Rozsudok ,
Zrušujúce Judgement was issued on Thursday, September 28, 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sžfk/50/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 2019200043
Dátum vydania rozhodnutia: 29. 09. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Petra Príbelská

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:2019200043.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný v senáte zloženom z predsedníčky senátu

JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu Prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Juraja
Vališa, LLM. (spravodajca), v právnej veci žalobcu: AT - log, s.r.o., Železničná 1119/16, Sereď, IČO:
46 759 221, právne zastúpený: JUDr. Ondrej Krempaský, advokát, Račianska 66, Bratislava, proti
žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102601038/2018 z 14. decembra 2018,
konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/14/2019-111
z 5. marca 2020, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/14/2019-111 z
5. marca 2020 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Konanie pred orgánmi verejnej správy

1. Rozhodnutím Daňového úradu Trnava č. 101040092/2018 z 25. mája 2018 (ďalej aj „rozhodnutie OVS
I. stupňa“) došlo voči žalobcovi ako daňovému subjektu k vyrubeniu rozdielu dane z pridanej hodnoty
(ďalej aj „DPH“) v sume 6 257,01 € za zdaňovacie obdobie máj 2015.

2. Rozhodnutie OVS I. stupňa bolo na základe podaného odvolania zo strany žalobcu preskúmané
žalovaným, ktorý ho svojim rozhodnutím č. 102601038/2018 z 14. decembra 2018 (ďalej aj „rozhodnutie
žalovaného“) potvrdil.

3. Dôvodom pre vyrubenie rozdielu DPH bolo nepriznanie žalobcom uplatneného práva na odpočítanie
dane zo zjednodušených faktúr vyhotovených spoločnosťou WIKING STAV s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ 1“)

a MONUMENT MAGNUS, s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ 2“).

4. Od dodávateľa 1, prevádzkovateľa čerpacích staníc, deklaroval žalobca nákup pohonných
hmôt. Orgány verejnej správy (ďalej aj „OVS“) v dôvodoch svojich rozhodnutí uviedli, že v
žalobcom predložených pokladničných (daňových) dokladoch zistili nezrovnalosti. Kontrolné kódy na
pokladničných (daňových) dokladoch predložených žalobcom boli rozdielne ako kontrolné kódy na
kontrolných záznamoch od Datapac s.r.o., servisnej organizácie k elektronickej registračnej pokladnici

dodávateľa1.NazákladetejtoskutočnostiOVSkonštatovali,žepokladničnédokladysúnedôveryhodné,
pretože nie je podľa ich záveru možné, aby rovnaký pokladničný doklad mal iný kontrolný kód v
kontrolnom zázname a iný kontrolný kód na vytlačenom pokladničnom doklade. V tejto súvislosti OVS
poukázalina§4ods.4písm.b/zákonač.289/2008Z.z.opoužívaníelektronickejregistračnejpokladnice(ďalej aj „Zákon o ERP“), podľa ktorého sa do fiskálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne
zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. OVS preto z uvedených
dôvodov prijali záver, že predložené pokladničné doklady nie je možné považovať za faktúry vystavené

v súlade s § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „Zákon o DPH“).
5. Správca dane za účelom preverenia materiálneho plnenia od dodávateľa 1 ďalej preveroval vozidlá,
ktoré žalobca ako daňový subjekt používal v kontrolovanom období na výkon svojej činnosti a do
ktorých mali byť pohonné hmoty natankované (dodané dodávateľom 1) podľa zaslanej knihy jázd. OVS
konštatovali, že údaje zapísané v knihe jázd sa vo viacerých prípadoch nezhodujú s údajmi zaslanými

od Národnej diaľničnej spoločnosti, a. s. OVS ustálili, že pohonné hmoty neboli dodané tak, ako to
deklaroval žalobca predloženými dokladmi z ERP o ich nákupe. Okrem predloženia dokladov z ERP,
u ktorých bolo správcom dane preukázané, že nie sú pravé, ani preverenie materiálneho plnenia teda
nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako ich deklaruje žalobca (rozpor údajov v
knihách jázd, podanom daňovom priznaní k dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie 2015,
detailný výpis mýtnych transakcií).

6. Súčasne OVS vykonali preverovanie zdaniteľných plnení, ktoré sa týkali uplatnenia nároku žalobcu
na odpočítanie DPH zo zjednodušených faktúr vyhotovených dodávateľom 2. OVS uviedli, že na adrese
umiestnenia ERP, z ktorej doklady pochádzali, sa nachádzala predajňa obuvi. Podľa OVS nie je možné,
aby dodávateľ 2 vo svojej prevádzke, v ktorej predával spoločenské a extravagantné topánky a módne

doplnky, predával tovar ako pracovné odevy, toner, reklamné predmety, kancelársky papier, chémia,
olej, kancelársky materiál, príp. pneumatiky, ktoré mal dodávateľ 2 podľa zjednodušených faktúr dodať
žalobcovi. Konateľ dodávateľa 2 podľa OVS síce uskutočnenie plnení ústne potvrdil, ale nepredložil k
týmto tvrdeniam žiadne doklady a ani požadované kontrolné záznamy. Z uvedených dôvodov preto OVS
nadobudli pochybnosti o zjednodušených faktúrach, ktoré považovali za nedôveryhodné, za rozporné s

výsledkami preverovania a ktoré nie je možné považovať za doklady preukazujúce právo na odpočítanie
dane.

7. Uplatnením práva na odpočítanie dane došlo podľa OVS k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a/ v spojení s §
49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, podľa ktorého platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť,

daň z tovarov a služieb, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb,
ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Pri uplatnení nároku na odpočet dane vzniká daňovému
subjektu podľa OVS povinnosť preukázať prostredníctvom daňových dokladov splnenie zákonných
podmienoknatakýtoodpočet,pričompreukázanietýchtoskutočnostíjedôkaznýmbremenomdaňového
subjektu.

II.
Konanie pred krajským súdom

a) Správna žaloba

8. Rozhodnutie žalovaného žalobca napadol správnou žalobou (ďalej aj „žaloba“) doručenou na Krajský
súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“).

9. Žalobca v dôvodoch žaloby uviedol, že pokladničné doklady obsahovali všetky zákonom ustanovené
údaje, a preto nemôže niesť zodpovednosť za to, ak tieto doklady vydané predávajúcim majú odlišné
interné číselné kódy, ktorých správnosť si žiadny kupujúci nemôže overiť. Kontrola takýchto dokladov je
podľa žalobcu čisto vizuálna. Žalobca predložil OVS I. stupňa približne 1 800 pokladničných dokladov,
ktorých obsah sa zhodoval a jediným rozdielom bol údaj, ktorý si sám nemohol pri predaji skontrolovať.

Tieto doklady podľa žalobcu obsahovali údaje podľa § 8 ods. 1 Zákona o ERP, o ktorých mal vedomosť
podnikateľ prevádzkujúci registračnú pokladnicu. Tento podnikateľ podľa žalobcu zodpovedá za ochranu
údajov uložených v registračnej pokladnici. Žalobca poukázal aj na skutočnosť, že OVS I. stupňa za
základ svojho rozhodnutia zobral overenie 5 - 6 jázd, na základe ktorých prijal záver o nedôveryhodnosti
v ďalších 1755 prípadoch.

10. Žalobca uviedol, že OVS I. stupňa prijal svoje závery na základe výpovede zástupcu dodávateľa
1, ktorý podľa neho nevedel vysvetliť existenciu dvoch identických pokladničných dokladov a tiež
nevedel vysvetliť absenciu kontrolných kódov na predložených dokladoch. O tom, že dodávateľ 1dodal motorovú naftu, svedčia predložené doklady zo strany žalobcu, ktorých obsah sa zhodoval s
údajmi, ktoré boli v registračnej pokladnici dodávateľa 1. Podľa žalobcu sa nezhodoval iba jediný a to
nepovinný údaj. Pri úplnej zhode údajov na pokladničnom doklade nemôže byť podľa žalobcu prijatý

záver o nezrovnalostiach v dokladoch. Skutočnosť, že pri platbách, ktoré boli vykonané prostredníctvom
platobnej karty, sú číselné kódy na pokladničných dokladoch správne, nevyvracia podľa žalobcu záver,
že mu tento dodávateľ dodal tovar, aj keď žalobca za tovar platil v hotovosti. Zistenia podľa žalobcu
svedčia o opačnom závere a to, že dodávateľ 1 zvolil iný postup, keď ako žalobca platil v hotovosti.
Predmetom dodania boli podľa žalobcu dvojnásobné dodania uskutočnené na základe dokladov s

rozdielnymi evidenčnými číslami.

11. K záverom týkajúcim sa dodávateľa 2 žalobca uviedol, že tieto nemajú oporu v ustanovení § 69 ods.
5 Zákona o DPH, pretože vznik daňovej povinnosti a povinnosť zaplatiť DPH nie je možné stotožňovať,
či zamieňať. Žalobca ďalej tvrdil, že ak osoba používajúca registračnú pokladnicu si nesplní registračnú
povinnosť, tak nezaregistrovaním nezaniká nárok na odpočet DPH platiteľovi a súčasne sa na neho

neprenáša zodpovednosť. Zaplatenie, či nezaplatenie pri dodaní medzi dvoma subjektmi nemá žiadny
vplyvnauskutočneniezdaniteľnéhoplnenia,pretožepodľažalobcujevecouzmluvnýchstránkedydôjde
k úhrade. Dodanie tovaru potvrdil podľa žalobcu sám dodávateľ 2.

12. Za nesprávny označil žalobca záver žalovaného týkajúci sa neaktivovanej ERP u dodávateľa 2,

pri ktorom by mal potom žalovaný bližšie ozrejmiť účel zákona o registračných pokladniciach. Žalobca
súčasne uviedol, že za dodaný tovar zaplatil kúpnu cenu, pričom dodanie tovaru a vznik daňovej
povinnosti potvrdil dodávateľ 2. Práve dodávateľ 2 si podľa žalobcu nesplnil daňovú povinnosť. Právny
záver žalovaného, že dodávateľovi 2 vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 5 Zákona o DPH nemá
podľa žalobcu oporu v zákone, pretože daňová povinnosť mu vznikla v okamihu dodania tovaru a v

tom istom okamihu žalobcovi vznikol nárok na odpočet. Žalobca uviedol argument, že nie je povinný
sledovať, či pokladnica bola alebo nebola zaregistrovaná. Neexistuje podľa neho žiadny zákonný dôvod
na to, aby žalobca musel vymeranú DPH zaplatiť.

13. Na základe popísaných žalobných bodov žalobca navrhol, aby súd priznal žalobe odkladný účinok

a následne, aby súd zrušil rozhodnutia OVS a vec vrátil na ďalšie konanie OVS I. stupňa. Súčasne
navrhol, aby mu súd priznal náhradu trov konania v plnom rozsahu.

b) Rozsudok krajského súdu

14. Krajský súd svojim rozsudkom pod č.k. 14S/14/2019-111 z 5. marca 2020 (ďalej aj „rozsudok
krajského súdu“ alebo „napadnutý rozsudok“) podľa § 191 ods. 1 písm. c/ a e/ Správneho súdneho
poriadku (ďalej aj „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Súčasne krajský súd priznal žalobcovi nárok na náhradu trov konania v plnom rozsahu.

15. Pri dodávateľovi 1 krajský súd konštatoval, že žalobca nemôže niesť zodpovednosť za to, že
pokladničné doklady vystavené dodávateľom 1 majú odlišné kontrolné kódy a súčasne, že nebola zo
strany OVS preukázaná vedomosť, príp. účasť žalobcu na podvodnom konaní. Následne konštatoval
tiež nedostatočné zistenie skutkového stavu veci, a to napr. vykonaním dožiadania na Colný úrad
Bratislava za účelom ozrejmenia, akým spôsobom a či za účasti žalobcu mohlo dôjsť k duplicite

pokladničných dokladov.

16. Pri dodávateľovi 2 vo svojich dôvodoch krajský súd uviedol, že neuznanie nadmerného odpočtu
uplatneného žalobcom považoval za správne. V tejto súvislosti poukázal krajský súd na skutočnosť, že
na registrovanej adrese ERP sa nachádzala predajňa obuvi, pričom žalobca deklaroval nadobudnutie

iného druhu tovaru a služieb, než aký sa nachádzal na predajnom mieste. Súčasne krajský súd dodal,
že žalobca v dôvodoch svojej žaloby nevzniesol žiadne podstatné námietky týkajúce sa nadobudnutia
tovaru, ktoré by spochybnili správnosť vyhodnotenia zisteného skutkového stavu daňovými orgánmi vo
vzťahu k predmetným zdaniteľným plneniam prijatým od dodávateľa 2.

III.
Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcua) Kasačná sťažnosť

17. Žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) voči rozsudku krajského súdu podal kasačnú sťažnosť (ďalej aj

„sťažnosť“). Sťažovateľ vyjadril nesúhlas so závermi napadnutého rozsudku ohľadne dodávateľa 1.
Podľa jeho názoru žalobcom predložené doklady z ERP neboli pravé a materiálne plnenie nebolo zo
strany žalobcu vierohodne preukázané, nakoľko predložené knihy jázd v kontexte získaných dôkazov
nie je možné považovať za dôkazy preukazujúce pravdivosť tvrdení žalobcu, t. j. dôkazy, ktoré by
preukazovali právo na odpočítanie dane.

18. Podľa názoru sťažovateľa s ohľadom na druh tovaru, ktoré mal žalobca prijať od dodávateľa 1
(pohonné hmoty), a obvyklého spôsobu jeho nákupu (tankovanie na čerpacej stanici), neprichádza do
úvahy preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia inak, ako pokladničným dokladom vystaveným
prevádzkovateľom čerpacej stanice. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že prevádzkovatelia čerpacích
staníc SLOVNAFT, a.s. vystavujú pokladničné doklady s nezameniteľným kontrolným kódom uvedeným

na každom pokladničnom doklade, kedy kontrolné kódy sú zaznamenávané do fiskálnej pamäte.
V tejto súvislosti sťažovateľ dodal, že údaje z ERP archivuje spoločnosť Datapac, s.r.o., ktorá
je aj vlastníkom programu nainštalovaného v ERP. Prevádzkovatelia čerpacích staníc preto podľa
sťažovateľa nedisponujú kontrolnými záznamami, keďže prevádzkovateľ vlastní len elektronický žurnál
a údaje sa prenášajú automaticky bez možnosti zásahu obsluhy čerpacej stanice.

19. Podmienky práva na odpočet DPH podľa § 49 a § 51 Zákona o DPH sú podľa sťažovateľa
hmotnoprávnej povahy a ich nesplnenie nie je možné odpustiť, a to ani pri vzniku zodpovednosti inej
osoby za vady dokladu a ani dobromyseľnosti platiteľa. Doklady z ERP (zjednodušené faktúry), ktoré nie
sú pravé, nie je možné podľa sťažovateľa považovať za faktúry vystavené v súlade s § 71 ods. 1 písm.

c) Zákona o DPH. Sťažovateľ preto upriamil pozornosť na skutočnosť, že žalobca tvrdeným vykonaním
úhrad v hotovosti sa sám zbavil možnosti dokladovania materiálneho plnenia, kedy z hľadiska dôkaznej
sily je preukázateľnejší spôsob dokladovania výpis príp. potvrdenie peňažného ústavu. Pokladničné
doklady žalobcu, ktoré boli uhradené platobnou kartou, obsahovali podľa žalovaného rovnaké kódy ako
kódy uvedené v kontrolných záznamoch servisnej organizácie a spoločnosti SLOVNAFT, a.s. Na druhej

strane žalovaný dodal, že pri platbe v hotovosti boli predmetné kódy rozdielne.

20. Sťažovateľ ďalej uviedol, že pri preverovaní materiálneho plnenia bol zistený rozpor aj v podanom
daňovom priznaní k dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie roka 2015 a medzi výpismi
mýtnych transakcií a knihami jázd, kedy podľa uvedených výpisov predmetné motorové vozidlo

nejazdilo, ale žalobca v knihe jázd jazdy deklaroval. Sťažovateľ súčasne dodal, že v konaní bolo
preukázané, že v prípade žalobcu neboli zohľadnené reálne jazdy vozidiel, z čoho vyplýva, že
dôkazy predložené žalobcom sú podľa žalovaného nedôveryhodné. Sťažovateľ pri svojom tvrdení,
že dôkazné bremeno leží na daňovom subjekte, ktorý musí preukázať, že si uplatnil odpočítanie
dane oprávnene, poukázal na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (sp.zn.

5Sžf/63/2011, 8Sžf/136/2013, 5Sžf/66/2016 a 8Sžf 26/2014).

21. V záverečnom návrhu sťažovateľ žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vrátil vec
krajskému súdu na ďalšie konanie.

Vyjadrenie žalobcu ku kasačnej sťažnosti

22. Žalobca vo vyjadrení ku sťažnosti uviedol, že ním predložené listiny obsahovali povinné údaje,

pričom podľa jeho tvrdení nebolo v konaní preukázané, že k týmto údajom mal prístup iba dodávateľ
1 a servisná spoločnosť Datapac, s.r.o. V tejto súvislosti preto žalobca vyslovil záver, že ohľadne
tejto skutočnosti nemôže byť zaťažený dôkazným bremenom. Ohľadne spochybnenia materiálnych
plnení žalobca uviedol, že bolo povinnosťou žalovaného tieto skutočnosti konkretizovať vo svojom
rozhodnutí, pričom ďalej uviedol, že spochybnenie jedného dodania nie je dôkazom o neuskutočnení

ďalšieho dodania. OVS podľa žalobcu pristupuje formalisticky, ak svoje závery postaví len na tom, že
zjednodušené doklady majú iný kód, ako je uvedený v registračnej pokladni. Žalobca dodal, že nie je
postačujúce, ak OVS svoje závery založili na výpovedi konateľa dodávateľa 1, ktorý nevedel vysvetliť
existenciu dvoch rovnakých dokladov.23. Žalobca konštatoval, že v konaní nebolo sporu o tom, že predložené doklady obsahovali odlišný
kód. To ale podľa žalobcu neznamená, že nebolo preukázané materiálne plnenie a že mu nevznikol

nárok na odpočet DPH. Dodanie preukazujú podľa žalobcu zjednodušené daňové doklady, ktoré okrem
číselného kódu sa zhodujú s údajmi v registračnej pokladnici. Podľa žalobcu je právne bezvýznamnou
skutočnosťou, čo bolo alebo nebolo zaznamenané vo fiskálnej pamäti. V konaní podľa neho nedošlo k
vyvráteniu skutočnosti, že jedno plnenie mohlo byť uskutočňované cez registračnú pokladnicu a druhé
mimo tejto pokladnice.

24. Daňové konanie bolo podľa žalobcu vedené jednostranne, pretože OVS kvôli piatim nezrovnalostiam
v účtovnej evidencii prijali záver o tom, že v 1800 prípadoch k dodaniu nedošlo. Každý zdaniteľný obchod
je podľa žalobcu samostatným dodaním, a preto pri dokazovaní nie je možné sa odvolávať na zistenia,
ktoré sa týkajú jedného zdaniteľného obchodu a od toho odvodzovať závery k inému zdaniteľnému
obchodu.

25. Podľa žalobcu daňová pohľadávka je pohľadávka štátu, a preto pre správne právne posúdenie veci
mali byť voči dodávateľovi 1 vykonané také úkony a postupy, ktoré by vyvrátili skutočnosti nasvedčujúce,
že takáto daňová pohľadávka existuje. Len týmto postupom sa podľa žalobcu dá zabezpečiť rovnosť
práv a povinností v daňovom konaní a ochrana záujmov štátu a zachovanie práv a právom chránených

záujmov daňových subjektov. Účtovníctvo spoločnosti podľa žalobcu nevyvracia dodanie minerálneho
oleja, ktoré žalobca podľa svojho názoru preukázal daňovými dokladmi. S poukazom na popísané
okolnosti žalobca navrhol, aby kasačný súd sťažnosť zamietol a priznal náhradu trov konania v plnom
rozsahu.

IV.
Právne závery kasačného súdu

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel
odo dňa 01. augusta 2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy

príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene
a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v spojení s § 11 písm. h/ SSP), preskúmal
kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP),
za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a zároveň obsahovala zákonom stanovené
náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné

(§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP).

27. Predmetná vec bola v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch v súlade s platným
a účinným Rozvrhom práce NSS (ďalej aj len ,,rozvrh práce NSS“) náhodným výberom pomocou
technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti SR

pridelená senátu 5S kasačného súdu.

28.Poneverejnejporadesenátubeznariadeniapojednávania(§455SSP)kasačnýsúddospelkzáveru,
že sťažnosť je dôvodná.

29. Podstatou kasačnej sťažnosti žalovaného ako sťažovateľa boli dôvody spočívajúce v nesprávnom
právnom posúdení veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a v dôvode, že krajský súd sa odklonil od ustálenej
rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). Svoje sťažnostné body založil
sťažovateľ na skutočnostiach, že
· žalobca vierohodne nepreukázal svoj nárok na odpočítanie DPH,

· v daňovom konaní nedošlo zo strany žalobcu k preukázaniu materiálneho plnenia, t.j. jeho pôvodu a
účelu,
· krajský súd rozhodol v rozpore s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu, ktorá uvádza,
že dôkazné bremeno leží na daňovom subjekte.
30. Kasačný súd pred uvedením samotných dôvodov, na ktorých spočíva výroková časť rozsudku,

preskúmal konania, ktoré boli vedené na tunajšom súde, príp. ktoré boli vedené pred Najvyšším súdom
Slovenskej republiky, z ktorého prešiel výkon správneho súdnictva na Najvyšší správny súd Slovenskej
republiky.31. Zo súdnych registrov bolo zistené, že kasačné konanie za účasti rovnakých účastníkov konania,
o rovnakom predmete kasačnej sťažnosti toho istého sťažovateľa, kedy správnou žalobou toho istého
žalobcu boli napadnuté rozhodnutia toho istého žalovaného, kedy rovnako došlo k spochybneniu

reálneho dodania zdaniteľného plnenia tými istými dodávateľmi žalobcu (WIKING STAV s.r.o. a
MONUMENT MAGNUS, s.r.o.), bolo vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky pod
sp. zn. 1Sžfk/57/2020 (rozsudok z 16. februára 2022).

32. V uvedenej veci kasačný súd rozsudkom rozhodol tak, že zrušil rozsudok Krajského súdu v Trnave,

ktorý zrušil rozhodnutia OVS z obdobných dôvodov, než ktoré kasačný súd uviedol v časti II. tohto
rozsudku ako dôvody rozsudku krajského súdu. S týmto rozsudkom Najvyššieho správneho súdu SR sa
kasačný súd stotožňuje a s poukazom na § 464 ods. 1 SSP ho nižšie cituje (pre prehľadnosť je citovaný
text šikmým písmom a vybrané časti textu sú zvýraznené tučným písmom. Zároveň citované právne
úvahy dopĺňa (text v hranatých zátvorkách):

„56 K namietanému rozloženiu dôkazného bremena a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe
kasačného súdu Najvyšší správny súd uvádza, že postup žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade
s ustálenou judikatúrou. [...]

65. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom

konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie
dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav.
Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné
zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný
preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne

určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré
je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný
správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a
úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru
alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru

bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu;
pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.

66. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré
je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o

DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej
podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých
si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným
dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad
má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte

nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu
(m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/26/2014).

67. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý
podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však

použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

68. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom
definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým
zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia.

Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie
dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie
zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval
zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené,
nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by

obsahoval všetky formálne náležitosti.

69. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR č.k. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo
zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňovéhohľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych
plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú
podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe

ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje
ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

70. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným
dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané,

vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým
konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu
bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto
spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby
predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa
v prejednávanom prípade nestalo.

71. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom
správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či
bola predmetná služba či tovar dodaná osobou, deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je
povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie

zdaniteľnéhoobchoduosobouuvedenouvpredkladanejfaktúre,pokiaľsiuplatňujeprávonaodpočítanie
DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry. Ak žalobca v tomto smere neunesie dôkazné bremeno,
nemôže byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie.

72. Z obsahu predloženého spisového materiálu vyplynulo, že správca dane vykonal v priebehu daňovej

kontroly nielen formálnu kontrolu dokladov, ale zisťoval aj reálnosť zdaniteľných obchodov.

73. S poukazom na § 4 písm. a/ bod 8 zákona o ERP sa do fiškálnej pamäte nezameniteľne
a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z
vykonaného dokazovania správcom dane nepochybne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom

predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdielne ako kontrolné kódy
predložené servisnou organizáciou Datapac s.r.o. a SLOVNAFT a.s., u ktorých sa kontrolné kódy
zhodovali. Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné
kritériumodostatočnejpreukázateľnostioprávnenianaodpočítaniedaneaobjektívnebolaspochybnená
ich vierohodnosť.

74. Nakoľko je technicky možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie, bolo povinnosťou
žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočítanie dane preukázať reálnosť deklarovaného nadobudnutia
pohonných hmôt zo zjednodušených faktúr vyhotovených spoločnosťou WIKING STAV s.r.o. na
prevádzkach čerpacích staníc ČS SLOVNAFT DOLNÁ STREDA z elektronickej registračnej pokladnice.

Hodnotenie dôkazov zo strany správcu dane neznamená len mechanické preberanie informácií, či
bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov.

75. Ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom
deklarovaným spôsobom. Podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným

číslom O. XXX M. vykonalo jazdy do septembra 2015, za mesiac október až december 2015 nejazdilo,
neprešlo žiadnou mýtnou bránou, pričom žalobca v knihe jázd deklaruje, že počas celého roka
vykonávalo jazdy. [Správne orgány zistili okrem tohto rozporu aj ďalšie početné rozpory, a to v podanom
daňovom priznaní k dani z motorového vozidla za rok 2015, knihách jázd nezohľadňujúcich reálne
jazdy vozidiel a výpisoch z mýtnych systémov, ktoré hodnotené vo vzájomných súvislostiach relevantne

spochybňujú reálnosť materiálneho plnenia uskutočneného dodávateľom 1 i v posudzovanom období.]

76. Kasačný súd konštatoval, že je možné stotožniť sa s názorom sťažovateľa, že žalobca nesplnil
zákonné podmienky pre odpočítanie dane ustanovené zákonom o DPH, a preto nesúhlasí s názorom
Krajského súdu v Trnave o nutnosti skúmať podvodné konania v intenciách právneho názoru

vysloveného krajským súdom.

77. Krajský súd [správne má byť kasačný súd] uzatvára, že pri rozhodovaní o priznaní, či nepriznaní
možnosti odpočítania DPH sa uplatňujú ustanovenia zákona o DPH (§ 49 a nasl.), pri ktorýchnevyžaduje preukázanie podvodného konania, teda sa nevyžaduje preukázanie naplnenia znakov
skutkovej podstaty trestného činu na úseku daní. Pre priznanie nadmerného odpočtu DPH je teda
potrebné preukázať splnenie podmienok podľa vyššie citovaných ustanovení zákona o DPH, pričom

kumulatívne preukázanie podvodného alebo zákon obchádzajúceho konania u daňového subjektu je
pre tieto účely irelevantné. Kasačný súd uzavrel, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania
správcadanezistilskutkovýstavsprávneavsúladesDaňovýmporiadkomapreskúmavanérozhodnutie
je zákonné.“

33. Najvyšší správny súd na základe zvoleného postupu preto považoval kasačnú sťažnosť za dôvodnú
a rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Podľa § 469 SSP ak dôjde k zrušeniu
napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán
verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu.

34. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP krajský súd.

35. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods.
4 v spojení s § 463 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.