Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Thursday, October 25, 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/3/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3021200143
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 10. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Petra Príbelská

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200143.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry

Príbelskej, PhD., a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M., a Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca),
v právnej veci žalobcu: IG. s miestom podnikania Rožkovany 176, Rožkovany, IČO: 34 812 296,
zastúpeného advokátom: JUDr. Marek Radačovský, so sídlom Žriedlová 3, Košice, proti žalovanému:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica; o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100411767/2021 z 10. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/49/2021-187 z 29. septembra 2021,
ECLI:SK:KSTN:2021:3021200143.4, takto

r o z h o d o l :

Kasačná sťažnosť sa z a m i e t a .

II. Žalobcovi sa voči žalovanému p r i z n á v a právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej „správca dane“) v nadväznosti na zistenia z
daňovej kontroly rozhodnutím č. 101730393/2020 z 12.11.2020 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) určil
žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2017 v sume

19 741,68 €. Správca dane žalobcovi neuznal uplatnené právo na odpočet zo šiestich dodávateľských
faktúr za kúpu kabelážneho materiálu od spoločnosti Cino s.r.o.
2. Správca dane uzavrel, že nepriznal žalobcovi uplatnené právo na odpočet dane z dôvodu porušenia
§ 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ a v súvislosti s § 19 ods. 1 zákona č.
222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“).

3. Žalovaný ako odvolací orgán rozhodnutím č. 100411767/2021 z 10.03.2021 (ďalej „preskúmavané

rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Zdôraznil pritom, že dôkaznú povinnosť
a dôkazné bremeno v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt uplatňujúci si právo na odpočet.
Správca dane v predmetnom daňovom konaní skúmal prioritne tú skutočnosť, či žalobcovi reálne
dodala tovar deklarovaná dodávateľská spoločnosť Cino s.r.o. Žalovaný poukázal na skutkové zistenia
správcu dane a zdôraznil najmä skutočnosť, že výpoveď predchádzajúceho konateľa spoločnosti Cino
s.r.o. bola nekonkrétna, tento pritom nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, spoločnosť
Cino s.r.o. bola nekontaktná a nespolupracujúca, nevykazovala znaky ekonomickej činnosti. Podľa

názoru žalovaného nemožnosť preveriť uskutočnenie zdaniteľných plnení u dodávateľov daňového
subjektu sťažuje dôkaznú situáciu práve daňovému subjektu, pričom tieto okolnosti môžu predstavovať
oprávnené pochybnosti správcu dane o naplnení podmienok uplatneného práva na odpočet. Žalovaný
tiež poukázal na skutočnosť, že deklarované dodávky tovaru sa mali uskutočňovať v priestoroch závoduspoločnosti Volkswagen Slovakia, a.s. v Bratislave, z podkladov predložených touto spoločnosťou
však nevyplýva, že by pán P. O. (vtedajší konateľ dodávateľa Cino s.r.o.) mal oprávnenie vstupovať
do priestorov závodu. Poukázal na rozpory v tvrdení žalobcu, ktorému mala spoločnosť Cino s.r.o.

dodávať tovar do viacerých miest, kde realizoval svoje práce, kdežto pán O. deklaroval dodávky len do
priestorovzávoduspoločnostiVolkswagenSlovakia,a.s.vBratislaveainémiestanespomenul.Žalovaný
akcentoval pochybnosť, že nie je zrejmé, prečo sa práve nekontaktná spoločnosť stala najväčším
dodávateľom tovaru pre žalobcu, keď rovnaký tovar nakupoval žalobca aj od iných kontaktných
spoločností.

4. V predmetnej veci preto podľa žalovaného nebolo možné zistiť pôvod nadobudnutia tovaru, nebolo
možné preveriť okolnosti, priebeh a spôsob dodania fakturovaného tovaru, skladovanie, manipuláciu
s preverovaným tovarom a celkovú vzájomnú obchodnú spoluprácu. Na základe zistení správcu dane
bolo preukázané, že deklarovaný nekontaktný dodávateľ nemohol žalobcovi reálne dodať fakturovaný
tovar prostredníctvom vykonštruovaného reťazca nekontaktných spoločností, u ktorých nebolo zistené,

že by vykonávali ekonomickú činnosť. Dôvodom nepriznania odpočítania od dane sa tak stalo to, že
v daňovom konaní nebolo preukázané, že plnenia boli dodané dodávateľom uvedeným na sporných
faktúrach. Podľa žalovaného išlo o obchod, v ktorom bola spochybnená samotná existencia tovaru,
správca dane preukázal, že daňovému subjektu tovar nedodal dodávateľ uvedený na faktúre.

5. Súčasne žalovaný konštatoval, správca dane sekundárne zistil existenciu podvodného konania v
reťazci, ktoré spočívalo v porušení princípu neutrality DPH, ktoré bolo realizované prostredníctvom
dodávateľa žalobcu, u ktorého nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti. Na začiatku
reťazca nebola daň priznaná a odvedená do štátneho rozpočtu.

6. Podľa názoru žalovaného správca dane dôvodne nevykonal navrhovaný výsluch svedkov -
zamestnancov žalobcu a súvisiace miestne zisťovanie, keď podľa tvrdení žalobcu mali byť pri preberaní
tovaru prítomní len pán O. a žalobca. Napriek tomu správca dane predvolal ako svedkov označených
pracovníkov žalobcu, ale z dôvodu prijatých opatrení v súvislosti s mimoriadnou krízovou situáciou bol
správca dane povinný zrušiť všetky plánované ústne pojednávania so svedkami. Aj napriek tomu, že

správa dane nevykonal miestne zisťovanie v závode VW Slovakia a.s., podľa názoru žalovaného získal
dosť dôkazov z evidencie vstupov a výstupov na to, aby vyvrátil tvrdenia daňového subjektu. Tvrdenia
žalobcu odôvodňujúce miestne zisťovanie, že k dodávkam malo dôjsť vo výrobných halách, ktoré mali
samostatný vstup a tvorili stavenisko, preto nebol potrebný prechod cez hlavnú bránu závodu, resp. že
dodania boli uskutočnené pred výrobným závodom, považoval správca dane za účelové a menené v

nadväznostinazisteniasprávcudane.Žalovanýneuznalaninámietkyžalobcutýkajúcesavádprotokolu,
následkov absencie podpisu na výzve na vyjadrenie k protokolu či námietku vykonania daňovej kontroly
nepríslušným orgánom.

II. Konanie pred správnym súdom

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne
(ďalej „správny súd“), ktorý rozsudkom č. k. 13S/49/2021-187 z 29. septembra 2021,
ECLI:SK:KSTN:2021:3021200143.4 (ďalej „napadnutý rozsudok“), zrušil preskúmavané rozhodnutie
a vec žalovanému vrátil na ďalšie konanie. Dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je

nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a vychádzajúce z nedostatočne
zisteného skutkového stavu. Nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného videl
správny súd v tom, že žalovaný na strane 13 preskúmavaného rozhodnutia uvádza, že sa nemusel
zaoberať tým, či žalobca vedel o podvodnom konaní, pretože právo na odpočet DPH mu nebolo
priznané z dôvodu, že zdaniteľné plnenia mu nedodal dodávateľ uvedený na faktúrach. Na strane 14

a 15 už žalovaný naopak uvádza a argumentuje, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca, v
ktorom zistil existenciu podvodného konania realizovaného prostredníctvom deklarovaného dodávateľa
Cino s.r.o. Napriek záveru o existencii podvodného konania sa žalovaný ale podľa súdu nezaoberal
vedomosťou žalobcu o jeho zapojení do reťazca poznačeného podvodom. Ak teda správca dane a
žalovaný nepreukázali žalobcovi to, že vedel, alebo mal vedieť, že plnenie zakladajúce mu právo na

odpočet DPH je poznačené podvodom, je potom podľa správneho súdu tvrdenie žalobcu o neexistencii
dôvodov na odopretie mu tohto nároku opodstatnené.8. Správny súd tiež konštatoval nedostatočne zistený skutkový stav, keď žalovaný a správca dane
odmietli vykonať žalobcom navrhované dôkazy - vypočutie zamestnancov žalobcu. Ďalším dôvodom
zrušenia preskúmavaného rozhodnutia bolo to, že v obdobných prípadoch žalobcu (rozhodnutia za

mesiace január až september 2016 a november 2016) žalovaný zrušil obdobné rozhodnutia správcu
dane pre nedostatočné zistenie skutkového stavu. Žalovaný vtedy podľa súdu uviedol, že v prípade,
ak tovar existoval, dôvodom nepriznania odpočítania od dane zo sporných obchodov môže byť len
preukázanie toho, že žalobca vedel alebo mohol vedieť o svojej participácii v obchodnom reťazci
poznačenomdaňovýmpodvodom.Žalovanýtedavobdobnýchsituáciáchrozhodolrozdielne,čojepodľa

názoru správneho súdu neprípustný postup.

9. V ďalšom konaní uložil správny súd žalovanému, aby svoje úvahy v odôvodnení rozhodnutia
formuloval tak, aby bolo zrejmé, z akého dôvodu nepriznáva žalobcovi právo na odpočet DPH zo
sporných faktúr. V prípade, ak bude dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH účasť žalobcu v
obchodnom reťazci poznačenom podvodom, bude povinnosťou žalovaného vysporiadať sa i s otázkou,

či žalobca o svojej účasti na podvode vedomosť mal alebo mohol mať. V tejto súvislosti je samozrejme
potrebné si ustáliť, či zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené alebo ich existencia bola spochybnená.
Pokiaľ ide o nedostatočne zistený skutkový stav, je potrebné vo veci dopočuť žalobcom navrhnutých
svedkov. Žalovaný bude podľa správneho súdu pri svojom opätovnom rozhodovaní povinný náležite
rešpektovať zásadu rozhodovať v totožných veciach rovnako a svoje rozhodnutie náležite odôvodniť.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalobcu

10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa §
440 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“). Žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec

vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

11. Sťažovateľ s odkazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (rozhodnutia
sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo 17. februára 2015, sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010, sp. zn. 1Sžf/111/2015 z
11.apríla2017)akcentovalskutočnosť,žedôkaznébremenojevdaňovomkonaníprimárnenadaňovom

subjekte. Ten je preto povinný predložiť dôkazy preukazujúce jeho deklarované tvrdenia, jeho dôkazné
bremeno je primárne. Je pritom na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké
dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť
zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím
na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane k dispozícii.

12. Sťažovateľ zastával názor, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v predmetnej veci a nepreukázal,
že splnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr,
keďže skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému deklarovaným
dodávateľom - spoločnosťou Cino s.r.o. Tovar teda nebol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných

faktúrach. V predmetnej veci išlo, podľa názoru sťažovateľa, o obchod, v ktorom bola spochybnená
samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia prevádzaného tovaru od dodávateľa.

13. Sťažovateľ opätovne zdôraznil, že spoločnosť Cino s.r.o. je nekontaktná, nespolupracuje, výpoveď
jej bývalého konateľa bola nekonkrétna a nepresná. Sťažovateľ a správca dane spochybnili vykonávanie

reálnej ekonomickej činnosti spoločnosťou Cino s.r.o., keďže táto nebola reálne preukázaná.

14. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi správneho súdu o nezrozumiteľnosti jeho rozhodnutia. Zdôrazňuje,
že jeho rozhodnutie je založené na skutočnosti, že žalobca nesplnil zákonné podmienky oprávňujúce
ho uplatniť si odpočítanie dane zo sporných faktúr. Tovar teda nebol dodaný dodávateľom uvedeným

na sporných faktúrach. Sťažovateľ svoje rozhodnutie nezaložil na tom, že by žalobca bol súčasťou
obchodného reťazca poznačeného podvodom. Sťažovateľ uviedol len, že išlo o vykonštruovaný reťazec
nekontaktných dodávateľov, ktorý bol založený len na fakturačnom základe bez reálnych dodávok.
Šetrením správcu dane bolo sekundárne zistené, že sa žalobca deklarovaním odpočítania DPH od
dodávateľa Cino s.r.o. stal súčasťou reťazca daňových subjektov, v ktorom došlo k narušeniu neutrality

DPH a neodvedeniu dane, pričom daň na začiatku reťazca nebola priznaná a odvedená do štátneho
rozpočtu, čím došlo k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH a k strate na príjmoch
štátneho rozpočtu, a teda k podvodnému konaniu v reťazci, kde daň nebola odvedená.15. Sťažovateľ sa nestotožňuje ani s názorom správneho súdu, že porušil princíp právnej istoty, keď
rozhodol o obdobných veciach rozdielne. Podľa jeho názoru skutočnosť, že správca dane v zdaňovacích
obdobiach roku 2016 nedostatočne zistil skutkový stav ešte neznamená, že nedostatočne zistil skutkový

stav aj v zdaňovacích obdobiach roku 2017. Ide teda o odlišné situácie, v predmetných konaniach
boli vykonané odlišné dôkazy, v obchodných reťazcoch boli iné odberateľské subjekty a vypočutí iní
svedkovia. Porovnávanie v tomto smere nie je namieste.

16. K odmietnutiu vykonania žalobcom navrhovaných dôkazov zotrval sťažovateľ na argumentácii

uvedenej vo svojom rozhodnutí. Tieto nepovažoval za účelné, keďže zamestnanci žalobcu nemali
byť podľa tvrdení žalobcu pri osobnom preberaní tovaru žalobcom a mali vykonávať len montáže
kabelážnych systémov. Miestne zisťovanie v areáli závodu VW Slovakia, a.s. považoval sťažovateľ za
irelevantné s ohľadom na vyžiadanú evidenciu týkajúcu sa povolení vstupu do areálu.

17. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zdôrazňoval správnosť záverov správneho

súdu, zopakoval podstatné tvrdenia zo správnej žaloby a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/1/2020.

IV. Posúdenie veci kasačným súdom

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§

442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v
medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré
predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozsudkom ju preto
podľa § 461 SSP zamietol.

19. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť, či správny súd vec správne právne posúdil, keď považoval za
dôvodné žalobné body. Išlo o záver vytýkajúci preskúmavanému rozhodnutiu jeho nepreskúmateľnosť
kvôlinezrozumiteľnostianedostatkudôvodov.Správnysúdvtomtosmerevidelpochybeniesťažovateľa,
keď ten popri sebe uviedol, že žalobcovi nedodal tovar dodávateľ uvedený na faktúre a zároveň,
že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca, v ktorom správca dane zistil existenciu podvodného

konania. Rovnako nepreskúmateľnosť podľa správneho súdu plynula z toho, že sťažovateľ v iných
zdaňovacích obdobiach zrušil rozhodnutia prvostupňového orgánu z dôvodu nedostatočného zistenia
skutkového stavu, a v preskúmavanom rozhodnutí nebol tento rozdiel vysvetlený. Kasačný súd tiež
posudzovalnamietanýpostuppriodmietnutívykonaniažalobcomnavrhovanýchdôkazov,včomsprávny
súd videl nedostatočné zistenie skutkového stavu.

20. Kasačný súd cituje z východísk, ktoré v inej obdobnej veci žalobcu formuloval iný senát Najvyššieho
správneho súdu v rozsudku sp. zn. 3Sfk/3/2022 z 26.04.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200139.1,
a pripomína, že:

21. „(32.) Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby
daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá
právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka,
(iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných
zdaniteľných plnení [...].

22. (36.) Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu,
že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva
na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku;
rozhodnutiaNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.zn.1Sžf/10/2015zodňa3.februára2016,sp.zn.

6Sžfk/7/2016zodňa27.septembra2018,sp.zn.5Sžfk/15/2018zodňa30.apríla2019ainé).Obchodné
transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou),
predloženédokladymusiabyťodrazomreálnehoplnenia,ktorévprípadevznikupochybnostípreukazuje
daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivonepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa

11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

23. (37.) Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné,
resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo

dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena
medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom
konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne
sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie
(povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych
predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom

konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných
podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených
daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v
takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov
vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese

dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady
prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.
novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami,
nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných

dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový
subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné
bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného
súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS
pod č. 71/2017).

24. (38.) Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek
pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len
pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených
skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať

pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to
práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov
podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé
dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo

vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§
3 ods. 3 Daňového poriadku).

25. (39.) Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností,
ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane

o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie
je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov
ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/44/2020
zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo
dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo

veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD,
C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012,
bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64;
obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

26. (40.) Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu
ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane,že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie
subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych
zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu

daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.
V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie
dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom
podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným
daňovým podvodom.“

27. (41.) Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom
subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne
nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo
vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa
snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol

uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája
2018, bod 77).

28. (43.) vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych
podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo

účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL,
C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo
dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych
podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto
právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade

preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový
orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok
(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021,
bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

29. (46.) Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych
podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno
zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora
Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v
prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.“

30. Kasačný súd postupne posúdil jednotlivé sťažnostné body. Za dôvodnú považoval námietku proti
záverusprávnehosúduonepreskúmateľnostirozhodnutiakvôlikonštatáciionesplneníhmotnoprávnych
podmienok popri argumentácii o účasti žalobcu v obchodnom reťazci, v ktorom bola zistená existencia
podvodného konania. Ako správne argumentoval aj sťažovateľ, z odôvodnenia preskúmavaného

rozhodnutia i prvostupňového rozhodnutia je nepochybné, že sťažovateľ i správca dane založili
svoje rozhodnutia a nepriznanie práva na odpočet DPH iba na závere o tvrdenom nepreukázaní
hmotnoprávnych podmienok uplatnenia tohto práva (po spochybnení reálnosti dodania tovaru
deklarovaným/fakturujúcim dodávateľom, pozri najmä s. 13, 19, 20 preskúmavaného rozhodnutia), v
čom videli nenaplnenie § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 zákona o

DPH. To, že sťažovateľ uviedol v rozhodnutí aj zistenia správcu dane, že žalobcu sa stal súčasťou
reťazca, v ktorom došlo k narušeniu neutrality DPH neodvedením dane, resp. poznačeného daňovým
podvodom (str. 14 a 15 preskúmavaného rozhodnutia), podľa konajúceho senátu kasačného súdu
nespôsobilo nezrozumiteľnosť odôvodnenia. Kasačný súd súhlasí s tým, že ak má byť nepriznanie práva
na odpočítanie dane založené na tom, že daňový subjekt bol zapojený v podvodnom reťazci, je nutné

najskôr posudzovať aj jeho správanie v zmysle Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na
posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel,
C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Lenže z preskúmavaného rozhodnutia tento dôvod pre odopretie práva na
odpočítaniedanenevyplýva,ajezrejmé,žespornékonštatovaniejeuvedenétakpovediacmimochodom
nad rámec podstatného, a pritom také, ktoré v okolnostiach konkrétneho rozhodnutia nemohlo vyvolať

objektívnu pochybnosť o dôvodoch rozhodnutia. Nie je neobvyklé, že v rozhodnutiach orgánov verejnej
správy sa uvádzajú rôzne čiastkové skutkové zistenia, aj také, ktoré nie sú rozhodujúce pre posúdenie
veci. Konštatovanie o podvodnom reťazci nebolo pre posúdenie veci žalovaným vôbec rozhodujúce.
Keď správny súd vyslovil v tejto situácii záver o nepreskúmateľnosti rozhodnutia, ide podľa kasačnéhosúdu o nesprávne právne posúdenie veci. Kasačný súd si je vedomý, že takýto sťažnostný bod vo
veciach rovnakých účastníkov konania iné senáty vyhodnotili odlišne (napr. vyššie citovaný rozsudok
sp. zn. 3Sfk/3/2022 z 26.04.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200139.1 alebo sp. zn. 4Sfk/4/2022 z

15.06.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200142.1). Vo veci však ide o posúdenie textácie konkrétneho
rozhodnutia sťažovateľa, čo je na účely správneho súdneho konania jedinečný predmet prieskumu a v
tomto kontexte aj skutkový základ pre právne posúdenie veci. V tu preskúmavanom rozhodnutí je dôvod
nepriznania odpočítania dane jasne pomenovaný. Preto sa kasačný súd v tejto otázke necítil viazaný
inými rozhodnutiami v obdobných veciach.

31. Vo vzťahu k ďalšiemu dôvodu zrušenia preskúmavaného rozhodnutia správnym súdom, ktorý zistil
porušenie základnej zásady správny daní podľa § 3 ods. 9 Daňového poriadku, teda povinnosti dbať,
aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely, sťažovateľ
namietal, že v rozhodnutiach správcu dane za január až september, a november 2016, ktoré boli
zrušenésťažovateľom,narozdielodtupreskúmavanéhorozhodnutia,identifikovalnedostatočnezistený

skutkový stav, pričom sa nevyjadroval k daňovému podvodu. Kasačný súd sa prikláňa k argumentácii
sťažovateľa, a považuje právne posúdenie tejto otázky správnym súdom taktiež za nesprávne. Zo
samotného zistenia, že bol nedostatočne zistený skutkový stav v konaniach týkajúcich sa iných
zdaňovacích období, ktoré boli podrobené inej daňovej kontrole, čo viedlo k zrušeniu týchto iných
prvostupňových rozhodnutí, je ťažko vyvodiť záver o porušení povinnosti rozhodovať v porovnateľnom

rovnako, čo je inak vyjadrená zásada predvídateľnosti rozhodnutia. Kasačný súd poznamenáva, že
každé odvolacie rozhodnutie je viazané na konkrétne skutkové okolnosti a procesnú situáciu v konaní.
Navyše, všetky tieto rozhodnutia týkajúce sa zdaňovacích období v roku 2016, boli sťažovateľom vydané
až po vydaní tu preskúmavaného rozhodnutia (až v septembri 2021). Značne by teda oslabovalo právnu
istotu práve to, keby sa malo skôr vydané právoplatné rozhodnutie, ktorým odvolací orgán potvrdzuje

rozhodnutie správcu dane, rušiť na základe neskorších jeho rozhodnutí v iných veciach, hoci i po
prípadnej zmene právneho názoru správneho orgánu na riešenie určitej právnej otázky. Nadôvažok
kasačný súd poznamenáva, že tento argument nadniesol žalobca až v podaní z 22.09.2021, čo bolo
už po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby; správny súd teda v zmysle koncentračnej zásady
uvedenej v § 62 SSP nemal na tento argument vôbec prihliadať.

32. Napokon zostalo posúdiť sťažnostný bod nasmerovaný sťažovateľom proti záveru správneho súdu,
že preskúmavané rozhodnutie vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu, pretože neboli
vypočutí svedkovia označení žalobcom vo vyrubovacom konaní. Správny súd uviedol, že ak žalobca
tvrdí, že navrhnutí svedkovia preukážu reálne dodanie tovaru, je povinnosťou správcu dane takýto

dôkaz vykonať. Sťažovateľ aj v kasačnej sťažnosti (predtým v rozhodnutí) uvádzal, že podľa neho
títo svedkovia (zamestnanci žalobcu) mali údajne vykonávať len montáže, a podľa vyjadrenia žalobcu
mal byť pri preberaní tovaru od spochybneného dodávateľa iba sám žalobca a konateľ dodávateľa.
Preto podľa neho nemohli potvrdiť dodanie tovaru týmto dodávateľom. Ďalej uviedol, že aj napriek tomu
predvolal správca dane týchto svedkov, ale kvôli opatreniam v mimoriadnej krízovej situácii (Covid-19)

musel zrušiť všetky pojednávania so svedkami.

33. Kasačný súd súhlasí so správnym súdom, že je nutné zo strany finančných orgánov citlivo
posudzovať, či navrhnutý dôkaz vykoná, zvlášť ak je nepriznanie odpočítania dane postavené
na neunesení dôkazného bremena. Kasačný súd rozumie úvahe žalovaného, že ak mal byť pri

preberaní tovaru iba žalobca, je len mizivá šanca, že jeho zamestnanci môžu potvrdiť dodanie tovaru.
Presvedčivosť tohto argumentu však značne oslabuje vysvetlenie samotného sťažovateľa, ktorý uviedol,
že správca dane svedkov aj predvolal, ale napokon (iba) kvôli krízovým opatreniam týchto svedkov
nevypočul. Ak teda spočiatku správca dane videl nejaký potenciál výpovedí svedkov, je nepresvedčivé,
ak ich napokon nevypočuje po skončení celospoločenských obmedzení. Osobitne v okolnostiach tejto

daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, kde došlo opakovane k dopĺňaniu, zmene či upresňovaniu
tvrdeného priebehu dodávok, je tak aj podľa kasačného súdu udržateľný záver správneho súdu, že
nevypočutie týchto svedkov mohlo viesť k nedostatočnému zisteniu skutkového stavu. Preto tento
sťažnostný bod vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodný.

34. Hoci kasačný súd identifikoval pri dvoch právnych otázkach nesprávne právne posúdenie veci
správnym súdom, posledný dôvod zrušenia preskúmavaného rozhodnutia súdom, teda nedostatočne
zistený skutkový stav v dôsledku nevypočutia navrhnutých svedkov, nebol sťažovateľom úspešne
napadnutý. V okolnostiach veci preto kasačný súd nepristúpil k zrušeniu napadnutého rozsudku avráteniu veci správnemu súdu len na to, aby správny súd vypustil či revidoval časť svojho právneho
posúdenia, a aj tak opäť zrušil rozhodnutie kvôli nevypočutiu svedkov. Preto kasačný súd s ohľadom
na hospodárnosť konania kasačnú sťažnosť zamietol podľa § 461 SSP. V ďalšom konaní bude

môcť sťažovateľ zohľadniť tu uvedené právne posúdenie veci vo vzťahu k nepreskúmateľnosti jeho
rozhodnutia.

35. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167
ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov

konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi. O výške náhrady trov konania rozhodne správny
súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny
úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.