Rozsudok ,
Zrušujúce Judgement was issued on Friday, October 27, 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/39/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3021200113
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 10. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Kristína Babiaková

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200113.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny

Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša,
PhD. v právnej veci žalobkyne: Power Grid, s.r.o., so sídlom Hviezdoslavova 145/21, 017 01 Považská
Bystrica, IČO: 36 351 334, právne zastúpená advokátom: JUDr. Ján Súkeník, so sídlom Stred 60/55, 017
01 Považská Bystrica, IČO: 34 056 777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
100229761/2021 zo dňa 9. februára 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského
súdu v Trenčíne č. k. 13 S 37/2021-83 zo dňa 24. novembra 2021, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 37/2021-83
zo dňa 24. novembra 2021 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo
„správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie
obdobie jún 2017 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 102618600/2018 zo dňa 17. decembra 2018.
2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 100437228/2020 zo dňa 14.
februára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie jún

2017 vyrubil rozdiel dane v sume 5.000,- € na dani z pridanej hodnoty. Správca dane žalobkyni
neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 2017019 zo dňa 7. júna
2017 v sume 30.000,- € (DPH v sume 5.000,- €) za prenájom reklamnej plochy na závodnom
automobile MITSUBISHI LANCER EVO IX teamu „IMAXX-ADV rally team“ od spoločnosti EDOP, s.r.o.
napodujatiachMajstrovstievSlovenskejrepublikyvrallyaMajstrovstievČeskejrepublikyvrallyvsezóne
2017. Predmetom fakturácie v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2017 bolo podujatie Agrotec rally
Hustopeče (ČR) v termíne 16. júna 2017 až 17. júna 2017, prenájom reklamnej plochy na pretekárskom

automobile a súvisiaca reklamná činnosť. Spoluprácu upravovala Zmluvu o reklame zo dňa 5. januára
2017. Dodávateľ sa v zmluve zaviazal zabezpečiť zverejnenie obchodnej značky na súťažnom a
doprovodnom vozidle, oboznámiť žalobkyňu s návrhom riešenia a materiálom (podklady, kreatívne a
textové riešenia, korešpondencia), zabezpečiť VIP priestor pre pozvaných hostí, poskytnúť žalobkyni
reklamný materiál bez obmedzenia užívateľských práv (video, foto a pod.), použitie obchodného mena
a obchodnej značky žalobkyne pri každej príležitosti v rozsahu, medziach a spôsobom potrebným na
plnenie zmluvy, najmä pri styku s médiami.

3. Hlavným predmetom ekonomickej činnosti žalobkyne bola výroba a predaj elektrorozvádzačov,
zamestnávala 16 zamestnancov a na podnikanie využívala prenajaté výrobné a skladové priestory.
4. Správca dane na základe vykonaného dokazovania uzavrel, že nespochybňuje reálnu existenciu
zdaniteľného plnenia a súhlasí s tým, že žalobkyňa uniesla svoje dôkazné bremeno na preukázanísplnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Zo skutkových zistení
vyvodil, že plnenie, ktoré žalobkyňa prijala, bolo spojené s podvodným konaním na predchádzajúcom
stupni obchodu, o čom žalobkyňa mala, resp. mohla mať vedomosť. Preto jej právo na odpočítanie dane

zo sporného obchodu nepriznal.
5. Žalovaný rozhodnutím č. 100229761/2021 zo dňa 9. februára 2021 (ďalej len „žalované rozhodnutie“
alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Zdôraznil, že v
predmetnej veci nebola otázkou reálna existencia dodaných služieb a splnenie hmotnoprávnych
podmienok práva na odpočítanie dane. Spornou otázkou bola dobrá viera žalobkyne a jej postup v

súlade so zásadami poctivého obchodu a náležitej obozretnosti podnikateľa. V predmetnej veci totiž
bolo preukázané, že žalobkyňa sa podieľala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom,
pričom o tejto skutočnosti mala a mohla vedieť.
6. Žalovaný dal do pozornosti, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že spoločnosť ADV consulting
s.r.o. nelogicky prenajala v mesiaci jún 2017 reklamnú plochu na prenajatom pretekárskom automobile
od spoločnosti KORNO motorsport s.r.o. nekontaktnej spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. za cenu

8.500,- € bez DPH (DPH v sume 1.700,- €), spoločnosť Greentech Mobility SK s.r.o. následne prenajala
reklamnú plochu na pretekárskom automobile spoločnostiam Pepe´s Media s.r.o. za 236.116,- € bez
DPH (DPH 47.223,32 €) a spoločnosti EDOP, s.r.o. za 249.600,- € bez DPH (DPH v sume 49.920,-
€), spoločnosť EDOP, s.r.o. predmetnú reklamnú plochu prenajala ďalej spoločnosti IMAXX, s.r.o. za
196.000,- € bez DPH (DPH v sume 39.200,- €), spoločnosti JaPeG, s.r.o. (konateľkou predmetnej

spoločnosti bola v čase sporných obchodov pani Katarína Gardianová, manželka konateľa žalobkyne)
za 15.000,- € bez DPH (DPH 3.000,- €), žalobkyni za 25.000,- € bez DPH (DPH 5.000,- €) a ešte
ďalšiemu subjektu za 20.000,- € bez DPH (DPH 4.000,- €). Celkovo teda 4 spoločnostiam vo výške
základu dane 256.000,- € a DPH 51.200,- €. Cena reklamnej služby preto bola podľa názoru žalovaného
mnohonásobne (nereálne) navýšená, pričom k hlavnému navýšeniu došlo medzi reálnym dodávateľom

služby spoločnosťou ADV consulting s.r.o. a jeho účelovo nastrčeným odberateľom/subdodávateľom
žalobkyne spoločnosťou Greentech Mobility SK s.r.o.
7. Spoločnosť Greentech Mobility SK s.r.o. súčasne vo svojom kontrolnom výkaze uviedla dodávateľa
spoločnosť TCC Media slovakia s.r.o., od ktorého deklarovala prijaté plnenia v sume 496.214,04 €
bez DPH (DPH 99.491,53 €). Spoločnosť TCC Media slovakia s.r.o. deklarovala prijatie zdaniteľného

plnenia od spoločnosti TM service Slovakia s.r.o. v sume 496.214,04 € bez DPH (DPH 99.242,83
€). Spoločnosti TCC Media slovakia s.r.o. a TM service Slovakia s.r.o. sú pritom nekontaktné, konateľ
spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. (pán Jozef Jurík) sa odmietol vyjadriť k obchodom spoločnosti
Greentech Mobility SK s.r.o. s predmetnými spoločnosťami. Spoločnosť TM service Slovakia s.r.o. v
kontrolnom výkaze k DPH nevykázala žiadne zdaniteľné plnenia na vstupe a taktiež bolo zistené, že

voči predmetnému daňovému subjektu neboli vykázané žiadne obchodné transakcie inými subjektami.
Z vyššie uvedeného podľa názoru žalovaného vyplýva, že účelovým zapojením spoločnosti Greentech
Mobility SK s.r.o. a jej subdodávateľov do obchodného reťazca došlo nielen k umelému navýšeniu ceny
reklamných služieb, ale toto umelé navýšenie ceny reklamných služieb na výstupe bolo nasledované
zníženímdaňovejpovinnostivstupomdoúčelovovloženýchsubdodávateľskýchreťazcov,pričomdaňna

začiatku podvodného reťazca nebola reálne do štátneho rozpočtu odvedená (konkrétne spoločnosťou
TM service Slovakia s.r.o., resp. TCC Media slovakia s.r.o.). Podľa názoru žalovaného spoločnosť
ADV consulting s.r.o. bola pravdepodobne konečným prijímateľom finančných prostriedkov plynúcich z
podvodného charakteru transakcie, keďže bola vlastníkom dotknutého pretekárskeho teamu.
8. Žalovaný zdôraznil, že zmluvným záväzkom spoločnosti EDOP, s.r.o. bolo poskytnúť reklamu a

reklamné materiály - polepy na závodnom automobile, kombinézach, baneroch a pod., pričom tento
záväzokpodľazmluvymalaplniťpriamoEDOP,s.r.o.NapriektomuvšakspoločnosťEDOP,s.r.o.nemala
v účtovníctve žiadnu faktúru, ktorá by bola prepojiteľná so zabezpečením dodávaných služieb. Konateľ
spoločnosti EDOP, s.r.o. (pán Jaroslav Galánek) k tomu uviedol, že polepy zabezpečoval český vlastník
vozidla, VIP priestory organizátor pretekov, DVD iné neuvedené profesionálne firmy. Prostredníctvom

MVI, šetrením na strane vlastníka automobilu spoločnosti KORNO motosport s.r.o. (konateľ pán Karol
Trojan) však bolo zistené, že vozidlo bolo prenajaté bez polepov a design si zabezpečoval sám nájomca
(spoločnosť ADV consulting s.r.o.). Z výpovede konateľa spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. (pána
Jozefa Juríka) ako aj z výpovede konateľa spoločnosti ADV consulting, s. r. o. (pána Petra Škrabáka)
vyplýva, že polepy s logom žalobkyne a samotnú reklamnú činnosť nezabezpečovala spoločnosť EDOP,

s.r.o., ale spoločnosť ADV consulting s.r.o. Navyše spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o. a ani
spoločnosť EDOP, s.r.o. neboli nájomcami závodného vozidla, to bolo prenajaté len spoločnosti ADV
consulting s. r. o. Spoločnosť EDOP, s.r.o. tak bola podľa názoru žalovaného len účelovo vložená do
obchodnéhoreťazca,skutočnýmdodávateľomreklamnýchslužiebbolaspoločnosťADVconsultings.r.o.9. Osobitne poukázal žalovaný na pochybnosti založené na príliš všeobecnej výpovedi konateľa
priameho dodávateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (pána Jaroslava Galánka), ktorý neuvádzal presné
informácie o tom, kto realizoval samotné reklamné služby. Jeho popis dodávania reklamných služieb a

prenájmu vozidla bol príliš všeobecný, rozporuplný a nekonkrétny. Akcentoval tiež nezrovnalosti medzi
výpoveďami konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (polepy a reklamné služby v podstatnom zabezpečovala
česká spoločnosť KORNO motosport, s.r.o.) a vyjadreniami spoločnosti KORNO motosport s.r.o. (auto
bolo dodané bez polepov, ktoré zabezpečoval nájomca) a konateľov spoločností ADV consulting, s.r.o. a
Greentech Mobility SK, s.r.o. (polepy a reklamné predmety zabezpečovala spoločnosť ADV consulting,

s.r.o., s ktorou spoločnosť EDOP, s.r.o. nemala právny vzťah). Rovnako tak spoločnosť EDOP, s.r.o.
a aj subdodávateľská spoločnosť Greentech Mobility SK, s.r.o. po uskutočnení zdaniteľných obchodov
zanikli zlúčením so spoločnosťami, ktoré sú už dnes nekontaktné.
10. Vo vzťahu k vedomosti žalobkyne o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom žalovaný uviedol, že žalobkyni boli dodávané nadhodnotené reklamné služby, ktoré neboli
stanovené v závislosti od ponuky a dopytu, ale naopak s cieľom získať neoprávnený daňový prospech.

Samotné reklamné služby žalobkyni neboli dodávané spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale spoločnosťou
ADV consulting, s.r.o. Žalobkyňa sa vo svojich vyjadreniach nevyjadrovala k spolupráci s deklarovaným
dodávateľom spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale priamo popisovala dlhodobú spoluprácu s pretekárskym
teamom fungujúcim pod spoločnosťou ADV consulting, s.r.o. Fakturačne však žalobkyňa deklarovala
priamu spoluprácu so spoločnosťou EDOP, s.r.o., nie so samotným rally teamom. Žalobkyňa mala

tiež podstatné informácie o samotnom rally teame, o tom, že jej vlastníkom licencie tohto teamu
je spoločnosť ADV consulting, s.r.o. a napriek tomu obchodovala prostredníctvom neoverenej a
neznámej spoločnosti EDOP, s.r.o. S konateľom predmetnej spoločnosti sa pritom mala žalobkyňa
zoznámiť a byť oslovená na spoluprácu na podujatí, kde bol konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o. DJ-om.
Keďže konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov nemal dostatok

relevantných obchodných informácií o realizácii reklamnej činnosti, podľa žalovaného mala žalobkyňa s
najväčšou pravdepodobnosťou všetky informácie priamo od spoločnosti ADV consulting, s.r.o. Manželka
pána Petra Škrabáka, konateľa spoločnosti ADV consulting, s.r.o., podľa vyjadrenia pani Gardianovej
(manželky konateľa žalobkyne a konateľky spoločnosti JePaG s.r.o. v rozhodujúcom období), pracuje
u žalobkyne. Rovnako manželka konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (pána Jaroslava Galánka) Ing. G.

pracovala pre žalobkyňu ako finančná poradkyňa, vypracovávala daňové priznania a viedla účtovníctvo.
Rovnako tak robila aj pre spoločnosť ADV consulting s.r.o.
11. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že v rovnakej oblasti žalobkyňa spolupracovala s pánom
Galánkom (predchádzajúcim konateľom spoločnosti EDOP, s.r.o.) aj v ďalšom období, len
prostredníctvom inej firmy - spoločnosti LIAM, s.r.o.

12. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že overila spoločnosť EDOP, s.r.o. a zistila, že je reálne fungujúcou
spoločnosťou, žalovaný dal do pozornosti, že táto spoločnosť mala v rokoch 2011 až 2014 tržby v sume
0,- €. V roku 2015 dosiahla tržby 1,6 mil. €, v roku 2016 1,9 mil. €, v roku 2017 2,8 mil. €, pričom
nezamestnávala žiadnych zamestnancov, nevykazovala žiadne mzdové náklady. V súvahe za rok 2017
vykázala obežný majetok v sume 704.406,- €, ktorý tvorili krátkodobé pohľadávky z obchodného styku.

Obdobne tak tomu bolo v rokoch 2015 a 2016. Spoločnosť sa mala zameriavať na predaj a montáž
lamelových termo-závesov a termoizolácie, nebola reklamnou agentúrou a nemala webovú stránku
ponúkajúcu reklamné služby. Ide o verejne dostupné informácie, ktoré mali byť známe aj žalobkyni v
čase realizácie zdaniteľných obchodov.
13. Pokiaľ žalobkyňa namietala výsluch konateľa spoločnosti KORNO motosport s.r.o. z dôvodu, že

o tomto nebola upovedomená, žalovaný uviedol, že išlo o preverovanie vlastníka závodného vozidla
prostredníctvom MVI. Predmetná spoločnosť potvrdila prenajatie vozidla na sporné preteky o čom jej
konateľ doložil aj doklady. Karol Trojan tak nebol vypočutý v postavení svedka a k žalobkyni sa ani
nevyjadroval. Žalovaný sa nestotožnil ani s námietkou žalobkyne o nezákonnosti využívania podkladov
z daňových kontrol iných daňových subjektov.

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
14. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len
„správny súd“). Žalobkyňa v podanej správnej žalobe nespochybňuje, že v obchodnom reťazci, ktorého
bola súčasťou, mohlo dôjsť k daňovému podvodnému konaniu, argumentuje však, že o takomto postupe
nevedela a ani nemohla vedieť. Pri preverovaní svojich obchodných partnerov bola náležite obozretná.

15. Žalobkyňa v prvom rade namietala, že nemohla vedieť o tom, že by obchodné vzťahy v danom
reťazci organizovala a zabezpečovala spoločnosť ADV consulting s.r.o. Žalobkyňa totiž bola v priamom
kontakte len so spoločnosťou EDOP, s.r.o. Z výpovedí konateľov spoločností EDOP, s.r.o. a Greentech
Mobility SK s.r.o. vyplýva, že každý subjekt mal v obchodnom reťazci svoje postavenie a osobitnéúlohy. Žalobkyňa nemohla vedieť a nenesie zodpovednosť za obchodné vzťahy medzi jej dodávateľom
a jeho subdodávateľmi. Subdodávatelia jej ani počas obchodného vzťahu neboli známi. Žalobkyňa so
spoločnosťou EDOP, s.r.o. riadne uzavrela zmluvu a po každých pretekoch jej bolo odovzdané DVD,

ktoré preukazovalo realizáciu reklamných služieb.
16. Podľa názoru žalobkyne mal konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o., pán Jaroslav Galánek, dostatok
informácií o uskutočnenom plnení. Vo svojej výpovedi vypovedal o podstate zmluvného záväzku,
podstate poskytovaného plnenia, že poskytoval reklamu prostredníctvom subdodávateľov a pod. Vo
svojej výpovedi tiež uviedol aj iné subjekty, ktorým poskytoval podobné služby. Mal tiež vedomosť, o aký

konkrétny závod sa v prípade spornej faktúry jednalo a potvrdil spoluprácu so žalobkyňou.
17. Žalobkyňa zastávala názor, že cena poskytnutej reklamnej služby bola reálna a primeraná, žalovaný
nepredložil žiadne argumenty, podľa ktorých by mala byť určená trhová cena. Zdôraznila, že v dôsledku
reklamnej činnosti sa jej podarilo v priebehu roka 2017 a 2018 zásadne zvýšiť tržby rádovo v miliónoch
eur. Reklama mala preto podstatný vplyv na podnikanie žalobkyne a bola pre žalobkyňu výhodná.
18. Pri určovaní ceny reklamy sa zároveň vychádzalo z toho, že ide o dlhodobú spoluprácu pri propagácii

žalobkyne. Reálna cena reklamy nie je definovaná žiadnym právnym predpisom, v porovnaní s tržbami
žalobkyne bola sporná cena reklamy stále zanedbateľná. Je nepochybne potrebné zohľadniť aj zmluvnú
voľnosť samotných strán zmluvy. Pri určovaní reálnej a trhovej ceny sa pritom podľa názoru žalobkyne
nemôže prihliadať len na cenu, za ktorú ju poskytol prvý subdodávateľ (spoločnosť ADV consulting
s.r.o.) ďalšiemu subdodávateľovi (spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o.) - dodávateľovi dodávateľa

(spoločnosti EDOP, s.r.o.) žalobkyne. Prvý subdodávateľ podľa zmluvných vzťahov navyše nedodal
komplexnú službu, ale len čiastkovú. Celkový reklamný servis zabezpečovala spoločnosť EDOP, s.r.o.
Ak mal žalovaný pochybnosti o reálnosti ceny reklamy, mal túto za účelom jej objasnenia porovnať s
cenami za reklamu, ktorú poskytujú iné verejné médiá (TV či sociálne siete) a neurčiť ju len vlastným
odhadom. Ceny reklám v súkromných médiách (napr. v TV) za veľmi krátky čas ďaleko presahujú cenu

reklamy,ktorúzaplatilažalobkyňaspoločnostiEDOP,s.r.o.Žalobkyňapretokonalavsúladesozásadami
poctivého obchodného styku a cena reklamy nemohla vzbudzovať jej nedôveru.
19. Žalobkyňa tiež argumentuje, že jej dodávateľ (spoločnosť EDOP, s.r.o.) bol dôveryhodný a riadne
si ho preverila dostupnými prostriedkami. Daná spoločnosť nebola v čase dojednania obchodov v
zozname platiteľov DPH, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie (nešlo o rizikový subjekt),

nebola evidovaná v zozname dlžníkov voči štátnym inštitúciám, podľa všeobecne dostupných údajov
bola aktívnou spoločnosťou (v roku 2015 a 2016 mala tržby presahujúce 1,5 mil. €), nebolo voči nej
vedené konkurzné konanie ani reštrukturalizácia, žalobkyňa konala priamo s konateľom predmetnej
spoločnosti, ktorý bol konateľom od roku 2011, nešlo o spoločnosť s častými zmenami konateľov a
spoločníkov. Spoločnosť EDOP, s.r.o. mala tiež zapísaný predmet podnikania „reklamná činnosť“ od 17.

novembra 1993 a „reklamné a marketingové služby“ od 12. augusta 2011.
20. Z hľadiska posudzovania obozretnosti žalobkyne podľa jej názoru nie je podstatné, či manželka
pánaPetraŠkrabáka(konateľaADVconsultings.r.o.)pracovalaužalobkyne,keďženezastávalavedúcu
pozíciu a nemohla ovplyvniť uzatváranie zmluvných vzťahov. Od žalobkyne, ako laika, tiež nemožno
spravodlivo požadovať podrobnú analýzu účtovných závierok spoločnosti EDOP, s.r.o., ako jej to práve

vyčíta žalovaný. Žalobkyňa preto zastáva názor, že konala v súlade so zásadami poctivého obchodného
styku a svojho obchodného partnera si riadne preverila, pričom na základe výsledkov tohto preverenia
o ňom nemohla mať pochybnosti.
21. Pokiaľ žalovaný poukazuje na ďalšiu obchodnú spoluprácu žalobkyne so spoločnosťami NO1
Production s.r.o. a LIAM s.r.o., nie je zrejmé, z čoho vyvodzuje, že táto spolupráca by mala byť pochybná.

Žalovaný nemôže obviňovať predmetné spoločnosti z podvodného konania v tomto konaní, keďže sa
voči týmto tvrdeniam nemôžu brániť.
22. Podľa názoru žalobkyne sa správca dane dopustil tiež procesných pochybení, keď bez
upovedomenia žalobkyne vykonal výsluch svedka pána O. a použil tiež zistenia z daňových kontrol
iných subjektov. I keď výsluch pána S. bol vykonaný prostredníctvom MVI, aj česká právna úprava

umožňuje účasť daňového subjektu na výsluchu svedka. O toto právo nemohla byť žalobkyňa ukrátená
len z dôvodu, že výsluch bol uskutočnený na základe MVI. Opätovný návrh na vykonanie jeho výsluchu
správca dane bezdôvodne odmietol. Zistenia z iných daňových konaní tiež podľa žalobkyne nemožno
využiť v daňovom konaní v tejto veci ako dôkaz.
23. Správny súd rozsudkom č. k. 13 S 37/2021 - 83 zo dňa 24. novembra 2021 (ďalej len „rozsudok

správneho súdu“ alebo „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobkyne.
24. Správny súd zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní ťaží prioritne daňový subjekt, pričom
je to práve daňový subjekt, ktorý musí preukázať splnenie podmienok práva na odpočítanie dane.
Podmienky práva na odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákonač. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) sú
hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ si daňový subjekt
uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné

obchody boli reálne uskutočnené a tovar bol reálne dodaný. Pre splnenie zákonných podmienok pre
vznik nároku na odpočítanie dane teda nepostačuje iba predloženie faktúr, musí byť preukázané reálne
vykonanie obchodu.
25. Podľa názoru správneho súdu z vykonaného dokazovania a zistenej zmluvnej schémy je dôvodný
záver orgánov finančnej správy, že bolo spochybnené, že spoločnosť EDOP s.r.o dodala žalobkyni

fakturované reklamné služby. Predmetná spoločnosť nevykonávala reálnu ekonomickú aktivitu, nemala
personálne a materiálne podmienky pre zabezpečenie obchodu a vyjadrenia konateľa predmetnej
spoločnosti k dodaniu služieb boli rozporuplné a v rozpore s ďalším dokazovaním. Vykonaným
dokazovaním bolo navyše preukázané, že je to práve spoločnosť ADV consulting, s.r.o., ktorá bola
reálnym dodávateľom reklamných služieb. Keďže žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno na
preukázaní identity dodávateľa v súlade s predloženou faktúrou, nemohlo jej byť uznané právo na

odpočítanie dane zo sporného obchodu.
26. K tvrdeným procesným nedostatkom správny súd uviedol, že ako dôkaz v daňovom konaní možno
použiť akúkoľvek informáciu, ktorá pomôže objasniť skutkový stav, pričom môže ísť aj o informácie z
iného daňového konania (§ 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene
a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; ďalej len „Daňový poriadok“). V predmetnej

veci preto nebolo nezákonné, ak správca dane použil aj zistenia z iných daňových kontrol. K vykonaniu
výsluchu svedka O. českou finančnou správou bez upovedomenia žalobkyne správny súd viedol, že
nejde o tak závažné pochybenie, ktoré by malo za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Vyjadrenie pána S. je v spise, žalobkyňa mala možnosť sa s ním oboznámiť, vyjadriť sa k nemu a jeho
obsah je žalobkyni známy.

III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
27. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods.
1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhla, aby kasačný
súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby ho zmenil tak,
že žalobkyni vyhovie.

28. Sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti opakuje, že si svojho obchodného partnera - spoločnosť
EDOP, s.r.o. riadne preverila a zistila, že je dôveryhodný. Opätovne uviedla skutočnosti, ktorými
dokazovala svoju obozretnosť tak, ako ich uviedla v správnej žalobe (bod 19 tohto rozsudku). Zastáva
preto názor, že postupovala s primeranou mierou opatrnosti a obozretnosti. Sťažovateľka akcentuje, že
z jej pohľadu mala preukázané, že spoločnosť EDOP, s.r.o. je spôsobilá dodať zazmluvnené plnenie,

pričom nemala kompetenciu overovať výrobné a obstarávacie procesy na strane jej dodávateľa.
29. Sťažovateľka tiež zopakovala svoju argumentáciu, že z výpovedí svedkov (konateľov spoločností)
bolo zistené, že každá spoločnosť mala v obchodnom reťazci svoju úlohu, sťažovateľka konala
len so spoločnosťou EDOP, s.r.o. a nemohla overovať obchodné vzťahy spoločnosti EDOP, s.r.o. s
jej dodávateľmi. Realizácia obchodných vzťahov prostredníctvom subdodávok nie je podľa názoru

sťažovateľky ničím výnimočným. Dodávateľom sťažovateľky pritom bola nepochybne spoločnosť EDOP,
s.r.o., len s touto spoločnosťou sťažovateľka komunikovala a mala uzatvorené aj zmluvné vzťahy. S
inými článkami obchodného reťazca sťažovateľka nekomunikovala. Podľa názoru sťažovateľky nebolo
preukázané ani jej personálne prepojenie so subdodávateľmi spoločnosti EDOP, s.r.o. Nemohla preto
vedieť a ani nevedela, že sa má podieľať na zneužívajúcom konaní na inom stupni obchodnoprávnych

vzťahov. Táto vedomosť nebola sťažovateľke preukázaná.
30. Podľa názoru sťažovateľky skutočnosť, že na závodnom automobile bolo reklamované nielen
obchodné meno sťažovateľky, ale aj jej dodávateľa, v zásade nič neznamená. Toto tvrdenie len
potvrdzuje, že závodný automobil bol použitý na reklamné účely.
31. Sťažovateľka tiež kontruje správnemu súdu v časti tvrdenia, že neuniesla svoje dôkazné bremeno.

Predložením faktúry, zmluvy o reklame, výpisov z účtu, reklamných spotov, výpoveďami svedkov,
kontrolnými výkazmi a pod. jednoznačne preukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočítanie dane zo sporného obchodu. V predmetnej veci je to podľa názoru sťažovateľky práve
správca dane a žalovaní, ktorí neuniesli svoje dôkazné bremeno.
32. Sťažovateľka vo svojej podstate namieta nesprávne právne posúdenie správneho súdu, pokiaľ

tento usúdil, že nedostatočne preverila svojho dodávateľa a mala či mohla mať vedomosť o
podvodnom konaní v dotknutom obchodnom reťazci. Napadnutý rozsudok považuje sťažovateľka za
nepreskúmateľný, nedostatočne odôvodnený a v rozpore s dôkazmi obsiahnutými v administratívnomspise. Rovnako poukázala sťažovateľka aj na procesné vady, ktorých zohľadnenia sa domáhala v
správnej žalobe (bod 22 tohto rozsudku).
33.Žalovanývovyjadreníkukasačnejsťažnostivpodstatnomzopakovalsvojuargumentáciuobsiahnutú

v jeho rozhodnutí. Zastáva názor, že v danej veci preukázal daňový únik, ktorý vznikol podvodným
konaním v spornom obchodnom reťazci, ako aj vedomú (vedela alebo mala vedieť) účasť sťažovateľky
na tomto obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
34. Sťažovateľka vo svojej nasledujúcej replike v podstatnom zotrvala na svojich tvrdeniach uvedených
v kasačnej sťažnosti a v správnej žalobe.

35. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana
Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného
konanianadobudolúčinnosťrozvrhpráceNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskejrepublikynarok2023
v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení
účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu

Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podané včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods.
1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach

sťažnostnýchbodovuplatnenýchsťažovateľkou(§453ods.2SSP)spoluskonaním,ktorépredchádzalo
jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
37. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či žalovaný a správca dane náležite posúdili
vedomosť sťažovateľky (vedela alebo mala a mohla vedieť) o skutočnosti, že obchodný reťazec,
ktorého bola sťažovateľka súčasťou, bol poznačený daňovým podvodom a súvisiace dôkazné bremeno

subjektov v daňovom konaní. Spornou sa však v kasačnom konaní stala aj skutočnosť, či svoje právne
závery správny súd náležite a zrozumiteľne odôvodnil. Práve tejto otázke sa kasačný súd aj prvotne
venoval.
Všeobecné východiská
38. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým

bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, rozhodovacou
činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie, ustálené východiská týkajúce sa
dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní
podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo zdaniteľných obchodov.
39. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon

o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K
aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a
to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny
dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy
vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci

budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších
vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných
verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný,
pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním
musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra

2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn.
C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára
2022, body 22 a 23).
40. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i)
hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane),

(ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH
alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH
alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.
41. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový
subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na

odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby
zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných
plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex
GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zodňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra
2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam
faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH,

C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.
septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod
24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej
osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne
(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9.

decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
42. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že
prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku;
rozhodnutiaNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.zn.1Sžf/10/2015zodňa3.februára2016,sp.zn.
6Sžfk/7/2016zodňa27.septembra2018,sp.zn.5Sžfk/15/2018zodňa30.apríla2019ainé).Obchodné

transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou),
predloženédokladymusiabyťodrazomreálnehoplnenia,ktorévprípadevznikupochybnostípreukazuje
daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo
nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa
11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
43. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu
je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať

všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré
uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a
C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od

daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012,
bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude
de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa
a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho

dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo
veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft,
C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie
a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať
rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre

dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že
sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
44. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia
hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/

zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie
vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r.
o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu
uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021,

bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené
najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na
základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa
11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).
45. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych

podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno
zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora
Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v
prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.46. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie
subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných
skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej

povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej
daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od
dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane
sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže,

že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá
právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa
zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto
zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na
daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja
tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri

v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body
22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj
citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21
zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva
na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva

na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie)
mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho,
že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou,
mal vedieť. „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie
je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť,

že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia,
ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou,
bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo
nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla
2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021,

Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti
Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
47. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia
práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na
posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel,

C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie
práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje
do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne
zodpovedané kladne:
1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?
4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?

Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľky
48.Zhrňujúcvyššieuvedenévýchodiskákasačnýsúdkonštatuje,ževrámcidaňovéhoprávarozlišujeme
viacero samostatných dôvodov pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. Tými dôvodmi
sú (i) nepreukázanie relevantných podmienok práva na odpočítanie dane, (ii) preukázanie spáchania
daňového podvodu, (iii) preukázanie zneužitia daňového oprávnenia, (iv) preukázanie vedomej účasti

(daňovýsubjektvedelalebomoholamalvedieť)daňovéhosubjektunaobchodnomreťazcipoznačenom
daňovým podvodom. Tieto dôvody nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane nemožno
kumulovať, keďže v prípade preukázania daňového podvodu, vedomej účasti na ňom alebo zneužitia
práva ide prevažne o situácie, keď relevantné podmienky práva na odpočítanie dane sú splnené
a preukázané. Preto „ak správny súd na jednej strane konštatuje, že sťažovateľka nepreukázala

hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane konštatuje, že táto sa dopustila zneužitia
práva, vnútorne si odporuje“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3
Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 41).49. Rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší
zmysel. V prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné
bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie. V dôsledku tejto skutočnosti jeho

neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia. V prípade daňového podvodu, vedomej účasti
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom či zneužití práva však dôkazné bremeno na
preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží
správcu dane.
50. V predmetnej veci musí kasačný súd konštatovať, že tak správca dane ako aj žalovaný si boli

týchto rozdielov vedomí. Vo svojich rozhodnutiach výslovne uviedli, že sťažovateľka podľa ich názoru
preukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (uniesla v
tomto smere svoje dôkazné bremeno), avšak správca dane a žalovaný zastávajú názor, že sa im v
daňovom konaní podarilo preukázať vedomú účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom.
51. Posudzujúc prípad sťažovateľky v rámci Axel Kittel testu možno konštatovať, že správca dane

a žalovaný zistili daňový únik v obchodnom reťazci sťažovateľky, ku ktorému došlo v časti reťazca
týkajúceho sa subdodávateľa sťažovateľky (spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o.) a jeho ďalších
subdodávateľov (spoločnosti TCC Media slovakia s.r.o. a TM service Slovakia s.r.o.). Práve v týchto
článkoch obchodného reťazca malo dôjsť nielen k umelému navýšeniu ceny dodávanej reklamy,
ale aj k účelovému poníženiu daňovej povinnosti deklarovanými dodávkami bez reálneho plnenia, z

ktorých nebola na začiatku obchodného reťazca (spoločnosť TM service Slovakia s.r.o.) plnená daňová
povinnosť (bod 7 toho rozsudku). Únik bol podľa príslušných orgánov dôsledkom podvodného konania,
pričom sa týkal obchodného reťazca, v rámci ktorého boli reklamné služby dodávané sťažovateľke (body
6 a 7 tohto rozsudku). Kasačný súd konštatuje, že tieto závery a zistenia správcu dane sťažovateľka
nerozporovala ani v správnej žalobe.

52. Medzi sťažovateľkou a správcom dane, žalovaným sa stala spornou skutočnosť, či sťažovateľka
vedela alebo mohla vedieť, že jej zdaniteľné obchody boli súčasťou obchodného reťazca poznačeného
daňovým podvodom, teda boli spojené s podvodným konaním. Vedomostnú zložku účasti na daňovom
podvode finančné orgány preukazujú nasledujúcimi zisteniami:
· sťažovateľke musela byť pri dodržaní primeranej miery obozretnosti podozrivá umelo navýšená cena

reklamy, ktorá presahovala trhovú cenu reklamy (bod 6 tohto rozsudku),
· sťažovateľke muselo byť pri dodržaní primeranej miery obozretnosti podozrivé, že skutočným
dodávateľom reklamných služieb nie je dodávateľská spoločnosť EDOP, s.r.o., ale spoločnosť ADV
consulting, s.r.o. (body 8 a 9 tohto rozsudku),
· sťažovateľka vo svojich vyjadreniach nepopisovala spoluprácu so spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale

priamo s rally teamom fungujúcim pod spoločnosťou ADV consulting s.r.o. (body 8 až 10 tohto rozsudku),
· personálne prepojenie medzi aktérmi obchodného reťazca - manželka konateľa spoločnosti ADV
consulting s.r.o. a manželka konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. pracovali pre sťažovateľku (bod 10 tohto
rozsudku),
· sťažovateľka nedodržala potrebnú mieru obozretnosti, keď napriek skutočnostiam, že (i) spoločnosť

EDOP, s.r.o. vykazovala vysoké tržby len v ostatných 3 rokoch pri obchodnej spolupráci, (ii) a to pri
nízkej daňovej povinnosti, (iii) bez toho, aby mala zamestnancov a mzdové náklady, (iv) jej obežný
majetok tvorili prevažne krátkodobé pohľadávky z obchodného styku a (v) išlo o spoločnosť, ktorá sa
neprezentovala ako reklamná agentúra, nadviazala so spoločnosťou EDOP, s.r.o. obchodnú spoluprácu
(bod 12 tohto rozsudku),

· v ďalšom období nadviazala s dotknutými osobami (konateľom spoločnosti EDOP, s.r.o. a Greentech
Mobility SK s.r.o.) obdobnú spoluprácu, len cez nové firmy (bod 11 tohto rozsudku).
53. Sťažovateľka v správnej žalobe tvrdila, že jej správca dane a žalovaný nepreukázali vedomú (vedela
alebo mala a mohla vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Bolo pritom
úlohousprávnehosúduprávetaktopostavenéžalobnénámietkyposúdiťakonfrontovaťichsozisteniami

a právnymi závermi správcu dane a žalovaného.
54. Správny súd však túto svoju úlohu nesplnil. Nereflektoval na žalobné námietky sťažovateľky a vôbec
ich nekonfrontoval so správcom dane a žalovaným ustáleným dôvodom nepriznania uplatneného práva
na odpočítanie dane.
55. Práve naopak, správny súd konštatoval (v rozpore s administratívnym spisom, rozhodnutiami

správcu dane a žalovaného), že dôvodom neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane
v predmetnej veci je nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva, konkrétne
nepreukázanie totožnosti fakturačne deklarovaného dodávateľa reklamnej služby s reálnym
dodávateľom reklamnej služby. Správny súd konštatoval, že správca dane vykonaným dokazovanímspochybnilpostaveniespoločnostiEDOP,s.r.o.akododávateľareklamnejslužby,keďtýmtofaktickybola
práve spoločnosť ADV consulting s.r.o., pričom je to práve sťažovateľka, ktorá neuniesla svoje dôkazné
bremeno na vyvrátení tejto pochybnosti.

56. Vyššie uvedený prístup správneho súdu, keď bez ďalšieho (až v správnom súdnom konaní, nad
rámec žalobných bodov, bez možnosti vyjadrenia sa sťažovateľky k zamýšľanej zmene právneho
posúdenia) zmenil dôvod nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane z vedomej účasti
sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (s dôkazným bremenom na
strane správcu dane a žalovaného) na nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva

na odpočítanie dane (s dôkazným bremenom na strane sťažovateľky), predstavuje porušenie princípu
viazanosti správneho súdu žalobnými bodmi uplatnenými sťažovateľkou (§ 134 ods. 1 SSP), princípu
viazanosti skutkovým a právnym stavom v čase vydania, resp. právoplatnosti rozhodnutia žalovaného
(§ 135 ods. 1 SSP) ako aj zákazu prekvapivých rozhodnutí.
57. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti k vyššie uvedenému uviedol (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 36/2021 zo dňa 12. júla 2023):

„54. V súvislosti s vyššie uvedeným stavom dáva kasačný súd do pozornosti, že spoločenskou a
ústavnou úlohou správneho súdnictva nie je pri výkone svojej právomoci nahrádzať činnosť správnych
orgánov. Úlohou správneho súdnictva je preskúmavať zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov
verejnej správy, či pri riešení konkrétnych otázok vymedzených správnou žalobou rešpektovali príslušné
hmotnoprávneaprocesnoprávnepredpisy.Právetakýmtopostupomsprávnesúdyzabezpečujúochranu

práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v zákonom vymedzených oblastiach
pred nezákonným výkonom verejnej moci (čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 2
ods. 1 a 2 SSP).
55. S takouto definíciou správneho súdnictva súvisí aj úprava viazanosti správneho súdu skutkovým
a právnym stavom v čase rozhodovania orgánu verejnej správy (§ 119 SSP) a úprava reštriktívne

vykladaných možností výkonu dokazovania v správnom súdnom konaní (§ 120 SSP). Výnimky sa
vzťahujú najmä na oblasti, v ktorých má správny súd plnú jurisdikciu alebo iné osobitné typy súdnych
konaní (§ 6 ods. 2 písm. b/, e/, f/, i/ a j/ SSP). Konanie o bežnej všeobecnej správnej žalobe (podľa §
177 a nasl. SSP), o ktoré ide aj v týchto veciach, však medzi takéto výnimky nespadá.
56. Vyššie uvedené východiská viedli rozhodovaciu činnosť kasačného súdu k tomu, že saustálila

na právnom názore, podľa ktorého vady rozhodnutia správneho orgánu (osobitne jeho odôvodnenia)
majúce dopad na jeho zákonnosť sú dôvodom na zrušenie rozhodnutia a nie je prípustné, aby boli
odstraňované až vo vyjadrení žalovaného k správnej žalobe (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 5 Sž 85/95 zo dňa 8. decembra 1995, sp. zn. 1 Sžk 2/2018 zo dňa 24. apríla 2018 a
iné). Tento záver sa pritom podľa názoru kasačného súdu nevzťahuje len na odstraňovanie zásadných

nedostatkov v odôvodnení rozhodnutia správneho orgánu v súdnom konaní, ale o to viac (argumentum
a minori ad maius) aj na (zmenu) naprávanie prípadných vád právneho posúdenia správneho orgánu
obsiahnutého v jeho rozhodnutí v neprospech žalobcu, a to až v správnom súdnom konaní vo vyjadrení
k správnej žalobe.
57. Ak by kasačný súd akceptoval postup správneho súdu a žalovaného v predmetných veciach,

keď po konfrontácii s argumentáciou sťažovateľky vo svojej podstate zmenili podstatnú časť dôvodov
nepriznania práva na odpočet až v správnom súdnom konaní, a to neočakávane (prekvapivo), bez
vykonania ďalšieho dokazovania a umožnenia sťažovateľke navrhnúť nové dôkazy vzhľadom na
zmenenú situáciu, až v správnom súdnom konaní, došlo by aj k porušeniu práva sťažovateľky na
spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky. A to konkrétne jeho zložky

týkajúcej sa rovnosti zbraní (preferencia žalovaného; k tomu bližšie mutatis mutandis rozhodnutie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 414/2015 zo dňa 1. decembra 2015, publikované
v ZNaUÚS pod č. 40/2015) a zákazu prekvapivých rozhodnutí (k tomu bližšie mutatis mutandis
rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020,
publikované v ZNaUÚS pod č. 12/2020).“

58. Vyššie uvedený nesprávny prístup správneho sa logicky prejavil aj v sťažovateľkou namietanej vade
nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku. V tomto totiž absentujú akékoľvek argumenty správneho
súdu, ktorými by sa vysporiadal s ťažiskovou námietkou - či správca dane uniesol svoje dôkazné
bremeno a preukázal, že sťažovateľka vedela alebo mala a mohla mať vedomosť, že sa podieľa na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

59. Nad rámec už uvedených úvah kasačný súd konštatuje, že ani právny názor formulovaný
správnym súdom na predmetnú vec v kontexte novšej judikatúry neobstojí. Materiálnou/hmotnoprávnou
podmienkou práva na odpočítanie dane nie je totiž identita dodávateľa služby (a jej súlad s identitou
uvedenou na súvisiacej faktúre), ale postavenie skutočného dodávateľa služby ako zdaniteľnej osoby- platiteľa dane. Ak preto aj správca dane zistil, že skutočným dodávateľom reklamnej služby v
predmetnej veci nebola spoločnosť EDOP, s.r.o., ale spoločnosť ADV consulting s.r.o., bolo jeho
povinnosťou skúmať, či zistený skutočný dodávateľ má alebo nemá postavenie platiteľa dane (mutatis

mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo
dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53). Ak takéto postavenie má, nemožno právo na odpočítanie
dane daňovému subjektu odoprieť z dôvodu nepreukázania materiálnych/hmotnoprávnych podmienok
uplatneného práva na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater
ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 42). Správca dane a žalovaný preto

správne v predmetnej veci skonštatovali, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané splnenie
hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného zdaniteľného
obchodu a rozhodli sa preukazovať účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom ako osobitnom dôvode nepriznania práva na odpočítanie dane. Je potrebné podotknúť, že
nesúlad medzi skutočným a na faktúre deklarovaným dodávateľom služieb môže byť jeden z článkov
mozaiky preukazujúcej daňový podvod alebo vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom

daňovým podvodom (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únive vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa
11. novembra 2021, body 53).
60. S ohľadom na vyššie uvedené možno konštatovať, že napadnutý rozsudok správneho súdu je
nepreskúmateľný a vydaný na základe väčšieho počtu nadväzujúcich procesných vád, ktoré vo svojom
súhrne nepochybne zasiahli do práva sťažovateľky na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP). V

ďalšom konaní bude preto úlohou správneho súdu, aby opätovne posúdil správnu žalobu sťažovateľky,
a to tak, že dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane (vedomá účasť sťažovateľky
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom) a skutkové okolnosti, z ktorých ho orgány
finančnej správy vyvodili, konfrontuje so žalobnými námietkami sťažovateľky. Správny súd sa pritom
zamieria prioritne na otázku, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť, že sa podieľa na

obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, pričom pri posudzovaní tejto otázky správny súd
zohľadní aj aktuálnu rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie a kasačného súdu. Správny
súd sa vysporiada aj s namietanými procesnými nedostatkami dokazovania v daňovom konaní (otázka
zákonnosti použitia dôkazov z iných daňových konaní a zistení z MVI v predmetnej veci).
V. Záver

61. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené, konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola
dôvodná a napadnutý rozsudok správneho súdu je nedostatočne odôvodnený a vydaný v dôsledku
nesprávneho procesného postupu, ktorým správny súd znemožnil sťažovateľke, aby uskutočnila jej
patriace procesné práva v miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm.
f) SSP). Preto napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa §

462 ods. 1 SSP.
62. V ďalšom konaní bude správny súd postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v 60 tohto
rozsudku. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP).
63. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467
ods. 3 SSP).

64. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.