Rozsudok ,
Potvrdzujúce Judgement was issued on Thursday, December 13, 2017

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 5Sžf/46/2016

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6015200570
Dátum vydania rozhodnutia: 13. 12. 2017
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Petra Príbelská

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2017:6015200570.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej,

PhD. a členov senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Milana Moravu, v právnej veci žalobcu:
EXIM IMPEX SK s.r.o., so sídlom Františkánov 16/3, Komárno, (pôvodne GATIAL s.r.o., so sídlom
Neresnícka cesta 6430, Zvolen, IČO: 45 002 142), právne zastúpený: JUDr. Mária Kuttnerová,
advokátkasosídlomKozačeka40,Zvolen,protižalovanému:FinančnériaditeľstvoSlovenskejrepubliky,
so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
1100301/1/37801/2015/14003 zo dňa 26. januára 2015, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského
súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/79/2015-54 zo dňa 28. januára 2016, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/79/2015-54 zo
dňa 28. januára 2016 p o t v r d z u j e .

Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania v sume 74,58 €, ktorú
náhradu je žalovaný povinný zaplatiť advokátke JUDr. Márii Kuttnerovej do troch dní od právoplatnosti
tohto rozhodnutia.

o d ô v o d n e n i e :

1. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „krajský súd“) rozsudkom č.k. 24S/79/2015-54 zo dňa 28.
januára2016rozhodnutiežalovanéhoč.1100301/1/37801/2015/14003zodňa26.01.2015arozhodnutie

Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Zvolen č. 9614401/5/4647471/2014/Dru zo dňa 15.10.2014
podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. O trovách konania
rozhodol s poukazom na § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalovanému uložil povinnosť zaplatiť žalobcovi
trovy konania v celkovej výške 330,35 €.

2. Rozhodnutím č. 9614401/5/4647471/2014/Dru zo dňa 15.10.2014 Daňový úrad Banská Bystrica,
pobočka Zvolen podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení

niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z.z.“ alebo „Daňový poriadok“) určil obchodnej
spoločnosti GATIAL s.r.o, (ďalej aj „žalobca“ alebo „daňový subjekt“) ako platiteľovi dane z pridanej
hodnoty rozdiel v sume 83 523,36 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december
2010, nepriznal nadmerný odpočet v sume 61 456,24 € a vyrubil daň v sume 22 067,12 €.
Prvostupňový správny orgán poukázal v odôvodnení svojho rozhodnutia na skutočnosť, že u žalobcu
ako platiteľa dane z pridanej hodnoty vykonal daňovú kontrolu o výsledku ktorej vyhotovil protokol č.
9614401/5/4003533/2013/Dru dňa 03.09.2013, pričom na základe vyjadrenia žalobcu ako daňového

subjektu vypracoval dodatok k protokolu, ktorý je jeho súčasťou. Protokol bol s daňovým subjektom
prerokovaný dňa 16.09.2013. Prvostupňový správny orgán pôvodne vydal dodatočný platobný výmer č.
9614401/5/4341075/2013/Dru dňa 24.09.2013, ktorý žalovaný v dôsledku podaného odvolania svojím
rozhodnutím č. 1100301/1/18871/2014/14003 zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánuna ďalšie konanie a rozhodnutie. V ďalšom konaní prvostupňový správny orgán postupoval podľa
prechodného ustanovenia § 165b Daňového poriadku a pokračoval vo vyrubovacom konaní podľa
ustanovení § 68 Daňového poriadku.

3. Z odôvodnenia tohto rozhodnutia ďalej vyplýva, že správca dane preveroval žalobcom uplatnené
oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“ alebo „Zákon o DPH“) v sume 132 800,- € z vystavených
faktúr vyhotovených spoločnosťou NAP-DLABAJ Kft. V nadväznosti na uvedenú skutočnosť a napriek

tomu, že žalobca viedol v účtovníctve a predložil v daňovej kontrole faktúry za dodanie tovaru z
tuzemska do iného členského štátu, z ktorých si uplatnil oslobodenie od dane podľa § 43 zákona
o DPH, správca dane konštatoval, že v prípade odberateľa spoločnosti NAP-DLABAJ Kft nedošlo k
žiadnemu skutočnému zdaniteľnému obchodu medzi daňovým subjektom GATIAL, s.r.o. a daňovými
subjektmi z iného členského štátu ako odberateľmi. Žalobca si neoprávnene uplatnil oslobodenie od
dane podľa § 43 Zákona o DPH, pričom rozdiel základu dane predstavuje celkom 132 800,- €. Žalobca

ako daňový subjekt si ďalej v daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie uplatnil právo na
odpočítanie dane vo výške 62 876,50 €, ktoré odpočítanie vzniklo z dodávateľskej faktúry od spoločnosti
ALABASTER - ONYX, s.r.o., so sídlom Sobrance, IČO: 43 839 444, z faktúry č. 10VF1201 zo dňa
07.12.2010 za nákup tovaru second hand kvalita AAA+ množstvo 20 000 kg, jednotková cena 16,40
€, celkom 390 320,- €. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly na základe zistení iných miestne

príslušných správcov dane spochybnil dodanie tovaru dodávateľskými spoločnosťami v rámci zistených
reťazových dodávok medzi spoločnosťou GATIAL, s.r.o., ktorá mala údajne nakúpiť tovar od spoločnosti
ALABASTER - ONYX, s.r.o., ktorá údajne nadobudla tovar od spoločnosti MUNGO Development s.r.o. a
táto mala údajne nadobudnúť tovar od spoločnosti OTOJEM, s.r.o.. Správca dane ako dôkaz pri daňovej
kontrole použil zistenia z výsledku kontroly Daňového úradu Sobrance, ktorý ukončenou daňovou

kontrolou za zdaňovacie obdobie december 2010 neuznal daňovému subjektu ALABASTER - ONYX,
s.r.o., uplatnené odpočítanie dane z faktúry od spoločnosti MUNGO Development, s.r.o.. Daňový úrad
Sobrance v tomto prípade nepovažoval vznik daňovej povinnosti u dodávateľa MUNGO Development,
s.r.o., a tým právo odpočítať daň platiteľom ALABASTER - ONYX, s.r.o. za reálne preukázané, nakoľko
u kontrolovaného subjektu bol prijatý záver, že zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené a jednalo

sa len o vystavovanie faktúr v rámci reťazových obchodných vzťahov. Tak isto pri výkone daňovej
kontroly bolo zistené, že kontrola bola vykonaná miestne príslušným správcom dane aj u platiteľa
MUNGO Development, s.r.o. so záverom, resp. zistením správcu dane, že k nákupu tovaru second
hand kvality AAA+ od dodávateľa OTOJEM, s.r.o., nedošlo, pretože sa nepreukázalo, že uvedený tovar
bol do spoločnosti MUNGO Development, s.r.o. prepravený. Miestnymi zisťovaniami uskutočnenými

miestne príslušnými daňovými úradmi platiteľa OTOJEM, s.r.o. a platiteľa MUNGO Development, s.r.o.
nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov a správca dane konštatoval, že tovar
reálne platiteľ nedodal, ale iba vystavil faktúry za dodanie tovaru. V nadväznosti na uvedené skutočnosti
správca dane prijal záver, že zdaniteľné obchody medzi dodávateľskou spoločnosťou OTOJEM, s.r.o.,
MUNGO Development, s.r.o., ALABASTER - ONYX, s.r.o. a žalobcom ako kontrolovaným daňovým

subjektom neboli reálne uskutočnené.

4. Žalobca vo svojej žalobe namietal, že rozhodnutie žalovaného je v rozpore s Daňovým poriadkom,
ako aj so zákonom o DPH, nakoľko žalovaný svojím rozhodnutím a procesným postupom ukrátil
žalobcu na jeho právach a právom chránených záujmoch. Žalobca mal za to, že vykonaná daňová

kontrola uplatneného nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie december 2010 bola nezákonná
predovšetkým v súvislosti s postupom správcu dane pri ukončení daňovej kontroly, nakoľko nebol
dodržaný zákonný postup uvedený v § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. a nebola dodržaná ani
lehota na výkon daňovej kontroly podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., a teda daňová kontrola
nebola ukončená zákonným spôsobom. Zdôraznil, že táto nezákonnosť je preukázaná samotným

administratívnym spisom, nakoľko žalovaný svojím rozhodnutím č. 1100301/1/18871/2014/14003 zo
dňa 16.01.2014 zrušil prv vydaný dodatočný platobný výmer č. 9614401/5/4341075/2013/Dru, pričom
žalovaný v uvedenom rozhodnutí sám nezákonnosť prv vydaného rozhodnutia správcu dane potvrdil s
odôvodnením, že daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom a protokol z nej nadobudol
povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť a

nemôže byť podkladom pre vydanie rozhodnutia. Žalobca pritom počas trvania daňovej kontroly aj počas
konania, ktoré správca dane označil ako „vyrubovacie konanie“, opakovane namietal nezákonnosť
konania a dožadoval sa nastolenia právneho stavu. Ak správca dane pokračoval v konaní nesprávnym
a nezákonným úradným postupom (odvolávajúc sa na vyslovený právny názor žalovaného), konaniezaťažil vadou nezákonnosti. Žalobca zdôraznil, že žalovaný síce zrušil prv vydané rozhodnutie správcu
dane - dodatočný platobný výmer, ale nový protokol z daňovej kontroly vyhotovený a prerokovaný nebol,
z čoho vyplýva, že daňová kontrola nebola do dňa podania žaloby zákonným spôsobom ukončená.

Je zrejmé, že konajúci správca dane bol v zmysle pokynu nadriadeného orgánu, ktorého právnym
názorombolviazaný,inštruovanýpokračovaťvovyrubovacomkonanípodľaustanovenia§68Daňového
poriadku s poukazom na znenie prechodného ustanovenia § 165b Daňového poriadku. Nie je však
zrejmé, na základe akej právnej skutočnosti a zákonného postupu žalovaný nariadil pokračovať vo
vyrubovacom konaní. Žalobca mal za to, že postup správcu dane, ako aj žalovaného bol nezákonný, a to

z dôvodu, že do dňa podania žaloby daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom. Namietal
nezákonnosť dôkazu - protokolu a jeho dodatku, ktorého obsah bol použitý v rozhodnutí správcu dane.
Postup žalovaného, ktorý zaviazal správcu dane na pokračovanie vo vyrubovacom konaní, aj keď
daňová kontrola nebola zákonným spôsobom ukončená, žalobca považoval za nezákonný. Žalobca mal
za to, že správca dane nemohol získať dôkazy v priebehu daňovej kontroly zákonným spôsobom z
dôvodunedodržaniazákonnéhopostupu,akoajnedodržaniazákonnejlehotynavýkondaňovejkontroly.

Všetky zistenia, ktoré správca dane počas výkonu daňovej kontroly získal, tvoria obsah protokolu a jeho
súčasti, dodatku k protokolu. Obsahom protokolu sú pritom aj výsledky medzinárodného dožiadania
a miestneho zisťovania, ktoré sú jediné dôkazy, na ktoré v konaní správca dane prihliadol, ktoré aj
hodnotil a na ktorých založil svoje odôvodnenie. Žalobca počas výkonu daňovej kontroly navrhol vykonať
konkrétne dôkazy na podporu svojich tvrdení a žalovaný správcu dane zaviazal na ich vykonanie.

Napriek tomu správca dane bez právneho dôvodu takto nekonal. Žalobca mal za to, že právne posúdiť
možno len skutočnosti, ktoré boli v konaní zistené. Pokiaľ žalobca preukázal zákonnými dokladmi,
na základe ktorých je možné uplatniť právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, mal povinnosť ako
žalovaný, tak aj prvostupňový správny orgán, vyhodnotiť ich podľa obsahu. Žalobca zároveň namietal,
že protokol o vykonanej daňovej kontrole č. 9614401/5/4003533/2013/Dru zo dňa 03.09.2013 spolu

s dodatkom vypracovaným dňa 16.09.2013 naďalej trpí vadami, ktoré žalobca namietal v odvolacom
konaní a žalovaný sa s námietkami uvedenými v odvolaní nezaoberal. Správca dane nepodložil svoje
pochybnosti vo veci relevantnými dôkazmi, jednoznačne preukazujúcimi neuskutočnenie plnenia do
štátu EÚ a nenadobudnutie tovaru. Z rozhodnutia nie je zrejmé, z ktorých dôkazov boli skutkové zistenia
zistené. Hodnotenie zistených skutočností správcom dane je nesprávne. Správca dane po zrušení

dodatočného platobného výmeru č. 9614401/5/4341075/2013/Dru nepostupoval v zmysle právneho
názoru žalovaného, keď dokazovanie bez riadneho odôvodnenia nedoplnil. Správca dane napriek
opakovanémudožadovaniusažalobcuonastolenieprávnehostavuvkonanípokračovalspôsobom,keď
použil dôkazy zistené spôsobom odporujúcim všeobecne záväzným právnym predpisom. Správca dane
pri hodnotení dôkazov účelovo prihliadal výhradne iba na závery vyplývajúce z nezákonne získaných

dôkazov,pričomichobsahnesprávnehodnotil.Žalobcamalzato,žejehonároknavrátenienadmerného
odpočtu za zdaňovacie obdobie december 2010 bol dôvodný a nezákonným konaním správcu dane mu
bol účelovo odopretý. Daňová kontrola bola nezákonná a protokol z daňovej kontroly spolu s dodatkom
nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno
použiť. Z uvedeného dôvodu je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti. Žalobca taktiež

dôvodil, že v rozpore so skutkovým stavom je aj tvrdenie žalovaného o tom, že žalobca nebol vo
vyrubovacom konaní súčinný so správcom dane a neumožnil opätovne preveriť doklady. Žalobca sa
pritom dostavil na každú výzvu správcu dane. Skutočnosť, že žalobca nepredložil žiadne nové dôkazy
v konaní, ktoré správca dane označil ako vyrubovacie, žalobca odôvodnil. Žalobca nemohol správcovi
dane predkladať žiadne ďalšie dokumenty týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december 2010, nakoľko

ich všetky už počas výkonu daňovej kontroly odovzdal správcovi dane.

5. Žalobca s poukazom na § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. zdôraznil, že daňová kontrola je
ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom.
Vyrubovacie konanie sa začína dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu. Nakoľko pri

prerokovaní protokolu z daňovej kontroly došlo k procesným pochybeniam zásadného významu, ktoré
nemožno konvalidovať a ktorých nezákonnosť spôsobila absolútnu neplatnosť protokolu, nebolo možné
na základe takto získaného dôkazného prostriedku vydať akékoľvek rozhodnutie a nebolo a nie je
možné pokračovať vo vyrubovacom konaní. K začatiu vyrubovacieho konania zákonom predpísaným
spôsobom nedošlo. Žalobca namietol správcom dane uplatnené znenie prechodného ustanovenia §

165b Daňového poriadku. Ak by aj bolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní, správca dane mal
postupovať podľa príslušných ustanovení zákona č. 511/1992 Zb., a to s poukazom na § 165 ods. 4 a 5
Daňového poriadku. Správca dane pri vydaní prvostupňového rozhodnutia postupoval podľa zákonnej
úpravy, ktorá nebola na toto konanie účinná.6. Taktiež namietal porušenie zákona v súvislosti so začatím daňovej kontroly uplatneného nadmerného
odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2010. Žalobca podal riadne

daňové priznanie dňa 22.01.2011, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet DPH, dodatočné daňové
priznanie za kontrolované zdaňovacie obdobie nepodal. Prvostupňový správny orgán pri začatí daňovej
kontroly porušil ustanovenie § 79 zákona o DPH, nakoľko podľa v tom čase platného a účinného
znenia citovaného ustanovenia mal nadmerný odpočet vrátiť do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie
daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, alebo mal v tejto

lehote začať u žalobcu daňovú kontrolu. Žalovaný v rozpore so zákonom nadmerný odpočet alebo
jeho časť za zdaňovacie obdobie december 2010 nevrátil, daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti
nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2010 začal
až 16.03.2011. Správca dane tak začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie
nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2010 až po uplynutí na to
zákonom stanovenej lehoty.

7. Zároveň namietal, že postupom správcu dane v súvislosti s prerušením daňovej kontroly uplatneného
nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie december 2010 došlo k nedodržaniu zákonom povolenej
maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly. Správca dane nesprávne pristúpil k výkladu ustanovenia §
15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb., keď sa domnieval, že na základe citovaného znenia je oprávnený

daňovúkontroluprerušiť.Pokiaľsprávcadanerozhodoloprerušenídaňovejkontroly,totojeodôvodnené
iba podaním žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií, týkajúcich sa dane z pridanej
hodnoty, pričom poukázal na ustanovenie § 2 písm. a/ zákona č. 76/2007 Z.z. o medzinárodnej pomoci
a spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Podaním žiadosti správcu
dane jeho nadriadenému orgánu však nezačína žiadne správne konanie, výsledkom spolupráce je

iba poskytnutie informácie, nie však rozhodnutie, ktoré spôsobuje vznik, zmenu alebo zánik práv a
povinností, alebo ktoré ich existenciu osvedčuje. Žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií
nie je konaním, nerozhoduje sa ním o právach a povinnostiach daňového subjektu, ide o bežné
vykonanie dokazovania dožiadaním do zahraničia.

8. Žalobca napokon v žalobe namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádza zo skutočností získaných
nezákonne vedenou daňovou kontrolou, nakoľko k zákonnému prerokovaniu protokolu a jeho dodatku
do dňa vydania napadnutého rozhodnutia nedošlo. Protokol spolu s dodatkom nadobudol charakter
nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý nemožno v daňovom konaní použiť. Žalobca
považoval ako rozhodnutie žalovaného, tak aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, za

nepreskúmateľné pre rozpor medzi výrokom a odôvodnením. Zdôraznil, že žalovaný ani prvostupňový
správny orgán vo svojich rozhodnutiach nehodnotili správne, úplne, zrozumiteľne a určito všetky
dôkazy, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutí, nebol uvedený spôsob, akým boli vykonané
dôkazy, neboli uvedené všetky úkony, ktoré boli vykonané za účelom zistenia skutkového stavu a
ani úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a viedli k aplikácii konkrétneho právneho predpisu na

prejednávanú vec a na základe ktorých žalovaný a prvostupňový správny orgán rozhodovali. Žalobca
mal za to, že boli splnené všetky zákonné podmienky pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu
DPH za zdaňovacie obdobie december 2010 a ako žalovaný, tak aj prvostupňový správny orgán,
len nejasnými, neúplnými a nepreskúmateľnými dôkazmi, ktoré bez vzájomných súvislostí použili,
nepreukázali, že uvádzané závery sú nespochybniteľným podkladom pre vyvodenie záverov o porušení

platných ustanovení zákona o DPH.

9. Krajský súd v súvislosti s námietkou žalobcu o nedodržaní zákonnej lehoty uvedenej v ustanovení §
79 zákona o DPH keď tvrdil, že správca dane mal uplatnený nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie
obdobie december 2010 vrátiť do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za

zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, alebo mal v tejto lehote začať u žalobcu
daňovú kontrolu uviedol, že z daňového priznania na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
december 2010, ktoré žalobca ako daňový subjekt podal elektronicky dňa 22.01.2011 vyplýva, že
žalobca v ňom nevyznačil splnenie podmienok podľa § 79 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.. Povinnosť
správcu dane vrátiť nadmerný odpočet do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania

je viazaná na splnenie týchto podmienok. Nakoľko žalobca splnenie zákonných podmienok v daňovom
priznaní nevyznačil, lehota 30 dní na vrátenie nadmerného odpočtu vyplývajúca z § 79 ods.2 zákona
o DPH neplatí. Spôsob, akým daňová kontrola začala vrátane lehoty, ktorá uplynula odo dňa podaniadaňového priznania, nie je v rozpore so zákonom a preto túto námietku vyhodnotil krajský súd ako
nedôvodnú..

10. Ako nedôvodnú vyhodnotil krajský súd aj námietku žalobcu, že daňová kontrola nebola ukončená.
Krajský súd považoval za nesporné, že k prerokovaniu protokolu so žalobcom, resp. jeho zástupcom
došlo, na základe čoho došlo zo zákona k ukončeniu daňovej kontroly. Aj keď bol pôvodne termín
prerokovania protokolu o daňovej kontrole určený na deň 13.09.2013, po dohode správcu dane a
kontrolovaného daňového subjektu bol protokol (vrátane dodatku k nemu) prerokovaný dňa 16.09.2013,

čo preukazuje zápisnica o ústnom pojednávaní z uvedeného dňa, pričom žalobca so závermi uvedenými
v protokole o daňovej kontrole nesúhlasil. Jeho nesúhlas so závermi správcu dane nič nemení na
skutočnosti, že protokol bol prerokovaný, čím došlo zo zákona k ukončeniu daňovej kontroly.

11. K námietke žalobcu, že sa nemohol vyjadriť k dodatku k protokolu, nakoľko ním vopred nedisponoval,
krajský súd uviedol, že táto skutočnosť nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Dodatok

k protokolu totiž obsahuje vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu k protokolu a zároveň
vyhodnotenie takéhoto vyjadrenia správcom dane. Ak sa aj daňový subjekt nemohol vyjadriť k obsahu
dodatku k protokolu, táto skutočnosť nespôsobuje nezákonnosť protokolu o daňovej kontrole a jeho
dodatku, ktorý je jeho súčasťou a takýmto postupom žalobca nemohol byť ani ukrátený na svojich
právach. Podľa poslednej vety ustanovenia § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. je totiž obsahom

dodatku k protokolu vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu a vyhodnotenie tohto
vyjadrenia správcom dane. Dodatok k protokolu sa vyhotoví len vtedy, ak sa daňový subjekt vyjadrí
k protokolu. Dodatok k protokolu zo zákona nemôže obsahovať nič iné, ako vyjadrenie daňovníka k
protokolu a hodnotenie vyjadrenia správcom dane. Právo vyjadriť sa k protokolu znamená právo vyjadriť
sa k skutočnostiam zisteným daňovou kontrolou vrátane práva vyjadriť sa k priebehu a postupu, ktorým

boli tieto skutočnosti zistené. Toto právo je konkretizáciou zásad daňového konania, a to konkrétne
zásady, podľa ktorej je správca dane povinný postupovať v súčinnosti s daňovníkom a daňovník má
nielen povinnosť, ale aj právo spolupracovať so správcom dane. Žalobcovi nebolo upreté právo vyjadriť
sa k postupu vykonávania daňovej kontroly a k zisteniam z nej, nakoľko mu správca dane v súlade
so zákonom dal možnosť vyjadriť sa k protokolu z vykonávanej daňovej kontroly. Na tom nič nemení

zákonná konštrukcia, že súčasťou protokolu je aj dodatok k protokolu, ktorý je fakticky vyhotovený až
po vyhotovení protokolu. Zákon neobsahuje úpravu, podľa ktorej by daňovník mal mať právo vyjadrovať
sa k svojmu vyjadreniu a k jeho hodnoteniu správcom dane. Úvaha, ktorú použil žalobca v tejto žalobnej
námietke nie je výkladom znenia § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb., ale jeho doplnením.

12. Ako dôvodnú však krajský súd vyhodnotil námietku žalobcu, že daňová kontrola bola nezákonná,
nakoľko neboli dodržané zákonné lehoty na vykonanie daňovej kontroly. V tejto súvislosti uviedol, že
daňová kontrola začala dňa 16.03.2011, za účinnosti zákona č. 511/1992 Zb.. Podľa ustanovenia § 15
ods. 17 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb., správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov
odo dňa jej začatia, pričom orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže uvedenú lehotu v zložitých

prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť. Zákonnosť trvania daňovej kontroly v predmetnom
daňovom konaní bola posúdená žalovaným už v rozhodnutí č. 1100301/1/18871/2014/14003 zo dňa
16.01.2014, ktorým žalovaný prv vydaný dodatočný platobný výmer prvostupňového správneho orgánu
zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. V napadnutom rozhodnutí
sám žalovaný konštatoval nezákonnosť ukončenia daňovej kontroly, keď uviedol, že správca dane

nerešpektoval zákonom stanovenú maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, čím správca dane porušil
nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v
daňovom konaní.

13. Ako nesprávny vyhodnotil krajský súd názor žalovaného, ktorý argumentoval tým, že napriek

nezákonnosti daňovej kontroly je možné pokračovať vo vyrubovacom konaní, v tomto vykonať
dokazovanie, resp. použiť dôkazy z nezákonne vykonanej daňovej kontroly a vydať rozhodnutie. V tejto
súvislosti poukázal na to, že zákon č. 511/1992 Zb. v § 15 ods. 13 ustanovuje, že daňová kontrola je
ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom,
pričom dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu začína vyrubovacie konanie. Nakoľko daňová

kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu dňa 16.09.2013, a teda ku dňu účinnosti zákona
(1. januára 2012) nebola ukončená a § 165a ods. 2 aplikáciu ustanovenia § 165 ods. 5 nevylúčil,
vyrubovacie konanie sa malo vykonať v právnom režime zákona č. 511/1992 Zb.. Nato, aby mohlo
vyrubovaciekonaniezačať,všakmusídaňovákontrolaprebehnúťzákonneamusíbyťukončenávlehoteustanovenejzákonom(inakjenezákonná).Ajkeďkukončeniudaňovejkontrolyspôsobomustanoveným
v § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. prerokovaním protokolu, aj keď po uplynutí zákonnej lehoty došlo,
neznamená to, že bola ukončená zákonným spôsobom.

14. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný včas odvolanie, ktorým sa domáhal, aby odvolací súd
napadnutý rozsudok zmenil a žalobu zamietol. V dôvodoch odvolania opísal priebeh konania,
ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia prvostupňového
správneho orgánu, pričom uviedol, že po zrušení rozhodnutia správcu dane - dodatočného platobného

výmeru č. 9614401/5/4341075/2013/Dru zo dňa 24.09.2013 postupoval správca dane v súlade
s názorom vysloveným v rozhodnutí odvolacieho orgánu č. 1100301/1/18871/2014/14003 zo dňa
16.01.2014 t.j. postupoval v súlade s ustanovením § 165b zákona č. 563/2009 Z.z. a pokračoval
vo vyrubovacom konaní podľa ustanovenia § 68 Daňového poriadku. Mal za to, že správca dane
vo vyrubovacom konaní vykonáva za účelom objasnenia skutkového stavu a objasnenia skutočností
rozhodujúcich pre správne určenie dane potrebné dôkazy. To znamená, že správca dane doplní

existujúce dôkazy, resp. získa nové dôkazy. Novozískané dôkazy (t.j. aj tie, ktoré správca dane získal už
počas daňovej kontroly) by mali byť vo vyrubovacom konaní procesne vykonané tým, že daňový subjekt
bude s nimi oboznámený a bude mať možnosť sa k nim vyjadriť. Správca dane vyhodnocuje všetky
získané dôkazy i dôkazy predložené daňovým subjektom v súlade so základnými zásadami správy daní
v zmysle § 3 Daňového poriadku. Podľa názoru žalovaného nemožno tvrdiť, že všetky dôkazy získané

počas kontroly, ktoré boli zahrnuté aj v protokole, sú z dôvodu nedodržania lehoty na výkon daňovej
kontroly nezákonné. Uviedol, že ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktoré boli získané v lehote
na výkon daňovej kontroly a ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie
dane a nie sú získané v rozpore so zákonom. Napr. dôkazy získané prostredníctvom MVI sú dôkazy
získanévsúladesozákonom.Žalovanýďalejpoukazujúcnaustanovenie§165ods.2,4a5,§165bods.

1 a 2 Daňového poriadku uviedol, že daňová kontrola bola vykonávaná podľa zákona č. 511/1992 Zb.,
ukončená bola po 31.12.2012 a vyrubovacie konanie bolo vykonané a rozhodnutie vydané podľa zákona
č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku. Aplikujúc prechodné
ustanovenia § 165 Daňového poriadku ako i ustanovením § 165b Daňového poriadku, ďalší postup
žalovaného vychádzal zo skutočnosti, že ak sa daňový subjekt voči tomuto rozhodnutiu odvolá, bude

odvolacie konanie prebiehať podľa Daňového poriadku. Následne, ak bude rozhodnutie v odvolacom
konaní zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie, bude ďalšie konanie prebiehať podľa
§ 68 Daňového poriadku. S poukazom na uvedené žalovaný nesúhlasil s právnym názorom krajského
súdu, že ak daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom, nebolo možné pokračovať vo
vyrubovacom konaní, a že všetky dôkazy zabezpečené v priebehu nezákonne vykonanej daňovej

kontroly nadobudli povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku.

15. Žalobca vo vyjadrení k odvolaniu uviedol, že predmetné odvolanie nespĺňa v plnom rozsahu
náležitosti v zmysle § 42 ods. 3 O.s.p., keďže z neho nie je zrejmé, kto a za koho koná osoba
podpísaná v odvolaní. V odvolaní taktiež absentuje identifikácia kogentného právneho titulu v zmysle §

205 O.s.p. Pokiaľ žalovaný tvrdil, že nie všetky dôkazy, získané počas daňovej kontroly, sú z dôvodu
nedodržania lehoty na výkon daňovej kontroly nezákonné, toto tvrdenie s odvolaním sa na kogentné
zákonné ustanovenie, ktoré dovoľuje takýto právny výklad, s určením rozsahu a kritérií výberu, ktoré
nezákonne získané dôkazné prostriedky počas nezákonnej kontroly, sú podľa žalovaného zákonné a
ktoré sú nezákonné, odvolanie neobsahuje, čo ma za následok nepreskúmateľnosť odvolania. Žalobca

mal za to, že nezákonne získaný dôkazný prostriedok nemôže byť podkladom pre vydanie rozhodnutia,
ktoré by bolo v súlade so zákonom. S poukazom na uvedené žiadal, aby odvolací súd napadnutý
rozsudok ako vecne správny potvrdil. Zároveň si uplatnil náhradu trov odvolacieho konania.

16. Podľa § 491 ods. 1 zákona NR SR č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“),

ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti O.s.p. predo
dňom nadobudnutia jeho účinnosti.

17. Podľa § 492 ods. 2 S.s.p. odvolacie konania podľa piatej časti O.s.p. začaté predo dňom
nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

18. V priebehu odvolacieho konania najvyšší súd (výpisom z obchodného registra oddiel: Sro, Vložka
číslo: 17175/S) zistil, že dňa 10.08.2017 došlo k zániku žalobcu (GATIAL s.r.o., so sídlom Neresnícka
cesta 6430, Zvolen, IČO: 45 002 142) zlúčením s tým, že jeho právnym nástupcom sa stala spoločnosťEXIM IMPEX SK s.r.o., so sídlom Františkánov 16/3, Komárno. Najvyšší súd preto postupom podľa §
107 ods. 4 O.s.p., pokračoval v konaní so spoločnosťou EXIM IMPEX SK s.r.o. ako právnym nástupcom
žalobcu.

19. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (ustanovenie § 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s §
246c ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu z dôvodov a v rozsahu uvedenom v
odvolaní žalovaného (§ 246c ods. 1 veta prvá v spojení s ustanovením § 212 ods. 1 O.s.p.) postupom
podľa ustanovenia § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený

minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá
a § 211 ods. 2 O.s.p.), a dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné.

20. Predmetom odvolacieho konania je preskúmanie odvolaním napadnutého rozsudku krajského súdu,
ktorým rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/37801/2015/14003 zo dňa 26.01.2015 a rozhodnutie

prvostupňového správneho orgánu č. 9614401/5/4647471/2014/Dru zo dňa 15.10.2014 podľa § 250j
ods. 2 písm. a/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Preskúmavaným rozhodnutím
žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. určil
žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel v sume 83 523,36 € na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie december 2010, nepriznal nadmerný odpočet v sume 61 456,24 € a vyrubil daň

v sume 22 067,12 €.

21. Odvolací súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania žalovaného, po preskúmaní
odvolaním napadnutého rozsudku krajského súdu a po oboznámení sa s obsahom pripojeného
spisového materiálu nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných

právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu. Závery krajského
súdu spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská
pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku, preto sa s ním odvolací súd stotožňuje v celom rozsahu,
považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne, a aby odvolací súd nadbytočne
neopakoval pre účastníkov známe fakty v prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu,

na zdôraznenie správnosti napadnutého rozsudku krajského súdu dopĺňa nasledovné dôvody (§ 219
ods. 2 O.s.p.).

22. V preskúmavanej veci považoval odvolací súd za kľúčovú predovšetkým otázku posúdenia
zákonnosti dĺžky daňovej kontroly, protokolu resp. dôkazov obstaraných v rámci daňovej kontroly a ich

vplyvu na zákonnosť rozhodnutia správcu dane a žalovaného o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie december 2010, nepriznaní nadmerného odpočtu a vyrubení dane.

23. Podľa čl.1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) Slovenská republika je zvrchovaný,
demokratický a právny štát.

24. Podľa čl. 2 ods. 2 ústavy štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu
a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.

25. Podľa § 15 ods. 1 veta druhá zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý

je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.

26. Podľa § 15 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane doručí daňovému subjektu písomné
oznámenie o výkone daňovej kontroly. Toto oznámenie musí obsahovať miesto a deň začatia daňovej
kontroly,druhkontrolovanejdaneakontrolovanézdaňovacieobdobie.Akzdôvodovnastranedaňového

subjektu nemožno začať daňovú kontrolu v deň uvedený v oznámení o výkone daňovej kontroly, daňový
subjekt je povinný túto skutočnosť do 8 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly oznámiť
správcovi dane a dohodnúť so správcom dane iný deň začatia daňovej kontroly, pričom daňová kontrola
sa nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. Ak nedôjde k
dohode medzi daňovým subjektom a správcom dane o začatí daňovej kontroly, považuje sa štyridsiaty

deň za deň začatia daňovej kontroly. Ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu, správca
dane je oprávnený zistiť základ dane a určiť daň podľa § 29 ods. 6; o tomto postupe je správca dane
povinný vyhotoviť protokol o určení dane podľa pomôcok, pričom sa postupuje podľa odsekov 10, 12
a 13 a primerane podľa odseku 11; v takom prípade správca dane uvedie pomôcky, ktoré použil. Akdaňový subjekt v priebehu určenia dane správcom dane podľa pomôcok predloží účtovné doklady a iné
doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky. Tieto doklady daňový subjekt môže predkladať len
do doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok (§ 15 ods. 10).

27. Podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení
dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a
kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie;
vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až

po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný
daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní
odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt
písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu
v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu
dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak

sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu,
je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného
vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a
iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho
zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho

vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je
súčasťou protokolu.

28. Podľa § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania
protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok

(§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom.
Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5).
Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice
o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane,
ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať

daňové priznanie podľa osobitných zákonov, za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť
nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§
29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak
sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon
smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí

daňovej kontroly.

29. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich
mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej
vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide

o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného
zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným
orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.

30. Podľa § 165 ods. 2 Daňového poriadku, účinného do 28. februára 2012, daňové konania začaté a

právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

31. Podľa § 165 ods.2 Daňového poriadku účinného od 1. marca 2012, daňové konania začaté
a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov;
sankcia sa uloží podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov

a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31. decembra 2011, ak
skutočnosťrozhodujúcapreuloženiesankcienastalado31.decembra2011aakjetopredaňovýsubjekt
priaznivejšie.

32. Podľa § 165b ods.1 a 2 Daňového poriadku, účinného od 30. decembra 2012, daňové konanie

začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v
sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov § 165 ods. 2 znenie
pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30. decembra 2012 nepoužijú.33. Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre
správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z

najvýznamnejšíchnástrojovvpodmienkachsprávydaní,ktoráslúžinaochranufiškálnychzáujmovštátu,
pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová
kontrola totiž predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v
konečnomdôsledkunajčastejšiesmerujekdorubovaniudaníasekundárnekukladaniusankcií.Zároveň
slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následne rozhodnutie správcu dane vydané

vo vyrubovacom konaní. Nakoľko ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový
subjekt je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou.

34. Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z
týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia v daňovom konaní sa postupuje v
súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na

zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených
v daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti
ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie,
pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže
odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný

v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán.

35. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom
konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať
práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania

predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú
povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších
osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv
a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže
to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva.

Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon,
alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou
daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to
hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa §1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej
republiky zverejnené v Zbierke zákonov.

36. V daňovom konaní sa taktiež uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu
dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením
limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu
prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry
právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie

daňovej kontroly je prejavom tejto zásady.

37. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly,
upravené v ustanovení § 15 ods. 1 veta druhá zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého daňová kontrola
sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo

osobitného predpisu, ale aj v ustanovení § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého správca
dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia.

38. Odvolací súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že daňová kontrola u žalobcu začala v súlade
s § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 16.03.2011.

Rozhodnutím správcu dane č. 685/320/54184/2011/Dru zo dňa 21.07.2011 bola daňová kontrola
dňom 27.07.2011 prerušená až do dňa 24.07.2013, t.j. do doby odpadnutia prekážok, ktoré bránili
v jej pokračovaní, pričom daňová kontrola bola ukončená dňa 16.09.2013 prerokovaním protokolu
č. 9614401/5/4003533/2013/Dru zo dňa 03.09.2013. Vzhľadom na to, že počas prerušenia daňovej
kontroly podľa § 25a ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. lehoty neplynuli, výkon daňovej kontroly do jej

prerušenia bol 4 mesiace a 10 dní a odo dňa pominutia prekážok prerušenia daňovej kontroly, t.j. od
24.07.2013 do jej ukončenia prerokovaním protokolu dňa 16.09.2013 trval výkon daňovej kontroly 1
mesiac a 23 dní. Daňová kontrola tak trvala 6 mesiacov a 3 dni a teda bola ukončená po uplynutízákonnej lehoty 6 mesiacov (§ 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb.), pričom v konaní nebolo preukázané,
že by žalobca neposkytol správcovi dane potrebnú súčinnosť.

39. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na
vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., v dôsledku čoho je daňová
kontrola nezákonná a rovnako protokol s dodatkom z nej nadobudol povahu nezákonne získaného
dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie.
Pokiaľ žalovaný argumentoval tým, že v rozhodnutí o vyrubení dane správca dane nevychádzal z

protokolu z daňovej kontroly, ako aj tým, že všetky dôkazy boli v prejednávanom prípade obstarané a
vykonané v zákonnej lehote, t.j. v lehote šiestich mesiacov od začatia daňovej kontroly, odvolací súd
uvádza, že zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci
nej obstaraných a vykonaných. Odvolací súd v tejto súvislosti poukazuje aj na zásadu „Ius ex iniuria
non orfitur“, t.j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné
sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní

nemôže podľa názoru odvolacieho súdu dôjsť ku konvalidácii nedostatku, spočívajúceho v nezákonnosti
daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom
vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a
vykonané v rámci daňovej kontroly. Za tohto stavu, t.j. keď správca dane napriek prekročeniu zákonom
stanovenejlehotynavykonaniedaňovejkontrolypokračovalvovyrubovacomkonaníavydalrozhodnutie

o vyrubení dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia, majúceho za následok nezákonnosť
rozhodnutia správcu dane ako aj napadnutého rozhodnutia žalovaného.

40. Najvyšší súd Slovenskej republiky považoval za potrebné vyjadriť sa k vyššie uvedeným
skutočnostiam, ktoré odôvodňujú vecnú správnosť napadnutého rozsudku a v ostatnom sa v plnom

rozsahu pridržiava odôvodnenia napadnutého rozsudku krajského súdu (§ 219 ods. 2 O.s.p.) Preto
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny podľa § 250ja
ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1 a 2 O.s.p. potvrdil.

41. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a § 224 ods.

1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O.s.p. tak, že úspešnému žalobcovi priznal náhradu trov
odvolaciehokonania,ktorépozostávaliznáhradytrovprávnehozastúpeniazajedenúkonprávnejslužby
poskytnutej advokátom žalobcovi podľa § 13a ods. 1 písm. c/ a § 11 ods. 1 písm. a/ vyhl.č. 655/2004
Z.z. (vyjadrenie k odvolaniu žalovaného zo dňa 10.05.2016 v sume 66,- €, režijný paušál v sume 8,58
€, t.j. spolu vo výške 74,58 €. Priznanú náhradu trov odvolacieho konania je žalovaný povinný zaplatiť

advokátke JUDr. Márii Kuttnerovej v súlade s ustanovením § 149 ods. 1 O.s.p. do troch dní odo dňa
právoplatnosti tohto rozsudku.

42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9
veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom

od 1. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.