Rozsudok ,
Potvrdzujúce Judgement was issued on Wednesday, February 23, 2017

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 8Sžf/15/2015

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200359
Dátum vydania rozhodnutia: 23. 02. 2017
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jaroslava Fúrová

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2017:1013200359.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a

členov senátu Mgr. Petra Melichera a JUDr. Kataríny Benczovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC
ČeskoaSlovensko,s.r.o.,sosídlomTuhovská1,P.O.Box37,Bratislava,IČO:31340628,zastúpeného
JUDr. Eugenom Kostovčíkom advokátom so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 1100301/1/1262961/2012/5014 zo dňa 12. decembra 2012, o odvolaní žalovaného proti
rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/47/2013 - 69 zo dňa 11. novembra 2014, jednohlasne,
takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/47/2013 - 69 zo dňa
11. novembra 2014 p o t v r d z u j e.

Žalovaný je p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania v sume 177,86 € titulom
náhrady trov právneho zastúpenia na účet právneho zástupcu JUDr. Eugena Kostovčíka, do troch dní
od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

Krajský súd v Bratislave napadnutým rozsudkom č. k. 5S/47/2013 - 69 zo dňa 11. novembra
2014 podľa ustanovenia § 250j ods. 2 písm. c/, d/ a e/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len

„OSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/1262961/2012/5014 zo dňa 12. decembra 2012
a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369468/2012 zo dňa 30.
augusta 2012 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň žalovanému uložil povinnosť zaplatiť
žalobcovi náhradu trov konania vo výške 70 € a trovy právneho zastúpenia vo výške 1137,31 € k
rukám právneho zástupcu žalobcu, všetko do 3 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozsudku.
Preskúmavaným rozhodnutím č. 1100301/1/1262961/2012/5014 zo dňa 12. decembra 2012 žalovaný
ako odvolací orgán potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty

č. 9900404/5/2369468/2012 zo dňa 30. augusta 2012, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z
príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 v sume 129 409,18 €.

Krajský súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je potrebné zrušiť, keďže zistenie skutkového
stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo
nedostatok dôvodov a tiež v konaní daňového orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv
na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Konštatoval, že nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia je zrejmá predovšetkým vo vzťahu k
žalobcomnamietanejpreklúziiprávasprávcudanevyrúbiťdaňpouplynutípäťročnejlehotyaaplikovaniu
dlhšej desaťročnej prekluzívnej lehoty, keď žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí vysporiadal lens pôvodnou argumentáciou žalobcu uvedenou v odvolaní, avšak nijakým spôsobom sa nevyjadril k
tvrdenémuzánikuprávavyrubiťdaňpodľa§69zákonač.563/2009Z.z.osprávedaní(daňovýporiadok)
a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“ alebo „zákona č. 563/2009

Z. z.“). Ďalej uviedol, že za nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie tiež možno považovať
tvrdenie žalovaného, že žalobca dostatočne nepreukázal, že manažérske služby boli spoločnosťou CCB
Management Services GmbH & Co. AG (ďalej len „CCB MS“) skutočne poskytnuté. Taktiež poukázal
na ustanovenie § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani
z príjmov“), ktoré upravuje hmotnoprávne podmienky pre uznanie daňových výdavkov zahraničných

závislých osôb na služby vynaložené osobou, voči ktorej je závislou osobou, avšak neustanovuje
spôsob ich preukazovania. Doplnil, že pri preukazovaní splnenia týchto podmienok sa postupuje podľa
zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných
orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) a pokiaľ mal správca dane
pochybnosť o tvrdeniach žalobcu a dôkazoch ním predložených, mal povinnosť žalobcovi uviesť, na
základe akých zistení a správnej úvahy k týmto pochybnostiam dospel a umožniť žalobcovi uvedené

pochybnosti odstrániť, k čomu však v danom prípade nedošlo. Správca dane mal úmysel určiť výšku
dane podľa pomôcok, avšak k určeniu dane podľa pomôcok možno pristúpiť až po slnení v zákone
presne špecifikovaných podmienok, predovšetkým ak daňový subjekt nesplní pri dokazovaní ním
uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú
povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani dohodou podľa § 29 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., alebo

ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu
alebo ho obchádzali, a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane. Zdôraznil, že správca dane nijakým
spôsobom nekonkretizoval, ktorú svoju zákonnú povinnosť mal žalobca porušiť, ani ktorému osobitnému
predpisu odporoval postup žalobcu. Doplnil, že z uvedeného zákonného ustanovenia je takisto zrejmé,
že k určeniu dane podľa pomôcok je možné pristúpiť len v prípade, že daňovú povinnosť nemožno

správne určiť. Ďalej uviedol, že žalovaný ani prvostupňový správny orgán nešpecifikovali dôvod, pre
ktorý sa správca dane v protokole k daňovej kontrole domnieval, že daňovú povinnosť nemožno správne
určiť, ba ani žiadnu skutočnosť, ktorá tento jeho náhľad zmenila, keď následne (už v Dodatku č. 1/2012
k protokolu z daňovej kontroly) mal za to, že daňovú povinnosť možno správne určiť dokazovaním, a
to tak, že žalobcovi neuznal žiaden daňový výdavok na manažérske služby. V napadnutom rozhodnutí

žalovaný iba zopakoval argumentáciu prvostupňového orgánu, ale s tvrdeniami sa nevysporiadal.

Rovnako tak súd prvého stupňa vyslovil, že z rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov je zrejmé
nedostatočné zistenie skutkového stavu, keď správca dane najskôr v Protokole k daňovej kontrole
navrhol priznanie daňových výdavkov v pomere 50:50, avšak následne bez akéhokoľvek ďalšieho

zisťovania skutkového stavu žalobcovi nepriznal daňové výdavky na manažérske služby v plnom
rozsahu. Preto konštatoval, že pokiaľ by správca dane zistil skutkový stav dostatočne, nenavrhoval by
určenie dane podľa pomôcok, ktoré však sám v Protokole nešpecifikoval, a pokiaľ mal za to, že výšku
daňového výdavku nemožno určiť správne, čo je zákonný predpoklad určenia dane podľa pomôcok,
keďže ide o subsidiárny postup pri určovaní dane, ktorý je možné použiť len ak nie je možné určiť daň

dokazovaním, nie je zrejmé, čo správcu dane primälo k zmene názoru a určenie dane dokazovaním,
pokiaľ už následne žiadne dokazovanie nevykonával.

Zároveň mal za to, že napadnuté rozhodnutie je potrebné zrušiť aj v zmysle § 250j ods. 2 písm. e/
OSP, nakoľko za vadu v konaní, ktorá mala vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia je potrebné

považovať rozpor medzi skutkovými zisteniami vyplývajúcimi z Protokolu k daňovej kontrole a Dodatkom
č. 1/2012 k tomuto Protokolu. Doplnil, že žalobca správne namietal, že dodatok k protokolu je súčasťou
protokolu, a preto nemôže byť s ním v rozpore, keďže takýto protokol potom neobsahuje preukázané
kontrolné zistenia, ako to ustanovuje § 15 ods. 11 písm. h/ zákona č. 511/1992 Zb., resp. obsahuje
kontrolné zistenia, ktoré sú vzájomne rozporné a ako také nemajú výpovednú hodnotu pre meritórne

rozhodnutie v daňovom konaní. Takýto protokol z daňovej kontroly je potom nezákonným dôkazom a
nemôže byť v správnom konaní použitý.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodu podľa
§ 205 ods. 2 písm. f/ OSP a domáhal sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského

súdu v Bratislave č. k. 5S/47/2013-69 zo dňa 11. novembra 2014 v súlade s § 250ja ods. 4 OSP zrušil
a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Súčasne žiadal, aby bola žalobcovi uložená povinnosť znášať trovy
celého konania. Namietal nesprávnosť záveru súdu prvého stupňa o nepreskúmateľnosti rozhodnutia
žalovaného, ku ktorému uviedol, že zánik práva vyrubiť daň upravuje § 45 zákona č. 511/1992 Zb. Ďalejuviedol, že nakoľko v roku 2005 zmluvnými stranami pri poskytovaní manažérskych služieb boli žalobca
(rezident Slovenskej republiky) a spoločnosť CCB MS (rezident Rakúskej republiky), v súlade s § 1 ods.
2 zákona o dani z príjmov správca dane musí vychádzať aj z čl. 9 ods. 1 Zmluvy medzi Československou

socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu
a majetku č. 48/1979 Zb. (ďalej len „Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia“). Ďalej správca dane
musí zohľadniť aj relevantné ustanovenia Komentára k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého
zdanenia a smernicu OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, na
ktorú sa komentár v čl. 9 ods. 1 odvoláva. Uviedol, že predmetom posudzovania správcu dane bola

transakcia medzi zahraničnými závislými osobami, a to žalobcom a spoločnosťami CCB MS a CCB ČR.
Právo na zdanenie časti ziskov, ktoré by mali spĺňať princíp nezávislého vzťahu v každom z dotknutých
zmluvných štátov, vyplýva nielen z vnútroštátneho daňového predpisu (§ 17 ods. 5 a § 18 zákona o
dani z príjmov), ale aj z článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, keď v tomto prípade ide o
uplatnenie medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná a žalobcovi
možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane aj za zdaňovacie obdobie 2005. Poukazujúc na ustanovenie §

69 ods. 5 daňového poriadku uviedol, že výraz „pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní“
nie je možné chápať len v jeho úzko obmedzenom technickom význame. Mal za to, že predmetné
ustanovenie zákona č. 511/1992 Zb., ako aj daňového poriadku je potrebné chápať širšie, nielen v
kontexte predmetu a účelu samotného ustanovenia, ale v celkových súvislostiach, teda tiež v kontexte
predmetu a účelu príslušných medzinárodných zmlúv. Ďalej uviedol, že v prípade vzťahov, ktoré sú

upravené v príslušnej medzinárodnej zmluve, ktorou je Slovenská republika viazaná, sú všetky subjekty
týchto vzťahov povinné riadiť sa ustanoveniami tejto zmluvy a nie je potrebné sa osobitne dovolávať
priameho a bezprostredného uplatnenia a účinku tejto medzinárodnej zmluvy. Doplnil, že predmetom a
účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je najmä určiť kritériá pre zamedzenie medzinárodného
dvojitého zdanenia jednotlivých druhov príjmov prostredníctvom vymedzenia spôsobu a pravidiel pre

delenie daňových výnosov medzi dva zmluvné štáty, eliminovať a riešiť dôsledky medzinárodného
dvojitého zdanenia, zabraňovať medzinárodným daňovým únikom a vyhýbaniu sa platenia daní,
upraviť medzinárodnú administratívnu spolupráci príslušných úradov a zabraňovať daňovej diskriminácii
vymedzených osôb. V spojitosti predmetu a účelu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia sa tieto v
príslušnom zmluvnom štáte uplatňujú v prípadoch zdaňovania daňovníkov s obmedzenou daňovou

povinnosťou s príjmami so zdrojov v tomto zmluvnom štáte, t.j. v prípadoch zdaňovania v oblasti
medzinárodných daňových vzťahov. Dvojstranné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sa uplatňujú
súčasne v obidvoch zmluvných štátoch, rôznymi subjektmi a v rôznom časovom momente.

Nesúhlasil ani so záverom súdu prvého stupňa, že za nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie

tiež možno považovať tvrdenie žalovaného, že žalobca dostatočne nepreukázal, že manažérske služby
boli spoločnosťou CCB MS skutočne poskytnuté. Vo vzťahu k uvedenému namietal, že žalobca
zaúčtoval v zdaňovacom období 2005 na účet 518 - Ostatné služby poplatok za poskytovanie
manažérskych služieb od spoločnosti CCB MS v celkovej sume 509 887,62 € (19 764 305,58 Sk).
Predmetom služieb poskytovaných spoločnosťou CCB MS boli podľa popisu k jednotlivým faktúram

konzultačné služby, spracovanie dát, právne, účtovnícke a iné podobné služby. Uviedol, že v zmysle §
2 písm. r/ zákona o dani z príjmov sú spoločnosti CCB SR, ktorá je rezidentom Slovenskej republiky a
CCB MS, ktorá je rezidentom Rakúska, zahraničnými závislými osobami. Správca dane preto pri výkone
daňovej kontroly preveroval transakcie medzi uvedenými spoločnosťami z hľadiska transferového
oceňovania v zmysle ustanovenia § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov a čl. 9 Zmluvy o

zamedzení dvojitého zdanenia. Pritom vychádzal aj zo Smernice OECD o transferovom oceňovaní
pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, ktorá je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový
výkladový prostriedok k čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o
zmluvnom práve. Dodal, že z dokladov a informácií predložených žalobcom v priebehu daňovej kontroly
vyplýva, že okrem poplatku za poskytovanie manažérskych služieb, ktorý žalobca platil v roku 2005

spoločnosti CCB MS na základe zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzavretej medzi žalobcom
a spoločnosťou CCB MS v celkovej výške 509 887,62 € (19 764 305,58 Sk), platil žalobca spoločnosti
CCB MS aj poplatok za vyslaných pracovníkov na základe zmluvy o poskytovaní zamestnaneckých
služieb v celkovej výške 486 639,88 €. Ďalej žalobca uhradil v roku 2005 spoločnosti CCB MS poplatok
za IT služby v celkovej výške 469 857,96 €. Celkovo za poskytovanie služieb za rok 2005 uhradil

žalobca poplatky spoločnosti CCB MS vo výške 1 463 385,46 €. Poplatky za manažérske služby boli
fakturované spoločnosťou CCB MS na základe zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb č. SK-
TBA-0000000014, ktorú spoločnosť CCB MS uzatvorila so žalobcom s účinnosťou od 01. januára 2005
do 31. decembra 2010. Mal za to, že z dokladov o fakturácii v roku 2005, žalobca uhradil poplatkyfakturované spoločnosťou CCB MS na mesačnej báze na základe kalkulácie, ktorá vychádzala z
odhadu nákladov a objemu predaja nápojov v eurách. Doplnil, že v súvislosti s manažérskymi službami
poskytovanými spoločnosťou CCB MS v roku 2005 nepredložil žalobca okrem kalkulácie nákladov na

manažérske služby žiadne ďalšie doklady, ktoré by reálne preukazovali poskytnuté manažérske služby
v roku 2005. Tvrdil, že z predloženej kalkulácie nákladov na manažérske služby spoločnosti CCB MS
v skupine nie je zrejmé, či do nákladov na manažérske služby neboli zahrnuté náklady na vykonávanie
manažérskych služieb pre skupinu, ktoré neboli využívané žalobcom, alebo náklady na poskytovanie
iných služieb, ktoré by vôbec neboli manažérskymi službami pre skupinu, ani to, či v týchto nákladoch nie

sú zahrnuté služby tretích strán fakturované so ziskovou prirážkou. Nie je zrejmé ani to, aké prevádzkové
náklady spoločnosti CCB MS boli do nákladov zahrnuté. Doklady a vyjadrenia splnomocneného
zástupcu žalobcu v priebehu kontroly neposkytli dôkazy o tom, či manažérske služby fakturované
spoločnosťou CCB MS, boli spoločnosťou CCB MS skutočne poskytnuté, či služby zodpovedajú profilu
žalobcu, jeho funkciám, či fakturované služby žalobca potrebuje, či služby preukázateľne súvisia s
jeho predmetom činnosti, či by si žalobca musel takéto služby objednať u nezávislých osôb, alebo

takúto činnosť vykonať sám, keby mu ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, či cena
služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu a či nie sú v týchto službách zahrnuté duplicitné činnosti.
Zdôraznil, že doklady a informácie predložené žalobcom neposkytovali dostatočné dôkazy o tom, že
služba bola spoločnosťou CCB MS naozaj poskytnutá. Rovnako neposkytovali ani dôkazy a informácie,
aké úžitky žalobcovi z tejto služby plynuli, a že transferová cena týchto služieb bola stanovená v súlade

s princípom nezávislého vzťahu. Tvrdil, že žalobca nepreukázal poskytovanie manažérskych služieb v
súvislosti s § 17 ods. 5 písm. a/ až d/ zákona o dani z príjmov. Z uvedeného dôvodu podľa žalovaného
náklady na manažérske služby v celkovej sume 19 764 305,58 Sk v roku 2005 nie je možné zahrnúť
do daňových výdavkov.

Napokon sa nestotožnil ani so záverom súdu prvého stupňa, že z rozhodnutí správnych orgánov oboch
stupňov je zrejmé nedostatočné zistenie skutkového stavu, ako ani s jeho záverom, že napadnuté
rozhodnutie je potrebné zrušiť aj v zmysle § 250j ods. 2 písm. e/ OSP. Namietal, že v priebehu
daňovej kontroly žalobca správcovi dane neposkytol relevantné informácie o tom, že v roku 2005
manažérske služby v celkovej sume 19 764 305,58 Sk boli v skutočnosti poskytnuté. Ďalej namietal,

že žalobca neposkytol informácie, aké úžitky z tejto sumy plynuli kontrolovanému daňovému subjektu,
ani ďalšie nevyhnuté dôkazy preukazujúce, že cena týchto služieb bola stanovená v súlade s princípom
nezávislého vzťahu. Uviedol, že správca dane akceptoval námietku žalobcu k použitiu pomôcok
vznesenú vo vyjadrení k Protokolu, ktoré správca dane použil na určenie rozsahu daňovej povinnosti.
Mal za to, že žalobca nesplnil podmienky na to, aby náklady vyfakturované spoločnosťou CCB MS za

poskytovanie manažérskych služieb mohli byť uznané do daňových výdavkov, a keďže splnomocnený
zástupca žalobcu vo svojom písomnom stanovisku k Protokolu zamietol možnosť uznať predmetné
výdavky v pomernej časti (50% z celkovej fakturovanej sumy), správca dane pristúpil k tomu, že
predmetné výdavky v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov neuznal do daňových výdavkov v plnej
výške. Z protokolu a jeho dodatku je teda podľa žalovaného zrejmé, že v prípade neuznania nákladov

na manažérske služby fakturované spoločnosťou CCB MS nešlo zo strany správcu dane o použitie
pomôcok. Doplnil, že táto skutočnosť je zrejmá aj z napadnutého dodatočného platobného výmeru č.
9900404/5/2369468/2012 zo dňa 30. augusta 2012, v ktorom správca dane jednoznačne neuviedol
použitie pomôcok, ale náklady na manažérske služby neuznal z dôvodu nesplnenia podmienok
uvedených v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.

Žalobca v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý
rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/47/2013-69 zo dňa 11. novembra 2014 potvrdil. K
odvolacej námietke žalovaného, týkajúcej sa nepreskúmateľnosti rozhodnutia z dôvodu zániku práva
vyrubiť daň, uviedol, že už v doplnení odvolania v daňovom konaní tvrdil, že pri posudzovaní zániku

práva vyrubiť daň sa malo potupovať podľa právnej úpravy § 69 ods. 5 daňového poriadku platnej v
roku 2012, podľa ktorej právo vyrubiť daň zaniklo. Tvrdil, že žalovaný nepostupoval v súlade s § 48 ods.
6 zákona č. 511/1992 Zb., námietkou žalobcu, ktorá mala pre posúdenie veci rozhodujúci význam sa
vôbec nezaoberal a z uvedeného dôvodu je jeho rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.
Mal za to, že v rozhodnutí žalovaného absentovali povinné náležitosti rozhodnutia o odvolaní, čo je

neodstrániteľnou vadou konania a spôsobuje jeho arbitrárnosť, ktorú v odvolacom súdnom konaní nie
je možné odstraňovať.Vo vzťahu k odvolacej námietke o nepreskúmateľnosti rozhodnutia z dôvodu nedostatočného
odôvodnenia nepriznania daňového výdavku za poskytnutie manažérskych služieb uviedol, že ide o
nesprávnu aplikáciu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov na proces dokazovania. Ďalej uviedol, že

toto ustanovenie neobsahuje povinnosť a ani spôsob preukazovania poskytnutých služieb zahraničnou
osobou, ale ustanovuje hmotnoprávne podmienky pre uznanie týchto služieb ako daňových výdavkov.
Doplnil, že na uvedenú skutočnosť poukazoval už v žalobe, pretože žalovaný, rovnako ako správca dane
dorubenie dane odôvodňoval § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, teda hmotnoprávnymi podmienkami,
pričom pri preukazovaní splnenia týchto podmienok sa počas kontroly postupovalo výlučne podľa

zákona č. 511/1992 Zb. Zdôraznil, že žalovaný sa v odvolaní nevyjadruje k záverom súdu v tejto
otázke, ale argumentuje hmotnoprávnymi podmienkami vyplývajúcimi z § 17 ods. 5 zákona o dani z
príjmov a smernicou OECD. Uviedol, že pri preukazovaní splnenia týchto podmienok sa v čase kontroly
postupovalo podľa zákona č. 511/1992 Zb. a pokiaľ mal správca dane pochybnosť o tvrdeniach žalobcu
a dôkazoch ním predložených, mal povinnosť žalobcovi uviesť, na základe akých zistení a správnej
úvahy k týmto pochybnostiam dospel a umožniť žalobcovi tieto odstrániť, k čomu však v danom prípade

nedošlo.

Ohľadom námietky žalobcu o nedostatočne zistenom skutkovom stave poukázal na svoje vyjadrenie k
protokolu, kde namietal, že správca dane nikde neuvádza, aké konkrétne úkony daňový subjekt vykonal,
ktoré by svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu, alebo ho obchádzali. Dodal,

že si nie je vedomí žiadnych takýchto úkonov. Navyše zdôraznil, že určeniu dane podľa pomôcok musí
obligatórne predchádzať pokus správcu dane uzavrieť dohodu o určení výšky dane. Ustanovenie §
29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávňuje správcu dane na určenie dane podľa pomôcok až po
neurčení dane podľa § 29 ods. 5 cit. zákona, teda po neúspešnom pokuse o uzavretie dohody s
daňovým subjektom. Zdôraznil, že už v žalobe namietal, že postup správcu dane bol v tejto súvislosti

poznamenaný množstvom závažných procesných chýb s dopadom na hmotnoprávne posúdenie veci.
Žalovanému vyčítal, že nerozlišuje medzi daňou určenou dokazovaním, dohodou alebo podľa pomôcok.
Mal za to, že z argumentácie žalovaného vyplýva, že išlo o návrh na dohodu, a keďže žalobca odmietol
dohodu o uznaní pomernej časti nákladov, bol správcom dane sankcionovaný tak, že dokazovaním
mu správca dane neuznal žiadne náklady. Doplnil, že vyhotovením dodatku k protokolu došlo k zmene

právnej klasifikácie oproti protokolu a dodatok k protokolu bol v rozpore s protokolom. V danom prípade
protokol nemôže byť zákonným podkladom pre rozhodnutie, pretože neobsahuje preukázané kontrolné
zistenia.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá OSP v spojení s §

10 ods. 2 OSP), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (podľa § 246c
ods. 1 veta prvá OSP v spojení s § 211 a nasl. OSP) a dospel k záveru, že odvolanie žalovaného
nie je dôvodné. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2 OSP s
tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu
a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk .

Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 23. februára 2017 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP).

Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto
zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v
konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a

dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb
zúčastnených na daňovom konaní.

Podľa § 165 ods. 4 daňového poriadku, daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto
zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov.

Podľa § 165 ods. 5 daňového poriadku, vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej
pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov.

Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý

dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom
konaní vyšlo najavo.Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa
berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie
alebo vybratie dane.

Podľa § 29 ods. 1, 2 zákona č. 511/1992 Zb. dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové
konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli
zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je
Slovenská republika viazaná, možno daňovému subjektu vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo priznať
nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane najneskôr do desiatich rokov od konca
roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom bol daňový
subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom
daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane; v

týchto prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2.

Podľa § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie
vždyvrozsahupožadovanomvodvolaní.Akvyjdúpripreskúmavanínajavoskutkové,čiprávneokolnosti
odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri

rozhodovaní prihliadnuť. Pritom nie je odvolací orgán viazaný len návrhmi odvolávajúceho sa a môže
zmeniť rozhodnutie odvolaním napadnuté i v neprospech odvolávajúceho sa. V rámci odvolacieho
konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo
toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.

Podľa § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., rozhodnutie o odvolaní musí obsahovať odôvodnenie, ak sa
v ňom nevyhovuje odvolaniu v plnom rozsahu. V odôvodnení sa musí odvolací orgán vysporiadať so
všetkými námietkami uvedenými v odvolaní.

Podľa čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojakého zdanenia, ak

a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku
podniku druhého zmluvného štátu alebo
b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného
zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi
v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia

od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku
včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa
však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili.

Podľa § 1 ods. 2 zákona č. 1/1993 Z. z. o zbierke zákonov Slovenskej republiky v znení neskorších

predpisov (ďalej v texte rozsudku len „zákon o zbierke zákonov“), v Zbierke zákonov sa uverejňujú
a) uznesenia Národnej rady Slovenskej republiky, o ktorých rozhodla, že sa majú uverejniť v Zbierke
zákonov, a rozhodnutia jej predsedu o vyhlásení volieb do Národnej rady Slovenskej republiky, volieb do
orgánov územnej samosprávy, voľby prezidenta Slovenskej republiky a ľudového hlasovania o odvolaní
prezidenta Slovenskej republiky,

b) rozhodnutia prezidenta Slovenskej republiky o rozpustení Národnej rady Slovenskej republiky, o
vyhlásení referenda, o udelení amnestie a o vyhlásení vojnového alebo výnimočného stavu a o
prenesení právomoci dojednávať medzinárodné zmluvy,
c) rozhodnutia vlády Slovenskej republiky o udelení amnestie vo veciach priestupkov a jej uznesenia, o
ktorých rozhodla, že sa majú uverejniť v Zbierke zákonov,

d) iné právne alebo organizačné akty, o ktorých to ustanovuje všeobecne záväzný právny predpis; na
ich označenie nemožno použiť názov všeobecne záväzného právneho predpisu uvedeného v odseku 1,
e) rozhodnutia medzinárodných orgánov a medzinárodných organizácií, o ktorých Ministerstvo
zahraničných vecí Slovenskej republiky rozhodlo, že sa majú uverejniť v Zbierke zákonov,
f) úplné znenia zákonov.

Podľa § 2 zákon o zbierke zákonov, o všetkom, čo bolo v Zbierke zákonov uverejnené, platí domnienka,
že dňom uverejnenia sa stalo známym každému, koho sa to týka; domnienka o znalosti vyhlásených
všeobecne záväzných právnych predpisov je nevyvrátiteľná.Podľa § 6 ods. 1 zákon o zbierke zákonov, medzinárodné zmluvy, ktorými je Slovenská republika
viazaná, sa vyhlasujú v Zbierke zákonov, ak ide o

a) zmluvy ratifikované prezidentom republiky,
b) iné zmluvy, ak obsahujú úpravu týkajúcu sa právneho postavenia fyzických a právnických osôb alebo
ich oprávnených záujmov.

Predmetom súdneho prieskumu je zákonnosť rozhodnutia žalovaného č.

1100301/1/1262961/2012/5014zodňa12.decembra2012,ktorýmpotvrdilrozhodnutieDaňovéhoúradu
prevybranédaňovésubjektyč.9900404/5/2369468/2012zodňa30.augusta2012,ktorýmbolžalobcovi
vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume 129 409,18
€.

Odvolací súd sa v plnej miere stotožnil so záverom súdu prvého stupňa, ktorý konštatoval

nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k zániku práva vyrubiť daň.

Skutočnosť, či daňovým orgánom zaniklo právo vyrubiť daň alebo rozdiel dane je nepochybne
podstatnou pre možnosť pokračovať v konaní. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí len stroho
konštatoval, že k zániku práva vyrubiť daň nedošlo s poukazom na aplikáciu medzinárodnej zmluvy

podľa § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. Žiadnym spôsobom sa však nezaoberal argumentáciou
žalobcu vznesenou v podanom odvolaní ohľadne aplikácie ustanovení daňového poriadku, hoc to bolo
jeho povinnosťou v zmysle § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.

Odvolací súd taktiež zdôrazňuje, že z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia nie je zrejmé, v akom

zmysle bola v prejednávanej veci aplikovaná Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. Samotný odkaz
na jednotlivý článok zmluvy nemožno považovať za dostatočný, najmä pokiaľ práve použitie tejto zmluvy
umožňovalo vyrubiť daň alebo rozdiel dane v „predĺženej“ lehote 10 rokov. Najvyšší súd Slovenskej
republiky upriamuje pozornosť na čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, keď toto ustanovenie
sa nečlení na odseky ako to nesprávne uvádzal žalovaný. Čl. 9 dotknutej zmluvy obsahuje úpravu

týkajúcu sa spojených podnikov, pričom žalovaný vôbec nezdôvodnil, akým spôsobom právne dopadá
tento článok na konkrétny skutkový stav, o aký sa jednalo vo veci samej. Výlučne existencia konkrétnej
medzinárodnejzmluvyvoblastidaní,ktoroujeSlovenskárepublikaviazaná,neznamenáajjejuplatnenie
v konkrétnej veci, tak ako to predpokladá § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. Odkaz žalovaného
na uvedenú zmluvu bol len formálny, bez bližšej právnej argumentácie vo vzťahu k jej aplikácii na

prejednávanú vec. Pokiaľ žalovaný vo veci použil smernicu OECD o transferovom oceňovaní, táto
nebolapublikovanávzbierkezákonov,atedanejednásaozáväznýprameňprávavzmysleslovenského
právneho poriadku; touto smernicou nie sú viazaní adresáti práva ani štátne orgány. V tomto prípade sa
nejedná o medzinárodnú zmluvu, ktorou je Slovenská republika viazaná, publikovanú v zbierke zákonov.
Rovnaké závery platia aj pre komentár k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého zdanenia,

ktorý nikdy nebol publikovaný v zbierke zákonov, má nezáväzný odporúčací charakter a môže mať efekt
len pri výklade medzinárodných zmlúv.

Vo vzťahu k namietanému rozporu obsahu protokolu o výsledku zistenia daňovej kontroly č.
9900404/5/2066540/2012 zo dňa 02. augusta 2012 a dodatku č. 1/2012 k tomuto protokolu zo dňa 17.

augusta 2012 Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazuje, že v samotnom protokole správca dane
nepovažoval náklady za manažérske služby za daňový výdavok v rozsahu, v akom boli fakturované,
časť výdavkov nespĺňala definíciu daňového výdavku a nemala byť zahrnutá do daňových výdavkov, a
preto časť nákladov na manažérske služby vo výške 50 % neuznal.

Zároveň správca dane v dodatku k protokolu (ktorý je v zmysle § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb.
súčasťou protokolu) uviedol, na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu, že žalobca nesplnil podmienky
na to, aby sumy nákladov fakturované spoločnosťou CCB MS mohli byť uznané do daňových výdavkov
a nakoľko splnomocnený zástupca žalobcu zamietol možnosť uznať predmetné výdavky v pomernej
časti (50 %), tieto správca dane neuznal v celej výške.

Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý
je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom
ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydanímrozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj
odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové
orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne

povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti
daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.

Uvedený rozpor nemožno považovať výlučne za akceptovanie námietok žalobcu, keďže sa týka
zisteného skutkového stavu. Prvotne správca dane za sporný považoval len rozsah fakturácie

manažérskych služieb, v dodatku k protokolu boli uvedené služby označené za nepreukázané. Pokiaľ
správca dane dospel k záveru, že uvedené služby neboli poskytnuté, nie je zrejmé, na základe akých
postupovmalvúmysleuznaťčiastočnénákladyzavýdavky,ktorýchvynaloženienadaňovéúčelynebolo
dostatočne preukázané v zmysle § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Pre úplnosť je potrebné dodať, že
pre určenie dane podľa pomôcok neboli splnené zákonné podmienky, tak ako to uviedol aj správca dane
v dodatku k protokolu. Z uvedeného sa môže javiť, že žalobca, pokiaľ využil svoje oprávnenie vyjadriť

sa k protokolu v zmysle § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb., fakticky privodil zmenu záverov daňovej
kontroly vo vzťahu k nákladom za manažérske služby vo svoj neprospech.

Ak správca dane ustálil, že služby poskytnuté boli (splnený § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov a
contrario) a sporné ostalo to, v akej výške v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov možno do

daňových výdavkov zahrnúť pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby, ktoré vynaložila iná osoba,
nemohol súčasne (a to len na základe uplatnenej námietky žalobcu) dospieť k záveru, že poskytnutie
služieb preukázané nebolo. Správca dane ako aj žalovaný zaťažili vyrubovacie konanie vadou, ktorá
mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia, keď pri vydávaní rozhodnutí vychádzali z dôkazného
prostriedku, ktorý v podstatnej skutočnosti je vnútorne rozporný a zároveň tým, že uvedený rozpor

neodstránili zaťažili svoje rozhodnutia nepreskúmateľnosťou pre nezrozumiteľnosť. Nemožno ohľadne
určitej skutočnosti túto súčasne považovať za preukázanú a zároveň dostatočne nepreukázanú.

V novom konaní správny orgán viazaný názorom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky po odstránení
vytýkaných nedostatkov opätovne vo veci rozhodne, pričom vo svojom rozhodnutí sa predovšetkým

vysporiada s otázkou zániku práva vyrubiť daň v predmetnej veci a s tým súvisiacou aplikáciou
medzinárodnej zmluvy, ako aj ďalšími relevantnými námietkami vznesenými žalobcom.

Vychádzajúc z uvedeného odvolací súd dospel k záveru, že odvolacie námietky žalovaného neboli
spôsobilé spochybniť právny záver, ku ktorému dospel krajský súd, a preto napadnutý rozsudok

prvostupňového súdu ako vecne správny potvrdil a v podrobnostiach naň poukazuje podľa § 250ja ods.
3 vety druhej OSP v spojení s § 246c ods. 1 a s § 219 ods. 1, 2 OSP.

O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 1, § 142
ods. 1 a § 151 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 vetou prvou OSP tak, že v odvolacom konaní úspešnému

žalobcovi priznal náhradu trov konania pozostávajúcich z trov právneho zastúpenia za jeden úkon
právnej služby - vyjadrenie k odvolaniu žalovaného.

Tarifná odmena za tento úkon právnej služby predstavuje sumu 139,83 € (z výpočtového základu pre
rok 2015 v sume 839 €) podľa § 1 ods. 3, § 11 ods. 3, § 14 ods. 1 písm. b/ vyhlášky č. 655/2004 Z. z.

o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov
(ďalej len „vyhláška č. 655/2004 Z. z.“). Režijný paušál bol v sume 8,39 € (§ 16 ods. 3, § 1 ods. 3 vyhlášky
č. 655/2004 Z. z.). Daň z pridanej hodnoty (§ 18 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z. z.) zo sumy 148,22 €
(139,83 € + 8,39 €) bola v sume 29,64 € (20 % zo sumy 148,22 € ), spolu všetko 177,86 € (148,22 €
+ 29,64 €).

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi priznanú náhradu trov konania na účet advokáta, ktorý žalobcu
v konaní zastupoval (§ 149 ods. 1 OSP).

Odvolací súd v odvolacom konaní postupoval podľa ustanovení Občianskeho súdneho poriadku, ktorý

bol zrušený zákonom č. 160/2015 Z. z., Civilný sporový poriadok (§ 473), ktorý nadobudol účinnosť 01.
júla 2016.Dňom 01. júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z., Správny súdny poriadok, ktorý v § 491
ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej
časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti.

Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho
súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa
doterajších predpisov.

V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval
podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9
veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom
od 01. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.