Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Wednesday, July 21, 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sžfk/57/2021

Identifikačné číslo súdneho spisu: 4019200427
Dátum vydania rozhodnutia: 22. 07. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:4019200427.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny

Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v
právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AKS group s.r.o., so sídlom: Košická 2, Žilina, IČO: 47 424 893,
právne zastúpený advokátom, JUDr. Michalom Krnáčom, LL.M., MBA, Vojtecha Tvrdého 793/21, Žilina,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská
Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101514979/2019 zo dňa 20.
júna 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k.
11S/90/2019-105 zo dňa 30. septembra 2020, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z a m i e t a .
II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh a výsledky administratívneho konania

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu
daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až jún 2017. Vyhotovil protokol
o výsledkoch daňovej kontroly č. 102268056/2018 zo dňa 16.11.2018.

2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal
rozhodnutie č. 100569201/2019 zo dňa 05.03.2019 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“ alebo
„rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov
(ďalejaj„daňovýporiadok“),ktorýmurčilžalobcovirozdielDPHzazdaňovacieobdobiejún2017vovýške
18.580,60 eur z dôvodu, že žalobca nepreukázal skutočné dodanie služieb deklarovanými dodávateľmi,
ktorým nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
(ďalej aj len „zákon o DPH“), v dôsledku čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočet DPH podľa § 49

ods. 1 zákona o DPH.
3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný rozhodnutím č. 101514979/2019
zo dňa 20. júna 2019 (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane potvrdil.
Žalovaný svoje rozhodnutie založil na nasledujúcich dôvodoch:
- žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v dodaní
deklarovaných služieb na predložených faktúrach inými zdaniteľnými osobami, teda určenými
dodávateľmi - RALE imperial, s.r.o. a Golden Bee s.r.o. (ďalej aj len „dodávatelia“). Správca dane

nespochybnil reálnu existenciu materiálneho plnenia, ktoré bolo následne žalobcom dodané svojim
odberateľom, ale dodanie tohto materiálneho plnenia žalobcovi určenými dodávateľmi, ktorým v
dôsledku uvedeného nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH,- z faktúr predložených žalobcom nie je jednoznačne možné určiť množstvo a druh fakturovanej
práce deklarovanými dodávateľmi. Správca dane považoval formálnu podmienku pre odpočet DPH
- predloženie faktúr za splnenú. Nebolo však v konaní preukázané, že by deklarovaní dodávatelia

skutočne aj dodali fakturované služby. Samotné predloženie dokladov žalobcom nie je dôkazom
preukazujúcim splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH,
- skutočnosť, že žalobca a deklarovaní dodávatelia mali faktúry zaúčtované a daň riadne priznanú
nepreukazuje splnenie materiálnych podmienok odpočtu DPH. Bývalí konatelia dodávateľov síce pri
výsluchoch potvrdili vykonanie deklarovaných služieb, avšak tieto tvrdenia ničím nepreukázali,

- zo žalobcom vystavených faktúr jeho odberateľom, ktorých predmetom mali byť služby, ktoré pre
žalobcu mali vykonať ním deklarovaní dodávatelia (v podstate v subdodávateľskom vzťahu) vyplýva, že
tieto služby svojim odberateľom poskytol sám žalobca, keďže tieto doklady sú vystavené v jeho mene.

II.
Konanie na krajskom súde

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal
jeho zrušenia v spojení s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi na ďalšie konanie.
5. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/90/2019-105 zo dňa 30. septembra 2020 žalobu, ako nedôvodnú
zamietol podľa § 190 SSP. Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne:

- podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a
na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť
(keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za
dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ dane,
ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil

v zákone o DPH,
-žalobcaneuniesoldôkaznébremeno,resp.nepreukázalskutočnosti,ktorébyspochybňovalizákonnosť
postupu, ako i rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Nepreukázal reálne dodanie tovaru (služby)
podľapredloženýchdokladovodnímoznačenéhododávateľa.Správcadanenadakúkoľvekpochybnosť
zistil a listinnými dôkazmi preukázal, že ním deklarovaný dodávateľ podľa predložených dokladov i keď

nepoprel vystavenie faktúry a uskutočnenie obchodnej transakcie, žiadnym relevantným dôkazom však
nepreukázal spôsob uskutočnenia daňovej transakcie v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty a že
mu vznikla daňová povinnosť daň priznať a odviesť podľa zákona o DPH,
- s odkazom na ustanovenie § 140 SSP odkázal na iné konanie vo veci (11S/89/2019, 11S/88/2019),
ktorá je skutkovo obdobná ako vo vec 11S/90/2019, pokiaľ ide o tie isté žalobné dôvody, ale iné

zdaňovacie obdobie (apríl 2017, január 2017) v súvislosti s tým istým žalobcom a tým istým žalovaným.
Správny súd v uvedených rozhodnutiach dal dostatočnú odpoveď na zásadné námietky žalobcu a
preto sa senát správneho súdu v predmetnej preskúmavanej veci v celom rozsahu stotožnil s názorom
krajského súdu vysloveným v uvedených rozhodnutiach,
- správca dane vykonal všetky jemu dostupné procesné úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu

v predmetnej veci, no napriek tomu nebolo preukázané, že práce uvedené na faktúrach vykonali a
žalobcovi dodali spoločnosti RALE imperial s.r.o. a Golden Bee s.r.o. Žalobca neposkytol žiadne údaje
o osobách, ktoré mali predmetné práce vykonať, kedy, kde a v akom rozsahu mali byť práce vykonané
(resp. aj vykonané boli), s akým náradím, s akým dopravným prostriedkom a kým bol vykonaný odvoz
odpadu, a to napriek tomu, že bol oboznámený so zisteným skutkovým stavom. Vzhľadom na obsah

uvedených dokladov (faktúry, dodacie listy) a vypočutých svedkov bolo podľa názoru súdu spochybnené
vykonanie prác podľa žalobcom predložených faktúr deklarovanými dodávateľmi. V okamihu, kedy
správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom
konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako to tvrdí. Žalobca je zaťažený dôkazným
bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v daňovom priznaní. Žalobca i podľa

názoru krajského súdu túto svoju dôkaznú povinnosť v rámci daňovej kontroly, ani vyrubovacieho
konania nesplnil, v dôsledku čoho sa dostal do dôkaznej núdze, čo správcu dane oprávnene viedlo k
tomu, že mu odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepriznal,
- daňové orgány si urobili správny záver, že daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie dane
z pridanej hodnoty použiteľný vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť,

teda že služby boli i reálne dodané od dodávateľa uvedeného na predložených faktúrach,
- i keď žalovaný vo svojom rozhodnutí opakovane uviedol, že správca dane neuznal žalobcovi
odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že dodávateľské spoločnosti nepredložili žiadne dôkazy
preukazujúce skutočné dodanie prác (služby) a vznik daňovej povinnosti z tohto titulu (pričom právetento dôvod žalobca v žalobe namietal), z jeho rozhodnutia v kontexte s rozhodnutím správcu dane je
nepochybné, že dôvodom tohto neuznania bolo neunesenie dôkazného bremena na strane žalobcu, že
práce vykonala a jemu dodala spoločnosť uvedená na faktúrach ako dodávateľ.

III.
Konanie na kasačnom súde

6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský

súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe
nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu
podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.
7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne:
- správny súd len prebral závery žalovaného uvedené v preskúmavanom rozhodnutí, ktorý svojvoľne

nezohľadnil dôkazy svedčiace v prospech sťažovateľa a nehodnotil všetky dôkazy v ich vzájomnej
súvislosti a neprihliadal na všetko čo v konaní vyšlo najavo, čím odignoroval tak sťažovateľom uvedené
skutočnosti, ktoré preukazujú oprávnenosť jeho nároku na odpočet DPH,
- sťažovateľ splnil svoju dôkaznú povinnosť preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok
odpočtu DPH. Pokiaľ mal teda správca dane pochybnosti o splnení týchto podmienok, tak bolo

dôkazné bremeno preukázania opaku na jeho strane. Správca dane nebol oprávnený vyžadovať
od sťažovateľa predloženie iných dokladov nad rámec bežne v obchodných vzťahoch medzi
subjektami vyhotovovaných. Preukázanie skutočností, ktoré zaťažujú tretie osoby nemôže byť na ťarchu
sťažovateľa. Sťažovateľ v daňovom konaní okrem iného aj výpoveďami svedkov preukázal, že splnil
podmienky odpočtu DPH,

- v súvislosti so svojimi právnymi závermi poukázal na rozmanitú judikatúru Najvyššieho súdu
SR a Najvyššieho správneho súdu ČR, ohľadom rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu
uplatňujúceho si odpočet DPH,
-záveromkasačnejsťažnostizhrnul,ževprípadespochybneniadeklarovanéhododávateľanafaktúrach
je možné sťažovateľovi odmietnuť odpočet DPH jedine v prípade, kedy by správca dane preukázal, že

predmetný zdaniteľný obchod žalobcu je poznačený podvodným konaním a súčasne sťažovateľ o tomto
podvodnom konaní vedel alebo vedieť mal.
8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zmeniť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre
tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu
dane a veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP.

9. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV.
Konanie pred kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“)
preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho
pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona č.
757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o
súdoch“).

11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 22. júla 2022
(§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).
12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná
kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou

osobou.
13. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej
sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Bližšie tieto
závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V.
Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzalPodľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom
dodania služby.
Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru

alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať
od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako
platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená
iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie
dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru
od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI.
Právne posúdenie veci kasačným súdom

14. Kasačný súd už sa vo svojej predošlej činnosti zaoberal obdobným prípadom totožného sťažovateľa.
Uvedené konanie vychádzalo zo skutkového stavu zisteného v priebehu tej istej daňovej kontroly a

následného vyrubovacieho konania, pričom rozhodnutia daňových orgánov, ako aj správneho súdu, boli
založené na totožných právnych záveroch. Jediným rozdielom bolo, že v predmetnej veci si sťažovateľ
uplatňoval odpočet DPH z faktúr ešte od jedného ďalšieho dodávateľa - Golden Bee s.r.o., čo však nemá
žiadny vplyv na aplikovateľnosť záverov kasačného súdu. Vzhľadom na to kasačný súd v tomto konaní
poukazuje na právne posúdenie uvedené v odôvodnení rozsudku kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/3/2021

zo dňa 9. decembra 2021 podľa § 464 ods. 1SSP:
„29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej
sťažnosti proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Nitre, po preskúmaní napadnutého rozsudku,
rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a po oboznámení sa s
obsahom pripojeného administratívneho spisu nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických

argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku.
30. Kasačný súd poukazuje na to, že jeho úlohou ani úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo
ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je
najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným
spôsobom,nasledovalipritompravidlálogickéhouvažovaniaačiriadnepopísalisvojehodnotiaceúvahy.

Podľa ustálenej súdnej judikatúry (viď. napr. Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II.ÚS
127/07-21 alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/5/2009, sp. zn. 8Sžo/547/2009) nie je
úlohousúduprivýkonesprávnehosúdnictvanahrádzaťčinnosťsprávnychorgánov,alelenpreskúmavať
zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení
konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotno-právne a procesno-právne

predpisy.
31. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt.
Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne
určenie dane.
32. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie

o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri
dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo
najúplnejšie.Daňovékonanieniejekonanímvyhľadávacím.Zuvedenéhovyplýva,žejetoprávesprávca
dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery
vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a

zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.
33. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vysloveného v rozsudku sp. zn. 4Sžf/30/2014
zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na
svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového
konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť

každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko,
čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí
zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.34. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu
dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového
subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností,

keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom
dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú
hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich
vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má
správca dane v priebehu konania k dispozícii.

35. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje
tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené
daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady,
ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní
svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní
uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť

dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju
dôkaznúpovinnosťavtakomprípadejeopäťlennadaňovomsubjekte,čipredloženímalebonavrhnutím
ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom
dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom
dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady

vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I. ÚS
377/2018-53).
36. Kasačný súd poukazuje na osobitné postavenie správcu dane, ktorý nie je protistranou daňového
subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom
voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva

daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový
subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1
Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je
povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných
predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej

kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je
povinný viesť.
37. Najvyšší správny súd sa stotožnil s názorom krajského súdu, že žalobca v konaní nepreukázal, že
dodanie predmetných prác dodávateľom - RALE imperial s.r.o. bolo uskutočnené tak, ako to deklaroval.
Práve naopak, v priebehu daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane štyri faktúry vystavené

spoločnosťou RALE imperial s.r.o. ako dodávateľom pre žalobcu ako odberateľa s dátumom dodania
31.01.2017, predmetom ktorých bola dodávka prác (označených ako pomocné práce pri čistení NDS,
resp. čistenie pomocné práce, odvoz a preprava odpadu - čistenie areálu OLO, pomocné práce pri
čistení lapačov a žúmp - odvoz odpadu, čistiace práce a odber a preprava vzoriek Marius MC Donald),
pričom k týmto faktúram pripojil účtovné doklady konkrétneho čísla a dodacie listy zo dňa 31.01.2017

opatrené pečiatkou dodávateľa a odberateľa a nečitateľnými podpismi, na ktorých je predmet dodania
totožný s predmetom fakturácie na jednotlivých faktúrach. Žalobca však nepripojil žiadne relevantné
doklady preukazujúce kto, kedy, kde a hlavne, v akom rozsahu tieto práce vykonal a komu ich odovzdal,
resp. kto a kedy ich prevzal a v akom rozsahu. V kontrolovanom zdaňovacom období, t.j. január 2017
bol konateľom spoločnosti RALE imperial s.r.o. Jozef Zeliska (od 06.11.2015 do 14.08.2017), ktorý

správcovidaneuviedol,žespoločnosťRALEimperials.r.o.vykonávalaekonomickúčinnosť(jednalosao
opravu motorových vozidiel) a zabezpečovala čistiace práce, pričom spoločnosť nemala zamestnancov,
nemala vo vlastníctve ani motorové vozidlá, ani investičný majetok. On vykonával opravu motorových
vozidiel a Y. V., ktorý mal udelenú generálnu plnú moc (ktorá nebola správcovi dane predložená a nie
je uvedená ani v preberacom protokole), vykonával čistiace práce, vrátane odvozu odpadu pre žalobcu.

Ďalej uviedol, že spoločnosť AKS group s.r.o. pozná, ale obchodoval s ňou N.. Y. V.. Ten sa vyjadril,
že spolupráca so spoločnosťou žalobcu začala začiatkom roku 2016. Začali havarijnými službami pre
žalobcu a neskôr im žalobca dával prácu stabilne - čistenie kanálov, žľaby, odlučovače, prenosné WC,
čistiace práce, odvoz odpadu. Práce vykonával osobne a neskôr volal na výpomoc neidentifikované
nezamestnané osoby, ktoré vyplácal v hotovosti. Vykonané práce skontroloval osobne, taktiež aj konateľ

žalobcu a majiteľ prevádzky, kde sa vykonali práce. Potvrdil, že vystavil a podpísal faktúry pre žalobcu,
čomu predchádzalo vykonanie prác a vystavenie dodacieho listu. V tejto súvislosti je potrebné uviesť,
že nebolo preukázané splnomocnenie pre N.. Y. V., ktorý bez udelenia splnomocnenia nemohol právnerelevantným spôsobom konať za spoločnosť, ktorej bol spoločníkom od 16.11.2016 a v mene tejto
spoločnosti nemohol „obchodovať“ so žalobcom.
38. Uvedené výpovede nepreukazujú, že daňová povinnosť vznikla spoločnosti RALE imperial s.r.o.

Naopak, pokiaľ uvedená spoločnosť nemala zamestnancov, ani materiálno-technické vybavenie,
nemohla reálne vykonať práce fakturované žalobcovi (čistenie kanálov, toaliet, lapačov a žúmp, na
ktoré bolo nepochybne potrebné náradie a na odvoz odpadu bolo potrebné motorové vozidlo, resp. iný
prostriedok). Taktiež nebol označený ani žiadny subdodávateľ, ktorý by práce vykonal.
39.Listiny,ktoréžalobcapredložilakoprílohukfaktúramodspoločnostiRALEimperials.r.o.neumožňujú

identifikáciu miesta, kde boli čistiace práce vykonané, ani identifikáciu osoby, ktorá práce vykonala a
taktiež nie je možné na základe týchto listín určiť rozsah vykonaných prác, čo je nepochybne dôležité,
napr. i z dôvodu posúdenia primeranosti dohodnutej ceny, ktorá má vplyv na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty. Faktúry, na základe ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty obsahujú
zhodný text „fakturujeme Vám za prevedené práce v dohodnutých cenách podľa súpisu vykonané v
mesiaci január 2017“, pričom žiadny súpis prác vykonaných v mesiaci január 2017 nebol predložený

a za takýto súpis nemožno považovať ani dodací list priložený k jednotlivým faktúram, nakoľko tento
neobsahuje žiadny súpis prác, ale len všeobecný údaj v zmysle „pomocné práce pri čistení NDS“, „odvoz
a preprava odpadu - čistenie areálu OLO“, „pomocné práce pri čistení lapačov a žúmp - odvoz odpadu“,
„čistiace práce a odber a preprava vzoriek Marius MC Donald“.
40. Predložením faktúr a dodacích listov ešte nie je preukázaná realizácia prác dodávateľským

subjektom, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu
na to, že plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne dodávateľom uskutočnené alebo nie.
41. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona č. 222/2004 Z. z. sú hmotnoprávnej
povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné
odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a

ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ,
ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.
Odpočet DPH si žalobca uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady,
ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach.
42. Žalobca neuniesol ani v administratívnom ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo

možné súhlasiť ani s jeho opakovanými odvolacími námietkami, keď neuviedol žiadne také skutočnosti,
s ktorými by sa daňové orgány nevysporiadali. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte
a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú kontrolu daňovníkom deklarovaných
skutočností a dokladov. Aj keď faktúry obsahujú po formálnej stránke všetky predpísané náležitosti, pre
daňové účely musia byť skutočnosti na nich deklarované aj preukázateľné inými dôkazmi.

43. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane
v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi
predpismi(§2ods.1zákonač.511/1992Zb.).Vzmyslezásadysúčinnosti(§2ods.2zákonač.511/1992
Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú
kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov

(§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a
to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v
daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej všetky
daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z
ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky).

44. Záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený zodpovedá zásadám
logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotno-právnymi ustanoveniami zákona č.
222/2004 Z. z. V predmetných prípadoch žalobcovi právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1, § 51 ods.
1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH) nevzniklo. Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy,
ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné

bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo
k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových
dokladoch. Keďže v daňovom konaní leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez
všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s
určitým časovým odstupom.

45. Úlohou žalovaného i správcu dane pri posudzovaní práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných
obchodov deklarovaných predloženými faktúrami, je vychádzať nielen z daňových dokladov
predložených daňovým subjektom, ale aj z výsledkov zistení o preukázateľnosti skutočností na nich
deklarovaných.46. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného,
dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne
a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí,

v ktorom riadne vyhodnotil predložené dôkazy a dôkladne sa vysporiadal aj so všetkými námietkami
sťažovateľa.
47. Dôkazné bremeno, ktoré ťaží na preukázanie skutkovej okolnosti - faktická realizácia prác
dodávateľským subjektom výlučne žalobcu, nemožno prenášať na správcu dane a tým subsumovať
kasačný dôvod pod § 440 ods. 1 písm. f/ SSP. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, kasačný

súd považoval uvedený kasačný dôvod sťažovateľa za nedôvodný.
48. Vo vzťahu k dôvodu kasačnej sťažnosti, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho
posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného
súdu, kasačný súd v súlade s § 440 ods. 2 SSP poukazuje na skutočnosť, že sťažovateľ - v prípadoch,
keď kasačnú sťažnosť odôvodňuje ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ SSP, je povinný v kasačnej
sťažnosti uviesť aj právne posúdenie veci, ktoré považuje za nesprávne, a uviesť, v čom spočíva

nesprávnosť tohto právneho posúdenia.
49. Právnym posúdením veci je analytická činnosť súdu, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje
čiastkové právne závery a spätnou aplikáciou vybranej právnej normy preveruje úplnosť a riadnosť
fakticky zisteného skutkového stavu. Toto je základným poslaním správneho súdu pri prieskume
zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, pričom nielen situácia „resiudicata“ tvorí rozhodovaciu

prekážku, ale aj ustálená rozhodovacia prax kasačného súdu ako relevantný precedens v súlade s
čl. 1 ods. 1 veta prvá Ústavy Slovenskej republiky vytvára zákonodarcom akceptovanú rozhodovaciu
prekážku. Doterajšia ustálená judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky chápe takto
sformulovaný sťažnostný dôvod zakotvený v § 440 ods. 1 písm. g/ SSP vo vzťahu k meritu prejednávanej
veci,t.j.naprvommiesteakonesprávnuaplikáciuprávnejnormynariadnezistenýfaktickýskutkovýstav

vyplývajúci z merita veci, na druhom mieste ako nesprávny výber ustanovenia a v neposlednom rade ako
nesprávny výber právneho predpisu. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl súdu pri aplikácii
práva na zistený skutkový stav. O nesprávnu aplikáciu právnych predpisov ide vtedy, ak súd nepoužil
správny právny predpis alebo ak síce aplikoval správny právny predpis, nesprávne ho ale interpretoval,
alebo ak zo správnych skutkových záverov vyvodil nesprávne právne závery.

50. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rešpektuje rozsudok ESD Mahagében kft. a Pétér
Dávid č. C-80/11 a C-142/11, ako aj ostatných obdobných záverov vydaných ESD, ktoré zaujímajú
stanovisko k možnosti daňového subjektu sledovať zákonnosť výrobných a obstarávacích procesov
svojich dodávateľov. Tieto závery sa však týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí
priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostredný dodávatelia preverovaného daňového

subjektu, subjekt u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s
údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný
deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá takýto subjekt možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu
a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko
bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako

aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.
51. Právny záver správneho súdu, že správca dane postupoval správne, keď konštatoval, že daňový
subjekt nesplnil zákonom stanovené podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty, a preto mu bol rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017 správne
vyrubený, považuje kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu, rozhodnutia

žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a po oboznámení sa s obsahom
pripojeného administratívneho spisu za správny a v celom rozsahu sa s ním stotožňuje. Jeho závery
v kontexte citovaných právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku
napadnutého rozsudku. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, kasačný súd považoval kasačné
dôvody sťažovateľa podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP za nedôvodné.

52. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by
mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.“
15. Kasačný súd sa s vyššie citovanými právnymi dôvodmi rozhodnutia stotožňuje. Skutočne osoba,
ktorá si nárokuje odpočet DPH je povinná splniť jednak formálne a tak aj materiálne podmienky odpočtu
dane. Materiálnou podmienkou odpočtu dane je nevyhnutne aj preukázanie statusu dodávateľa a

teda, že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba. Uvedené potvrdzuje aj aktuálna judikatúra Súdneho
dvora EÚ napríklad v rozsudku vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa 09. decembra 2021, v
zmysle ktorého uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou
podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je ináosobaregistrovanápreDPH)hmotnoprávnoupodmienkouje.Dôkaznébremenoohľadomstatusuosoby
dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.
16.Pokiaľtedasprávcadanedôvodnealogickyspochybnildodanieslužiebsťažovateľovideklarovanými

dodávateľminaspornýchfaktúrachvýpoveďamiadôkazmipredloženýmiodberateľmisťažovateľa,ktoré
indikovali, že tieto služby v skutočnosti neboli subdodávkou, ale svojim odberateľom ich dodával priamo
sťažovateľ, tak nastal presun dôkazného bremena späť na sťažovateľa. Týmito dôkazmi sú napríklad
dodávateľské faktúry vystavené sťažovateľom, likvidačné listy a potvrdenky o vykonaní prác, ktoré
predložil odberateľ sťažovateľa - spoločnosť EBA, s.r.o. alebo Záznam o odovzdaní a prevzatí prác

vystavený sťažovateľom, ktorý predložil odberateľ sťažovateľa - spoločnosť Odvoz a likvidácia odpadu
a.s.. Ďalším takýmto dôkazom bola aj Rámcová zmluva č. OVO2-2016/000413-26 za vykonané služby,
na základe ktorej mal sťažovateľ vystaviť odberateľovi - Ministerstvu vnútra SR faktúry za likvidáciu
odpadu, odvoz a nakládku, ktoré mali byť zabezpečené subdodávkou prostredníctvom spoločností
RALE imperial, s.r.o. a Golden Bee s.r.o.. Súčasťou tejto zmluvy je aj príloha č. 3, v ktorej musia
byť označené subdodávateľské subjekty, prostredníctvom ktorých mohol sťažovateľ fakturované služby

realizovať. Sťažovateľ však v predmetnej prílohe čestne vyhlásil, že služby nebude zabezpečovať
prostredníctvom subdodávateľov. Sťažovateľ tieto dôvodné pochybnosti správcu dane nerozptýlil, v
dôsledku čoho neuniesol dôkazné bremeno splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a správca
dane mu následne dôvodne neuznal nárokovaný odpočet DPH a vyrubil rozdiel dane.

VII.
Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

17. Správny súd postupoval procesne správne a vec správne právne posúdil, keď správnu žalobu
zamietol. Z toho dôvodu kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti, v dôsledku čoho

kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP zamietol.
18. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je
dôvodná.
19. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi
právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu

štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne.
20. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní
nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a
žalovanému náhradu nepriznal, lebo to nemožno spravodlivo požadovať (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky
podľa § 168 SSP).

21. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods.
4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.