Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Monday, December 19, 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sžfk/65/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3019200114
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 12. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:3019200114.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny

Berthotyovej,PhD.ačlenovsenátuJUDr.MariánaTrenčanaaprof.JUDr.JurajaVačoka,PhD.,vprávnej
veci žalobcu (sťažovateľa): Tradičná Pekáreň s.r.o., so sídlom: Horná Súča 232, IČO: 43 871 763,
právnezastúpený:AdvokátskakanceláriaJUDr.MarekDoktor,s.r.o.,sosídlom:Legionárska7735/31B,
Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974
01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100011657/2019
zo dňa 2. januára 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v
Trenčíne č. k. 13S/22/2019 - 59 zo dňa 8. júla 2020, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z a m i e t a .
II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u
žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2015.
Vyhotovil protokol o výsledkoch daňovej kontroly č. 100346712/2017 zo dňa 23.02.2017.
2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal

rozhodnutie č. 101145689/2018 zo dňa 12.06.2018 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“ alebo
„rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov
(ďalej aj „daňový poriadok“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december
2015 vo výške 8 940 eur z dôvodu, že žalobca nepreukázal skutočné dodanie tovarov a služieb
deklarovaným dodávateľom. Žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok podľa § 49 ods. 2
písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon o
DPH“), v dôsledku čoho mu právo na odpočet DPH nevzniklo.

3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný rozhodnutím č. 100011657/2019
zo dňa 02.01.2019 (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane potvrdil.
Žalovaný svoje rozhodnutie založil na nasledujúcich dôvodoch:
- žalobca neuniesol dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok
odpočtu DPH. Správca dane dôvodne spochybnil, či došlo k reálnemu poskytnutiu služieb a dodaniu
tovaru práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré
by vyvrátili pochybnosti správcu dane a žalovaného o deklarovanom zdaniteľnom obchode. Sporné

faktúry neobsahovali presný rozpis vykonaných prác a služieb, ani ich rozsah a miesto výkonu, chýbali
výkazy práce a zoznam osôb vykonávajúcich služby. V prípade dodania materiálu nebolo zrejmé, ako
bol materiál dodávateľom obstaraný, ani jeho právny vzťah k obchodnému majetku, nebola vierohodnepreukázaná jeho preprava od deklarovaného dodávateľa a zabezpečenie dopravy nebolo preukázané
žiadnym zmluvným vzťahom s iným prepravcom,
- dodávateľ žalobcu uvedený na sporných faktúrach Eco Services Company, s.r.o. (do 12.11.2015

spoločnosťzapísanápodnázvomCoffeeServicesCompany,s.r.o.)dňom15.04.2016zanikolvdôsledku
zlúčenia so spoločnosťou KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom, pričom aj táto nástupnícka spoločnosť
KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom následne dňa 17.11.2016 zanikla, jej právnym nástupcom sa stala
spoločnosť Tuvalu s.r.o. Trenčín, ktorá bola ex offo vymazaná z Obchodného registra dňa 22.11.2016,
- bývalý konateľ spoločnosti Eco Services Company, s.r.o. potvrdil dodanie fakturovaného tovaru a

služieb, ale uvedené nepreukázal žiadnymi dôkazmi, účtovnú ani daňovú agendu spoločnosti Eco
Services Company, s.r.o. nepredložil s odôvodnením, že táto bola odovzdaná konateľke nástupníckej
spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom, ktorá však prevzatie týchto dokumentov poprela.
Nepamätal mená osôb, ktoré pracovali ako externí zamestnanci pri čistení a údržbe, nedokázal doložiť
záznam o vykonanej práci, fakturovaný materiál nepreukázal, nevedel predložiť ani žiadne dôkazy o
spôsobe jeho obstarania a zabezpečenia prepravy ani žiadne dôkazy o dodaní fakturovaného tovaru,

- konateľka spoločnosti nástupníckej spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom uviedla, že
nebola reálnou konateľkou spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom, nesplnomocnila nikoho na
zastupovanie, pri preberaní obchodného podielu spoločnosti Eco Services Company, s.r.o. nevedela s
kým jednala, len podpísala, čo od nej chceli. Tiež nemala vedomosť o tom, kde je sídlo spoločnosti KM
3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom, za spoločnosť nepodnikala, účtovné a daňové doklady spoločnosti Eco

Services Company, s.r.o. neprevzala a nevie, kde sa nachádzajú. Správca dane mal zo svojej činnosti
vedomosť, že konateľka spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom je evidovaná ako konateľka vo
viacerých obchodných spoločnostiach, reálne však nikdy nepodnikala, ani nemala vedomosť o žiadnej
podnikateľskej činnosti.

II.
Konanie na krajskom súde
4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal

jeho zrušenia v spojení s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi na ďalšie konanie.
5. Správny súd rozsudkom č. k. 13S/22/2019 - 59 zo dňa 8. júla 2020 žalobu, ako nedôvodnú zamietol
podľa § 190 SSP. Rozsudok zdôvodnil nasledovne:
- žalobca neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH, že tovary
a služby uvedené na sporných faktúrach boli skutočne dodané deklarovaným dodávateľom,

- správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť
reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav
veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu
daneažalovaného,žezvykonanéhodokazovanianebolapotvrdenávierohodnosťúčastideklarovaného
dodávateľa Eco Services Company, s.r.o. na deklarovaných obchodoch, tak ako je uvedené na sporných

faktúrach je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu,
- žalobca k preukázaniu, že v posudzovanom prípade došlo k reálnemu poskytnutiu služieb a dodaniu
tovaru práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by
vyvrátili pochybnosti správcu dane a žalovaného o deklarovanom zdaniteľnom plnení. Sporné faktúry
neobsahovali presný rozpis vykonaných prác a služieb, ani ich rozsah a miesto výkonu, chýbali výkazy

práce a zoznam osôb vykonávajúcich služby a v prípade dodania materiálu nebolo zrejmé, ako bol
materiál dodávateľom obstaraný, ani jeho právny vzťah k obchodnému majetku a nebola vierohodne
preukázaná ani jeho preprava od deklarovaného dodávateľa k žalobcovi,
- spoločnosť Eco Services Company, s.r.o. nebola v rozhodnom období reálne fungujúcou spoločnosťou.
Od apríla 2016 úkony tejto spoločnosti smerovali len k jedinému cieľu, a to k jej netransparentnému

zániku, čo v žiadnom prípade nenasvedčuje tomu, že v decembri 2015 bola táto spoločnosť riadne
fungujúcim subjektom,
- deklarovaný dodávateľ žalobcu bol nedôveryhodnou spoločnosťou. Za stavu, že žalobca podstúpi
riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie
reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré

reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia.

III.
Konanie na kasačnom súde6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský
súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej
praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP.

7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne:
- nie je pravdivé tvrdenie správcu dane, resp. žalovaného, že sťažovateľ nepredložil iné dôkazy, ktoré
skutočne hodnoverne preukazujú dodávku tovaru a služieb, tak ako to tvrdí žalovaný. K uvedenému
poukázal na vykonané výsluchy svedkov a svedkami predložené dôkazy, ktoré v konaní preukázali
dodanie tovaru a služieb deklarovaným dodávateľom. Sťažovateľ dokladoval prijaté dodávky tovaru

nielen formálnymi dôkazmi, ale aj dôkazmi preukazujúcimi reálnosť vecnej dodávky tovaru, čo vyplýva z
obsahu administratívneho spisu. Správca dane navyše v rámci dokazovania nevykonal výsluch druhého
konateľa kontrolovanej spoločnosti,
- dôkaznú povinnosť daňového subjektu podľa § 24 daňového poriadku treba vykladať ústavne
súladným spôsobom, teda nemožno ju vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu stupňovaným
požadovaním dôkazov, ktoré nie sú vopred známe a ktoré svojou činnosťou nezabezpečuje (Rozsudok

NS SR 6Sžf/10/2012),
- poukázal na závažnú procesnú chybu (napádaný rozpor so zákonom) žalovaného spočívajúcu v
odobratí poverenia (pod č. 40 súpisu poskytnutých písomností a daňových dokumentov) počas priebehu
výkonu daňovej kontroly. Následne v protokole z daňovej kontroly sú uvedené dve osoby, ktoré
vykonávali kontrolu, no len jedna z osôb ju podpísala. Tento postup je v rozpore so základnými zásadami

správy daní (konkrétne § 3 ods. 1), pretože týmto konaním nie je zaručená zákonnosť vydaného
protokolu,
- dôkazné bremeno tvoria skutočnosti vymedzené v ustanovení § 49 ods. 2 písm. a) a v § 51 ods.1 písm.
a) zákona o DPH. Z uvedených ustanovení nie je možné vyvodiť dôkazné bremeno daňového subjektu
na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a subdodávateľa.

- právo na odpočítanie DPH môže byť zamietnuté len v prípade, ak existuje objektívny dôkaz, že
odberateľ vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách, ktoré sú súčasťou podvodu na DPH.
K uvedenému odkázal na judikatúru SD EÚ týkajúcu sa možnosti odmietnutia odpočtu DPH daňovému
subjektu v prípade preukázania jeho účasti na podvodnom obchodnom reťazci,
- k sťažnostnému bodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP poukázal na odklon od ustálenej rozhodovacej

praxe správneho súdu od rozsudku Krajského súdu v Trenčíne so sp. zn. 13S/40/2016, v ktorej sa
malo jednať o obdobný prípad, kedy deklarovaná dodávateľská spoločnosť bola vymazaná ex offo.
Sťažovateľ tiež poukázal na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR súvisiacu s rozložením dôkazného
bremena pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH.
8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne

a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP.
9. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na závery uvedené v preskúmavanom
rozhodnutí a tiež vo vyjadrení k správnej žalobe. Ohľadom námietky týkajúcej sa podpisu zamestnanca
v protokole z daňovej kontroly zhodnotil, že nebola predmetom odvolacieho konania proti rozhodnutiu
správcu dane. Navyše podpis len jedného zamestnanca na protokole nie je nedostatkom v náležitostiach

protokolu. Záverom navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.

IV.
Konanie pred kasačným súdom
10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“)
preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho
pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo

757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o
súdoch“).
11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 20. decembra
2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná
kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou
osobou.13. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej
sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Bližšie tieto
závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V.
Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom
dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako

vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti
do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra
nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania
deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň
odovzdania tovaru nájomcovi.
Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom

dodania služby.
Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru
alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať
od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako

platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená
iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie
dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru
od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI.
Právne posúdenie veci kasačným súdom
14. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti kasačný súd zistil, že sa už vo svojej predošlej činnosti zaoberal
obdobným prípadom totožného sťažovateľa za zdaňovacie obdobie september 2015. V tejto veci

bol skutkový stav zistený v priebehu tej istej daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania,
pričom rozhodnutia daňových orgánov, ako aj správneho súdu, boli založené na totožných právnych
záveroch. Kasačný súd preskúmaval rozhodnutie žalovaného, ktorým nebol uznaný odpočet DPH z
faktúr vystavených deklarovanými dodávateľmi - FOXA s.r.o. a Coffee Services Company, s.r.o. (od
12.11.2015 zapísaná ako Eco Services Company, s.r.o.). Rovnako je podstatné poukázať na skutočnosť,

že rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti v už posúdenej veci boli prakticky identické v porovnaní s
prejednávanou kasačnou sťažnosťou. Jediný rozdielom je, že v už rozhodnutej veci boli daňovými
orgánmispochybnenélenzdaniteľnéobchodytýkajúcesapredajatovaruatiežskutočnosť,ževaktuálne
prejednávanej veci vystupuje ako deklarovaný dodávateľ len spoločnosť Eco Services Company, s.r.o.
15. Pre vyššie uvedené má kasačný súd za to, že právne závery skôr rozhodnutej veci týkajúce

sa zdaniteľných obchodov uskutočnených s dodávateľom Eco Services Company, s.r.o. sú v plnej
miere aplikovateľné aj na prejednávanú vec. Vzhľadom na to kasačný súd v tomto konaní poukazuje
na relevantnú časť právneho posúdenia uvedeného v odôvodnení rozsudku kasačného súdu sp. zn.
4Sžfk/62/2020 zo dňa 29. novembra 2022 podľa § 464 ods. 1SSP:
„26.Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku

krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho i súdneho spisu a dospel
k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych
záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého
rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný
súd stotožňuje v celom rozsahu.

27. Predmetom prieskumu v kasačnom konaní sa stal rozsudok krajského súdu, ktorým bola zamietnutá
žaloba smerujúca voči rozhodnutiu žalovaného potvrdzujúcemu rozhodnutie správcu dane, ktorým bol
žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 4.389,66 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
september 2015. Krajský súd konštatoval, že správca dane spolu so žalovaným zistili dostatočne
skutkový stav ktorý následne správne právne posúdili, keď súladne dospeli k záveru, že sťažovateľovi

nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože neboli naplnené hmotnoprávne
podmienky stanovené v § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z..
Sťažovateľ následne vymedzil v kasačnej sťažnosti právnu otázku, na ktorú mal kasačný súd zamerať
svoju pozornosť.28. Úlohou kasačného súdu je preskúmať, či bolo správne právne ustálené, na koho pleciach spočinulo
dôkazné bremeno vo vzťahu k (ne)preukázaniu vzniku práva na odpočítanie DPH a teda, či sťažovateľ
svoje dôkazné bremeno vyčerpal a osvedčil existenciu všetkých hmotnoprávnych podmienok, v

dôsledku čoho by následne prešlo dôkazné bremeno na správcu dane, ktorý by musel, za predpokladu
nepriznania práva na odpočítanie DPH, preukázať vedomú účasť sťažovateľa v obchodnom reťazci
poznačenom podvodným konaním.
29. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho
splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice

Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347,
2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.
Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným
dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že
predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3)
že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie

uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú kumulatívne splnené, pričom dôkazné
bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie
dane môže byť odopreté.
30. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004
Z. z.. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle citovaného zákona odpočítať daň:

1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z.),
2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď
kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z.),
3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane
z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona č.

222/2004 Z. z.),
4.zároveňmusídisponovaťfaktúrouodplatiteľadane,odktoréhomuboltovardodaný(§51ods.1písm.
a) zákona č. 222/2004 Z. z.), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie
dane.
29. V súdenom prípade nebola v zásade sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t.j., že

predmetné plnenie (tovar v podobe medených trubiek) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenia
(materiálna existencia plnenia) ani tretia podmienka na odpočítanie dane. Správcom dane bolo
spochybnené, kto fakturované plnenia reálne vykonal nakoľko ani jeden zo sťažovateľom deklarovaných
dodávateľov podľa skutkových zistení tieto plnenia neposkytol. Spochybnením skutočnej identity
dodávateľov bolo teda spochybnené preukázanie hmotnoprávnej podmienky na priznanie odpočtu dane

- statusu zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa.
31. Vo vzťahu k spoločnosti Coffee Services Company, s.r.o. síce bol vypočutý jej bývalý konateľ, no
jeho výsluch nebol v žiadnom smere konkrétny a jeho tvrdenia boli tak nepreukazné. Na ich podporu
nepredložil žiadne účtovné alebo iné doklady a to z dôvodu, že tieto boli údajne odovzdané konateľke
nástupníckej spoločnosti KM 3, s.r.o., ktorou bola opäť A. O., vystupujúca ako tzv. biely kôň. Znemožnil

aj bližšie preverenie jeho tvrdení týkajúcich sa účtovníctva, keď odmietol uviesť meno osoby, ktorá ho
spoločnosti Coffee Services Company, s.r.o. viedla. Okrem uvedeného, vo vzťahu k tovaru nebola
osvedčená ani jeho preprava, keď bývalý konateľ iba vágne ozrejmil, že 5m dlhé medené trubky boli
prevážané jeho osobným motorovým vozidlom, prípadne prostredníctvom spoločnosti UPS.
32. V ďalšom pozornosti kasačného súdu neunikla skutočnosť, že tak krajský súd, daňové orgány a

napokon aj sťažovateľ riešili vo vzťahu k spoločnosti Coffee Services Company, s.r.o. najmä okolnosti
dodania deklarovaných služieb (upratovacie služby a údržba budovy) keď sťažovateľovi vytýkali, že
vystavené faktúry v podstate neobsahovali presný rozpis vykonaných prác či služieb, ich rozsah a miesto
výkonu, keď chýbali aj výkazy práce a zoznam osôb vykonávajúcich služby, no tieto konštatovania
kasačný súd považuje za bezpredmetné a neviažúce sa na prejednávanú vec. Faktúry vystavené v

mesiaci september 2015, z ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty, boli totiž
vystavené iba v súvislosti s dodaním tovarov a nie služieb. Odôvodnenie v tejto časti považuje kasačný
súd za nepozornosť, keďže v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január až december
2015 (s výnimkou zdaňovacieho obdobia september 2015) bola posudzovaná oprávnenosť práva na
odpočet DPH aj z iných faktúr od dodávateľa, spoločnosť Coffee Services Company, s.r.o., predmetom

ktorej bolo skutočne aj dodanie služieb.
33. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú
majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré
prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr.C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth). Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou
mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne
uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98

až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom
režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v
rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje
úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo
výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry Súdneho

dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na
dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden).
34. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä
v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k
daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.
35. Práve na nesplnení hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa bolo založené napadnuté

rozhodnutie žalovaného ako aj rozsudok krajského súdu. Je pravdou, že správca dane ako aj žalovaný
sa v odôvodnení vlastných rozhodnutí čiastkovo zameriavali aj na úvahy týkajúce sa prípadného
zapojeniasasťažovateľadopodvodnéhokonaniadeklarovanýchdodávateľov,notietobolikonštatované
iba okrajovo. Hlavnú argumentačnú líniu s odkazom na zistený skutkový stav viedol správca dane práve
na okolnosti nepreukázania podmienok stanovených v § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods.

1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z.. V tomto duchu sa nieslo aj daňové konanie, keď oznámením
podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a protokolom o výsledku daňovej kontroly boli sťažovateľovi
jasne komunikované pochybnosti správcu dane o reálnom uskutočnení zdaniteľných plnení tak, ako ich
deklaroval na predložených faktúrach.
36. Pochybnosti správcu dane nebolo možné vyvrátiť ani šetrením u deklarovaných dodávateľov, ktorí

nevedeli uviesť akékoľvek bližšie okolnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia a nepredkladali účtovnú
dokumentáciu.Kasačnýsúdpretovzhodesdaňovýmiorgánmiakoajkrajskýmsúdomzastávanázor,že
dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľov tovarov v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia
týchto dodávateľov, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne
prenesené na sťažovateľa. Doteraz uvedené skutočnosti vedú kasačný súd, v zhode so žalovaným ako

aj krajským súdom, k záveru, že sťažovateľ počas daňovej kontroly a ani v nadväzujúcom vyrubovacom
konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno a riadne nepreukázal splnenie zákonných podmienok na
odpočítanie DPH z faktúr od deklarovaných dodávateľov čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51
zákona 222/2004 Z. z.
37. V súvislosti s námietkou týkajúcou sa zaťažovania sťažovateľa okolnosťami týkajúcimi sa iných

daňových subjektov kasačný súd dodáva, že správca dane vykonal šetrenie zamerané na dodávateľské
spoločnosti priamo vo vzťahu k týmto spoločnostiam, keď predvolal na výsluchy ich konateľov, od
ktorých sám a bezprostredne skutočnosti spochybňujúce sťažovateľom uplatnený nárok na odpočítanie
DPH získal. Je teda zrejmé, že správca dane nepreniesol dôkazné bremeno na žalobcu, nepoňal
ho extenzívne a nijakým spôsobom ho na úkor žalobcu nerozširoval, ako sa zrejme snažil žalobca

naznačiť. S nezákonným prenosom dôkazného bremena nemožno zamieňať situáciu, kedy správca
dane skutočnosti získané šetrením u dodávateľského subjektu použije ako podklad pre nepriznanie
práva na odpočítanie DPH.
38. Kasačný súd, rovnako ako krajský súd, preto považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného
o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľovi vo vzťahu k sporným obchodom. Nebolo preto

zistené nesprávne právne posúdenie veci zo strany krajského súdu a napádaný rozsudok je v tomto
smere v súlade s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu, na ktorú krajský súd v početnom
množstve odkazuje v jeho odôvodnení.
39. Kasačný súd má za to, že dôvodnosť nemožno konštatovať ani vo vzťahu k druhému sťažnostnému
bodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP. Za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu možno

v zásade považovať stanoviská správneho kolégia alebo rozhodnutia senátov správneho kolégia
publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky resp.
v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky. Podľa rozsudku
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžik/4/2020 zo dňa 13.07.2021, možno za súčasť
ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu považovať aj prax vyjadrenú opakovane vo viacerých

nepublikovaných rozhodnutiach senátov správneho kolégia Najvyššieho súdu, alebo dokonca aj
v jednotlivom, dosiaľ nepublikovanom rozhodnutí, pokiaľ niektoré neskôr vydané (nepublikované)
rozhodnutia Najvyššieho súdu názory obsiahnutý v skoršom rozhodnutí nespochybnili. Uvedené platí
rovnako aj pre rozhodnutia vydané Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky.40. Zákonodarca v § 440 ods. 2 SSP zároveň konkretizoval, akým spôsobom je sťažovateľ povinný
vymedziť dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. h) SSP a to tak, že uvedie právne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne a uvedie v čom spočíva tvrdená nesprávnosť a to s

poukazom na ustálenú judikatúru kasačného súdu. Z takto koncipovaného sťažnostného dôvodu je
zrejmé, že je na samotnom sťažovateľovi, aby v prvom rade uviedol judikát resp. presné označenie
rozhodnutia uverejneného v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej
republiky s ktorým má názor krajského súdu v prejednávanej veci kolidovať a v druhom rade uviedol také
argumenty, ktoré majú „presvedčiť“ kasačný súd, že sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej

praxe kasačného súdu.
41. V prvom rade, sťažovateľ namietal odklon od rozhodnutia vydaného krajským súdom, ktoré v
žiadnom prípade nemožno považovať za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu. Sťažovateľ sa
mýli, pokiaľ sa domnieva, že krajský súd bol akokoľvek viazaný rozhodnutím vydaným v inej, hoci podľa
jeho názoru súvisiacej, veci. Citované ustanovenie pritom hovorí jasne a nepredpokladá situáciu, podľa
ktorej by sa mohol sťažovateľ domáhať nezákonnosti rozhodnutia v dôsledku odchýlenia sa krajského

súdu od záverov vyslovených v iných , pred ním prebiehajúcich, konaniach.
42. Vo vzťahu k judikatúre najvyššieho súdu týkajúcej sa prenosu dôkazného bremena kasačný súd
odkazuje na výklad týkajúci sa naplnenia hmotnoprávnych podmienok uvedený vyššie. Od rozhodnutia
vydaného vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 navyše došlo k judikatórnemu vývoju v danej oblasti a právne
závery vyjadrené v rozhodnutí sp. zn. 3Sžf/1/2011 boli neskoršou rozhodovacou činnosťou samotného

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky prekonané (napríklad rozsudok sp. zn. 1Sžfk/47/2018).
43. Záverom kasačný súd dodáva, že neprihliadol na námietku týkajúcu sa absentujúceho podpisu
druhého zamestnanca správcu dane na protokole o výsledku kontroly ako novú skutkovú okolnosť,
keďže táto nebola uplatnená v správnej žalobe. Správne súdnictvo je založené na zásade, v zmysle
ktorej správny súd z vlastnej iniciatívy nepreskúmava rozhodnutie orgánu verejnej správy nad rámec

vymedzený žalobcom a teda nenahrádza žalobcovu iniciatívu (s výnimkou konaní, v ktorých posudzuje
žalobuneformálne,očosavšaknejednávprejednávanejveci),čosaprimeranevzťahujeajnakonanieo
kasačnej sťažnosti. Správny súd nie je súdom skutkovým, sám dokazovanie vykonáva len výnimočne. Z
povahy kasačnej sťažnosti je zrejmé, že kasačný súd nerozhoduje o veci samej, ale najmä preskúmava
závery krajského súdu, ktoré zaujal k jednotlivým skutkovým a právnym otázkam. Pre rozhodnutie

kasačného súdu sú tak skutkovým podkladom iba tie skutočnosti a dôkazy, ktoré účastníci konania,
prípadne jeho iné subjekty uviedli v konaní pred krajským súdom.
44. Vyššie prezentovaná zásada je pretavená napríklad do ustanovenia § 441 SSP z ktorého vyplýva,
že v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov
na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Novoty v kasačnom konaní

zásadne nie sú prípustné, pretože kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom a režim
koncentrácie konania nepripúšťa od istej fázy uplatňovanie práva novôt. Preto všetky skutočnosti a
dôkazy tieto skutočnosti preukazujúce musí sťažovateľ uviesť a navrhnúť už v konaní pred krajským
súdom. Novotami na účel tohto ustanovenia treba rozumieť okolnosti výhradne skutkovej povahy, k
preukázaniu ktorých sú následne navrhované ďalšie dôkazné prostriedky. Zmyslom a účelom tohto

ustanovenia je zamedziť tomu, aby kasačný súd rozhodoval o rozsiahlejšom návrhu, než o akom mohol
rozhodovať krajský súd.
45. Pokiaľ mienil sťažovateľ postaviť do predmetu prieskumu aj túto námietku, ktorá podľa neho
odôvodňovalanímprezentovanézáveryonesprávnomprávnomposúdenízostranykrajskéhosúdu,mal
ju uplatniť v podanej žalobe a dať krajskému súdu možnosť ju vziať na zreteľ. Iba za tohto predpokladu

by ju následne mohol preniesť aj do konania pred kasačným súdom.“
16. Kasačný súd sa s vyššie citovanými právnymi dôvodmi rozhodnutia stotožňuje. Skutočne osoba,
ktorá si nárokuje odpočet DPH je povinná splniť jednak formálne a tak aj materiálne podmienky odpočtu
dane. Materiálnou podmienkou odpočtu dane je nevyhnutne aj preukázanie statusu dodávateľa a
teda, že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba. Uvedené potvrdzuje aj aktuálna judikatúra Súdneho

dvora EÚ napríklad v rozsudku vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa 09. decembra 2021, v
zmysle ktorého uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou
podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná
osobaregistrovanápreDPH)hmotnoprávnoupodmienkouje.Dôkaznébremenoohľadomstatusuosoby
dodávateľa nesie spravidla daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane.

17. Pokiaľ teda daňové orgány dostatočne zmysluplne a logicky spochybnili sťažovateľom tvrdené
splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v statuse deklarovaného dodávateľa
zdaniteľnej osoby, tak dôkazné bremeno opäť prešlo na stranu sťažovateľa, ktorému sa ho napokon
nepodarilo uniesť, pretože jeho tvrdenia boli podporené len faktúrami (navyše neobsahujúcimi rozsahvykonaných prác a dodaných tovarov), dodacími listami a všeobecnými a nekonkrétnymi výpoveďami
svedkov (napríklad zamestnancov spoločnosti dodávateľa) nespôsobilými v konečnom dôsledku
jednoznačne a- nepochybne potvrdiť sťažovateľom deklarované obchody. V dôsledku neunesenia

dôkazného bremena bol sťažovateľovi zákonne odmietnutý odpočet DPH z deklarovaných zdaniteľných
obchodov.

VII.
Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

18. Správny súd vec správne právne posúdil, keď správnu žalobu zamietol. Z toho dôvodu kasačný
súd nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti, v dôsledku čoho kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP
zamietol.
19. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je
dôvodná.
20. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi

právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu
štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne.
21. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní
nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a
žalovanému náhradu nepriznal, lebo to nemožno spravodlivo požadovať (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky

podľa § 168 SSP).
22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods.
4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.