Rozsudok ,
Zrušujúce Judgement was issued on Thursday, April 15, 2015

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 2Sžf/76/2014

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1010201295
Dátum vydania rozhodnutia: 15. 04. 2015
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Poláčková

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2015:1010201295.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Poláčkovej,

PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Kováčovej a Mgr. Petra Melichera v právnej veci žalobcu: Slovenský
plynárenský priemysel, a. s., Mlynské nivy 44/a, 825 11 Bratislava, IČO: 35 815 256, právne zastúpený:
Advokátska kancelária AKMG, s.r.o., Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. I/221/10739-70352/2010/990311-r z 28. júna 2010, o odvolaní žalobcu proti
rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S 233/2010-766 z 28. marca 2014, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k.

4S 233/2010-766 z 28. marca 2014 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č.
I/221/10739-70352/2010/990311-r z 28. júna 2010 z r u š u j e a vec v r a c i a na ďalšie konanie
a rozhodnutie.

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania vo výške 2 517,97,-€, z toho 198,-€
za zaplatené súdne poplatky a 2 319,97,- € za trovy právneho zastúpenia, všetko do troch dní od
právoplatnosti tohto rozsudku do rúk právneho zástupcu žalobcu, Advokátska kancelária AKMG, s.r.o.,
Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica, č. ú. XXXXXXXXXX/XXXX, vedený v R.

o d ô v o d n e n i e :

O d ô v o d n e n i e :

Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 4S/233/2010-766 z 28. marca 2014 zamietol žalobu žalobcu,

podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“), ktorou sa žalobca domáhal
preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/221/10739-70352/2010/990311-r z 28. júna 2010,
ktorým zamietol odvolanie žalobcu a potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané
daňové subjekty č. 500/230/6159/10/Bri z 12. marca 2010, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel
dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2003 v sume 15 435 195,94,-€.

Zodôvodnenianapadnutéhorozsudkuvyplýva,žezobsahuadministratívnehospisukrajskýsúdzistil,že
Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „daňový úrad“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu
v konaní č. 500/323/1491/10/Reh, ktorej predmetom bola daň z príjmov vyberaná zrážkou podľa zákona

č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov (ďalej len „zákon o DP“) za zdaňovacie obdobie 2003.

Daňová kontrola bola 2. júla 2009 prerušená rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly č.
500/323/14515/09/Sol z 26. júna 2009 z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií
za účelom preverenia skutočností potrebných pre určenie alebo preverenie základu dane a dane.Daňová kontrola pokračovala po prijatí odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových
informácií dňa 22.12.2009.

Krajský súd ďalej zistil, že daňovou kontrolou bolo zistených množstvo významných skutočností

týkajúcich sa spoločnosti Slovak Gas Holding B.V., so sídlom Eleanor Rooseveltlaan 3, 2719 AB
Zoetermeer,Holandsko(ďalejlen„SGH“),ktorémalibezprecedentnývýznamprivyrubenídanezpríjmov
vyberanej zrážkou žalobcovi za zdaňovacie obdobie 2003.

Dňa 10. februára 2003 pôvodní akcionári žalobcu, spoločnosť Ruhrgas Mittel-und Osteuropa GmbH,
so sídlom Huttropstrasse 60, 451 38 Essen, SRN (ďalej len „Ruhrgas") a G.D.F. Investissements 2SA,

so sídlom rue Curnonsky, 750 17 Paríž, Francúzsko (ďalej len „GDF"), ktorí vlastnili každý 24,5% akcií
žalobcu (zvyšok, 51% vlastnila Slovenská republika prostredníctvom Fondu národného majetku), založili
spoločnosť SGH. Každý zo spoločníkov vložil do základného imania spoločnosti SGH sumu 9 000,-€
(spolu 18 000,-€), teda každý tak získal 50 % majetkovú účasť.

Z Osvedčenia o založení spoločnosti SGH z 10. februára 2003 vyplýva, že spoločnosť bola založená
podľa holandského práva ako obchodná spoločnosť tzv. „besloten vennootschap" (skr. B.V.), súkromná

spoločnosť s ručením obmedzeným. Predmetom činnosti spoločnosti SGH podľa jej stanov je
získavanie, preberanie, držanie a scudzovanie podielov, práv alebo dokladov, ktoré oprávňujú k
získavaniupodielovvkapitálespoločností,ktorésúaktívnevoblastitrhusplynomvstrednejavýchodnej
Európe, vrátane SPP, a.s..

Z čl. 13 stanov spoločnosti vyplýva, že správu spoločnosti tvorí riaditeľstvo, pozostávajúce buď z

dvoch riaditeľov alebo štyroch riaditeľov, určených valným zhromaždením. Podľa výpisu z obchodného
registra Obchodnej a priemyselnej komory pre Haagladen (okres Haag), z 10. februára 2003, boli v
spoločnostiSGH4riaditelia,pričomdvajariaditelia(rezidentiNemecka)zastupovalispoločnosťRuhrgas
a dvaja riaditelia (jeden rezident Francúzska a druhý rezident Holandska) zastupovali spoločnosť GDF.
Spoločnosť SGH nemala (okrem uvedených riaditeľov) vlastných zamestnancov.

Z notárskej zápisnice NZ 21271/2003 krajský súd zistil, že mimoriadne valné zhromaždenie akcionárov
žalobcu, ktoré sa konalo dňa 21. marca 2003 jednomyseľne schválilo prevod 12 810 383 kusov akcií
žalobcu, ktorých vlastníkom bol v tom čase nemecký akcionár (vlastnil 24,5% podiel) a taktiež prevod
12 810 383 kusov akcií, ktorých vlastníkom bol v tom čase francúzsky akcionár (vlastnil 24,5% podiel)
na spoločnosť SGH.

Listom z 20. mája 2003 Ministerstvo hospodárstva SR ohľadom interpelácie predsedu vlády SR
poslancom NR SR Ing. Fajnorom požiadalo žalobcu o „vyčíslenie o akú výšku daní prišla SR" z dôvodu
nadobudnutia akcií žalobcu spoločnosťou, ktorá má sídlo v Holandsku a informácie o vlastníckych
pomeroch SGH a kedy sa SGH stane vlastníkom akcií žalobcu.

Z notárskej zápisnice NZ 48034/2003 krajský súd zistil, že na riadnom valnom zhromaždení žalobcu,

ktorésakonalo16.júna2003,bolorozhodnutéorozdelenídividendzarok2002.Dividendynavyplatenie
predstavovali sumu 7 591 647 939,55 Sk, z toho 49 % tvoril podiel pre akcionára spoločnosť SGH vo
výške 3 719 907 231,94 Sk. Dividendy pre spoločnosť SGH boli vyplatené z účtu žalobcu č. 01 020308
001 00/96 dňa 19. júna 2003 (zahraničný platobný príkaz č. OTF 53328 zo dňa 19.06.2003).

Žalobca v danom zdaňovacom období 2003 nezrazil a neodviedol daň z príjmov vyberanú zrážkou z

príjmuvyplatenémuholandskémuakcionárovispoločnostiSGHzdôvoduaplikáciečl.10ods.3Zmluvys
Holandskom, podľa ktorého štát, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, nezdaní dividendy
vyplácané touto spoločnosťou spoločnosti, ktorej majetok je úplne alebo čiastočne rozdelený na akcie a
ktorámásídlovdruhomštáteavlastnípriamonajmenej25%majetkuspoločnostivyplácajúcejdividendy.

Podľa medzinárodnej výmeny daňových informácií nebol príjem spoločnosti SGH z prijatých dividend

v Holandsku zdanený.

Ďalej z medzinárodnej výmeny daňových informácií krajský súd zistil, že 25. júna 2003 bol príjem z
vyplatených dividend uložený na depozitný vklad do 1. augusta 2003. Úrok z vkladu za toto obdobie
bol vo výške 357 640,20,-€.Krajský súd ďalej zistil, že boli uzavreté dve zmluvy o pôžičke (spolu na 87 800 000,-€). Jedna zmluva
bola uzavretá 28. júla 2003 medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťou Ruhrgas na sumu 43 900 000,-
€ a druhá zmluva bola uzavretá 30. júla 2003 medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťou GDF rovnako

na sumu 43 900 000,-€.

Ďalej 1. augusta 2003 spoločnosť SGH poskytla pôžičku svojim akcionárom v sume 43 900 000,- €,
t. j. spolu 87 800 000,-€. Splatnosť pôžičky bola stanovená najneskôr do 30. novembra 2003, ak sa
zmluvné strany nedohodnú na predĺžení jej splatnosti. Úroková marža pôžičky bola dohodnutá vo výške
1-mesačného EURIBOR+0,25 % istiny p. a..

Dňa 28. novembra 2003 na valnom zhromaždení akcionárov spoločnosti SGH sa rozhodlo, že obom
akcionárom budú vyplatené zálohy na dividendy z roku 2003 - každému akcionárovi v sume 44 150
000,-€, t. j. spolu 88 300 000,-€.

Prvé zdaňovacie obdobie spoločnosti SGH bolo od 10. februára 2003 do 31. decembra 2003. V deň
splatnosti pôžičky 30. novembra 2003 došlo k zápočtu pohľadávky každého akcionára vyplývajúcej z
nároku na zálohu na dividendy so záväzkom z nezaplatenej istiny pôžičky a nesplatenej časti úrokov.

Rozdiel medzi záväzkami vyplývajúcimi z nároku na zálohu na dividendy a pohľadávkami z poskytnutých
pôžičiek bol vyplatený každému akcionárovi pred skončením prvého účtovného a zdaňovacieho obdobia
5.decembra2003vovýške172791,-€.Dividendyvyplatenéžalobcombolijedinýmvýznamnýmpríjmom
spoločnosti SGH (tvorili 98,93 % jej celkových príjmov za rok 2003). Spoločnosť SGH okrem akcií
žalobcu v roku 2003 nevlastnila žiadne akcie iných spoločností, nemala žiadne zásoby, hmotný majetok,

tovar a ani podiely v iných spoločnostiach a taktiež nevlastnila žiadne vlastné priestory, ale si ich
prenajímala na adrese svojho sídla v administratívnej budove spoločnosti patriacej do skupiny Gaz de
France.

Z medzinárodnej výmeny daňových informácií od nemeckej daňovej správy vyplýva, že založenie
spoločnej holdingovej spoločnosti SGH zabezpečilo, že žalobca bol riadený spoločnosťou GDF a

Rurhgas na základe spoločnej dohody, t. j. dôležité rozhodnutia týkajúce sa operácii žalobcu mohli
byť robené len po spoločnej diskusii GDF a Ruhrgasu a dosiahnutí ich vzájomnej dohody. Okrem
toho, spojenie akcií žalobcu a vytvorenie SGH znamenalo, že Slovenská republika mala jediného
sprostredkovateľa, t. j. na radách a výboroch žalobcu, spoločnosť SGH zastupovala koordinované
záujmy spoločnosti GDF a Ruhrgasu voči žalobcovi, aj Slovenskej republike.

Ďalej nemecká daňová správa tvrdí, že Holandsko bolo vybraté za domicil spoločnosti SGH, pretože
to bolo neutrálne miesto. Neutrálne v tomto konkrétnom kontexte znamenalo, že žiadna zo spoločností
GDF a Rurhgas nemala sídlo v Holandsku podľa obchodného práva. Okrem toho, Holandsko
vystupovalo v minulosti ako krajina s vysokou ekonomickou stabilitou; zároveň krajina má vysoko
efektívny a medzinárodne uznávaný právny systém, čo bolo dôvodom pre zvolenie miesta spoločného

holdingu.

Na daňovom úrade sa uskutočnilo 21. januára 2010 stretnutie so žalobcom, na ktorom bol oboznámený
s predbežnými výsledkami daňovej kontroly dane z príjmov vyberanej zrážkou za rok 2003.

Výsledok daňovej kontroly je uvedený v protokole o výsledku kontroly č. 500/323/1491/10/Reh z 22.
januára 2010. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 500/230/2557/10/Ral z 3. februára 2010 vyplýva,

že daňový úrad informácie a doklady získané medzinárodnou výmenou daňových informácií, ktoré
si zaobstaral, neuviedol v súpise kontrolovaných dokladov a zároveň ani nesprístupnil žalobcovi pri
nazeraní do spisu uskutočnenom na daňovom úrade 3. februára 2010.

Žalobca vo svojom vyjadrení k Protokolu zo 4. februára 2010 navrhol v priebehu daňovej kontroly dôkazy
v zmysle § 15 ods. 5 písm. c) zákona o správe daní a daňový úrad svoje stanovisko k navrhnutým

dôkazom zapracoval do dodatku.

Protokol o daňovej kontrole spolu s dodatkom č. 1 k tomuto protokolu bol so žalobcom prerokovaný a
doručený 12. februára 2010.

Vyrubovacie konanie sa začalo deň nasledujúci po dni prerokovania protokolu, t. j. 13. februára 2010. V
priebehu vyrubovacieho konania žalobca doručil na daňový úrad tri žiadosti o prerušenie konania.Dňa 18. februára 2010 žalobca doručil na daňový úrad list č. FU-04-2010, ktorým žiadal o prerušenie
vyrubovacieho konania, až kým sa daňový úrad nevysporiada s predbežnou otázkou, či existuje
právoplatné rozhodnutie príslušného daňového úradu Holandského kráľovstva o daňovej rezidencii

spoločnosti SGH v roku 2003. Daňový úrad žiadosti nevyhovel s odôvodnením, že pri skúmaní
postupu žalobcu nepovažuje apostilovaný originál potvrdenia o daňovej rezidencii spoločnosti SGH
za relevantný dôkazný prostriedok skutočnosti, či žalobca v čase výplaty dividend preveroval miesto
daňovej rezidencie spoločnosti SGH.

Žalobca 11. marca 2010 doručil na daňový úrad list č. FU-10-2010, ktorým žiadal o prerušenie

vyrubovacieho konania na 30 dní z dôvodu časovo náročného zabezpečovania dôkazov. Daňový úrad
nevyhovel žiadosti vzhľadom na skutočnosť, že už v priebehu daňovej kontroly bol dodržaný postup
ustanovený v § 15 a § 29 zákona o správe daní.

Dňa 12. marca 2010 (t. j. v deň vydania dodatočného platobného výmeru) doručil žalobca žiadosť č.
FU-11-2010 o prerušenie vyrubovacieho konania na 30 dní z dôvodu že prebiehajú odvolacie konania na
daňovomúradeaužalovanéhovovecijehožiadostizodňa18.februára2010osprístupnenieinformácií.

Daňový úrad na uvedenú žiadosť žalobcu odpovedal, že vzhľadom na skutočnosť, že vyrubovacie
konanie bolo 12. marca 2010 vydaním dodatočného platobného výmeru ukončené a konania vo veci
rozhodovania o sprístupnení informácií prebiehajú nezávisle od daňového konania prebiehajúceho
podľa zákona o správe daní, je žiadosť žalobcu bezpredmetná.

Daňový úrad vydal 12. marca 2010 dodatočný platobný výmer č. 510/230/6159/10/Bri, ktorým v zmysle

§ 44 ods. 6 písm. b) bod 2 a § 45 ods. 3 zákona o správe daní v nadväznosti na § 43 ods. 12 zákona o DP
vyrubil rozdiel dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2003 v sume 15 435 195,94,-€.

Proti predmetnému dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie, v ktorom žiadal, aby
bol dodatočný platobný výmer v časti dane z príjmov vyberanej zrážkou zo sumy dividend vyplatených
akcionárovi spoločnosti SGH preskúmaný a zrušený. V odvolaní žalobca vzniesol námietku premlčania,

nakoľkopodľažalobcuprávovyrubiťdaňzdividendzarok2002,ktorébolivyplatenévroku2003,zaniklo
podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní po uplynutí piatich rokov od konca roka 2003, teda 31. decembra
a tiež námietku premlčania podľa § 69 ods. 1 zákona o správe daní.

Žalovaný po preskúmaní dodatočného platobného výmeru napadnutým rozhodnutím dodatočný
platobný výmer potvrdil. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že podľa názoru žalovaného žalobca

uplatnil pri zdaňovaní dividend vyplatených spoločnosti SGH automaticky Zmluvu s Holandskom a
dividendy plynúce spoločnosti SGH nezdanil s odkazom na ustanovenie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s
Holandskom.

Takýtopostupvšaknebolpodľanázoružalovanéhovsúladesozákonomanimedzinárodnýmizmluvami,
ktorými je Slovenská republika viazaná, nakoľko Zmluva s Holandskom bola podľa žalovaného použitá

pri zdanení tohto príjmu neoprávnene pre účely výhodnejšieho zdanenia, ktoré by inak nebolo možné
dosiahnuť.

Podľa § 99 zákona o správe daní sa ustanovenia tohto zákona použijú, ak medzinárodná zmluva, ktorá
je pre Slovenskú republiku záväzná, neustanovuje inak.

Pri interpretácii a aplikácii zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, teda aj pri interpretácii a aplikácii

Zmluvy s Holandskom, sa podľa názoru žalovaného uplatňujú princípy vymedzené vo Viedenskom
dohovore, kde z čl. 31 ods. 1 vyplýva, že podľa zásad medzinárodného práva sa medzinárodné zmluvy
vo všeobecnosti, čiže ani zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, nesmú zneužívať, resp. uplatňovať
v rozpore s dobrým úmyslom, a teda nemôžu byť zneužité na krátenie dane.

Podľa článku 31 ods. 3 je potrebné zohľadniť okrem súvislostí vymedzených v č1. 31 ods. 2 aj každú

neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej došlo medzi
stranami, akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej
výkladu, každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami.

Sohľadomnavyššieuvedenépriuplatňovaníainterpretáciizmlúvozamedzenídvojitéhozdaneniatreba
podľa žalovaného zohľadňovať aktuálne znenia komentárov k jednotlivým článkom Modelovej zmluvy

OECD na zabránenie dvojitého zdanenia príjmov a majetku (ďalej len „Modelová zmluva OECD") apoznámok jednotlivých štátov k nim. Hlavnou úlohou Modelovej zmluvy OECD je zabrániť dvojitému
zdaneniupríjmov,riešiťotázkunediskriminovaniaazabrániťdaňovýmúnikom.Komentáresúvšeobecne
uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia

správami daní jednotlivých štátov a ich daňovými subjektmi. Žalovaný je toho názoru, že mnohé zmeny
článkov Modelovej zmluvy OECD a jej komentárov sú vykonané za účelom len vyjasniť, a nie zmeniť
ich význam. V takýchto prípadoch je možné aplikovať nové znenia článkov Modelovej zmluvy OECD a
komentárov k nim aj na zmluvy uzavreté pred touto zmenou.

Žalovaný poukázal na to, že v súlade s aktualizovaným Komentárom k článku 1 Modelovej zmluvy

OECD v roku 2003 (t. j. v znení platnom v termíne vyplatenia predmetných dividend), zmluvný štát by
nemal umožniť čerpať výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ak transakcie realizované
daňovníkom sú účelovo vytvorené iba pre čerpanie týchto výhod, napr. daňovník koná prostredníctvom
osoby (spoločnosti), ktorá bola založená v druhom zmluvnom štáte iba na dosiahnutie výhod zo zmluvy
o zamedzení dvojitého zdanenia (odseky 9, 9.1 až 9.6).

Žalovaný ďalej uviedol, že vo všeobecnosti platí zásada, že ak aplikáciou zmluvy o zamedzení dvojitého

zdanenia bola dosiahnutá výhoda, resp. úľava, ktorá je v rozpore s cieľom a účelom tejto zmluvy a
realizované transakcie daňových subjektov nemali iný účel, ako práve dosiahnutie tejto výhody, resp.
úľavy, na daňové účely by situácia mala byť správne posúdená tak, akoby uvedené transakcie vôbec
neboli realizované.

V súlade s vyššie uvedenými všeobecnými princípmi výkladu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia

zistené skutočnosti a okolnosti prípadu svedčia o tom, že došlo k „zneužitiu" Zmluvy s Holandskom, keď
skutočným zámerom identifikovanej skupiny transakcií bolo jej účelové využitie s cieľom čerpať z nej
vyplývajúce výhody s dôsledkom krátenia dane.

V zmysle uvedeného prvostupňový správny orgán pri určovaní dane použil pomôcky, ktorými sú aj
informácie a dokumenty získané v rámci medzinárodnej výmeny daňových informácií, ktoré si daňový

úrad zaobstaral bez súčinnosti so žalobcom. Spôsob a prostriedky dokazovania pre účely správneho
vyrubenia dane daňovým úradom boli, podľa žalovaného, v súlade s § 2 a § 29, ako aj s ostatnými
ustanoveniami zákona o správe daní, uplatnené primerane, pričom boli plne chránené záujmy žalobcu
v súlade s Ústavou Slovenskej republiky a nedošlo k porušeniu jeho základných práv a slobôd alebo
ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodných zmlúv.

Žalovaný uviedol, že medzi transakciami od účelového založenia spoločnosti SGH až po vyplatenie
dividend žalobcu prostredníctvom holandského akcionára pôvodným akcionárom žalobcu, je
preukázateľne úzka spojitosť. Dôkazom toho je podľa neho fakt, že o celom procese spojenom s
výplatou dividend, t. j. o všetkých transakciách spojených s výplatou dividend, rozhodovali osoby,
ktoré mali súčasne rozhodovaciu moc vo všetkých dotknutých spoločnostiach. S ohľadom na skutočný

účel a obsah jednotlivých transakcií a ich chronologický sled nie je možné vyššie uvedené transakcie
posudzovať len izolovane ako samostatné a vzájomne nesúvisiace, ale je potrebné ich posudzovať
súčasne v úzkej súvislosti ako transakcie, ktoré navzájom súvisia, sledujú konkrétny cieľ a spolu tvoria
skupinu transakcií.

Zmena v štruktúre akcionárov bola jednoznačne schválená a realizovaná predovšetkým pre účely

získať výhody zo Zmluvy s Holandskom. Založenie spoločnosti SGH nebolo nutné pre zabezpečenie
efektívneho a spoločného výkonu práv zahraničných akcionárov v žalobcovi, ale bolo nevyhnutné pre
to, aby pôvodní zahraniční akcionári žalobcu mohli čerpať výhody vyplývajúce z článku 10 ods. 3
Zmluvy s Holandskom, nakoľko pre dosiahnutie oslobodenia dividend od zdanenia bolo nevyhnutné,
aby zahraniční akcionári spojili svoje podiely, ktoré vlastnili v žalobcovi, čím si zabezpečili viac ako 25

% podiel na majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy (žalobcu), ktorý je pre získanie oslobodenia v
zmysle čl. 10 ods. 3 rozhodujúci. Až po splnení tejto podmienky, avšak len za predpokladu, že príjem z
vyplatených dividend by skutočne patril holandskej spoločnosti, si mohli uplatniť oslobodenie pri zdanení
dividend.

Podľa názoru žalovaného, ani článok 6.3.2 akcionárskej zmluvy, ani článok 5 akcionárskej zmluvy

neurčuje akcionárom povinnosť spojiť svoje podiely v žalobcovi do jednej spoločnosti. Z článku
5 akcionárskej zmluvy síce vyplýva, že väčšina investorov má svoje právo vykonávať spoločne,
avšak z vyššie uvedeného vyplýva, že už na základe akcionárskej zmluvy francúzsky a nemeckýakcionár žalobcu mali v žalobcovi zabezpečenú všeobecnú manažérsku kontrolu a v zmysle citovaných
ustanovení akcionárskej zmluvy nemohli ani konať inak, ako prijímať spoločné rozhodnutia.

Žalovaný uviedol, že zo stanov spoločnosti SGH vyplýva, že táto spoločnosť bola založená na to, aby

vlastnila akcie žalobcu a aby vykonávala práva súvisiace s týmito akciami. Podľa akcionárskej zmluvy
sa s akciami žalobcu spája všeobecná manažérska kontrola v počte 4 navrhovaných zástupcov z radov
spoločnostiSGH.VskutočnostitotoprávospoločnosťSGHnevyužila,nakoľkovpredstavenstvežalobcu
naďalej v priebehu celého roku 2003 zostali tí istí zástupcovia pôvodných zahraničných akcionárov
žalobcu z roku 2002, aj keď dvaja z nich sa po vzniku spoločnosti SGH stali riaditeľmi spoločnosti

SGH (jeden riaditeľ - rezident Nemecka zastupujúci v spoločnosti SGH nemeckého akcionára a jeden
riaditeľ - rezident Francúzska zastupujúci v spoločnosti SGH francúzskeho akcionára). Z uvedeného
vyplývapodľažalovaného,ževpredstavenstvežalobcudefactozostalipôvodnízástupcovianemeckého
a francúzskeho akcionára. Žalovaný uviedol aj, že podľa medzinárodnej výmeny daňových informácií
prevažne koná ako jointventure spoločnosť v záujme partnerov skupiny nemeckého akcionára a skupiny
francúzskeho akcionára. V skutočnosti spoločnosť SGH koná len ako formálny zástupca pôvodných

akcionárov v predstavenstve žalobcu a stará sa o prerozdelenie dividend od žalobcu francúzskemu a
nemeckému akcionárovi, čo je jej jediná činnosť. Z uvedeného vyplýva, že spoločnosť SGH (s 50 %
podielom nemeckého akcionára a 50 % podielom francúzskeho akcionára) prioritne zastupuje záujmy
nemeckého a francúzskeho akcionára, a nie záujmy samotnej spoločnosti SGH.

Po analýze skupiny transakcií od založenia spoločnosti SGH až po rozdelenie zálohy na dividendy jej

akcionárom za rok 2003 s následným zápočtom sumy nesplatenej pôžičky a vyplatením rozdielu medzi
zálohou na dividendy za rok 2003 a sumou splatnej pôžičky na účty jej nemeckého a francúzskeho
akcionára v roku 2003 (v podstate pôvodným akcionárom žalobcu pred prevodom akcií žalobcu v ich
vlastníctve na spoločnosť SGH, o ktorom v konečnom dôsledku zároveň rozhodli), žalovaný dospel
k záveru, že každá skúmaná transakcia zo skupiny transakcií bola uskutočnená predovšetkým pre

daňové účely. Dôkazom toho je aj výber daňovej jurisdikcie s cieľom vyhnúť sa plateniu daní. Dividendy
vyplatené spoločnosti SGH v roku 2003 boli takto zo zdanenia oslobodené nielen v krajine zdroja
príjmu podľa ustanovení Zmluvy s Holandskom, ale zároveň boli podľa vnútroštátnych holandských
predpisov na základe tzv. „podielového oslobodenia" oslobodené aj od holandskej dane z príjmu. Ide
tu o neodôvodnené zneužívanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia spojené s daňovým únikom

prostredníctvom „treaty shopping“.

Ďalším z dôvodov, prečo Zmluva s Holandskom bola použitá neoprávnene, je podľa žalovaného
aj skutočnosť, že žalobca pri zdanení dividend vyplatených spoločnosti SGH nesprávne posúdil jej
rezidenciu. Všetky potvrdenia o domicile spoločnosti SGH predložené žalobcom napriek tomu, že sú
z rovnakého dátumu (05.06.2003), sa formálne navzájom odlišujú, a teda nemôžu byť považované

za preukazné dôkazy (jedno z predložených potvrdení nemá úradnú pečiatku, v ďalšom predloženom
potvrdení nie je uvedený adresát, ktorému bolo potvrdenie adresované, nie je v ňom uvedené
identifikačné číslo spoločnosti, ani údaj, pre koho bolo toto potvrdenie vystavené). Uvedené nedostatky
spôsobili pochybnosť prvostupňového správneho orgánu o tom, či žalobca v čase výplaty dividend
skutočne overoval rezidenciu spoločnosti SGH.

Žalobca nepredložil k nahliadnutiu originál potvrdenia o rezidencii spoločnosti SGH s dátumom pred
výplatou predmetných dividend, na základe ktorého žalobca určil rezidenciu holandskej spoločnosti
SGH. Žalovaný pri skúmaní postupu žalobcu nepovažuje apostilovaný originál potvrdenia o daňovej
rezidencii spoločnosti SGH v roku 2003, ktoré by sám získal, za relevantný dôkazný prostriedok
skutočnosti, či žalobca v čase výplaty dividend preveroval miesto daňovej rezidencie spoločnosti SGH

a z tohto dôvodu nežiadal daňovú správu Holandského kráľovstva o jeho predloženie.

Žalovaný ďalej poukázal na to, že z pohľadu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránenia
daňovým únikom je otázka rezidencie riešená v článku 4 Modelovej zmluvy OECD. Podľa komentára
k predmetnému článku pri určovaní štátu, v ktorom je osoba rezidentom pre účely zmlúv o zamedzení
dvojitého zdanenia, nie je možné prikladať dôležitosť výlučne formálnym kritériám (napr. zápis

spoločnosti v obchodnom registri iného štátu), ale do úvahy by sa mala vziať predovšetkým podstata
rezidencie. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že vydanie potvrdenia o daňovej rezidencii daňovou
správou príslušného štátu, je len jednostranným aktom, ktorý nerieši otázku daňovej rezidencie v
medzinárodnom kontexte zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.Pre uznanie rezidencie spoločnosti v Holandsku na účely Zmluvy s Holandskom by však mala byť
podľa žalovaného splnená aj podmienka, že miesto vedenia spoločnosti sa nachádza v Holandsku.
Podľa informácií z medzinárodnej výmeny daňových informácií, správnym orgánom spoločnosti SGH

je riaditeľstvo, ktoré pozostáva zo štyroch riaditeľov, dvaja riaditelia zastupujúci nemeckého akcionára
sú rezidentmi Nemecka, jeden riaditeľ zastupujúci francúzskeho akcionára je rezidentom Francúzska
a jeden riaditeľ zastupujúci francúzskeho akcionára je rezidentom Holandska. Pracovné zaradenie
a pôsobenie týchto osôb vo vedúcich funkciách spoločnosti skupiny Ruhrgas a GDF a v žalobcovi
vylučovalo, aby sa mohli obvykle zdržiavať v Holandsku ako rezidenti tohto štátu, t. j. väčšina z členov

správnej rady spoločnosti SGH nebola rezidentmi Holandska. Bežné manažérske rozhodnutia boli
prijímané v krajinách rezidencie týchto troch riaditeľov, nie v Holandsku. V zmysle vyššie uvedeného
spoločnosť SGH možno považovať len za „formálneho" rezidenta Holandska z titulu adresy jej sídla,
nemožno ju považovať za rezidenta čo sa týka skutočnej podstaty rezidencie v zmysle Zmluvy s
Holandskom.

Ďalším z dôvodov, prečo Zmluva s Holandskom bola podľa názoru žalovaného použitá neoprávnene

je aj skutočnosť, že žalobca pri zdanení dividend vyplatených spoločnosti SGH nesprávne posúdil
skutočného vlastníka príjmu z dividend vyplatených spoločnosti SGH. Zmluva s Holandskom síce pojem
„skutočný vlastník príjmu" explicitne neuvádza, ale z komentára k článku 10 odsek 2 bodu Modelovej
zmluvy OECD (v znení platnom od roku 2003) vyplýva, že výraz „skutočný vlastník príjmu" bol do článku
10 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD zapracovaný za účelom objasnenia zmyslu výrazu „vyplácané...

rezidentovi". Štát zdroja príjmu nie je povinný vzdať sa práva zdaniť príjem z dividend len preto, že
tento príjem bezprostredne plynul rezidentovi štátu, s ktorým má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého
zdanenia. Nakoľko Zmluva s Holandskom jednoznačne vychádza z Návrhu modelovej zmluvy OECD z
roku 1963, s ohľadom na vyššie uvedené pri jej výklade je možné použiť znenie Komentára platného
v roku výplaty dividend, t. j. v roku 2003. Keďže podľa zistení žalovaného, skutočný vlastník dividend

nie je rezidentom štátu, do ktorého bezprostredne plynú dividendy, pri zdaňovaní dividend v štáte zdroja
sa táto zmluva a výhody, resp. úľavy z nej, neaplikujú (odseky 12. až 12.2 Komentára k článku 10
Dividendy Modelovej zmluvy OECD). V takýchto prípadoch štát zdroja má právo zdaňovať dividendy
bez obmedzenia, nemôže uplatniť výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Žalovaný uviedol, že k článku 10 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD, menovite ku konceptu „skutočného

vlastníka príjmu", nedal výhradu žiaden z dotknutých štátov (Slovensko, Holandsko, Nemecko,
Francúzsko).Rovnakožiadenznichneurobilpoznámkukrelevantnejčastikomentára.Týmtospôsobom
dotknuté štáty jasne deklarovali, že sa k uvedenému konceptu hlásia a že ho budú v praxi uplatňovať. Z
uvedeného dôvodu je možné v roku 2003 koncept „skutočného vlastníka príjmu" uplatňovať aj v Zmluve
s Holandskom.

Pojem „skutočný vlastník príjmu" použitý v Modelovej zmluve OECD nie je možné interpretovať v
obmedzenom technickom význame. Je potrebné ho chápať v kontexte predmetu a účelu zmluvy s
ohľadom na zamedzenie dvojitého zdanenia a zabránenie daňovým únikom. Podľa Komentára k článku
10 Modelovej zmluvy OECD za „skutočného vlastníka príjmu" vo forme dividend nie je možné považovať
agenta, zástupcu, resp. iného sprostredkovateľa „účelovo vloženého" medzi platiteľa a prijímateľa

dividend, prostredníctvom ktorého dividendy len „pretekajú" k osobe, ktorá v skutočnosti z nich získava
ekonomický úžitok.

Žalovaný zdôraznil, že na základe analyzovania dokumentov predložených v rámci kontroly a podľa
informácií získaných z medzinárodnej výmeny daňových informácií, holandská spoločnosť SGH
neprevzala a nemá všetky znaky vlastníckeho práva k vyplateným dividendám vrátane „kontroly"

prijatých dividend. Príjem z vyplatených dividend bol „od začiatku určený pre iné osoby", v danom
prípade zjavne nastalo účelové „prelievanie" ziskov žalobcu. Vyplatené dividendy neboli pre vlastný
prospech spoločnosti SGH, ktorá nemala voľnosť v rozhodovaní vo vzťahu k použitiu alebo k
manipulácii s financiami, ktoré boli cez ňu takto prevedené. Z tohto hľadiska možno podľa žalovaného
spoločnosť SGH posúdiť len ako formálneho vlastníka príjmu z dividend vyplatených žalobcom.

Spoločnosť SGH nesie charakteristické znaky typu tzv. „conduit" spoločnosti. Dôkazom toho je, že podľa
kontrolných zistení holandská holdingová spoločnosť mala len veľmi malé právomoci a plnila len úlohu
zástupcu alebo správcu, ktorý vykonával svoju činnosť na účet skutočných vlastníkov nemeckého a
francúzskeho akcionára. Dividendy vyplatené akcionárom cez spoločnosť SGH v skutočnosti „pretiekli"
prostredníctvom poskytnutých pôžičiek nemeckému a francúzskemu akcionárovi žalobcu, zmenili svoju

obsahovú štruktúru, čo malo za následok, že príjem z vyplatených dividend nebol nikde zdanený.V danom prípade preto podľa názoru žalovaného nie je možné nárokovať výhody a úľavy zo zmluvy
o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom zdroja a štátom rezidencie takejto „sprostredkujúcej"
spoločnosti (Zmluva s Holandskom), ale zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom

zdroja a štátom rezidencie skutočného vlastníka vyplácaných príjmov (Zmluva s Nemeckom a Zmluva
s Francúzskom).

Žalovaný v napadnutom rozhodnutí tiež uviedol, že spoločnosť SGH nerozhoduje samostatne o
poukázaní predmetného príjmu tretej strane. Má veľmi obmedzený rozsah právomoci k predmetnému
príjmu. Dividendy spoločnosti SGH za zdaňovacie obdobie roku 2003 (prvé zdaňovacie obdobie

spoločnosti SGH bolo od 10.02.2003 do 31.12.2003) boli vyplatené formou zálohy ešte pred ukončením
tohto zdaňovacieho obdobia, čo tiež nie je možné považovať za štandardný postup, pretože v tomto
období ešte nebol známy hospodársky výsledok spoločnosti SGH. Posúdením rizík z pôžičiek, ktoré
spoločnosť SGH poskytla svojím zahraničným závislým osobám spoločnosti Ruhrgas a spoločnosti
GDF dospel k záveru, že ekonomické riziko vyplývajúce z transakcie „poskytnutie pôžičiek zahraničným
závislým osobám", nie je významného charakteru. Uvedené podporuje aj skutočnosť, že ide o pôžičky

na 4 mesiace, t. j. na krátku dobu. Počas uvedeného obdobia sa nepredpokladá, že by došlo k platobnej
neschopnosti dlžníka vo veľkom rozsahu (prípadne k bankrotu dlžníka) a riziko tak nie je vysoké ako v
prípade dlhodobého úveru. Navyše skupiny Ruhrgas a GDF patria medzi najvýznamnejších investorov v
oblasti plynárenského priemyslu v Európe, z čoho vyplýva, že nie je reálny predpoklad, že by poskytnuté
pôžičky neboli splatené z dôvodu platobnej neschopnosti dlžníkov. Poukázal na to, že žiadne iné

významné ekonomické aktivity spoločnosť SGH v roku 2003 nevyvíjala, a teda nemohla znášať žiadne
ďalšie riziká s nimi spojené. Podľa žalovaného spoločnosť SGH v roku 2003 vlastnú aktívnu činnosť
ani nevykonávala.

V zmysle všetkých vyššie uvedených kritérií žalovaný dospel k záveru, že spoločnosť SGH je
spoločnosťou bez vlastnej aktívnej činnosti, nevykonáva podstatné funkcie, nepreberá žiadne riziká vo

vzťahu k jej činnostiam a nevytvára žiadnu pridanú hodnotu. Spoločnosť SGH nenesie základné črty
skutočného vlastníka príjmu, nemožno ju teda považovať za „skutočného vlastníka príjmu" z dividend
vyplatených žalobcom.

Ďalej žalovaný poukázal na to, že žalobca pri výplate dividend v prospech spoločnosti SGH uplatnil
Zmluvu s Holandskom, čím zobral na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto

zmluvy. Vzhľadom na uvedené mal podľa žalovaného pri výplate dividend spoločnosti SGH dôsledne
posúdiť rezidenciu tejto spoločnosti a tiež skutočnosť, kto bol skutočným vlastníkom uvedeného príjmu.
Z § 52 ods. 1 a 3 zákona o daniach z príjmov vyplýva, že platiteľ dane je v plnom rozsahu zodpovedný
za správne zdanenie príjmu daňovníka daňou vyberanou zrážkou v súlade s ustanovením § 36 zákona
o daniach z príjmov, ako aj za jej včasné odvedenie správcovi dane. Z ustanovenia § 57 ods. 1

zákona o daniach z príjmov vyplýva, že ustanovenia tohto zákona (t. j. aj ustanovenie § 36 ods.
2 písm. c) zákona o daniach z príjmov) sa použijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská
republika viazaná, neustanovuje inak. Podobne nadradenosť medzinárodnej zmluvy nad vnútroštátnym
procesným predpisom je určená v ustanovení § 99 zákona o správe daní. Tieto ustanovenia, a rovnako
ani žiaden iný všeobecne záväzný právny predpis neustanovujú, či sa medzinárodné zmluvy uplatňujú

automaticky alebo či sa uplatňuje refundačný systém. Platiteľ dane podľa okolností prípadu musí sám
rozhodnúť, či uplatní refundačný systém pri zdaňovaní príjmu plynúceho nerezidentovi, alebo uplatní
automaticky zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Z uvedeného preto podľa názoru žalovaného vyplýva, že ak platiteľ dane pri výplate, poukázaní, alebo
pripísaní dane v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou uplatní konkrétnu zmluvu o

zamedzení dvojitého zdanenia (napr. pri výplate dividend uplatní zníženú sadzbu dane podľa príslušnej
zmluvy), berie na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto zmluvy. Platiteľ
dane môže uplatniť oslobodenie od dane, alebo zníženie sadzby dane vyberanej zrážkou pri výplate
dividend daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou v rozsahu a za podmienok podľa príslušných
článkov zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, len ak je preukázané, že daňovník s obmedzenou

daňovou povinnosťou je rezidentom príslušného štátu v zmysle príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého
zdanenia. Platiteľ dane by mal zároveň dôsledne posúdiť aj skutočnosť, či daňovník s obmedzenou
daňovoupovinnosťoujeajskutočnýmvlastníkompríjmuzvyplatenýchdividend,atovzmyslekomentára
k čl. 10 Modelovej zmluvy OECD. Tieto skutočnosti by mali byť preukázané najneskôr do termínu
výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady v jeho prospech. V prípade, ak nie je preukázané, že

daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou je skutočným vlastníkom týchto príjmov a rezidentompríslušného štátu v zmysle príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, platiteľ dane zrazí daň
vyberanú zrážkou podľa sadzby, ktorú ustanovuje § 36 zákona o daniach z príjmov. Ak platiteľ dane
uplatní tento postup, skutočný vlastník príjmu môže požiadať o vrátenie rozdielu medzi daňou zrazenou

podľa § 36 zákona o daniach z príjmov a daňou, ktorá môže byť uplatnená podľa ustanovení príslušnej
medzinárodnej zmluvy (t. j. o daňový preplatok) v súlade s § 45 ods. 3 zákona o správe daní (tzv.
refundačný systém).

Žalovaný poukázal aj na to, že žalobca musel mať k dispozícii všetky informácie týkajúce sa výplaty
predmetných dividend spoločnosti SGH, musel mať pochybnosti o relevantnosti uplatnenia Zmluvy s

Holandskom. Žalobca pri výplate dividend spoločnosti SGH, ak nechcel uplatniť refundačný systém,
mal dôsledne posúdiť rezidenciu tejto spoločnosti a tiež skutočnosť, kto bol skutočným vlastníkom
uvedeného príjmu. Nakoľko tak neurobil a s ohľadom na znenie § 52 zákona o daniach z príjmov, ak
platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, majetkovo za ňu zodpovedá,
bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti, bolo potrebné podľa žalovaného danú transakciu

posúdiť v zmysle čl. 10 Zmluvy s Nemeckom (dividendy vyplatené v roku 2003 nemeckému akcionárovi
v Slovenskej republike podliehali 15% sadzbe dane vyberanej zrážkou z brutto sumy vyplatených
dividend) a čl. 10 Zmluvy s Francúzskom (dividendy vyplatené francúzskemu akcionárovi v Slovenskej
republike podliehali 10% sadzbe dane vyberanej zrážkou z brutto sumy vyplatených dividend). Z časti
dividend zodpovedajúcej podielu nemeckého akcionára vo výške 1 859 953 615,97 Sk predstavuje

daň vyberaná zrážkou sumu vo výške 278 993 042,- Sk a z časti dividend zodpovedajúcej podielu
francúzskeho akcionára vo výške 1 859 953 615,97 Sk predstavuje daň vyberaná zrážkou sumu vo
výške 185 995 361,- Sk, t. j. celkom 464 988 403,- Sk. Keďže žalobca, ako platiteľ dane nevykonal
zrážku dane v správnej výške, správca dane postupoval podľa názoru žalobcu v súlade so zákonom,
keď ju od platiteľa vymáhal rovnako ako ním nezaplatenú daň.

Na námietku premlčania zo strany žalobcu reagoval žalovaný v odôvodnení predmetného rozhodnutia,
kde uviedol, že ust. § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní nemožno použiť, nakoľko v prípade výplaty
dividend holandskému akcionárovi boli uplatnené aj medzinárodné zmluvy v oblasti daní, a teda právo
vyrubiť daň v zmysle § 45 ods. 3 zákona o správe daní nezaniklo, nakoľko podľa tohto ustanovenia,
pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno

daňovému subjektu vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu
alebo vrátenie dane najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať
daňové priznanie alebo hlásenie.

Krajský súd v Bratislave posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom prvom
rozhodovaní v predmetnej veci (rozsudok z 27. januára 2012 sp. zn. 4S/233/2010-496) vychádzal z

ustanovení čl. 1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky, čl. 31 až čl. 33 Viedenského dohovoru
o zmluvnom práve z 23. mája 1969, ktorý bol zverejnený vo Vyhláške FMZV č. 15/1988 Zb. (ďalej len
„Viedenský dohovor“), Komentáru k Modelovej daňovej zmluve o príjmoch a o majetku OECD (ďalej len
„Komentár“), zo Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom
o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a majetku zo 4.

marca 1974, ktorá bola zverejnená vo Vyhláške MZV č. 138/1974 Zb. (ďalej len „Zmluva s Holandskom“),
§23,§29ods.1,2,4a8a§45ods.1a3zákonač.511/1992Zb.osprávedanívzneníneskoršíchzmien
(ďalej len „zákon o správe daní“) a § 4 a § 6 zákona č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci v spolupráci
pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o výmene informácií“).

Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia, ako aj postupu žalovaného v rozsahu vymedzenom žalobou,

dospel k záveru, že správne orgány pristúpili k hodnoteniu dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia
dôkazov potom ako vykonali všetky úkony s cieľom odstrániť existujúce rozpory v dôkazoch. Správne
orgány vychádzali podľa názoru krajského súdu z náležite zisteného skutkového stavu, správne
aplikovali právny predpis na predmetný skutok a ich rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk
stanovených zákonom ako aj medzinárodných záväzkov v oblasti daní.

Tento rozsudok bol na základe odvolania žalobcu uznesením Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
(ďalej aj „najvyšší súd“) č. k. 2Sžf 18/2012 z 23. októbra 2012 zrušený a vec bola vrátená krajskémusúdu na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu, že prvostupňový súd sa nevysporiadal s otázkami
spočívajúcimi v právnom posúdení obchodných transakcií najmä z pohľadu aplikácie a záväznosti
Viedenského dohovoru, Zmluvy s Holandskom, medzinárodných výkladových pravidiel týkajúcich sa

Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára, všeobecne rešpektovanej medzinárodnej praxe pri riešení
otázok týkajúcich sa zamedzenia dvojitého zdanenia, resp. daňových únikov a ich aplikovateľnosti na
predmetný prípad. Predovšetkým bolo potrebné, aby sa krajský súd vysporiadal s tvrdením žalobcu, že
definícia „skutočný vlastník príjmov z dividend“, ktorá je predmetom Komentára 2003, sa do Modelovej
zmluvy dostala až od roku 2003, pričom Zmluva s Holandskom v čl. 10, ktorý hovorí o postupe pri

zdaňovaní dividend, tento pojem vôbec nepoužíva.

Krajský súd po zaobstaraní slovenského znenia Modelovej zmluvy OECD a súvisiacich komentárov
znovu preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného v rozsahu žalobných dôvodov a s poukazom na čl.
1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a § 45 ods. 1 a 3, § 29 ods. 1, 2, 4
a 8 zákona o správe daní, v napadnutom rozsudku opätovne dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná.

V prvom rade sa vysporiadal s námietkou premlčania, ktorú v žalobe vzniesol žalobca a túto vyhodnotil

ako nedôvodnú s poukazom na to, že ani medzi účastníkmi nie je sporné, že na tento prípad sa uplatňujú
medzinárodné zmluvy v oblasti daní a to buď zmluva s Holandskom (podľa žalobcu) alebo zmluvy s
Nemeckom a Francúzskom (podľa žalovaného). V každom prípade sa musela niektorá z týchto zmlúv
aplikovať a preto nepochybil žalovaný, keď postupoval podľa odseku 3 zákona o správe daní, podľa
ktorého pri vyrubení dane alebo rozdielu dane, pokiaľ sa na daňový subjekt vzťahuje medzinárodná

zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia pri daniach z príjmov a majetku, je táto lehota desaťročná.
Dividendy za rok 2002 boli vyplatené v roku 2003, a dodatočný platobný výmer, ktorým správca dane
vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2003 v sume 15 435
195,94 Eur pod č. 500/230/6159/10/Bri bol zo dňa 12.03.2010, preto, podľa názoru krajského súdu,
správny orgán daň vyrubil v zákonnej lehote.

Pokiaľ ide o samotné právne posúdenie predmetných transakcií, k tomuto krajský súd uviedol, že podľa
čl. 5 Dohovoru o Organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj, ktorý bol podpísaný v Paríži dňa
14. decembra 1960 (ďalej len „Dohovor"), uverejneného v Zbierke zákonov Oznámením ministerstva
zahraničných vecí Slovenskej republiky pod č. 141/2001 Z. z., organizácia môže na dosiahnutie svojich
cieľov:

prijímať rozhodnutia, ktoré budú pre všetkých členov záväzné,

dávať členom odporúčania a

uzatvárať s členmi, nečlenskými štátmi a medzinárodnými organizáciami dohody.

Na článok 5 písm. b Dohovoru sa odvoláva aj odporúčanie Rady OECD z roku 1997 (prijaté 23. októbra
1997), ktoré nadväzuje na predchádzajúce podobné odporúčania zverejňované spolu s aktualizáciami

Modelovej daňovej zmluvy OECD, ktoré odporúča členským štátom:

aby pokračovali vo svojom úsilí uzatvárať dvojstranné daňové zmluvy o príjme a majetku s členskými
štátmi a ak to bude vhodné, aj tretími krajinami, s ktorými ich ešte neuzatvorili, a aby revidovali existujúce
daňové zmluvy, ktoré neodrážajú súčasné potreby;

abypriuzatváranínovýchaleborevíziiexistujúcichbilaterálnychzmlúvpostupovalivsúladesModelovou

zmluvou a výkladom jej Komentárov;

aby ich daňové správy postupovali pri uplatňovaní a výklade ustanovení článkov ich dvojstranných
daňových zmlúv podľa priebežne zmenených Komentárov k Článkom Modelovej zmluvy.

DouvádzanýchzmlúvozamedzenídvojitéhozdaneniapatríajzmluvamedziHolandskýmkráľovstvoma
ČSSR podpísaná dňa 4.3.1974, ktorá vstúpila do platnosti dňa 5.11.2003. Dôkazom toho, že ide zmluvu

uzatvorenú podľa modelu OECD, je, podľa názoru krajského súdu, okrem jej štruktúry, aj znenie odseku
13 Úvodu k Modelovej zmluve v časti „...členské štáty OECD pri uzatváraní alebo revíziách bilaterálnychzmlúv vo veľkej miere vychádzajú z Modelovej zmluvy. Progres pri zamedzení dvojitého zdanenia medzi
členskými štátmi možno merať rastúcim počtom uzatvorených alebo revidovaných zmlúv od roku 1957 v
súlade s Odporúčaniami Rady OECD. Význam Modelovej zmluvy by mal byť posudzovaný nielen podľa

počtu daňových zmlúv uzatvorených medzi členskými štátmi, ale aj podľa skutočnosti, že v súlade s
Odporúčaniami Rady OECD boli tieto zmluvy vypracované podľa vzoru a vo väčšine prípadov podľa
hlavných ustanovení Modelovej zmluvy.“

Krajský súd poukázal na to, že odkaz 1 sa odvoláva na zoznam zmlúv uvedený v Prílohe I, Zväzku
II úplnej verzie Modelovej daňovej zmluvy OECD. V tomto zozname sa nachádza aj vyššie uvedená

zmluva medzi Holandským kráľovstvom a ČSSR. Toto je, podľa názoru krajského súdu, nesporne dôkaz,
že uvedené štáty, ako členské štáty OECD vychádzali i napriek zavádzajúcemu tvrdeniu žalobcu v
podstate z Modelovej daňovej zmluvy OECD.

Ďalej krajský súd poukázal na to, že Viedenský dohovor o zmluvnom práve z 23.5.1969 bol zverejnený
vo Vyhláške FMZV č. 15/1988 Zb. (slovenský preklad) a je v dôsledku sukcesie platný pre Slovenskú
republiku od 1.1.1993. Medzinárodné zmluvy uzatvorené Slovenskou republikou vrátane zmlúv o

zamedzení dvojitého zdanenia majú prednosť pred zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej
len ZDP).

Tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď dohovor nadobudol
voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa
medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore (čl. 4 Dohovoru o vylúčení spätnej pôsobnosti

dohovoru). Viedenský dohovor zhmotňuje pravidlá a zásady medzinárodného obyčajového práva a
princípy uplatňovania medzinárodných zmlúv (Preambula). Medzinárodná zmluva sa musí plniť a
vykladať dobromyseľne v súlade s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy.

Článok II ods. 2 bod 12 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD hovorí, že v článku 10
odsek2jevymedzenýkoncept„skutočnéhovlastníkapríjmu“scieľomobjasniťvýznamslov„vyplatené...

rezidentovi"použitýchvodseku1tohtočlánku.Objasňujesatýmskutočnosť,žeštátzdrojaniejepovinný
vzdať sa daňových práv na príjem z dividend iba preto, že príjem bol bezprostredne prijatý rezidentom
štátu, s ktorým štát zdroja uzavrel zmluvu. Krajský súd v zhode s názorom žalovaného uzavrel, že výraz
„skutočný vlastník príjmu“ nie je možné interpretovať v úzkom formalistickom význame, ale je potrebné
chápať tento výraz v danom kontexte a s ohľadom na cieľ a účely zmluvy, vrátane zamedzenia dvojitého

zdanenia a zabránenia daňovým únikom.

V bode 12. 1. tohto odseku sa uvádza, že ak príjmy poberá rezident zmluvného štátu pôsobiaci
ako agent alebo zástupca, bolo by v rozpore s predmetom a účelom zmluvy, ak by štát zdroja
priznal úľavu alebo vyňatie len na základe postavenia bezprostredného príjemcu prímov ako rezidenta
druhého zmluvného štátu. Bezprostredný príjemca príjmu sa v tejto situácii kvalifikuje ako rezident, ale

žiadne potenciálne dvojité zdanenie nevzniká ako dôsledok tohto postavenia, nakoľko príjemca nie je
považovaný za vlastníka príjmu na daňové účely v štáte rezidencie. Rovnako by nebolo v súlade s
cieľom a účelom zmluvy pre štát zdroja poskytnúť úľavu alebo vyňatie, keď rezident jedného zmluvného
štátu,inaknežnazákladesprostredkovateľskéhovzťahualebopoverenia,jednoduchokonáakoúčelový
medzičlánok pre ďalšiu osobu, ktorá v skutočnosti prijíma úžitok z tohto príjmu. Z týchto dôvodov

správa Výboru pre fiškálne záležitosti s názvom „Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a využívanie
účelových spoločností“ konštatuje, že účelovú spoločnosť nemožno za normálnych okolností považovať
za skutočného vlastníka, ak aj napriek tomu, že je formálnym vlastníkom, jej praktické právomoci sú
veľmi obmedzené, takže sa vo vzťahu k príslušným príjmom stáva len splnomocneným zástupcom alebo
správcom, ktorý koná v mene zainteresovaných osôb.

V bode 12. 2. tohto odseku sa uvádza, že v závislosti od ďalších podmienok podľa tohto článku,
obmedzenie dane v štáte zdroja zostáva k dispozícii, aj keď je medzi príjemcu a platiteľa vsunutý
sprostredkovateľ, ako agent alebo zástupca umiestnený v jednom zmluvnom štáte alebo v treťom
štáte, kým skutočný vlastník je rezidentom druhého zmluvného štátu. (Znenie modelovej zmluvy bolo
novelizované v roku 1995 za účelom objasnenia tohto bodu, pričom sa jedná o jednotné stanovisko

všetkých členských štátov.) Štáty, ktoré chcú vyjadriť túto skutočnosť viac explicitne, môžu tak urobiť
počas bilaterálnych rokovaní.S poukazom na vyššie uvedené, by sa, podľa názoru krajského súdu, rozdiel znenia medzi Zmluvou
s Holandskom a Modelovou daňovou zmluvou OECD spočívajúci v absencii explicitného vymedzenia
konceptu „skutočného vlastníka príjmu“ mal tiež (s ohľadom na znenie čl. II ods. 2, bod 12 Komentára k

Článku 10 Modelovej daňovej zmluve OECD) považovať za podstatný pre aplikovateľnosť ustanovenia
odsekov 12, 12.1 a 12.2 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD.

Ak teda znenie Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD obsahuje pojem „skutočný vlastník
príjmu“ a zmluva s Holandskom tento pojem neobsahuje, nie je možné túto skutočnosť charakterizovať
podľa názoru krajského súdu ako zásadný rozdiel v znení článku a je potrebné interpretovať pojem

„dividendy vyplatené rezidentovi“ druhého zmluvného štátu s ohľadom na objasnenie významu pojmu
„vyplácané...rezidentovi“ v odseku 12 Komentára k Článku 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD ako
dividendy vyplácané rezidentovi druhého zmluvného štátu, ktorý musí byť súčasne tiež skutočným
vlastníkom týchto dividend.

Pri danom výklade je potrebné mať opäť na zreteli zachovanie princípov vymedzených v Úvode
Modelovej daňovej zmluvy OECD (ods. 35 a 36). Oznámenie o uplatňovaní Zmluvy medzi

Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého
zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku číslo 818/2000-75, ktoré
je uverejnené vo Finančnom spravodajcovi číslo 1/2000 uvádza výhody vyplývajúce zo zmluvy, pričom
tieto môže uplatniť iba skutočný vlastník podielov na zisku (čl. 10 zmluvy s Holandskom).

Podľa názoru krajského súdu, kľúčovou otázkou v danom prípade je miesto sídla spoločnosti (SGH) v

čase vzniku zdroja zdaniteľného príjmu. Rozsah použitia zmluvy pokiaľ ide o osoby, na ktoré sa zmluva
vzťahuje je upravený v čl. 1 v zmysle ktorého: „Táto Zmluva sa vzťahuje na osoby, ktoré majú bydlisko
alebo sídlo v jednom alebo v oboch štátoch.“ Zmluva s Holandskom má odkazový charakter, určuje len
právny režim dane s tým, že určuje jeden z dvoch konfliktných národných režimov.

Z administratívneho spisu vyplýva, že Zmluva s Holandskom (1974) sa v danom prípade vzťahuje na

zdroj príjmu z roku 2002, pričom sídlo spoločnosti bolo zriadené až v roku 2003 v Holandsku teda až
po vzniku zdaňovaného príjmu.

Ústrednou otázkou podľa názoru krajského súdu je, či bolo možné presúvať sídlo spoločnosti už v čase
platby bez toho, aby táto spoločnosť vedela preukázať racionalitu svojho postupu.

So zreteľom na § 2 ods. 6 zákona o správe daní aj podľa názoru krajského súdu žalobca takúto

racionalitu v priebehu celého konania nepreukázal, naopak preukázal, že hospodárskym dôvodom jeho
postupu bolo len profitovanie zo Zmluvy. Toto však jasne predstavuje zneužitie dohody na zamedzenie
dvojitého zdanenia, ktoré podľa názoru krajského súdu nie je hodné ochrany.

Otrováchkonaniarozhodolkrajskýsúdtak,žeichnáhraduúčastníkomnepriznal,nakoľkožalobcanebol
v konaní úspešný a žalovanému náhrada trov konania zo zákona neprináleží.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a žiadal prvostupňový
rozsudok zmeniť a žalobe vyhovieť zrušením rozhodnutia žalovaného aj dodatočného platobného
výmeru a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie.

V odvolaní žalobca predovšetkým poukázal na to, že krajský súd sa opätovne nevysporiadal so
skutočnosťou, na ktorú poukázal najvyšší súd v zrušujúcom uznesení sp. zn. 2Sžf/18/2012 zo dňa

23.10.2012, že Modelová daňová zmluva spolu s jej komentárom neboli nikdy publikované v Zbierke
zákonov Slovenskej republiky, nie sú súčasťou jej právneho poriadku, majú nezáväzný odporúčací
charakter, a preto žalobca nielenže nebol povinný, ale nemohol byť ani oprávnený postupovať
podľa niečoho, čo nemá charakter všeobecne záväznej právnej normy, resp. medzinárodnej zmluvy
publikovanej v Zbierke zákonov.

Ďalej namietal, že zo strany žalovaného nebolo v konaní predložené úplné znenie Modelovej daňovej
zmluvy OECD, ktoré by obsahovalo úvod a jej prílohy. Rovnako tak na internetovej stránke finančnej
správy nie je dostupný preklad úplného znenia Modelovej zmluvy OECD, ktoré by obsahovalo úvod a
prílohy, na ktoré sa krajský súd v napadnutom rozhodnutí odvoláva. Keďže v spise sa nenachádzajú
podklady (úvod a prílohy k Modelovej daňovej zmluve OECD), na ktoré krajský súd poukazuje, je podľanázoru žalobcu napadnutý rozsudok krajského súdu nepreskúmateľný, nedostatočne zdôvodnený,
svojvoľný a arbitrárny, v dôsledku čoho bola žalobcovi v zmysle ust. § 221 ods. 1 písm. f) OSP, aj s
poukazom na ustálenú judikatúru najvyššieho súdu, postupom krajského súdu odňatá možnosť konať

pred súdom.

Pokiaľ krajský súd v napadnutom rozsudku tvrdí, že text Zmluvy s Holandskom vychádza aj podľa svojej
štruktúry z Modelovej zmluvy OECD, žalobca poukázal na skutočnosť, že Zmluva s Holandskom bola
uzatvorená v roku 1974, teda časovo predbieha Modelovú daňovú zmluvu OECD z roku 1977, a preto
nemôže po obsahovej stránke slovných spojení v nej použitých vychádzať z Modelovej daňovej zmluvy

OECD v jej znení z roku 1977.

V čase uzatvorenia Zmluvy s Holandskom existoval len Návrh zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
z príjmov a z majetku (ďalej len „Návrh zmluvy OECD“), ktorý bol prijatý na pôde Organizácie pre
hospodársku spoluprácu a rozvoj dňa 30. júla 1963.

Ustanovenie článku 10 ods. 2 Návrhu zmluvy OECD znie nasledovne: „Tieto dividendy sa však môžu
zdaniťajvzmluvnomštáte,ktoréhojespoločnosťvyplácajúcadividendyrezidentom,atopodľaprávnych

predpisov tohto štátu, avšak takto uložená daň nepresiahne

5 % z hrubej sumy dividend, ak príjemca je spoločnosť (s výnimkou osobnej obchodnej spoločnosti),
ktorá priamo vlastní najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy.

vo všetkých ostatných prípadoch 15 % z hrubej sumy dividend.

Príslušnéorgányzmluvnýchštátovvzájomnoudohodouupraviaspôsobuplatňovaniatýchtoobmedzení.

Tento odsek sa nedotýka zdanenia ziskov spoločností, z ktorých sa dividendy vyplácajú."

Z uvedeného podľa názoru žalobcu vyplýva, že podľa Návrhu zmluvy OECD sa za stanovených
podmienok môžu dividendy zdaniť aj v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy
rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu. Citované ustanovenie zároveň potvrdzuje, že

Návrh zmluvy OECD, ktorý bol v platnosti v čase uzatvorenia Zmluvy s Holandskom, používal slovné

spojenie „daňový rezident“ („resident“) a nie „skutočný vlastník dividendy“ („beneficial owner”).

Ďalej žalobca poukázal na to, že samotné znenie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom sa odlišuje od čl.
10 ods. 2 Návrhu zmluvy OECD v ktorejkoľvek jej verzii. A tak, hoci z čl. 10 ods. 2 Zmluvy s Holandskom
vyplýva, že dividendy môžu byť zdanené v štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca, znenie
ods. 3 túto možnosť pri splnení určitých podmienok priamo vylučuje.

Žalobca zdôraznil, že aj napriek tomu, že členovia OECD vo všeobecnosti súhlasili s princípmi
zakotvenými v Návrhu modelovej zmluvy OECD, skoro všetky členské štáty si vyhradili právo odchýliť
sa od niektorých jeho ustanovení. Rovnako tak vtedajšia Československá socialistická republika a
Holandské kráľovstvo sa pri tvorbe a uzatváraní samotnej Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
odklonili v čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom od prvého Návrhu zmluvy OECD z roku 1963 a jeho znenia

v čl. 10 ods. 2, čím jasne vyjadrili vôľu byť viazaní predovšetkým textom, ktorý je obsiahnutý v samotnej
Zmluve s Holandskom. Preto podľa jeho názoru čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom, ktorý na daný prípad
aplikoval, dostatočne jasne a zrozumiteľne zakotvil fakt, že od dane sú oslobodené dividendy vyplácané
spoločnosti, ktorá má sídlo v druhom štáte a vlastní najmenej 25% majetku spoločnosti vyplácajúcej
dividendy.

Pritom slovné spojenie „skutočný vlastník dividendy" („beneficial owner") zaviedla až Modelová daňová
zmluva OECD v roku 1977, pričom tento pojem s určitosťou nemožno považovať za identický s pojmom
používaným v Zmluve s Holandskom, teda s pojmom „sídlo spoločnosti, ktorej sa dividendy vyplácajú".
Je teda zrejmé, že Modelová zmluva OECD a Zmluva s Holandskom používajú zásadne rozličné pojmy.
Preto závery krajského súdu o tom, že na daný prípad je možné aplikovať pojem „skutočný vlastník

dividendy“ a jeho výklad s ohľadom na odsek 12 Komentára k článku 10 Modelovej zmluvy považoval
žalobca za nesprávny a v rozpore s názorom najvyššieho súdu vysloveným v tejto veci.

Podľa názoru žalobcu, v čase, kedy ako platiteľ dane vyplácal dividendu spoločnosti SGH, nebol výklad
spojenia „skutočný vlastník dividendy“ zadefinovaný zo strany OECD v dnešnej podobe, teda v znení, naktoré sa odvoláva krajský súd. Až v neskoršom období bol výraz skutočný vlastník príjmu zadefinovaný v
zmysle bodov 12.1 a 12.2 Komentára k článku 10 Modelovej zmluvy OECD, pričom sa jedná o neustále
diskutovaný pojem na pôde OECD. Žalobca tvrdil, že pri výplate dividendy za rok 2002 bol presvedčený,

že spoločnosť SGH je skutočným vlastníkom príjmu z dividend, nakoľko bola registrovaným vlastníkom
49% podielu v spoločnosti SPP a majiteľom akcií spoločnosti SPP a žiadna iná osoba okrem spoločnosti
SGHnemalaprávnynároknadividenduvyplatenúspoločnosťouSPP.SpoločnosťSGHmohlavyplatenú
dividendu využiť ako uznala za vhodné a nezodpovedala sa v tejto veci spoločnosti SPP, t. j. žalobcovi.

Žalobca ďalej namietal záver krajského súdu o tom, že v priebehu celého konania nepreukázal

racionalitu zmeny sídla spoločnosti, ktorej sa dividenda vyplácala z čoho vyplýva, že dôvodom jeho
postupu bolo len profitovanie so Zmluvy s Holandskom.

Žalobca zdôraznil, že v posudzovanom prípade mal postavenie platiteľa dane. Spoločnosť SPP, ako
daňový subjekt v postavení platiteľa dane, mala voči svojmu akcionárovi, ako daňovému subjektu v
postavení daňovníka, povinnosť formou zrážky z príjmu daňovníka odviesť daň správcovi, ak sú na to
splnené podmienky stanovené zákonom.

Akcionári spoločnosti SPP sú osobami s vlastnou právnou subjektivitou, a teda rozhodnutie spoločností
Ruhrgas a GDF o tom, že spoja výkon akcionárskych práv prostredníctvom holdingovej spoločnosti,
ktorá je daňovým rezidentom Holandska, bolo vlastným rozhodnutím akcionárov SPP.

Spoločnosť žalobcu, ako platiteľ dane, nemala z uvedenej transakcie žiadny profit, ako sa podľa názoru
žalobcu mylne domnieva krajský súd.

Racionalita postupu akcionárov žalobcu, ktorú krajský súd rozporuje, vyplynula v priebehu konania z
medzinárodnej výmeny daňových informácií od nemeckej daňovej správy, na ktorú poukazuje aj krajský
súd na str. 17 ods. 2 svojho rozhodnutia, kde je uvedené: „Založenie holdingovej spoločnosti SGH
zabezpečilo, že žalobca bol riadený spoločnosťou GDF a Ruhrgas na základe spoločnej dohody, t.
j. dôležité rozhodnutia týkajúce sa operácii žalobcu mohli byť robené len po spoločnej diskusii GDF

a Ruhrgasu. Holandsko bolo vybraté za domicil spoločnosti SGH, pretože to bolo neutrálne miesto.
Neutrálne miesto v tomto konkrétnom kontexte znamenalo, že žiadna zo spoločností GDF a Rurhgas
nemala sídlo v Holandsku podľa obchodného práva. Okrem toho Holandsko vystupovalo v minulosti
ako krajina s vysokou ekonomickou stabilitou; zároveň krajina má vysoko efektívny a medzinárodne
uznávaný právny systém, čo bolo dôvodom pre zvolenie miesta spoločného holdingu.“

Z uvedeného podľa názoru žalobcu vyplýva, že krajský súd v zmysle ust. § 205 ods. 2 písm. d) OSP
dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam, keď mal za to, že žalobca
nepreukázal racionalitu v zmene akcionárskej štruktúry SPP, nakoľko táto vyplynula z medzinárodnej
výmeny daňových informácií od nemeckej daňovej správy.

Bez ohľadu na vyššie uvedené však podľa názoru žalobcu platí, že platiteľ dane pri zdaňovaní dividend

postupuje výlučne v intenciách zákonných ustanovení a žiadny právny predpis mu neukladá, aby skúmal
racionalitu krokov svojich akcionárov, ktoré predchádzali vyplateniu dividendy.

Žalobca vychádzal zo skutočnosti, že v roku 2003, kedy valné zhromaždenie rozhodovalo o rozdelení
zisku za rok 2002, bola akcionárom oprávneným na vyplatenie dividendy spoločnosť SGH so sídlom v
Holandsku. Spoločnosť SGH v čase vyplatenia dividendy za rok 2002 nebola subjektom podrobeným

zdaneniu v Nemeckej spolkovej republike ani vo Francúzskej republike, a preto žalobca nebol povinný
aplikovať zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorené medzi vládou ČSSR a Francúzskom a
Nemeckom, keďže predpokladom ich uplatnenia je domicil zdaňovaného subjektu v Nemecku resp. vo
Francúzsku.

Skutočnosť, že došlo k zmene v akcionárskej štruktúre spoločnosti SPP, nie k presunu sídla akcionára

žalobcu, ako nesprávne uvádza krajský súd, v roku 2003, teda po vzniku zdaňovaného príjmu za rok
2002 je pre žalobcu ako platiteľa dane irelevantná, nakoľko v zmysle ust. § 178 ods. 1 Obchodného
zákonníka má právo na podiel na zisku akciovej spoločnosti výlučne akcionár. Vzhľadom k tomu, že
týmto akcionárom bola v roku 2003 holandská spoločnosť SGH, nemohla byť dividenda za rok 2002
vyplatená bývalým akcionárom, teda spoločnostiam GDF a Ruhrgas.Žalobca zdôraznil, že tak samotný daňový úrad, ako aj Finančné riaditeľstvo SR v napadnutých
rozhodnutiach uznávajú, že akcionárom oprávneným na vyplatenie dividendy za rok 2002 bola jedine
spoločnosť SGH a uznávajú, že sídlom tohto akcionára je Holandsko.

Pokiaľ krajský súd v napadnutom rozhodnutí zdôvodňuje svoje závery aj § 2 ods. 6 zákona o správe
daní, v ktorom je zakotvené všeobecné pravidlo „obsah nad formou“, keďže pri uplatňovaní daňových
predpisov v daňovom konaní sa má brať do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej
skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie dane, k tomuto žalobca uviedol, že pre spoločnosť
SPP ako platiteľa dane je vždy rozhodujúce, kto je jeho akcionárom v čase vyplatenia dividendy a

kde má tento subjekt daňovú rezidenciu. Skúmanie akýchkoľvek iných podmienok, teda racionalitu
krokov akcionárov ako aj skúmanie právne nezáväzných dokumentov akým je komentár k Modelovej
daňovej zmluve zákon platiteľovi dane neukladá. V tejto súvislosti poukázal na judikatúru Najvyššieho
správneho súdu ČR z ktorej vyplýva, že: „...ak leží posúdenie daňovej povinnosti na daňovom
subjekte, musí byť daňová povinnosť stanovená jednoznačne. Nedá sa predpokladať a od daňového
subjektu vyžadovať ako chovanie právnym poriadkom predpísané, že daňový subjekt bude sledovať

a rešpektovať „neskoršie dohody", pokiaľ sa nestanú súčasťou medzinárodnej zmluvy podľa ktorej
je daňová povinnosť posudzovaná (a teda nebudú vnútroštátne právne záväzné), či neskoršiu prax,
záväzne nevyjadrenú a navyše takú, ktorá je v rozpore s definíciou pojmov obsiahnutých v zmluvách“.

Zuvedenéhopodľažalobcuokreminéhovyplýva,žeakbyposúdeniedaňovejpovinnostibolonavlastnej
úvahe platiteľa dane a platiteľ dane by bol povinný skúmať postupy svojich akcionárov pred vyplatením

dividendy, ako aj všetky nezáväzné odporúčania prijímané na pôde medzinárodných organizácií, vznikol
by tým stav absolútnej právnej neistoty. Poukázal pritom na judikatúru ústavného súdu z ktorej mimo
iného vyplýva, že: „Obsahom princípu právneho štátu je vytvorenie právnej istoty, že na určitú právne
relevantnú otázku sa pri opakovaní v rovnakých podmienkach dáva rovnaká odpoveď (napr. I. ÚS 87/93,
PL. ÚS 16/95 a II. ÚS 80/99, III. ÚS 356/06). Rešpektovanie princípu právnej istoty musí byť prítomné

v každom rozhodnutí orgánov verejnej moci, a to tak v oblasti normotvornej, ako aj v oblasti aplikácie
práva, keďže práve na ňom sa hlavne a predovšetkým zakladá dôvera občanov, ako aj iných fyzických
osôb a právnických osôb k orgánom verejnej moci (IV. ÚS 92/09).“

V závere odvolania žalobca napadol aj názor krajského súdu o tom, že postup žalobcu predstavuje
zneužitie dohody na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktoré nie je hodné ochrany. Podľa názoru žalobcu

vo všeobecnosti platí, že zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia môžu obsahovať ochranné klauzuly
chrániace pred ich zneužitím. Ak konkrétna zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia takéto ochranné
ustanovenia neobsahuje, v súlade s princípom „pacta sunt servanda“ sú výhody zo zmluvy plne
uplatniteľné aj v prípade, ak sú považované za neprimerané. Keďže Zmluva s Holandskom tieto
ochranné ustanovenia neobsahuje, platí, že ak sú preukázateľne splnené všetky podmienky danej

zmluvy, výhody z nej vyplývajúce musia byť garantované.

Žalobca si uplatnil aj náhradu trov odvolacieho konania za zaplatený súdny poplatok a jeden právny
úkon - podanie odvolania.

Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu z 1. júla 2014 uviedol, že sa stotožňuje s právnym
posúdením veci uvedeným v napadnutom rozsudku krajského súdu a námietky žalobcu považuje za

neopodstatnené.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal napadnutý
rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania podľa § 212 ods. 1 v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP, bez nariadenia pojednávania, podľa § 250ja ods. 2 a § 214 OSP v
spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP s tým, že deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený

minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky www.nsud.sk a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné.

Rozsudok bol verejne vyhlásený 15. apríla 2015 podľa § 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods.
1 veta prvá OSP.V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická
osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada,
aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

V odvolaní žalobca predovšetkým namietal, že krajský súd svoje rozhodnutie nedostatočne odôvodnil
a nevysporiadal sa s nedostatkami predchádzajúceho rozsudku, v intenciách zrušujúceho uznesenia
najvyššieho súdu, v dôsledku čoho je nepreskúmateľné, svojvoľné a arbitrárne, čím došlo k porušeniu
práva žalobcu na spravodlivé súdne konanie.

V zmysle ustálenej judikatúry najvyššieho súdu pre posúdenie arbitrárnosti odôvodnenia napadnutého
rozsudku považoval odvolací súd za kľúčové zistenie, či spôsob, ktorým krajský súd odôvodnil svoje

rozhodnutie, je ústavne a zákonne konformný. Inými slovami povedané, úlohou najvyššieho súdu
bolo zistiť, či spôsob výkladu príslušných zákonných ustanovení, ktorým krajský súd zdôvodnil svoje
rozhodnutie, vzhľadom na zistený skutkový stav, nie je svojvoľný (arbitrárny) alebo ústavne a zákonne
neudržateľný pre zjavné pochybenia alebo omyly v posudzovaní obsahu aplikovanej právnej úpravy
(mutatis mutandis rozhodnutie II. ÚS 127/07).

AkovyplývazkonštantnejjudikatúryÚstavnéhosúduSR(napríkladII.ÚS127/07,I.ÚS110/02)osvojvôli
pri výklade a aplikácii zákonného predpisu všeobecným súdom by bolo možné uvažovať len v prípade,
ak by sa natoľko odchýlil od znenia príslušných ustanovení, že by zásadne poprel ich účel a význam.

Skutočnosť, že sa odvolateľ s názorom krajského súdu nestotožňuje, nemôže sama osebe viesť k
záveru o porušení jeho základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy (napríklad II.

ÚS 87/07-10). Ústavný súd vo svojich rozhodnutiach konštantne pripomína, a najvyšší súd sa s tým v
plnej miere stotožňuje, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom
konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a
právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi
konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a

právny základ rozhodnutia, postačuje pre záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo
účastníka na spravodlivé súdne konanie (napr. IV. ÚS 115/03, II. ÚS 44/03, III. ÚS 209/04, I. ÚS 117/05,
IV. ÚS 112/05).

V predmetnej právnej veci sa však krajský súd vôbec nevysporiadal otázkou záväznosti Modelovej
zmluvy OECD a Komentárov k nej vzhľadom na fakt, že táto nebola nikdy oficiálne publikovaná v

Zbierke zákonov Slovenskej republiky a vôbec nevykonal porovnanie znenia Modelovej zmluvy OECD
a Komentára k nej pred rozhodným dátumom (t. j. najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo
pripísania úhrady dividend), znenie tejto zmluvy po tomto dátume a znenie príslušného článku Zmluvy
s Holandskom. Táto povinnosť mu bola uložená uznesením najvyššieho súdu, v ktorom najvyšší súd
konštatoval,že:“...beztaktovykonanéhorozboru,jeakékoľvekrozhodnutiesúdu,ktorémusíbyťvsúlade

s Ústavou Slovenskej republiky, zákonom a medzinárodnou zmluvou, ktorou je SR viazaná, arbitrárne“.

Krajský súd si síce obstaral slovenský preklad Modelovej daňovej zmluvy o príjmoch a o majetku OECD
a Komentárov k nej sa viažucich, a to najmä článok 10, avšak s aktualizáciou od roku 1977 až po rok
2010 vrátane, z ktorého vyššie uvedené porovnanie vôbec nie je možné vykonať.

Navyše,tak,akotovodvolanínamietažalobca,krajskýsúdcitujeustanoveniaÚvoduModelovejdaňovej

zmluvy, ktoré evidentne nemal k dispozícii, tieto nie sú do dnešného dňa zverejnené nielen v Zbierke
zákonov Slovenskej republiky, ale, ako to uvádza vo svojom vyjadrení z 25. novembra 2013 žalovaný,
k tomuto termínu neboli zverejnené v slovenskom jazyku ani na jeho webovej stránke, nakoľko celý
materiál (Modelová daňová zmluva OECD a Komentáre k nej) mal byť uverejnený až po udelení licencie
od OECD.

Krajský súd sa opätovne iba stotožnil s tvrdeniami žalovaného uvedenými vo vyjadrení z 25. novembra
2013, aj keď to explicitne vo svojom rozsudku neuvádza, avšak porovnaním textu vyjadrenia aodôvodnenia rozsudku krajského súdu je zrejmé, že krajský súd bez ďalšieho prevzal jednotlivé pasáže
z vyjadrenia žalovaného.

Záver krajského súdu, že v roku 2003 bolo možné čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom použiť len

v prípade, ak boli „dividendy vyplatené rezidentovi (Holandska) ktorý musí byť súčasne skutočným
vlastníkom príjmu (z dividend)“ nekorešponduje so znením medzinárodnej zmluvy a krajský súd použitím
interpretačných pravidiel, ktorých znenie v roku 2003 sám nepoznal, vytvoril nový pojem, ktorý sa v
žiadnom medzinárodnom ani vnútroštátnom právne záväznom dokumente nenachádzal.

Navyše, jeho závery týkajúce sa súvislostí medzi miestom sídla spoločnosti (SGH) v čase vzniku zdroja
zdaniteľného príjmu a presúvaním sídla spoločnosti v čase platby (dividend), ktoré krajský súd označil za

kľúčové otázky pre posúdenie celého prípadu, nemajú vnútornú logiku a nereflektujú základné problémy
prejednávaného prípadu.

V tejto súvislosti preto najvyšší súd konštatuje, že napadnutý rozsudok krajského súdu nie je riadne
odôvodnený a signalizuje možnosť porušenia čl. 46 ods. 1 ústavy. Úvahy krajského súdu nevychádzajú
z konkrétnych faktov, na viacerých miestach iba mechanicky preberá vyjadrenie žalovaného, a preto

možno skonštatovať, že vykazuje znaky arbitrárnosti.

Už tieto zistené nedostatky by samé osebe mohli byť dôvodom na opätovné zrušenie rozhodnutia
krajského súdu a vrátenie mu veci na ďalšie konanie a opätovné rozhodnutie.

Avšak, vzhľadom na dĺžku trvania celého sporu, ako aj samotnú jeho podstatu, považoval odvolací súd
za potrebné zaoberať sa aj vecnou stránkou prípadu, a preto sa vysporiadal aj s ostatnými relevantnými

námietkami odvolateľa a preskúmal samotné napadnuté rozhodnutie žalovaného.

Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre
správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi
(§ 2 ods. 1 zákona o správe daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.)
správcadanepostupujevdaňovomkonanívúzkejsúčinnostisdaňovýmisubjektmi.Predaňovúkontrolu

a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§
2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a
to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v
daňovom konaní vyšlo najavo. Ďalšou dôležitou zásadou daňového konania je zásada rovnosti (§ 2 ods.
7 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva

a povinnosti a ktorá vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3
Ústavy Slovenskej republiky).

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými
hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní preto
zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje

povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiskálne záujmy štátu, zákon
o správe daní obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností
rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní, pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie
do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo

vybratie dane.

Podľa § 52 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. o dani z príjmov, daň je vyberaná zrážkou z tých príjmov, na
ktoré sa vzťahuje osobitná sadzba dane (§ 36). Zrážku je povinný vykonať platiteľ dane, ktorý má sídlo
alebo bydlisko na území Slovenskej republiky, a zahraničný platiteľ dane (§ 56) pri výplate, poukázaní
alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Pri štátnych dlhopisoch a štátnych pokladničných

poukážkach sa prednostne uplatní spôsob vyberania dane podľa podmienok emisie, ak sú tieto určené.Pri výnosoch z cenných papierov plynúcich príjemcovi od investičných (správcovských) spoločností a od
investičnýchfondovsadaňvyberáajvprípade,akvýnosnebolvyplatený,atonajneskôrvtermínedo30.
júna roka, ktorý nasleduje po zdaňovacom období, za ktorý je vykázaný základ dane podľa § 36 ods. 4.

V prípade, ak dividendy neboli vyplatené, poukázané alebo pripísané do termínu najneskoršieho dňa ich
splatnosti podľa osobitného predpisu, 132a) považuje sa za deň pripísania úhrady v prospech daňovníka
tento najneskorší termín splatnosti. Za podiely na zisku alebo výnosy z akcií sa na účely tohto zákona
nepovažujú sumy použité zo zisku po zdanení na zvýšenie vkladu spoločníka z majetku prevyšujúceho
základné imanie spoločnosti s ručením obmedzeným alebo akciovej spoločnosti. Pri znížení základného

imania a následnej výplate takto použitého zisku sa zrazí daň podľa sadzby uvedenej v § 36 ods. 2 písm.
c), pričom ako prvé sú na účely tohto zákona zdaňované vklady uskutočnené z majetku spoločnosti,
ktorý prevyšoval základné imanie.

Podľa ods. 2 platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa
každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. Zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady
alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu je považované aj nepeňažné plnenie.

Túto skutočnosť, ktorá sa dotýka len daňovníkov uvedených v § 2 ods. 3 a § 17 ods. 3, je súčasne
povinný oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak.

Podľa ods. 3 ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od
neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň
v správnej výške.

Podľa§57ods.1,ustanoveniatohtozákonasanepoužijú,akmedzinárodnázmluva,ktoroujeSlovenská
republika viazaná, ustanovuje inak.

Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru, tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až
potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých,
vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore.

Podľa čl. 31 ods. 1 zmluva sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa
dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy.

Podľa ods. 2 na účely výkladu zmluvy sa okrem textu, včítane preambuly a príloh, celkovou súvislosťou
rozumie:

a) každá dohoda vzťahujúca sa na zmluvu, ku ktorej došlo medzi všetkými stranami v súvislosti s

uzavretím zmluvy;

b) každá listina vyhotovená jednou alebo viacerými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy a prijatá
ostatnými stranami ako listina vzťahujúca sa na zmluvu.

Podľa ods. 3 spolu s celkovou súvislosťou bude sa brať zreteľ:

a) na každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej

došlo medzi stranami;

b) na akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej
výkladu;

c) na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami.

Podľa čl. 32 doplnkové prostriedky výkladu, včítane prípravných materiálov na zmluve a okolností, za

ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku
31, alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa čl. 31

a) buď ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným; alebob) vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný.

Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy s Holandskom, dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom z
oboch štátov, osobe, ktorá má bydlisko alebo sídlo v druhom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Podľa ods. 2 jednako tieto dividendy sa môžu zdaniť v štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich
vypláca, a to podľa zákonov tohto štátu. Takto určená daň však nemôže presiahnuť 10% hrubej sumy
dividend.

Podľa ods. 3 štát, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, nezdaní bez ohľadu na
ustanovenieodseku2dividendyvyplácanétoutospoločnosťouspoločnosti,ktorejmajetokjeúplnealebo
čiastočne rozdelený na akcie a ktorá má sídlo v druhom štáte a vlastní priamo najmenej 25% majetku

spoločnosti vyplácajúcej dividendy.

Podľa § 1 ods. 1 zák. č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky, Ústava Slovenskej
republiky, ústavné a ostatné zákony Národnej rady Slovenskej republiky, nariadenia vlády Slovenskej
republiky a vyhlášky, výnosy a opatrenia ministerstiev a ostatných ústredných orgánov štátnej správy
Slovenskej republiky, iných orgánov štátnej správy, ak tak ustanovuje osobitný zákon, Národnej banky

Slovenska, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky o nesúlade medzi právnymi predpismi 1),
návrhy prijaté v referende podľa čl. 98 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a medzinárodné zmluvy (§ 6)
sa vyhlasujú uverejnením v Zbierke zákonov Slovenskej republiky (ďalej len "Zbierka zákonov").

Podľa § 2, o všetkom, čo bolo v Zbierke zákonov uverejnené, platí domnienka, že dňom uverejnenia
sa stalo známym každému, koho sa to týka; domnienka o znalosti vyhlásených všeobecne záväzných

právnych predpisov je nevyvrátiteľná.

Podľa § 6 ods. 1, medzinárodné zmluvy, ktorými je Slovenská republika viazaná, sa vyhlasujú v Zbierke
zákonov, ak ide o

a) zmluvy ratifikované prezidentom republiky,

b) iné zmluvy, ak obsahujú úpravu týkajúcu sa právneho postavenia fyzických a právnických osôb alebo

ich oprávnených záujmov.

Podľa čl. 5 Dohovoru o Organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj Paríž 14. december 1960,
uverejnený v zbierke zákonov Oznámením ministerstva zahraničných vecí Slovenskej republiky pod č.
141/2001 Z. z., organizácia môže na dosiahnutie svojich cieľov

a) prijímať rozhodnutia, ktoré budú pre všetkých členov záväzné, ak nie je ustanovené inak,

b) dávať členom odporúčania a

c) uzatvárať s členmi, nečlenskými štátmi a medzinárodnými organizáciami dohody.

Skutkovéokolnostiprípaduniesúmedziúčastníkmisporné.Spornýmnaďalejzostávaprávneposúdenie
vyššie uvedených transakcií najmä z pohľadu aplikácie Zmluvy s Holandskom, medzinárodných
výkladových pravidiel týkajúcich sa Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára, v rozhodnom čase

všeobecne rešpektovanej medzinárodnej praxe pri riešení otázok týkajúcich sa zamedzenia dvojitého
zdanenia, resp. daňových únikov a ich aplikovateľnosť na predmetný prípad.

Žalobca v žalobe a odvolaní namietal, že aplikoval Zmluvu s Holandskom oprávnene a nebol povinný
posudzovať či SGH je alebo nie je „skutočným vlastníkom" dividend, pretože takáto povinnosť pre
žalobcu nevyplýva zo žiadneho všeobecne záväzného právneho predpisu. Podľa jeho názoru nebol

povinný skúmať racionalitu krokov akcionárov a taktiež namietal záver o tom, že zneužil dohodu ozamedzení dvojitého zdanenia, nakoľko podľa jeho názoru sú výhody zo zmluvy plne uplatniteľné aj v
prípade, ak sú považované za neprimerané.

V súvislosti s touto námietkou odvolací súd už v uznesení z 23. októbra 2012 sp. zn. 2Sžf 18/2012

pripomenul základný princíp teórie práva týkajúci sa prameňov práva, že od orgánu aplikácie práva
nemožno očakávať ani vyžadovať uplatnenie prameňa práva, ktorý tak tomuto orgánu ako aj účastníkovi
konaniaprednímniejedostupnývúradnomjazyku.Zásada„neznalosťprávaneospravedlňuje“,ktorása
vzťahuje na adresátov práva a zásada „súd pozná právo“, sú opodstatnené výlučne publicitou prameňov
práva. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že ani adresáti práva ani štátne orgány nie sú viazané

nepublikovanými prameňmi práva.

Automatické uplatnenie medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná a ktorá má
prednosť pred zákonmi, je vyjadrené v § 57 ods. 1 zákona o dani z príjmov a v § 99 zákona o správe
daní. Takouto zmluvou je bezpochyby Zmluva s Holandskom ako aj Dohovor o OECD, pre Slovenskú
republiku záväzný od 14. decembra 2000.

Práve na základe tohto dohovoru a jeho výkladových pravidiel nie je podľa názoru odvolacieho súdu

bez ďalšieho možné vylúčiť aplikáciu Modelovej zmluvy OECD a Komentárov k nej, ktoré sú uznávaným
nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia správami daní
jednotlivých štátov a ich daňovými subjektmi.

Avšak, je všeobecne známou a dodnes rešpektovanou medzinárodnou praxou, že Modelová zmluva
OECD a Komentáre k nej, či už v znení z roku 1977, alebo v znení všetkých následných aktualizácií

(1991, 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 resp. 2011) nie je právne záväzná. Napriek tomu
je najčastejším referenčným dokumentom, ktorý slúži na prípravu dvojstranných dohôd okrem iného aj v
oblastizamedzeniadvojitéhozdanenia,resp.daňovýchúnikov(pozrinapr.NávrhGenerálnehoadvokáta
vo veci C-168/11, Manfred Beker, Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn z 12 . júla 2012, bod. 5).

Je zrejmé, že povinnosť použiť pri zdanení dividend v roku 2003 Zmluvu z Francúzskom a Zmluvu

s Nemeckom, ktoré umožňujú zdaniť dividendy v krajine zdroja príjmu (Slovensko), ktorú žalovaný
napadnutým rozhodnutím žalobcovi uložil, odôvodňoval tým, že Modelová zmluva OECD a Komentáre
k nej obsahujú interpretačné pravidlá, z ktorých takáto povinnosť žalobcovi priamo vyplývala.

Podľa názoru žalovaného, Modelová zmluva OECD a Komentáre k nej slúži predovšetkým ako vzor
pre bilaterálne zmluvy, ktoré za účelom zabránenia daňovým únikom, resp. zamedzenia dvojitého

zdanenia uzatvárajú medzi sebou členské, ale aj nečlenské, štáty OECD a taktiež slúži ako vzor pri
revidovaní starších bilaterálnych zmlúv, pričom platí, že nové znenia článkov Modelovej zmluvy OECD
a Komentárov k nim sa vzťahujú aj na zmluvy uzavreté pred touto zmenou, pokiaľ jednotlivé členské
štáty neuplatnia výhrady voči novému zneniu a cieľom zmeny znenia článkov Modelovej zmluvy OECD,
resp. Komentára k nej, je len vyjasniť, a nie zmeniť, význam dotknutých ustanovení.

V takýchto prípadoch je možné použiť výkladové pravidlá obsiahnuté v Modelovej zmluve OECD resp.
Komentáru k nej aj na bilaterálne zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorené medzi jednotlivými
štátmi pred tým, ako bola prijatá takáto zmena Modelovej zmluvy OECD.

Odvolací súd upozorňuje na to, že toto tvrdenie žalovaného nie je celkom správne, nakoľko názory na to,
doakejmieryjevsúladesprincípomlegalitypoužívanieKomentárovOECDprivýklademedzinárodných

zmlúv sú rôzne a postupne sa vyvíjali.

Z pohľadu medzinárodného práva je zrejmé, že ide o pravidlá, ktoré nemajú právnu záväznosť, ale sú
prijímané s cieľom dosiahnuť praktický efekt a môžu sa zmeniť na právne záväzné, ak sa aplikujú v
rámci vnútroštátneho právneho systému daňovými autoritami a súdmi.

Z pohľadu vnútroštátneho práva OECD Komentáre neexistujú ako normy a môžu mať efekt len pri

výklade medzinárodných zmlúv.Obzvlášť dôležitým aspektom tejto témy je vplyv Komentárov na existujúce medzinárodné zmluvy.

OECD zastáva teóriu dynamického výkladu zmlúv. Zmeny Komentárov týkajúce sa nemodifikovaných
ustanovení Modelovej zmluvy OECD sú „aplikovateľné na výklad zmlúv uzatvorených pred ich prijatím,

keďže odrážajú konsenzus členských štátov OECD o správnom výklade existujúcich ustanovení a ich
aplikácii na špecifický prípad.“ (bod 35 Úvodu do Modelovej zmluvy OECD 2003).

To, podľa názoru Výboru pre fiškálne záležitosti OECD, umožňuje vyriešiť dôležitý praktický problém.
Ak by sa zmenili články Modelovej zmluvy OECD, trvalo by niekoľko rokov, kým by sa uvedené zmeny
dostali do znenia medzinárodných zmlúv, pretože o týchto by sa muselo znovu rokovať.

Za tento prístup, ako aj za fakt, že aktualizáciu Komentárov môže de facto urobiť samotný Výbor pre

fiškálne záležitosti, čo často krát bráni v identifikácii správnej verzie Modelovej zmluvy OECD a jej
Komentárov, ktoré by mohli mať interpretačný efekt na tú ktorú zmluvu, ako je tomu napokon aj v
prejednávanom prípade, bola OECD mnohokrát kritizovaná s poukazom na čl. 31 a 32 Viedenského
dohovoru.

Prof. Dr. Adolf J. Martín Jiménez, z Právnickej fakulty Univerzity v Cádize v článku: “The 2003 Revision

of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of
the OECD Commentaries?”, ktorý bol uverejnený v Bulletine - TAX MONITOR v januári 2004 k tejto
problematike okrem iného uviedol:“... Ak vezmeme do úvahy, že OECD Výbor pre fiškálne záležitosti,
vzhľadom na jeho zloženie (Výbor pre fiškálne záležitosti je zložený zo senior úradníkov z ministerstiev
financií, alebo daňových úradov z členských štátov OECD), má tendenciu akceptovať názory daňových

úradov, je právna istota a ochrana práv daňových poplatníkov ďaleko od ideálu. Vzhľadom na uvedené
je potrebné mať na zreteli, že Komentáre sú iba jedným z faktorov, ktoré by mali byť brané do úvahy pri
výklade medzinárodnej zmluvy; to znamená, že daňové úrady, súdy a platitelia daní by nemali považovať
Komentáre za „autentickú interpretáciu“ medzinárodných zmlúv uzatvorených ich krajinou. Komentáre
súdôležité,ale samotnénemajúnormatívnupovahuanievždysúsprávnymnástrojomnavýkladzmluvy

dokonca aj vtedy, ak táto zmluva vychádza z Modelovej zmluvy OECD....

....Pozornosť je potrebné venovať aj trendu, ktorý sa objavil po revízii Modelovej zmluvy v roku 2003
a ktorý má tendenciu identifikovať akékoľvek znižovanie alebo neplatenie daní v jednom zo zmluvných
štátov ako „zneužitie“, ak platiteľ dane využíva výhody medzier v právnej úprave. Miera voľnej úvahy,
ktorú tento trend ponecháva daňovým úradom a umožňuje im potierať nielen zneužitie, ale aj legitímne

daňové plánovanie, nie je podľa autora akceptovateľná. Napokon, minimálne do roku 2003 bola situácia
dvojitého nezdanenia akceptovaná Modelovou zmluvou OECD a implicitne predpokladaná členskými
štátmi...“ .

Z uvedeného je zrejmé, že revízia Modelovej zmluvy OECD a jej Komentárov v roku 2003 (prax
samotnej OECD do roku 2003 pri posudzovaní zneužívania bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého

zdanenia bola skôr formalistická), vyvolala mnohé diskusie o tom, či je možné rozhodnutie, alebo lepšie
povedané, názor, orgánu medzinárodnej inštitúcie, ktorej však členské štáty nepostúpili legislatívne
právomoci, použiť pri výklade medzinárodných zmlúv uzatvorených medzi jednotlivými členskými štátmi,
ako záväzné výkladové pravidlo.

V predmetnom prípade však podľa názoru odvolacieho súdu nejde len o posúdenie záväznosti

výkladového pravidla, ale o posúdenie otázky, či nezáväzný Komentár, ktorý „vysvetľuje“ určité
ustanovenia zmluvy a pojmy v nej použité, môže „výkladom“ de facto vygenerovať nový pojem, ktorý sa
v pôvodnej medzinárodnej zmluve nevyskytuje.

Neušlo pozornosti odvolacieho súdu, že nové znenia článkov Modelovej zmluvy OECD a Komentárov k
nim sa môžu vzťahovať na zmluvy uzavreté pred touto zmenou, ale len za splnenia dvoch kumulatívnych

podmienok. Nielen že jednotlivé členské štáty neuplatnia výhrady voči novému zneniu, ale cieľom zmeny
znenia článkov Modelovej zmluvy, resp. Komentára k nej, musí byť len vyjasnenie a nie zmena významu
dotknutých ustanovení.V súvislosti s tým následne vyvstáva otázka, či možno od subjektu podliehajúcemu jurisdikcii zmluvného
štátu žiadať, aby sa správal podľa takto vytvoreného nového pravidla, ktoré mu navyše v čase, keď
sa od neho toto správanie vyžadovalo, nebolo známe, nakoľko nebolo dostupné v úradnom jazyku v

žiadnej forme.

Podľa názoru odvolacieho súdu, v krajinách kde platí písané právo a štátne orgány môžu konať len
na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, a takou Slovenská
republika bez akýchkoľvek pochybností je, rozhodnutia týkajúce sa zmeny obsahu medzinárodných
zmlúv a ich účinkov nemôžu byť bez ďalšieho prenesené na inštitúciu - OECD a jej Výbor pre fiškálne

záležitosti.

Prekážkou takéhoto prenosu sú ústavné princípy a v tomto prípade konkrétne ochrana práv daňových
poplatníkov.

Aj keď aktivity OECD v boji proti daňovým únikom a zneužívaniu medzinárodných zmlúv je potrebné
hodnotiť pozitívne, zároveň je potrebné pamätať na to, že:“...v prípade, že non-právna norma je
oslavovaná, pretože obchádza prekážky podieľajúce sa na tvorbe právnej normy, nesmie sa zabúdať,

že mnohé z týchto prekážok, nech sa zdajú akokoľvek nepríjemné pre konkrétny orgán prijímajúci
rozhodnutie, majú dôvody vo svojej vlastnej podstate...“ (pozri Bothe, M., “Legal and Non-legal Norms
- A Meaningful Distinction in International Relations?”, Netherlands Yearbook of International Law, Vol.
11(1980), str. 93; and Snyder, F., “Soft-law and Institutional Practice”, EUI Working Paper, Law No. 93/5
(1993), str. 28.

Je nevyhnutné mať na zreteli, že Modelová zmluva OECD ani Komentáre k nej neboli do dnešného dňa
uverejnené v Zbierke zákonov Slovenskej republiky.

A nielen, že neboli uverejnené v Zbierke zákonov, ale do dnešného dňa neboli v úradnom jazyku nikde
uverejnené ani v plnom znení, ani v pôvodnom znení s jednotlivými aktualizáciami.

Z uvedeného je zrejmé, že ani žalobca nemal v roku 2003 k dispozícii slovenské znenie Modelovej

zmluvy OECD a Komentára k nej.

Na druhej strane mal žalobca v roku 2003 k dispozícii Zmluvu s Holandskom, ktorá v článku 10 jasne
a zrozumiteľne upravovala postup pri zdanení dividend v prípade ako bol tento, t. j. keď vyplácajúca
spoločnosť mala sídlo na Slovensku a akcionár, ktorému boli dividendy vyplatené, mal nad všetku
pochybnosť sídlo v Holandsku.

Samotný žalovaný v napadnutom rozhodnutí poukázal na to, že žalobca pri výplate dividend v prospech
spoločnosti SGH uplatnil Zmluvu s Holandskom, čím zobral na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za
správne uplatnenie tejto zmluvy. Platiteľ dane podľa okolností prípadu musí sám rozhodnúť, či uplatní
refundačný systém pri zdaňovaní príjmu plynúceho nerezidentovi, alebo uplatní automaticky zmluvu o
zamedzení dvojitého zdanenia a ak uplatní konkrétnu zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, berie na

seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto zmluvy.

Ako vyplýva zo spisového materiálu, žalobca postupoval podľa Zmluvy s Holandskom a túto aplikoval
správne.

Napokon jeho postup v roku 2003 nespochybnil ani žalobcov 51% akcionár, Fond národného majetku
Slovenskej republiky, ktorý hlasoval tak za prevod akcií z pôvodných akcionárov na SGH, ako aj za

vyplatenie dividend za rok 2002 tomuto akcionárovi.Podľa názoru odvolacieho súdu nebolo možné od žalobcu, ako platiteľa dane požadovať postup
uvádzaný žalovaným v napadnutom rozhodnutí, t. j. zdanenie dividend podľa Zmluvy s Nemeckom a
Zmluvy s Francúzskom, z dôvodu, že tam mali sídlo „skutoční vlastníci príjmov“.

Povinnosť skúmať v roku 2003 skutočných vlastníkov príjmov z vyplatených dividend žalobcovi
nevyplývala zo žiadneho právne záväzného dokumentu a zo spisového materiálu je zrejmé, že žalovaný
tútoodvodillennazákladepoužitiaKomentárakModelovejzmluveOECD,akojedinéhointerpretačného
pravidla pre výklad čl. 10 Zmluvy s Holandskom.

Navyše ani nie je možné zistiť, aké znenie Modelovej zmluvy a Komentárov k nej žalovaný aplikoval,
keďže samotný Komentár bol niekoľko krát aktualizovaný a výklad niektorých pojmov sa postupom času

vyvíjal.

Zatýchtoskutkovýchaprávnychokolností,prinesplnenípodmienkypublicityprávnejnormy,neexistencii
dostatočne rozvinutej praxe, nedostupnosti autentického znenia Modelovej zmluvy OECD a Komentárov
v úradnom jazyku a rozporuplných odborných názorov na záväznosť interpretačných pravidiel a ich
efekt na existujúce bilaterálne medzinárodné zmluvy, sa nemôže vyžadovať od daňového subjektu, ako

správanie predpísané právnym poriadkom, aby sledoval a rešpektoval takéto interpretačné pravidlá,
pokiaľ sa nestanú súčasťou predmetnej medzinárodnej zmluvy.

Taktiež od neho nie je spravodlivé požadovať, aby sa správal podľa neskoršej praxe, ktorá nie je záväzne
vyjadrená a navyše je v rozpore so znením a definíciou pojmov obsiahnutých v medzinárodnej zmluve.

Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaniu žalobcu vyhovel a s prihliadnutím na

všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok Krajského súdu v Bratislave podľa § 220 OSP
zmenil, nakoľko neboli splnené podmienky na jeho potvrdenie (§ 219 OSP), ani na jeho zrušenie (§ 221
ods. 1 OSP) a rozhodnutie žalovaného podľa § 250j ods. 1 OSP zrušil a vrátil žalovanému na ďalšie
konanie keďže dospel k záveru, že rozhodnutie a postup žalovaného v medziach žaloby nie sú v súlade
so zákonom.

V novom konaní sa správny orgán viazaný právnym názorom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
predovšetkým vysporiada s otázkou aplikovateľnosti Modelovej zmluvy OECD a jej Komentárov, v znení
platnom v roku 2003, na konanie žalobcu a vo veci opätovne rozhodne.

O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa § 246c ods. 1, § 224 ods. 1 a § 250k OSP tak,
že žalobcovi ktorý bol v konaní úspešný priznal náhradu trov konania v uplatnenom rozsahu, v celkovej

výške 2 669,08,-€.

Tieto sú tvorené náhradou zaplatených súdnych poplatkov vo výške 198,-€ (3x súdny poplatok á 66,-€
za podanie žaloby 7.7.2010 a dva krát za podanie odvolania proti rozsudkom krajského súdu, 2.4.2012
a 18.6.2014) a trovami právneho zastúpenia vo výške 2 319,97,-€, za:

2x PÚ á 120, 23,-€ (príprava a prevzatie zastúpenia právnym zástupcom Squire, Sanders & Dempsey

L.L.P., organizačná zložka vrátane prvej porady s klientom a podanie žaloby),

1x PÚ á 123,50 € (príprava a prevzatie zastúpenia právnym zástupcom AKMG s r. o.),

2x PÚ á 127,16 € (účasť na pojednávaní 27.1.2012, podanie odvolania 2.4.2012),

1x PÚ á 130,16,-€ (účasť na pojednávaní 28.6.2013), 3x PÚ á 134,-€ (písomné podanie 10.3.2014,
účasť na pojednávaní 28.3.2014, podanie odvolania 18.6.2014),

režijný paušál za 9 PÚ - 71,22 € (§ 16 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách
advokátov za poskytovanie právnych služieb), 691,-€náklady a hotové výdavky (§ 15 a § 17 vyhlášky č. 655/2004 Z. z. - cestovné náklady a strata času
27.1.2012, 28.6.2013 a 28.3.2014),

45,69 € (19% DPH z úkonov v roku 2010) a 361,62 € (20% DPH z úkonov od 1.1.2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.