GEN, s.r.o. pri poskytovaní plnení pre žalobcu

od dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o.

44. K námietke žalobcu, že konštatovanie správnych orgánov o vykazovaní vysokého obratu a nízkej
daňovej povinnosti jeho dodávateľov typické pre spoločnosti zaoberajúce sa činnosťou „bez reálneho
podkladu“ je v rozpore s ich tvrdením o splnení materiálnych podmienok na odpočítanie DPH, sa správny

súd už vyjadril v odseku 27. tohto rozsudku, pričom takéto zistenie o vytvorení umelého obchodného
reťazca zodpovedá posúdeniu veci ako daňového podvodu a nepredstavuje rozpor s konštatovaním
o splnení materiálnych podmienok.

45. Správca dane a žalovaný odpovedali kladne aj na druhú otázku Axel Kittel testu a mali za to,

že vzniknutý daňový únik je dôsledkom podvodného konania. Pri tejto otázke žalobca namieta, že
správca dane sa nezaoberal tým, či nepriznanie, resp. neodvedenie dane bolo náhodné alebo cielené
ačiúčelombolozískaniedaňovéhozvýhodnenia,pričommápovinnosťšpecifikovať,vakýchskutkových
okolnostiach daňový podvod spočíval, s tým, že samotné neodvedenie dane podvodom nie je. Správny
súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú. Správca dane vo vzťahu ku všetkým dodávateľom žalobcu

výslovne uviedol, že daňový únik je dôsledkom podvodného konania s tým, že neodvedenie dane nebolo
náhodné, ale uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia a konštatoval, že uskutočnené
obchody nezodpovedajú bežným obchodným transakciám. Tieto závery podporil mnohými zisteniami
vyplývajúcimi z vykonaného dokazovania, čo správny súd uvádza v odsekoch 4. a 8. tohto rozsudkuv rámci odpovede na druhú otázku Axel Kittel testu pri jednotlivých dodávateľoch žalobcu, na ktoré
v podrobnostiach odkazuje. Ide najmä o nasledovné zistenia:

46.1. Dodávateľ OCTOPUS MEDIA s.r.o. je nekontaktný, zmenil obchodné meno, sídlo aj konateľa
(toho už v čase vystavenia preverovaných faktúr), ktorým je občan Bulharskej republiky, ktorý sa v
databáze Bulharskej republiky nenachádza, za rok 2018 nepodal daňové priznanie k dani z príjmu
právnickej osoby, uplatnil si odpočítanie dane od spoločnosti Promopo s.r.o., ktorá pre neho nedeklaruje
žiadne dodanie tovaru a služieb, pričom táto spoločnosť bola od 05. 10. 2018 bez konateľa, nepodala

žiadne daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby, je nekontaktná a neuviedla žiadne údaje
v kontrolných výkazoch. Ani bývalý konateľ dodávateľa OCTOPUS MEDIA s.r.o. C. D. nepredložil žiadne
doklady (uviedol, že doklady dodávateľa odovzdal likvidátorovi, ktorého meno si nepamätá) a nevedel
sa vyjadriť k podrobnostiam obchodu so žalobcom.
46.2. Dodávateľ GAP SK s.r.o. je nekontaktný, jeho konateľ G. D. uviedol, že už nie je konateľom
a predložil protokol o prevzatí spoločnosti uzavretý s E. H. ako preberajúcim, ktorému mal odovzdať

všetky doklady, pričom podľa údajov v obchodnom registri je konateľom stále pán D., pričom pán H. je
konateľom viac ako 400 spoločností. Pán G. D. uviedol, že žalobcovi dodával ľudí na balenie tovarov,
hoci na vystavených faktúrach je uvedené, že išlo o mystery shopping. Dodávateľ GAP SK s.r.o. sídli na
adrese virtuálneho sídla, podľa účtovnej závierky za rok 2017 nemal žiaden majetok okrem pohľadávok
a peňazí na účte v bankách a nemal žiadnych zamestnancov. Daňové priznania k DPH za kontrolované

zdaňovacie obdobia boli za dodávateľa GAP SK, s.r.o. podané neoprávnenou osobou. Spoločnosť
SORAMSTAV, s.r.o., od ktorej si dodávateľ GAP SK, s.r.o. uplatnil odpočítanie DPH, je nekontaktná
a v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach jej podľa kontrolných výkazov neboli vystavené žiadne
faktúry a dodaný žiaden tovar ani služby, hoci si v kontrolných výkazoch uviedla vysoké odpočítanie
dane.

46.3. Dodávateľ ZAZA, spol. s r.o., je nekontaktný, nepredložil účtovníctvo a nemal žiadnych
zamestnancov s tým, že jeho jediný konateľ využil svoje právo odmietnuť vypovedať. Spoločnosť
VilaDvor Ivanka, s.r.o., od ktorej si dodávateľ ZAZA, spol. s r.o. uplatnil odpočítanie dane, je nekontaktná,
nepredložila žiadne doklady, bola jej zrušená registrácia pre DPH a uplatnila si odpočítanie dane od
spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb.

46.4. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. je nekontaktný, sídli na adrese virtuálneho sídla, jeho jediný konateľ nebol
vypátraný, v roku 2016 nemal žiadne tržby a v roku 2017 jeho tržby stúpli na 2,88 milióna eur, hoci
v účtovnej závierke nemal okrem peňažných prostriedkov na účte v bankách žiaden majetok ani žiadne
náklady na zamestnancov. Spoločnosti Oscar development, s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o., od ktorých
si dodávateľ MS Fin, s.r.o. uplatnil odpočítanie dane, sú nekontaktné, nepredložili žiadne doklady, boli

im zrušené registrácie pre DPH a v kontrolných výkazoch neuviedli žiadne údaje o odpočítaní dane.
46.5. Dodávateľ Blackstone, s.r.o. je nekontaktný, nepredložil správcovi dane doklady a pred vystavením
preverovaných faktúr došlo k zmene konateľa na občana Maďarskej republiky, ktorý so správcom dane
nespolupracuje. Podľa účtovnej závierky za rok 2017 nemal dodávateľ Blackstone, s.r.o. žiadnych
zamestnancov a jeho majetok tvorili najmä krátkodobé pohľadávky. Spoločnosť SORAMSTAV s.r.o.,

od ktorej si dodávateľ Blackstone, s.r.o. uplatnil odpočítanie DPH, je nekontaktná, bola jej zrušená
registrácia pre DPH a uplatnila si odpočítanie dane len od spoločností, ktoré pre ňu nedeklarujú žiadne
dodanie tovarov a služieb.

47. Žalobca ďalej namietal, že viaceré správcom dane zistené skutočnosti (nečinnosť a nekontaktnosť

jeho dodávateľov, zmena ich konateľov a sídla, vstup do likvidácie) nastali až dodatočne. Správny
súd uvádza, že existenciu daňového podvodu je možné preukazovať aj okolnosťami, ktoré nastali ex
post, po uskutočnení zdaniteľného obchodu, ako to uviedol Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp.
zn. 10Sžfk/26/2021 z 28. 04. 2023 (odsek 31.). Pri odpovedi na druhú otázku Axel Kittel testu skúma
správca dane len samotnú existenciu daňového úniku v dôsledku daňového podvodu v rámci tzv.

objektívneho testu. Odlišné to je až pri skúmaní subjektívneho testu, teda možnej vedomosti žalobcu
o zapojení sa do podvodného konania, čomu zodpovedá až štvrtá otázka Axel Kittel testu. Len pri
zodpovedaní štvrtej otázky musia okolnosti objektívne existovať už v čase realizácie preverovaných
obchodov, aby bolo možné skonštatovať zavinenie žalobcu. Preto pri zodpovedaní druhej otázky Axel
Kittel testu nie je dôvodná ani námietka žalobcu, že údaje o tom, že jeho dodávatelia nemali žiadnych

zamestnancov, údaje z podávaných daňových priznaní a údaje o iných subjektoch (obchodných
partnerov dodávateľov žalobcu) nie sú verejne dostupné a žalobca sa o nich nemal ako dozvedieť.48. Žalobca ďalej rozoberá jednotlivé zistenia správcu dane k druhej otázke ohľadom jeho dodávateľov
(virtuálna adresa sídla, nezverejňovanie účtovných závierok, nedostatok majetku, dĺžka spolupráce
s daňovým subjektom, absencia písomnej zmluvy) a namieta, že samé osebe nie sú dôkazom

podvodného konania. Správny súd uvádza, že žiadna zo správcom dane zistených skutočností
samostatne nepreukazuje, že neodvedenie dane je dôsledkom podvodného konania, avšak súhrn
všetkých správcom dane zistených skutočností ohľadom jednotlivých obchodov zhrnutý vyššie, je
dostačujúci na preukázanie, že uskutočnené obchody s jednotlivými dodávateľmi žalobcu, od ktorých
si uplatnil odpočítanie DPH, nezodpovedajú bežným obchodným transakciám. Nemožno tak prisvedčiť

námietke žalobcu, že z rozhodnutí správcu dane nevyplýva, z akých dôvodov došlo k odpočítaniu
DPH jeho dodávateľmi (úmyselné konanie alebo uvedenie do omylu). Pokiaľ žalobca namieta, že na
túto skutočnosť neboli vypočutí svedkovia, nič nebránilo žalobcovi navrhnúť vykonať výsluchy takýchto
svedkov, ktorými by mohol zistenia správcu dane vyvrátiť, čo však žalobca neurobil. Správca dane
zabezpečil dostatok dôkazov, aby z nich vyvodil záver o tom, že neodvedenie dane bolo dôsledkom
daňového podvodu, a teda svoje dôkazné bremeno uniesol a nebolo potrebné, aby nad rámec

vykonaného dokazovania vypočúval ďalších svedkov. Žalobca ani v konkrétnostiach neuvádza, o akých
svedkovmaloísť.Tentozávernemôžezvrátiťanikonštatovaniežalobcu,žebývalíkonateliadodávateľov
OCTOPUS MEDIA, s.r.o. a GAP SK, s.r.o. so správcom dane komunikovali a vypovedali ako svedkovia.
Ani jeden z týchto konateľov totiž správcovi dane nepredložil žiadne doklady, pričom bývalý konateľ
dodávateľa OCTOPUS MEDIA s.r.o. C. D. sa nevedel vyjadriť k podrobnostiam obchodu so žalobcom

a konateľ dodávateľa GAP SK s.r.o. G. D. uviedol, že žalobcovi dodával iný predmet plnenia, ako je
uvedený na faktúrach. Pokiaľ žalobca namieta, že v spise sa nenachádza podanie č. 250292211 zo 06.
05. 2019, ktorým dodávateľ GAP SK, s.r.o. predložil na výzvu správcu dane požadované doklady (hoci
naň správca dane poukazuje), správny súd uvádza, že toto podanie bolo predložené v inej daňovej
kontrole (DPH za zdaňovacie obdobia september a október 2018) a ich obsah prebral do daňovej

kontrolyvpredmetnejvecisprávcadaneúradnýmzáznamomč.101851846/2021zo04.10.2021,strana
50 a nasl.

49. Pokiaľ žalobca namieta, že správca dane finančný tok transakcií na účte len mechanicky popísal
a nevyhodnotil ho, táto námietka je nekonkrétna, nakoľko žalobca nekonkretizuje, ktorý finančný tok má

na mysli (správca dane zisťoval pohyby na účte u viacerých dodávateľov žalobcu), ani nešpecifikuje,
vyhodnotenie akých konkrétnych skutočností ohľadom finančného toku absentovalo v prvostupňových
rozhodnutiach, resp. aké závery z týchto dôkazov správca dane prijal bez náležitého vyhodnotenia.
Správny súd zhrnul zistenia správcu dane o finančných tokoch pri dodávateľoch OCTOPUS MEDIA
s.r.o., MS Fin, s.r.o. a Blackstone, s.r.o. (odseky 4., 7. a 8. tohto rozsudku, na ktoré správny súd

odkazuje), z ktorých je zrejmé, aké skutočnosti správca dane zistil aj ako ich vyhodnotil v rámci Axel
Kittel testu.

50. Žalobca rozporuje aj odpoveď správcu dane na tretiu otázku Axel Kittel testu, či boli zdaniteľné
obchody žalobcu spojené s podvodným konaním, konkrétne vyčíta jej nedostatočné odôvodnenie.

Správny súd uvádza, že daňový únik môže nastať aj v inom článku reťazca ako priamo u preverovaného
daňového subjektu (žalobcu), a preto je potrebné preukázať spojitosť obchodov žalobcu s daňovým
únikom. Konštatovania správcu dane a žalovaného k tejto otázke sú síce stručné, ale spojitosť obchodov
žalobcu s daňovým únikom je zrejmá, keďže daňový únik zakaždým nastal u jednotlivých priamych
dodávateľov žalobcu, ktorí si daň odpočítali od svojich dodávateľov, ktorí pre nich buď nedeklarujú

žiadne dodanie tovaru a služieb alebo si sami uplatnili odpočítanie DPH od spoločností, ktoré pre nich
nedeklarujú žiadne dodanie tovarov a služieb. Je teda zrejmé, že v tomto dôsledku nebola do štátneho
rozpočtu odvedená daň, ktorú mal zaplatiť žalobca svojim priamym dodávateľom, a teda odpoveď na
tretiu otázku je v prípade všetkých preverovaných obchodov kladná. Pre zodpovedanie tretej otázky Axel
Kittel testu nie je potrebné uvádzať žiadne ďalšie skutočnosti. Ostatné argumenty uvádzané žalobcom

k zodpovedaniu tejto otázky sú irelevantné, pretože v rámci tejto otázky sa neskúma, či mal žalobca
zisťovať rozsah a správanie reťazca; problematickosť dodávateľa a z akých dôvodov ju možno pričítať
na vrub žalobcu; dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy jeho dodávateľa a subdodávateľov, ani
možná vedomosť žalobcu o daňovom podvode.

51. Žalobca namieta aj zodpovedanie štvrtej otázky Axel Kittel testu, pričom správca dane podľa neho
nepreukázal objektívne okolnosti svedčiace o tom, že žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť o tom,
že prijal plnenie v reťazci zasiahnutom daňovým podvodom. Správny súd uvádza, že v rámci odpovede
na túto otázku správca dane skúma subjektívnu stránku daňového podvodu a vykonáva tzv. vedomostnýtest, či žalobca o daňovom podvode vedel alebo mohol a mal vedieť a zároveň sa na strane žalobcu
posudzuje tzv. due diligence vedomostný test, či prijal potrebné opatrenia na to, aby zamedzil spojeniu
svojich obchodov s podvodným konaním. Správny súd zhrnul odpovede správcu dane na štvrtú otázku

pri jednotlivých dodávateľoch v odsekoch 4. až 8. tohto rozsudku, na ktoré odkazuje, pričom z týchto
skutočností vyplývajú objektívne okolnosti, ktoré nasvedčujú podozrivosti transakcií, na základe ktorých
žalobca mohol a mal vedieť, že sa obchodovaním s jednotlivými dodávateľmi zapojí do daňového
podvoduakoajto,žežalobcaneurobilvšetkyopatrenia,abysauistil,žesanapodvodenebudepodieľať.
Správny súd poukazuje najmä na nasledovné zistenia:

52.1. S dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o. nemal žalobca predchádzajúce skúsenosti, žalobca
nevedel, kto fakturované práce vykonal, o vykonaných prácach nebola vedená žiadna evidencia, ani
neboli vystavené žiadne dokumenty pri odovzdaní prác. Z verejne prístupných zdrojov na internete
vyplýva, že dodávateľ OCTOPUS MEDIA s.r.o. mal len jedného zamestnanca (ktorý nemohol reálne
vykonať fakturované práce) aj na čo sa dodávateľ zameriava s tým, že nemá vytvorené web-stránky.

Z výpovede F. E. C. navyše vyplýva, že služby dodané dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o. sú totožné
so službami vykonanými dodávateľom MS Fin, s.r.o.
52.2. S dodávateľom GAP SK s.r.o. uzavrel žalobca obchod len telefonicky bez písomnej zmluvy, hoci
išlo o plnenie v hodnote viac ako 160.000 eur s tým, že zamestnankyňa žalobcu (F. E. C.) sa nevedela
vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovala, ani kto predmetné služby vykonal. Z verejne prístupných

zdrojov na internete vyplýva, že dodávateľ GAP SK, s.r.o. sídlil na adrese virtuálneho sídla, nemal žiaden
majetok ani zamestnancov, nie je známy na trhu s predmetnými službami, nemá vytvorené web-stránky
a nemá predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri.
52.3. S dodávateľom ZAZA, spol. s r.o. uzavrel žalobca obchod len telefonicky bez písomnej zmluvy,
hoci s ním nemal predchádzajúcu skúsenosť s tým, že zamestnanci žalobcu (F. E. C. a J. K.) sa nevedeli

vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovali. F. E. C. nevedela uviesť, kto práce vykonal a o prácach
neviedla žiadnu evidenciu. Z výpovede F. J. K. vyplýva totožnosť vykonaných prác dodávateľmi ZAZA,
spol. s r.o. a GAP SK s.r.o. Dodávateľ ZAZA, spol. s r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami,
nemá vytvorené web-stránky a nemá predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri.
52.4. S dodávateľom MS Fin, s.r.o. uzavrel žalobca obchod len telefonicky bez písomnej zmluvy, hoci

s ním nemal predchádzajúcu skúsenosť s tým, že zamestnankyňa žalobcu (F. E. C.) sa nevedela
vyjadriť s kým za dodávateľa komunikovala a nevedela ani uviesť, kde boli služby vykonané a kto ich
vykonal. Z verejne prístupných zdrojov na internete vyplýva, že dodávateľ MS Fin, s.r.o. sídlil na adrese
virtuálneho sídla, v roku 2016 nemal žiadne tržby a v roku 2017 jeho tržby stúpli na 2,88 milióna eur, hoci
v účtovnej závierke nemal okrem peňažných prostriedkov na účte v bankách žiaden majetok ani žiadne

náklady na zamestnancov. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. nie je známy na trhu s predmetnými službami, nemá
vytvorené web-stránky a nemá predmetnú činnosť zapísanú v obchodnom registri. Z výpovede F. E.
C. zároveň vyplýva, že služby dodané dodávateľom MS Fin, s.r.o. sú totožné so službami vykonanými
dodávateľom OCTOPUS MEDIA s.r.o.
52.5. S dodávateľom Blackstone, s.r.o. nemal žalobca predchádzajúcu skúsenosť, napriek tomu s ním

nemal uzatvorenú písomnú zmluvu a zamestnanci žalobcu nevedeli, či osoba, s ktorou komunikujú,
bola konateľom, napriek tomu, že išlo o obchod v hodnote viac ako 156.600 eur. Zamestnanci žalobcu
sa nevedeli vyjadriť, kto predmetné práce vykonal, neboli vedené žiadne záznamy k vykonaným
prácam ani robená ich priebežná kontrola. U dodávateľa Blackstone, s.r.o. došlo dňa 29. 11. 2018
(zapísané v obchodnom registri dňa 12. 12. 2018) k zmene konateľa na osobu maďarskej národnosti

pred dátumom vystavenia a dodania preverovaných faktúr (31. 12. 2018). Štyri faktúry boli uhradené
na iný účet ako je uvedené na faktúrach. Z verejne prístupných zdrojov na internete je možné zistiť,
že dodávateľ Blackstone, s.r.o. na základe účtovnej závierky za rok 2017 nemal žiadnych zamestnancov
a jeho majetok tvorili najmä krátkodobé pohľadávky. Dodávateľ Blackstone, s.r.o. nie je známy na trhu
s predmetnými službami, nemá vytvorené web-stránky.

53. Vyššie uvedené skutočnosti pri jednotlivých dodávateľoch vyvolávajú pochybnosti o riadnom
vykonávaní ekonomickej činnosti týchto dodávateľov, čo by bolo zo strany žalobcu zistiteľné, keby
si ich riadne overil na verejne prístupných zdrojoch na internete a bol obozretnejší pri komunikácii
s týmito dodávateľmi, najmä pri uzatváraní obchodov a kontrole poskytovaných plnení. Pokiaľ ide

o žalobné body vznesené žalobcom proti vyhodnoteniu štvrtej otázky Axel Kittel testu správcom
dane a žalovaným, správny súd ich považuje za všeobecné (s jednou výnimkou výslovne uvedenou
nižšie), keďže žalobca neuvádza, ktorého konkrétneho dodávateľa sa týkajú. Správca dane pritom
v prvostupňových rozhodnutiach vyhodnocoval Axel Kittel test samostatne vo vzťahu k obchodoms piatimi rôznymi dodávateľmi žalobcu, pričom pri každom posudzoval iné skutočnosti a dôkazy, ktoré
žalobca v jednotlivostiach nenamieta. Nie je úlohou správneho súdu dotvárať žalobné body za žalobcu
alebo ich vyvodzovať z obsahu administratívneho spisu, či napadnutých rozhodnutí a domýšľať si, ktorú

námietku žalobca smeroval voči ktorému konkrétnemu dodávateľovi. Preto správny súd pri súbornom
vyhodnotení týchto žalobných bodov môže dať žalobcovi len rovnako všeobecné odpovede.

54. Nie je nevyhnutné, aby správca dane preukázal, že obchodné transakcie medzi žalobcom a
jeho dodávateľmi prebiehali za neobvyklých podmienok z hľadiska ceny, splatnosti faktúr, či iných

zmluvných podmienok, ako to namieta žalobca, pretože tieto okolnosti predstavujú len niektoré z indícií
nasvedčujúcich daňovému podvodu. Neobvyklosť obchodných transakcií v predmetnej veci spočíva
práve vo vyššie uvedených okolnostiach zhrnutých v odseku 52. tohto rozsudku. Správny súd nesúhlasí
s námietkou žalobcu, že správca dane a žalovaný od neho žiadali, aby si preveril či jeho dodávatelia,
resp. subdodávatelia disponujú materiálnym, technickým a personálnym vybavením na dodanie
fakturovaných plnení, ani že od žalobcu vyžadovali uskutočnenie hĺbkových analýz ekonomických,

personálnych a iných ukazovateľov jeho dodávateľov. Na takýchto dôvodoch nie sú preskúmavané
rozhodnutia založené, ale správca dane poukázal na objektívne pomerne ľahko z verejných zdrojov
zistiteľné skutočnosti o dodávateľoch žalobcu, ktoré nasvedčujú neštandardnosti obchodovania s nimi
ako aj neobozretnosť žalobcu pri uzatváraní a priebehu obchodov s týmito dodávateľmi popísané vyššie.

55. Hoci žalobca považuje za nelogické tvrdenie žalovaného, že nie je zrejmé, prečo si za dodávateľov
zvolil spoločnosti, ktoré neboli priamymi nositeľmi deklarovaných služieb, správny súd považuje takýto
argument za logický. Je samozrejmé, že subjekt objednávajúci si určité plnenie sa bude zaujímať
o to, akým spôsobom bude toto plnenie dodané, teda či ho je jeho dodávateľ schopný zabezpečiť
a akým spôsobom tak urobí, pričom vykonaným dokazovaním bolo spochybnené reálne vykonávanie

ekonomickej činnosti dodávateľov žalobcu. Tento argument podporuje záver správcu dane a žalovaného
o neobozretnosti žalobcu pri obchodovaní s jeho dodávateľmi.

56. Pokiaľ žalobca namieta, že viaceré okolnosti uvádzané správcom dane neboli pre žalobcu zistiteľné
z verejne dostupných zdrojov, keďže nastali až dodatočne alebo sa týkali vzťahov medzi dodávateľom

žalobcu a subdodávateľmi, o ktorých žalobca nevedel, táto námietka neobstojí. Správca dane zistil
viaceré skutočnosti, ktoré boli zistiteľné z verejne prístupných zdrojov už v čase realizácie zdaniteľných
obchodov zistiteľné (účtovné závierky zverejnené na internete, z ktorých vyplýva ekonomická situácia
dodávateľov; preverenie na internete, či sídla dodávateľov nie sú len virtuálne, na čo sa dodávatelia
zameriavajú, či majú vytvorené web-stránky alebo iné referencie o ich činnosti; obchodný register

ohľadom predmetu podnikania dodávateľov a zmeny konateľa v prípade dodávateľa Blackstone,
s.r.o.). Správca dane zároveň zistil nezrovnalosti pri uzatváraní a priebehu preverovaných obchodov
(absencia predchádzajúcej skúsenosti s jednotlivými dodávateľmi; neuzavretie písomných zmlúv;
nevedomosť zamestnancov žalobcu o tom, s kým za dodávateľa komunikujú, či ide o osobu oprávnenú
konať za dodávateľa; nevykonávanie kontroly poskytnutých plnení; totožnosť dodaných služieb od

viacerých dodávateľov žalobcu), ako ich správny súd opísal v odseku 52. tohto rozsudku. Už
tieto okolnosti postačujú na kladné zodpovedanie štvrtej otázky Axel Kittel testu a to, že správca
dane a žalovaný uviedli ďalšie podporné skutočnosti nasvedčujúce daňovému podvodu, nezakladá
nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí.

57. Pokiaľ žalobca namieta, že údaje o počte zamestnancov jeho dodávateľov nie sú verejne dostupné,
správca dane poukázal pri jednotlivých dodávateľoch žalobcu na to, že nemali v účtovnej závierke
(ktorá je verejne prístupná) uvedené žiadne náklady na zamestnancov, z čoho vyplýva, že žiadnych
zamestnancov nemali. Táto skutočnosť teda bola zistiteľná z verejne prístupných zdrojov. Nedôvodná je
aj námietka žalobcu, že zistenia správcu dane, že dodávatelia žalobcu nevyužívali internetové stránky,

či inú propagáciu, sa týkajú roku 2023, pričom v administratívnom spise sa nenachádzajú dôkazy o tom,
že títo dodávatelia tak nerobili aj v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Správny súd k tomu uvádza,
že správca dane nemá ako preukázať, že v minulosti (v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach) takéto
internetové stránky neexistovali, nakoľko ide o negatívnu skutočnosť, ktorú nie je možné preukázať.
Naopak, pokiaľ žalobca tvrdí, že internetové stránky alebo iné verejne dostupné zdroje jeho dodávateľov

ponúkali ako dodávateľov poskytnutých plnení v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach, mal o tom sám
predložiť dôkazy, a teda vyvrátiť zistenia správcu dane, čo však neurobil.58. Žalobca ďalej nedôvodne namieta, že správca dane neuviedol žiadne konkrétne preventívne
kontrolné opatrenia, ktoré mal žalobca prijať vo vzťahu k svojim dodávateľom. Správny súd uvádza,
že nie je povinnosťou správcu dane uvádzať preventívne opatrenia, ktoré mal daňový subjekt prijať

na zamedzenie svojej účasti na daňovom podvode, ale správca dane len vyhodnocuje prijaté opatrenia
a posudzuje ich dostatočnosť (ako to skonštatoval Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 5
Sfk/93/2022, odseky 41. a 42). Žalobcove argumenty o tom, že jeho dodávatelia v čase uskutočnenia
transakcie neboli zverejnení v zozname daňových dlžníkov, nevykazovali nedoplatky na odvodoch,
či iné nesplnené záväzky, existovali niekoľko rokov, nie sú postačujúce na preukázanie, že žalobca

prijal primerané opatrenia, keďže existovali ďalšie okolnosti zistiteľné z verejne dostupných zdrojov
nasvedčujúce neštandardnosti obchodovania s týmito dodávateľmi ako aj neštandardnosť uzatvárania
a priebehu obchodov žalobcu s jeho dodávateľmi, ktoré správny súd popísal vyššie. Žalobca v tomto
smere neprijal dostatočné opatrenia na zamedzenie jeho účasti na daňovom podvode, keďže si tieto
správcom dane uvedené skutočnosti o jeho dodávateľoch zistiteľné z verejne prístupných zdrojov
neoveroval a nesprával sa obozretne ani pri uzatváraní obchodov s jeho jednotlivými dodávateľmi, ako

to správny súd popísal vyššie.

59. Správnemu súdu nie je zrejmé, prečo žalobca poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ C-289/22,
podľa ktorého od zdaniteľnej osoby nemožno požadovať, aby si overila, či dodávateľ a ostatné subjekty
zapojené do reťazca dodržali vnútroštátne predpisy upravujúce ich činnosť a poskytovanie služieb,

keďže v napadnutých rozhodnutiach nebolo konštatované, že by dodávatelia žalobcu pri dodávaní
služieb žalobcovi porušili vnútroštátne predpisy upravujúce ich činnosť a poskytovanie služieb a na
takýchto skutočnostiach neboli závery správcu dane a žalovaného založené.

60. Pokiaľ žalobca namieta, že absencia písomnej zmluvy je okolnosťou nasvedčujúcou daňovému

podvodu nižšieho významu, ktorá musí byť podopretá ďalšími indíciami, správny súd uvádza,
že absencia písomnej zmluvy je len jedným čiastkovým zistením správcu dane (aj to len u niektorých
dodávateľov žalobcu), ktoré spolu s ostatnými zisteniami uvedenými vyššie nasvedčuje možnej
vedomosti žalobcu o daňovom podvode.

61. Jediná námietka smerujúca ku konkrétnemu dodávateľovi žalobcu sa týka rozporovania záveru
tvrdenia žalovaného, že žalobca mohol z obchodného registra zistiť, že oprávnenou osobou za
dodávateľa OCTOPUS MEDIA, s.r.o. je pán B., keďže táto skutočnosť bola do obchodného registra
zapísaná až po kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Správny súd musí prisvedčiť žalobcovi, že
táto okolnosť mu je vytýkaná nedôvodne, keďže v čase uzatvárania a realizácie obchodov nebola táto

okolnosť zistiteľná z verejne dostupných zdrojov. Nejde však o takú okolnosť, na ktorej bolo postavené
vyhodnotenie štvrtej otázky Axel Kittel testu, keďže ju správca dane v prvostupňových rozhodnutiach
ani neuvádza, ani správny súd ju nepoužil pri vyššie uvedenom súhrne skutočností nasvedčujúcich
neobozretnosti žalobcu (odsek 4., resp. 52.1. tohto rozsudku) a uviedol ju len žalovaný v napadnutých
rozhodnutiach zrejme ako mylnú informáciu, ktorej (ne)existencia nemôže ovplyvniť záver o kladnom

zodpovedaní štvrtej otázky Axel Kittel testu.

62. Keďže žalobca nebol v konaní úspešný, nakoľko obidve jeho správne žaloby boli v celom rozsahu
zamietnuté, správny súd mu podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario nepriznal náhradu trov konania. Správny
súd nepriznal náhradu trov ani vo veci úspešnému žalovanému, pretože v súlade s § 168 SSP nezistil

v predmetnej veci také dôvody, pre ktoré by to bolo možné spravodlivo požadovať.

63. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť na Správny súd v Banskej Bystrici v lehote 1
mesiac od doručenia rozhodnutia. O kasačnej sťažnosti rozhoduje Najvyšší správny súd Slovenskej
republiky.

Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania

podľa § 57 uviesťa) označenie napadnutého rozhodnutia,
b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,
c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440

sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
(2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej

sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom.

(2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na
kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,

b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d),
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.

Information regarding the judgement were obtained from the original document, which was most recently updated on May 30, 2026. Link to the original document may not work anymore, because the portal of the Ministry of Justice may have published the document under this link for only a certain period of time.

Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… Judgement was issued on Thursday, October 15, 2025