Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Wednesday, November 30, 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/53/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200063
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 11. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Juraj Vališ

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:8020200063.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

H. správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM.

(spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci
žalobcu (sťažovateľa): HURKA s.r.o., so sídlom Na Tablách 14022/1, Prešov, IČO: 46 158 685, právne
zastúpený: JUDr. Marek Bujdoš, advokát so sídlom Hlinky 262/6, Stropkov, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42?499?500, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100075437/2020 z 9. januára 2020 o kasačnej sťažnosti žalobcu
proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/11/2020-124 z 27. januára 2022, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa z a m i e t a .

II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

I.
Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Daňový úrad Prešov (správca dane) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január
- marec a máj - august a november 2015, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 101247310/2017 z
07.06.2017. Na základe jej výsledkov podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový

poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov prvostupňovým
rozhodnutím č. 102322688/2019 z 08.10.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 8 000,00 € na dani
z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2015.

2. Dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty bolo, že žalobca neodstránil
pochybnosti správcu dane týkajúce sa dodania čistiacich a upratovacích prác v mesiaci máj 2015 a
nepredložil dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že služby boli dodané spoločnosťou BRASTRECH

s.r.o. Správca dane zistil, že ani jedna zo zúčastnených preverovaných osôb nedodala fakturované
služby žalobcovi a na základe toho vyslovil pochybnosti o správnosti a pravdivosti dokladov
predložených žalobcom. Sťažovateľ pochybnosti správcu dane nevyvrátil a podľa správcu dane tak
neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, že služby boli reálne a reálne dodané deklarovaným
dodávateľom spoločnosťou BRASTRECH s.r.o. Fotodokumentácia predložená žalobcom podľa názoru
správcu dane nepreukazuje, že by boli služby vykonané dodávateľom BRASTRECH s.r.o. ale ani jeho
subdodávateľmi a to spoločnosťou PreShov H+R, s.r.o. alebo MPV Consult, s.r.o.

3. Správca dane tak založil svoje prvostupňové rozhodnutie na nesplnení hmotnoprávnych podmienok
na odpočítanie dane a porušení § 49 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej
hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), keďže nebolo preukázané, že k dodaniu služieb došlo deklarovanýmdodávateľom BRASTRECH s.r.o. a ani jeho deklarovanými subdodávateľmi PreShov H+R, s.r.o. a MPV
Consult, s.r.o.

4. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100075437/2020 z 09.01.2020 prvostupňové rozhodnutie
správcu dane potvrdil.

II.
Konanie pred správnym súdom

5. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, o ktorej Krajský súd v Prešove (ďalej
len „správny súd“) rozhodol napadnutým rozsudkom
č. k. 1S/11/2020-124 z 27. januára 2022 tak, že ju zamietol.

6. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť alebo

nedostatok dôvodov a rozpor skutkového stavu, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého
rozhodnutia, so skutkovým stavom, ktorý vyplýval z administratívneho spisu, ako aj podstatné porušenie
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Uviedol, že dôvodom nepriznania uplatneného
odpočtu dane je skutočnosť, že žalobca nepreukázal, že fakturované služby boli dodané práve
deklarovaným dodávateľom spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o., avšak vykonanie prác nebolo sporné a

spornou bola iba skutočnosť, kto tieto práce vykonal. V konaní bol so správcom dane bol súčinný, doložil
účtovnú a daňovú evidenciu, fotodokumentáciu týkajúcu sa dodávok služieb, vysvetlil spôsob, akým
došlo k dodaniu služieb a ako boli plnenia vykonávané a dodávateľ BRASTRECH s.r.o. taktiež potvrdil
reálnosť služieb. Namietal, že žalovaný nezákonne preniesol na žalobcu dôkazné bremeno týkajúce sa
osoby dodávateľa a namietal, že žalovaný sa nevysporiadal ani s jeho námietkou nezákonných dôkazov.

Rozhodnutie žalovaného nie je podľa žalobcu eurokonformné s poukazom na rozsudok Súdneho dvora
EÚ (ďalej „SDEÚ“) v spojených veciach Optigen C-354/03, C-355/03, C-484/03, Teleos plc. a spol.
C-409/04, VlaamseOliemaatschappij NV C-499/10, Mahagében kft. a Pétér Dávid C-80/11
a C-142/11.

7. Správny súd, využijúc ust. § 140 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších
predpisov (ďalej len „SSP“) v napadnutom rozsudku v plnom rozsahu odkázal na odôvodnenie rozsudku
sp. zn. 1S/8/2020 z 27. januára 2022 (týkajúceho sa rovnakej daňovej kontroly, avšak zdaňovacieho
obdobia januára 2015) a žalobu žalobcu zamietol.

8. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že žalobca si mohol overiť, či
spoločnosť BRASTRECH s.r.o. má kapacity na vykonanie objednaných prác, že subdodávatelia nemali
zamestnancov a nepreukázali ani nepredložili v daňovej kontrole ani vo vyrubovacom konaní dôkazy,
ani neidentifikovali osoby, ktoré mali deklarované služby vykonať a ani žalobca nepreukázal, že tieto
spoločnostiboliúčastnétýchtoprác.Fotodokumentáciapredloženážalobcomnepreukazuje,žesajedná

o výkon prác práve dodávateľom BRASTRECH s.r.o., resp. jeho deklarovanými subdodávateľmi. Okrem
tvrdenia splnomocneného zástupcu spoločnosti BRASTRECH s.r.o. o dodaní služby nebol preukázaný
reálny základ pre vystavenie faktúry a jeho vyjadrenie nepovažoval za dôkaz preukazujúci uskutočnenie
zdaniteľného obchodu v prospech žalobcu. Uviedol, že keď správca dane spochybní dôveryhodnosť
údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia

skutočne došlo tak, ako deklaruje.

9. Mal za preukázané, že žalobcom predloženým účtovným dokladom absentuje preukázané dodanie
služby žalobcovi dodávateľom uvedeným na faktúre. Žalobca podľa správneho súdu preukázal iba
splnenie formálnych podmienok na odpočet a aj fotografie sú iba listinné dôkazy, ktoré nepreukazujú,

kto, aké osoby a aký dodávateľ práce vykonal. Žalobca tak neodstránil pochybnosti správcu dane a
nepreukázal reálnosť obchodu medzi ním a jeho deklarovaným dodávateľom BRASTRECH, s.r.o.

10. Rozsudky SDEÚ, na ktoré poukazoval žalobca, sa týkajú daňových podvodov a nie je možné
ich aplikovať, pretože z preskúmavaného rozhodnutia nevyplýva záver, že by plnenie v reťazci bolo

poznačené podvodom.

11. Podľa správneho súdu získaním informácií nahliadnutím do spisov tretích osôb nedošlo k
obchádzaniu inštitútu svedka. Žalobca bol s týmito informáciami oboznámený, nahliadol do spisu,vyhotovil si z nich fotokópie, mohol sa k nim vyjadriť a jeho právo navrhovať dôkazy, a teda aj výsluch
akýchkoľvek svedkov, aj tých, ktorí už boli vypočutí v inom daňovom konaní, mu zostalo zachované.
Správca dane vykonal aj výsluch svedkov a vlastné dokazovanie v rámci daňovej kontroly žalobcu.

III.
Kasačná sťažnosť a vyjadrenie

12. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z

dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok
zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na nové rozhodnutie.

13. Namietal, že správny súd nesprávne vyhodnotil a rozložil dôkazné bremeno medzi žalobcu a správcu
dane tým, že tento mal preukázať dodania konkrétnym deklarovaným dodávateľom BRASTRECH, s.r.o.
Namietal, že správny súd rozhodol v rozpore so závermi uznesenia SDEÚ vo veci C-610/19, Vikingo

Fővállalkozó Kft., pokiaľ ide o presun dôkazného bremena a posúdenie, či došlo k reálnemu dodaniu.
Napádal závery správneho súdu o jeho povinnosti overovať, či má dodávateľ vlastné kapacity, alebo
bude dodávku uskutočňovať subdodávateľsky. Vyžadovanie takýchto povinností v legislatíve podľa
sťažovateľa absentuje.

14. Namietal závery správneho súdu i žalovaného, že nepreukázal, že dodávku uskutočnil deklarovaný
dodávateľ, čo nepovažuje za eurokonformné. Namietal i záver, že nebolo preukázané reálne plnenie.
Podľa sťažovateľa on si splnil svoju dôkaznú povinnosť, sporným nie je reálnosť dodávok, a správca
dane naopak vôbec neuskutočnil „vedomostný test“ o možnej účasti žalobcu na daňovom podvode.

15. S poukazom na uznesenie SDEÚ vo veci C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. mal za to, že
hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane boli splnené, lebo nie je sporné dodanie služieb, na ktoré
sa vzťahujú predmetné faktúry a fotodokumentácia. Sťažovateľ si overil svojho dodávateľa a plnenie
preukázal nielen formálnymi dôkazmi, ale aj dôkazmi preukazujúcimi reálnosť dodávky. Podporne
poukázal aj na rozhodnutia SDEÚ vo veciach C-18/13, Maks Pen, C-446/15, Signum Alfa Sped a

C-610/19 a ďalšie.

16. Naďalej namietal, že dokazovanie bolo v rozpore s § 3 a § 24 Daňového poriadku a že nahliadnutím
do spisov iných daňových subjektov zo strany správcu dane bolo porušené jeho právo byť prítomný pri
výsluchochsvedkovaklásťimotázkypodľa§45ods.2písm.e/Daňovéhoporiadku.Právedôkazy,ktoré

boli získané nahliadnutím do spisov iných daňových subjektov, boli podľa sťažovateľa tými dôkazmi, na
základe ktorých sa dospelo k záveru o nepriznaní odpočítania dane. Postupom správcu dane tak podľa
sťažovateľa došlo k obchádzaniu inštitútu výsluchu svedka.

17. Poukázanie správneho súdu na rozsudok SDEÚ vo veci C-254/20 Kemwater ProChemie, sťažovateľ

považuje za irelevantný, nakoľko vôbec nie je sporné, že dodávateľ BRASTRECH s.r.o. a jeho
subdodávatelia majú postavenie zdaniteľnej osoby.
18. Konštatoval, že správny súd použil reštriktívny výklad daňových predpisov v neprospech sťažovateľa
a odôvodnenie napadnutého rozsudku nie je eurokonformné. Napadnutý rozsudok považuje za rozporný
so zásadou právnej istoty.

19. Žalovaný vo vyjadrení z 10.05.2022 zotrval na správnosti svojich záverov, stotožnil sa s napadnutým
rozsudkom a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť.

IV.

Konanie pred kasačným súdom a posúdenie kasačného súdu

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal
napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach dôvodov podanej kasačnej
sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň

vyhláseniarozhodnutiabolzverejnenýminimálne5dnívoprednaúradnejtabulianainternetovejstránke
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s §
452 ods. 1 SSP. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutémurozsudku Krajského súdu v Prešove po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho
spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

21. Podstatné sťažnostné body vznesené sťažovateľom tak, ako ich posúdil kasačný súd, sú
nasledovné:
· nesprávne právne posúdenie veci pri otázke rozloženia dôkazného bremena a potreby preukazovania
osoby deklarovaného dodávateľa a s tým súvisiaca otázka splnenia hmotnoprávnych podmienok na
odpočítanie dane zo strany sťažovateľa,

· či bolo potrebné vec za danej skutkovej situácie posudzovať ako daňový podvod,
·otázkaporušeniaprávasťažovateľabyťprítomnýprivýsluchochsvedkovaklásťimotázkyprisprávcom
dane realizovanom nahliadnutí do spisov iných daňových subjektov, resp. záverov získaných od KÚFS.

Právo na odpočítanie dane

22. Z judikatúry SDEÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň
splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje
základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol
a Stadler a C-324/11 Tóth). Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu
dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje

bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až
C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu
odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci
všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú
neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky,

za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry SDEÚ taktiež
vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za
predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden).

Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane

23. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre
daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na
odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o
spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/

ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na
odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň
(t.j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j.
materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci
jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie

sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje
(sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

24. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ
dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň:

· dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH),
· daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),
· daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z
tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH),
· zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však

formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

Dôkazné bremeno sťažovateľa a?jeho rozsah

25. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného

súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016
zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1
Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným
bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňovýsubjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po
formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho
plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom

leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane
uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a
sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).

26. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné,

resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo
dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým
subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom
spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť

(dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť
dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne
spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom
možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len
na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho

pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom
konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje
praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III.
ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009).

27. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť
správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť
dôvodná.Takoujepochybnosťsprávcudane,ktorámáoporuvsprávcomdanezistenýchskutočnostiach
obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení

podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane,
ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho
voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy
vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo

vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§
3 ods. 3 Daňového poriadku).

28. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SDEÚ identifikovala rad okolností, ktoré
samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane

o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak
nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či
subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre
vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SDEÚ vo veci

Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo
dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti
na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó
Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

29. Pre ďalšie úvahy kasačného súdu je podstatné, že v prejednávanej veci boli správcom dane pri
spornomdodávateľoviBRASTRECHs.r.o.spochybnenéhmotnoprávnepodmienkynaodpočítaniedane
z pridanej hodnoty. Spochybnené bolo dodanie čistiacich a upratovacích prác týmto dodávateľom, t.j.
i existencia plnenia v rámci konkrétneho vzťahu medzi sťažovateľom a sťažovateľom deklarovaným
dodávateľom BRASTRECH s.r.o. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že transakcie

deklarované sťažovateľom sa neuskutočnili a išlo iba o fakturačné obchody bez existencie reálneho
plnenia a aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že čistiace a upratovacie práce v mesiaci máj
2015 neboli dodané tak, ako to uviedol sťažovateľ a že reálnosť ich dodania v tomto vzťahu nebolahodnoverným spôsobom preukázaná. Správny súd v napadnutom rozsudku tiež uviedol, že vo vzťahu
sporým dodaniam služieb nebol preukázaný reálny základ pre vystavenie faktúry.

30. Vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke osoby dodávateľa kasačný súd poukazuje na závery
vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť
nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou
podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná
osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu

osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné
skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany
osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné
konanie. Dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje
odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže
považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.

31. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli a ani
sťažovateľ ich netvrdil - trval na tom, že deklarované služby mu boli dodané spoločnosťou BRASTRECH
s.r.o. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si
odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane

vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

32. Je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie
je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to v súlade s predchádzajúcou
judikatórnou praxou uviedol v napadnutom rozsudku správny súd. V nadväznosti na závery

rozsudku SDEÚ C-154/20 Kemwater ProChemie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane je
preukázanie statusu osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) a
dôkaznébremenoohľadomstatusuosobydodávateľamáspravidlaosoba,ktorásiuplatňujeodpočítanie
dane. Súdny dvor EU vo veci C 154/20 Kemwater ProChemie rozhodol, že: Smernica Rady 2006/112/
ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že

uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať
bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo
že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane,
bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo
poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento

dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti
a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či
skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať
dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar
alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie,

C-154/20, bod 34).

33. Kasačný súd ďalej sumarizuje, že pochybnosti správcu dane vo vzťahu k deklarovanému
dodávateľovi BRASTRECH s.r.o. boli najmä nasledovné:
· konateľ tejto spoločnosti, p. Čech, o jej činnosti nič nevedel (zápisnica z ústneho pojednávania č.

100014465/2017 z 04.01.2017), osoba konajúca v jej mene, p. Č. síce potvrdila dodanie služieb,
avšak subdodávateľsky spoločnosťou PreShov H+R, s.r.o. a bez vedomosti o ďalších podrobnostiach
(zápisnica z ústneho pojednávania č. 100172884/2017 z 30.01.2017);
· osoba konajúca v mene spoločnosti PreShov H+R, s.r.o., p. S., potvrdila dodanie služieb, avšak tiež
subdodávateľsky spoločnosťou MPV Consult, s.r.o., a naviac, oprávnenie p. S. konať v mene tejto

spoločnosti bolo spochybnené;
·dodanieslužiebspoločnosťouMPVConsult,s.r.o.bolospochybnené,keďžejejkonateľdodanieslužieb
nepotvrdil a rovnako existovali pochybnosti o jeho konaní v mene tejto spoločnosti;
· sťažovateľ nepredložil žiadne iné relevantné dôkazy o tom, že deklarované služby mu boli skutočne
dodané.

34. Keďže išlo o pochybnosti na strane priameho dodávateľa (ktorej konateľ o činnosti spoločnosti
nič nevedel a zástupkyňa p. Č. okrem uvedenia svojho subdodávateľa iné okolnosti uviesť nevedela),
s ohľadom na závery uvedené v bode 28. tieto pochybnosti i kasačný súd považuje za relevantné.Sťažovateľ v rámci svojej argumentácie opomína uviesť, ako konkrétne tieto pochybnosti správcu
dane vyvrátil (inak ako dôkazmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako dodanie služieb od
deklarovaného dodávateľa spoločnosti BRASTRECH s.r.o. relevantne preukázal. Sťažovateľ v tejto

súvislosti uvádza iba nekonkrétne tvrdenia, že bez akejkoľvek pochybnosti uniesol svoje dôkazné
bremeno a ako dôkaz potvrdzujúci jeho tvrdenia predložil fotodokumentáciu (zápisnica z ústneho
pojednávania č. 100678386/2017 z 24.04.2017) v rozsahu fotografie exteriéru a detailov interiéru
neurčenej budovy. Takáto fotodokumentácia exteriéru a detailov interiéru neurčenej budovy, i pokiaľ by
išlo o budovu sťažovateľa, nepreukazuje, či vôbec, kto, kedy, ako a v akom rozsahu sporné čistiace a

upratovacie práce vykonal. Zo spisového materiál tak nevyplynul žiaden dokument ani iný relevantný
dôkaz, ktorým by sťažovateľ preukázal, že k dodaniu služieb skutočne došlo tak, ako to sťažovateľ
deklaruje.

35. Sumarizujúc dôkazy svedčiace v prospech sťažovateľa (účtovné doklady - faktúra, zmluva,
nekonkrétne vyjadrenia osoby konajúcej za spoločnosť BRASTRECH s.r.o. a fotodokumentácia bez

relevantnej výpovednej hodnoty) a v prospech pochybností správcu dane (tak, ako sú uvedené v bode
33.) sa ani kasačnému súdu nejaví záver žalovaného a správneho súdu o nevyvrátení pochybností
správcu dane ohľadom splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane ako nesprávny.

36. Kasačnému súdu nedá nedoplniť, že v kontrolovanom zdaňovacom období máj 2015 si sťažovateľ

uplatnil právo na odpočítanie dane aj z iných plnení od deklarovaného dodávateľa BRASTRECH s.r.o.
V tých prípadoch, keď správca dane mal hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane za preukázané
(napr. reklamné služby), bolo sťažovateľovi umožnené uplatniť si právo na odpočítanie dane. Sporným
tak ostalo iba dodanie čistiacich a upratovacích prác, ktorých realizácia tak, ako to sťažovateľ deklaroval,
preukázaná nebola, a to ani sťažovateľom predloženou fotodokumentáciou.

37. Na základe vykonaného dokazovania sa tak obstaranie a dodanie sporných služieb sťažovateľovi
od spoločnosti BRASTRECH s.r.o. nepreukázalo, keďže nebolo preukázané, že toto plnenie by
dodal deklarovaný dodávateľ a ani žiaden z ním uvádzaných subdodávateľov. Podstatná je pritom tá
skutočnosť, že ani sám sťažovateľ nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy, ktoré

by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu. Vzhľadom na uvedené nebolo preto vec
potrebné posudzovať ako daňový podvod, keďže dôvodom na neumožnenie odpočítania dane boli práve
pochybnosti správcu dane o splnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane pri deklarovanom
dodávateľovi BRASTRECH s.r.o., a tieto pochybnosti správcu dane sťažovateľ následne nevyvrátil.

38. Kasačný súd dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne
zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ je oprávnený
uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne
spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania

vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane
deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet
dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia
jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté
od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky

boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by
obsahoval všetky formálne náležitosti.

39. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce
oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Pri relevantných pochybnostiach správcu dane

existencia faktúry a písomných dokladov sama o sebe nepostačuje. Pokiaľ si sťažovateľ uplatňuje nárok
na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené.
Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov a doklady, ktoré
predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby vyvrátili pochybnosti správcu dane, nepreukázal splnenie
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

40. Sťažnostné body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa, k splneniu hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom a k posúdeniu veci ako daňového podvodu sú preto
nedôvodné.Porušenia práva sťažovateľa byť prítomný pri výsluchoch svedkov a klásť im otázky pri správcom dane
realizovanom nahliadnutí do spisov iných daňových subjektov

41. K namietaným procesným pochybeniam správcu dane kasačný súd uvádza, že SSP stanovuje
pre uplatnenie kasačnej sťažnosti prísne podmienky vo vzťahu k vymedzeniu kasačných dôvodov. Z
ustanovenia § 440 ods. 2 vyplýva, že v prípade uplatnenia kasačného dôvodu podľa § 440 ods. 1
písm. g) SSP je sťažovateľ povinný uviesť právne posúdenie veci (správnym súdom), ktoré pokladá za

nesprávne, a rovnako tak uviesť, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Sťažovateľ túto
požiadavku nenaplnil a len zotrval na svojej argumentácii, ktorú už prezentoval v konaní pred správnym
súdom a ku ktorej sa správny súd relevantne vyjadril.

42. Kasačný súd zistil, že závery správneho súdu majú oporu v administratívnom spise, z ktorého
vyplýva, že správca dane sťažovateľa so všetkými zisteniami priebežne oboznamoval, sťažovateľ

nahliadol do spisu a vyhotovil si z nich fotokópie, teda sa k nim mohol vyjadriť. Správca dane
ho informoval o výsluchoch svedkov, ktoré vykonal (pre toto zdaňovacie obdobie je relevantná
najmä svedecká výpoveď p. Č. a p. Č.), pričom sťažovateľ sa ich nezúčastnil. Sťažovateľ nenavrhol
vypočuť žiadneho svedka. Kasačný súd dodáva, že argumentácia sťažovateľa je veľmi všeobecná,
nekonkretizuje, pri akom úkone a akým spôsobom mu boli upreté jeho procesné práva.

43. I napriek uvedenému kasačný súd dopĺňa, že otázke využitia podkladov a listín z?daňovej kontroly
iných subjektov sa venoval napríklad v rozhodnutí 8Sžfk/76/2020 z 02.02.2022, kde v bode 39 uviedol,
že „V?súhrne je preto možné uviesť, že ak svedkovia vypočúvaní v?rámci inej daňovej kontroly neboli
vypočúvaní aj v?daňovej kontrole sťažovateľky, nie je porušením procesných práv sťažovateľky to, ak

o?výsluchu takýchto svedkov upovedomená nebola. Uvedené neznamená, že je vylúčené, aby ako
dôkaz v?daňovej kontrole sťažovateľky nemohli byť?použité ako podklady aj listiny z?daňovej kontroly
týchto iných subjektov, keď podľa názoru kasačného súdu, takto obstarané podklady (najmä protokoly z?
iných daňových kontrol) spĺňajú podmienku dôkazu podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku (4) Ako dôkaz
možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne

určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o?
rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o
daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené
daňovými subjektmi a doklady k?nim.“

44. Ani sťažnostný bod ohľadom porušenia procesných práv sťažovateľa preto kasačný súd nepovažuje
za dôvodný.

Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu

45. Kasačný súd nepovažoval za dôvodný ani sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP. Keďže
sťažovateľ neuviedol žiadne konkrétne rozhodnutie, od ktorého sa mal správny súd odkloniť, kasačný
súd sa týmto dôvodom nemohol detailnejšie zaoberať.

46. K sťažovateľom namietaným rozhodnutiam SDEÚ vo veci C-18/13, Maks Pen

aC-610/19VikingoFővállalkozóKft.kasačnýsúduvádza,žetietoriešiaprimárneotázkuspochybnených
subdodávateľov, avšak v prípade sťažovateľa sa pochybnosti týkali i deklarovaného dodávateľa
BRASTRECH s.r.o. Aj keď jednou z pochybností správcu dane boli zistenia, že službu nemohli
dodať deklarovaní subdodávatelia, pretože posledný v ich rade dodanie nepotvrdil, sťažovateľ sám
nepredložil žiadne relevantné dôkazy o reálnosti ich dodania. V rozhodnutí C-446/15 Signum Alfa Sped

bola skutková situácia tiež odlišná, pretože dôvodom pochybností správcu dane bolo, že deklarovaní
dodávatelia nedisponovali ľudskými a materiálnymi zdrojmi potrebnými na vykonanie fakturovaných
služieb v čase ich vykonania. V prípade sťažovateľa toto bola jedna z okolností, ktorú správca
dane vzniesol, avšak jeho ďalšie pochybnosti boli založené na nedostatku podkladov od samotného
sťažovateľa.

47. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky
otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne
dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Za tieto považoval kasačný súd otázkyuvedené vyššie. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový
a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné
právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že správny súd sa

posudzovanouvecoudôslednezaoberal,vysporiadalsaspodstatnýminámietkamisťažovateľaavyvodil
správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré i kasačný súd považuje za
správne.

VI.

Záver a trovy konania

48.Popreskúmanípodanejkasačnejsťažnostikasačnýsúdkonštatuje,ženámietkyuvedenévkasačnej
sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozhodnutia správneho súdu. Z
uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

49. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167
ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému
náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po
splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych
spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

50. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.