Rozsudok ,
Zrušujúce Judgement was issued on Monday, December 18, 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/32/2021

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6020200029
Dátum vydania rozhodnutia: 18. 12. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Benczová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:6020200029.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny

Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala
Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): JS trade Slovakia, spol. s r.o., so sídlom SNP
150, 962 01 Zvolenská Slatina, IČO: 36 021 580, právne zast. Nagy & Partners, s.r.o., so sídlom
Športová 470/11, 924 01 Galanta, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so
sídlom Lazovná 63, 974 04 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 102752301/2019 zo dňa 28. novembra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti
rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici, sp. zn. 23S/8/2020 zo dňa 24. februára 2021, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, sp. zn.
23S/8/2020 zo dňa 24. februára 2021 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie
konanie.

o d ô v o d n e n i e :

Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie
oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo

„daň“) za zdaňovacie obdobie január 2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol
č. 100180997/2019 zo dňa 15. januára 2019. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane
rozhodnutie č. 101229060/2019 zo dňa 16. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým
podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v
znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil rozdiel dane v sume 33.227,20 EUR za
zdaňovacie obdobie január 2017. Správca dane zistil, že žalobca sa zúčastnil konania, ktoré vykazuje
znaky daňového podvodu a vedel, alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje takéhoto reťazca. Jednalo sa o

reťazec dodaní:
I. Forceps s.r.o. › FRUIT FOOD, s.r.o. › žalobca › Pawel Katolik/Katolik sp./Katolik Group sp. z.o.o. PL
(ďalej len „poľský odberateľ“);
II. IGS Trading/INtoME group ČR › FRUIT FOOD, s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“) › žalobca - poľský
odberateľ.
2. Žalovaný rozhodnutím č. 102752301/2019 zo dňa 28. novembra 2019 (ďalej aj „rozhodnutie
žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný k jednotlivým námietkam uviedol, že správca

dane sa vysporiadal so všetkými vyjadreniami a námietkami žalobcu. Ďalej poukázal na to, že správca
dane vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom nevzniesol pochybnosti o existencii tovaru, ale spochybnil
opodstatnenosť a priebeh zdaniteľných plnení tak, ako deklaroval žalobca. Osoby zúčastnené na
obchodoch(nekontaktné,zanikajúce,bezekonomickejčinnostiaoprávneniaobchodovaťspotravinovoukomoditou) postupovali spôsobom, ktorý nesie znaky podvodného konania a jeho cieľom je získať
daňovúvýhoduvpodobeprávanaodpočetdane.Podľažalovanéhožalobcanevykonalžiadneopatrenia
abysaubezpečil,žeprijatímpreverovanéhotovaruodsvojhododávateľaanáslednýmvystavenímfaktúr

s oslobodením od dane sa nezapojí do daňového podvodu. Žalobca do obchodných vzťahov vstupoval
s neznámou spoločnosťou, ktorej konateľa nikdy nevidel, nepoznal ho a s touto spoločnosťou nikdy inak
ako cez e-mail nekomunikoval. Žalovaný vo vzťahu k ďalším súvislostiam daňového podvodu poukázal
na prvostupňové rozhodnutie.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

3. Proti rozhodnutiu žalovaného, podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej
len „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým
rozhodnutím a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie.
4. Žalobca v správnej žalobe poukázal na to, že správca dane nepreukázal, že by sa mal zúčastniť,

resp. že by vedel že sa zúčastňuje na daňovom podvode. Pokiaľ správca dane poukazoval na
nedodržanie obozretnosti zo strany žalobcu, on sám poukázal na to, že si dlhodobo buduje svoju
podnikateľskú povesť, a teda nemal potrebu zúčastňovať sa podvodného konania. Za neobvyklé
nepovažoval skutočnosť, že doteraz len v jednom prípade pred 3 rokmi uskutočnil obchod tak, že
vo veľkých množstvách nakúpil cukor a bez spracovania ho predal. Podľa žalobcu správca dane

spochybnil jeho dodávateľa, ako aj odberateľov, s čím sa nestotožnil, nakoľko v prípade jeho poľského
odberateľa sa jedná o jeho dlhoročného klienta. Vo vzťahu k dodávateľovi žalobca uviedol, že v rámci
oficiálnych registrov bol vedený ako riadny a spoľahlivý partner, mal registráciu pre DPH a komunikácia
prebehla bežným spôsobom. Žalobca sa ďalej nestotožnil s povinnosťou overovať si svojich obchodných
partnerov, resp. byť registrovaný v registri regionálneho úradu verejného zdravotníctva. Tiež mal za to,

že si splnil povinnosti spadajúce do jeho dôkazného bremena, jeho tvrdenia boli potvrdené aj tretími
osobami a správca dane svoje dôkazné bremeno neuniesol. Rovnako poukázal na to, že nemôže niesť
zodpovednosť za konanie jeho dodávateľa.
5. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkový stav zistený správcom dane. Vo vzťahu
k vedomosti žalobcu o tom, že sa zúčastňuje na podvodnom konaní žalovaný uviedol, že sám žalobca

sa vyjadril, že dodávateľa našiel na internete a ďalej ho nepreveroval, že od poľského odberateľa
dlhé roky nakupoval cukor (tam bol lacnejší) a teraz jeho dodávateľ potreboval cukor, tak bola daná
ponuka cukru z internetovej ponuky a takto sa zrealizoval obchod, nedochádzalo k osobnému jednaniu
a jeho zamestnanec s dodávateľom jednal elektronicky. V ďalšom texte žalovaný v podstate zotrval na
argumentácii uvedenej vo svojom rozhodnutí, resp. v rozhodnutí správcu dane a navrhol, aby správny

súd žalobu zamietol.
6.Správnysúdrozsudkomsp.zn.23S/8/2020zodňa24.februára2021(ďalejlen„napadnutýrozsudok“)
správnu žalobu zamietol.
7. Správny súd mal za to, že keďže nebolo preukázané dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa
tak, ako to vyplývalo z jednotlivých faktúr, došlo k porušeniu § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004

Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“),
nakoľko neboli splnené zákonné podmienky na odpočítanie DPH. Poukázal na to, že spochybnenie
obchodnej transakcie v miere, ako to vykonali daňové orgány postačuje na prijatie záveru, že
samotná výpoveď bývalého konateľa dodávateľa, ako aj existencia faktúry, kontrolného výkazu a
evidencie vjazdu a výjazdu vozidiel nepreukazuje, že skutočne došlo k dodaniu tovaru zo strany

deklarovaného dodávateľa. Skutočnosť, že žalobca nesúhlasil s vyhodnotením dôkazov nezakladá
porušenie zákonnosti vykonaného dokazovania. Podľa správneho súdu žalobca v žalobe uviedol len
všeobecné tvrdenia, pričom nepredložil žiaden dôkaz spochybňujúci závery daňových orgánov. V tejto
súvislosti správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2016.
8. Správny súd ďalej konštatoval, že správca dane preukázal podvodné konanie zo strany žalobcu.

Ďalej poukázal na § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt preukazuje skutočnosti,
ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Až na základe skutočností zistených správcom dane bolo
možné konštatovať, že v prípade žalobcu nebolo preukázané, že k dodaniu tovaru došlo tak, ako
tvrdil, teda subjektom, ktorý bol uvedený na jednotlivých faktúrach. Záverom správny súd konštatoval,
že z vykonaného dokazovania vyplýva, že žalobca bol účastný konania nesúceho znaky podvodného

konania. Zároveň reťazce subjektov boli vytvorené za účelom zníženia daňovej povinnosti a vedúce k
získaniu neoprávneného prospechu.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde9. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa
§ 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych

predpisov (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší
rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti správcovi dane na ďalšie
konanie. Zároveň navrhol, aby mu kasačný súd priznal právo na náhradu trov konania.
10. Podľa sťažovateľa správny súd sa len stotožnil so závermi žalovaného, pričom svoje rozhodnutie
ani riadne neodôvodnil. Vo svojom rozhodnutí sa správny súd nevysporiadal s dôvodmi správnej

žaloby, pričom iba stroho konštatoval, že sťažovateľ zotrval len v rovine všeobecných tvrdení, pričom
nepredložil žiaden ďalší dôkaz. Sťažovateľ však má za to, že žalobu riadne odôvodnil, pričom poukázal
na nesprávny postup daňových orgánov a nesprávne vyhodnotenie dôkazov. K nepredloženiu žiadneho
ďalšieho dôkazu sťažovateľ uviedol, že mu tento argument súdu nie je zrejmý, nakoľko predložil všetky
dôkazy, ktoré mal a mohol. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR
sp. zn. 1Sžfk/78/2019. S prihliadnutím na odôvodnenie napadnutého rozsudku je zrejmé, že sa súd

nedostatočne oboznámil so skutkovým stavom, a to jednak z dôvodu, že dospel k záverom zhodným
s daňovými orgánmi, že predmetný tovar sťažovateľ nenadobudol a jednak že tovar nebol dodaný do
Poľska a z tohto dôvodu sťažovateľovi nemal vzniknúť nárok na odpočet DPH.
11. Sťažovateľ poukázal na to, že poľská daňová správa nemala pochybnosti o dodaní tovaru a rovnako
tak dodanie tovaru nespochybnil ani správca dane a ani správny súd, ktorý spochybnil len samotné

dodanie tovaru sťažovateľovi a jeho následné dodanie poľskému odberateľovi. Napadnutý rozsudok je
teda podľa sťažovateľa nepreskúmateľný a nezrozumiteľný. Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena v
prípade daňového podvodu sťažovateľ poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010,
sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 4Sžf/16/2010, sp. zn. 5Sžf/49/2010 rozsudok Nejvyššího správního soudu
ČR sp. zn. 4Afs/58/2017 a rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen (C-18/13). Zároveň uviedol,

že správny súd nesprávne poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2016. Správny
súd považoval konanie sťažovateľa jednoznačne za podvodné, a teda v takomto prípade mal znášať
dôkazné bremeno práve správca dane a žalovaný, ktorí mali sťažovateľovi jednoznačne preukázať
úmysel a podvodné konanie. Daňové orgány však hovoria len o nepreukázaní nároku a nie výslovne
o podvodnom konaní.

12. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na zákonnosti svojho rozhodnutia a vyjadrení k
správnej žalobe a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

IV. Posúdenie kasačného súdu

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je
prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných
bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť je dôvodná.

14. Nesprávnosť právneho posúdenia vidí sťažovateľ (I) v nespreskúmateľnosti a zmätočnosti
napadnutého rozsudku, (II) v nedostatočnom zistení skutkového stavu a (III) v posúdení jeho dôkazného
bremena.
15. V prvom rade kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že správny súd sa s jeho žalobnými
námietkami nevysporiadal a napadnutý rozsudok je zmätočný. Správny súd si neustálil, či posudzuje

nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, pre ktoré nebol sťažovateľovi priznaný odpočet DPH, alebo
či posudzuje daňový podvod, ktorý správca dane v rámci konania sťažovateľovi preukazoval. V
odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd na jednom mieste uvádza, že bolo spochybnené
dodanie tovaru zo strany deklarovaného dodávateľa, na inom mieste však hovorí, že správca dane
preukázal sťažovateľovi účasť na daňovom podvode. V tejto súvislosti sa kasačný súd poukazuje na

to, že daňové orgány nespochybnili dodanie tovaru, ale preukazovali existenciu daňového podvodu.
Kasačný súd v rámci svojej rozhodovacej praxe už viackrát judikoval, že odmietnutie odpočtu DPH
z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva
zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní
zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky

odpočtu DPH sú splnené (viď napríklad rozsudok sp zn. 2Sfk/66/2022 dňa 28. apríla 2023).
16. Pokiaľ bolo v daňovom konaní preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie
odpočtu DPH, správca dane bol v prípade ďalších pochybností povinný skúmať, či došlo k daňovému
podvodu. Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 aC-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében
a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň
a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice

Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní
jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že
došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti
o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu
na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt

prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca.
V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR
sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového
podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu. Správca dane a aj žalovaný uvedeným spôsobom dokazovanie
skutočne viedli, avšak správny súd sa v rámci posúdenia predmetnej veci predmetnými zisteniami
nezaoberal, resp. obmedzil sa len na jednoduché konštatovanie o dokázaní daňového podvodu bez

ďalšieho odôvodnenia.
17. Kasačný súd v súvislosti s právom na odôvodnenie súdneho rozhodnutia poukazuje na
rozhodnutie sp. zn. 2Sžk/24/2019, v zmysle ktorého: „Spravodlivý proces v sebe zahŕňa aj právo na
odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Následkom nedostatku reálneho odôvodnenia rozhodnutia je jeho
nepreskúmateľnosť. V odôvodnení rozhodnutia musí súd riešiť otázky, ktoré majú pre vec podstatný

význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali
do všetkých detailov konania uvádzaných jeho účastníkmi. Písomné vyhotovenia rozhodnutia musí
obsahovať zásadné vysvetlenie dôvodov podstatných pre jeho rozhodnutie. Správny súd je povinný
náležite a presvedčivo odôvodniť svoje rozhodnutie v zmysle § 139 ods. 2 SSP.“
18. Keďže kasačný súd dospel k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nepreskúmateľný,

nezaoberal sa ďalšími námietkami sťažovateľa vo vzťahu k nedostatočnosti zistenia skutkového stavu a
neunesenia dôkazného bremena správcom dane. Bude teda úlohou správneho súdu, aby sa po vrátení
veci kasačným súdom zaoberal žalobnými bodmi sťažovateľa a s ohľadom na zistený skutkový stav veci
sa vysporiadal s jeho námietkami.

V. Záver

19. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Z uvedených dôvodov napadnutý
rozsudok trpí vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1

SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici,
na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel
od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho krajského súdu.
20. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).

21. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.