Rozsudok ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Monday, August 21, 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 2Sfk/82/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5020200394
Dátum vydania rozhodnutia: 22. 08. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Juraj Vačok

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:5020200394.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja

Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci
žalobcu: V. T., nar. XX. J. XXXX, trvale bytom F.. O. XX/XX, XXX XX G., pôvodne podnikajúceho pod
obchodným menom Jozef Obrinčák, so sídlom A. Škarvana 26/23, 027 44 Tvrdošín, IČO: 30 530 857,
právne zastúpený JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, zapísaný v
SAK pod reg. č. 2967, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej
sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, č. k. 31S/131/2020-99 zo dňa 29. júna 2022, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky m e n í rozsudok Krajského súdu v Žiline, č. k.

31S/131/2020-99 zo dňa 29. júna 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101083592/2020 zo dňa 24.
júna 2020 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky žalobcovi priznáva úplnú náhradu dôvodne vynaložených
trov konania pred Krajským súdom v Žiline, ako aj trov kasačného konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2016. O výsledku daňovej kontroly vrátane

zdaňovacieho obdobia november 2016 správca dane vyhotovil protokol č. 101862507/2019 zo dňa 2.
augusta 2019 (ďalej len „protokol“).
2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal
rozhodnutie č. 102893516/2019 zo dňa 16. decembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) o
vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie november 2016 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009
Z. z. daňový poriadok v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel
dane vo výške 3.770,60 EUR na dani z pridanej hodnoty.

3. Správca dane neuznal odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených spoločnosťou MESAX
s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“ alebo „dodávateľ“) a prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že
žalobca v konaní nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty
podľa § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v
účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že tovar (smreková
guľatina) bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre - spoločnosťou MESAX s.r.o., ktorého právnym
nástupcombolaspoločnosťCINEMANOVÉMESTO,s.r.o.Správcadaneomateriálnejexistenciiplnenia

pochybnosti nemal.
4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím
č. 101083592/2020 zo dňa 24. júna 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňovérozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne,
nakoľko:
i) dožiadaním na Daňový úrad Trenčín bolo zistené, že bývalý konateľ dodávateľa, ktorý je zároveň

konateľom jeho právneho nástupcu - spoločnosti CINEMA NOVÉ MESTO, s.r.o. a ktorého trvalý pobyt
je vedený na meste Trenčín, do zápisnice pred Daňovým úradom Trenčín potvrdil dodanie tovaru
(smrekovej guľatiny) žalobcovi, o čom však nepredložil nijaké dôkazy, nemá nijaké doklady týkajúce sa
spoločnosti MESAX s.r.o., nakoľko účtovníctvo stratil pri sťahovaní a uvedená spoločnosť nemala stroje
ani nijakých zamestnancov;

ii) dožiadaním na Daňový úrad Trenčín bolo zistené, že poštová schránka deklarovaného dodávateľa je
prelepenáaplnánevyzdvihnutýchzásielokaspoločnosťCINEMANOVÉMESTO,s.r.o.sídlinafiktívnom
sídle,
iii) účtovníčka deklarovaného dodávateľa správcovi dane oznámila, že účtovníctvo už nevedie a všetky
doklady odovzdala predošlému konateľovi;
iv) spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO, s.r.o. podala posledné daňové priznanie na dani z pridanej

hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 bola ukončená registrácia
platiteľa dane z pridanej hodnoty;
v) výsluchom R.. B. Z., ktorá bola fyzicky prítomná pri preberaní dreva, bolo zistené, že dodávateľ priamo
oslovil žalobcu s ponukou dodania guľatiny z odberného miesta Oravská Jasenica, kde žalobca po prijatí
ponuky zaslal jeho vozidlo Tatra. Dodávateľ čakal na mieste, odovzdal guľatinu a tá bola prevezená

do firmy žalobcu. Po premeraní a určení kvality bolo dodávateľovi oznámené množstvo a kvalita, na
základe čoho dodávateľ vystavil faktúru. Faktúry boli dovezené osobne spolu s pokladničnými dokladmi
a zaplatené v hotovosti. Dodávateľ disponoval kartičkou DIČ, ktorú žalobca vždy overil na stránke ORSR
a na stránke Finančnej správy. Drevo bolo ciachované, pochybnosti o legálnosti neboli. Osoby, s ktorými
žalobca konal, nepreverovali, preverovali iba firmu, o ktorej nevedeli, či má dostatok materiálneho a

personálneho vybavenia na dodanie tovaru;
vi) žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva uvedeného na predmetných faktúrach
(žalovaný pritom poukázal na ustanovenia vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva,
označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č.
326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie

s drevom);
vii) žalobca nepredložil nijakú zmluvu, na základe ktorej obchodoval s deklarovaným dodávateľom,
komunikácia s deklarovaným dodávateľom nebola žalobcom preukázaná;
viii) správcovi dane je nejasný dôvod, prečo dodávateľ nebol pri meraní a určovaní kvality dreva;
ix)správcadanepoukázalnanezrovnalostimedziobjednávkamiafaktúrami,keďnaobjednávkachnieje

uvedené odberné miesto, ako spôsob úhrady je uvedený prevodný príkaz, až na faktúrach je odberným
miestom Oravská Jasenica a spôsobom úhrady je hotovosť, správca dane poukázal tiež na krátkosť
času (2 dni) medzi objednávkami a dodaním tovaru, čo vzbudilo pochybnosti;
x) z informačného systému Finančnej správy Slovenskej republiky bolo zistené, že spoločnosť MESAX
s.r.o. za zdaňovacie obdobia január až jún 2016 podala nulové daňové priznania na dani z pridanej

hodnoty, od júla 2016 na daňových priznaniach vykazovala veľmi nízku daňovú povinnosť v porovnaní
s objemom dodaných tovarov a služieb, posledné ročné hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti
a funkčných pôžitkov spoločnosť podala naposledy za rok 2014, posledné daňové priznania na dani z
príjmov právnickej osoby podala za rok 2015, čo naznačuje možné rizikové správanie;
xi) žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera.

Žalovaný vyhodnotil námietky žalobcu ako nedôvodné. Uviedol, že je nutné prihliadať na primeranú
odbornú starostlivosť daňového subjektu a k námietke týkajúcej sa podvodného konania uviedol,
že správca dane neodmietol odpočet dane z pridanej hodnoty v dôsledku podvodného konania. Po
vyhodnotení vyššie uvedených dôkazov žalovaný dospel k totožnému právnemu záveru ako správca
dane, a to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku na

preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49
ods. 1 Zákona o DPH, keď nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre.

II. Konanie pred správnym súdom

5. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že napadnuté
rozhodnutie je v rozpore so zákonom, pretože žalobca bol napadnutým rozhodnutím ukrátený na svojich
právach alebo právom chránených záujmoch. Rozhodnutie podľa žalobcu vychádzalo z nesprávneho
právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a vkonaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo
mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca navrhol zrušiť napadnuté rozhodnutie
prípadne aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie.

6. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom
č. k. 31S/131/2020-99 zo dňa 29. júna 2022 zamietol ako nedôvodnú. Svoje rozhodnutie odôvodnil
nasledovne:
i) námietky, že správca dane účelovo neobjasnil skutočný mechanizmus obchodu, konanie nevyhodnotil
ako podvodné konanie a nepreukazoval vedomosť žalobcu o účasti na podvodnom konaní, správny

súd napriek žalobcovým odkazom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (Axel Kittel zo dňa 6.
júla 2006, C-439/04; Mahagében Kft zo dňa 21. júna 2012, C-80/11 a C-142/11) a Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky (1Sžf/16/2016, 1Sžf/31/2016, 2Sžf/97/2016) vyhodnotil ako nedôvodnú, keďže
správca dane založil svoje závery na nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky. Po prijatí tohto
záveru potom nebol podľa správneho súdu dôvod na to, aby správca dane pristúpil k preverovaniu
skutočnosti, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podľa predmetných faktúr bude

podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom respektíve s daňovým podvodom;
ii) správca dane aj žalovaný postupovali správne, keď vzhľadom na pochybnosť o vzniku daňovej
povinnostideklarovanémudodávateľoviskutkovýstavposúdilivzmysleustanovení§19ods.1,§49ods.
1 zákona o DPH a § 24. ods. 1 daňového poriadku a prijali záver o nepreukázaní splnenia materiálnych
podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie z dôvodu podvodného konania;

iii) žalobca s ohľadom na § 24 ods. 1 daňového poriadku a komplex zistení správcu dane neuniesol
dôkazné bremeno viažuce sa na preukázanie skutočnosti, že tovar bol dodaný deklarovaným
dodávateľom, čo správny súd vyhodnotil ako materiálnu podmienku odpočtu dane z pridanej hodnoty,
ktorú správca dane dostatočne a opodstatnene spochybnil a svoje zistenia vyhodnotil v súlade s § 3
ods. 3 daňového poriadku;

iv) žalobca pri realizácii obchodov nezachoval náležitú odbornú starostlivosť a primeranú obozretnosť
pri výbere obchodného partnera, v čoho dôsledku neuniesol dôkazné bremeno;
v) rozhodnutie žalovaného nemožno hodnotiť ako nepreskúmateľné či nezrozumiteľné, záver o
nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky je v rozhodnutí odôvodnený celkom jednoznačne,
nepochybne a s námietkami žalobcu sa žalovaný riadne vysporiadal;

vi) rozhodnutie žalovaného nebolo založené na porušení ustanovení vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o
vyznačovaníťažbydreva,označovanívyťaženéhodrevaadokladochopôvodedrevavzneníneskorších
predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, preto aj námietku týkajúcu
sa použitia uvedených ustanovení vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov
7. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd rozhodol
na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z.
z. Správny súdny poriadok v účinnom znení - ďalej len „SSP“) a nesprávnym procesným postupom

znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k
porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP).
8. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane z pridanej
hodnoty boli splnené, keďže k dodaniu tovaru reálne došlo a tento tovar bol na výstupe použitý pre
potreby žalobcových vlastných zdaniteľných transakcií. Podľa uznesenia Súdneho dvora Európskej únie

vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. zo dňa 3. septembra 2020, C 610/19 nie je materiálnou podmienkou
odpočtu dane z pridanej hodnoty, že tovar musí byť dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre. Správny
súd preto vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalobca dodal, že z citovaného uznesenia
Súdneho dvora Európskej únie tiež vyplýva, že pokiaľ sa dodanie tovaru skutočne uskutočnilo a tento
tovarboldaňovýmsubjektompoužitýnavýstupeprepotrebyvlastnýchzdaniteľnýchtransakcií,nemožno

daňovému subjektu odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty, ibaže sa preukáže, že toto právo sa
uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.
9. V súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP žalobca uviedol, že napriek
skutočnosti, že správca dane bol schopný identifikovať obchodnú spoločnosť, kde došlo k daňovému
úniku, sa nezaoberal možnosťou podvodného konania, a že tento prístup bol účelový, aby sa vyhol

povinnosti preukazovať žalobcovu účasť resp. vedomosť o podvodnom konaní. Žalobca poukázal
na zistenia správcu dane o deklarovaným dodávateľom podaných nulových resp. podozrivo nízkych
daňovýchpriznaniachnadaňzpridanejhodnoty.Tietozisteniapodľažalobcunasvedčujúskutočnosti,že
splatnú daň neodviedol práve deklarovaný dodávateľ, a preto je nezmyselné túto daň vyrubiť žalobcovi.10. Poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európske únie vo veci Teleos plc zo dňa 27. septembra
2007,C-409/04žalobcaargumentoval,žesprávcadanesvojimrozhodnutímlenpreniesolzodpovednosť
za zaplatenie dane na daňový subjekt nezávisle od toho, či sa podieľal na podvode. Takýto postup

správcu dane nechráni zosúladený systém dane z pridanej hodnoty pred podvodom a zneužitím, ale
nabáda na neplnenie daňových povinností.
11. Zaoberať sa podvodným konaním v prípade, že je možné identifikovať článok obchodného reťazca,
kde došlo k daňovému úniku, je podľa žalobcu povinnosťou správcu dane ako aj správneho súdu, ktorá
vyplýva z uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/97/2016 zo dňa 26. júna 2019:

Ak správca dane zistí, že niektorý článok dodávateľského reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti,
resp. jeho konanie vykazuje znaky daňového podvodu, je povinný preukázať a dostatočne odôvodniť,
aké mal v tejto súvislosti postavenie daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane, t. j. musí
preukázať, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje plnenia, ktoré je zaťažené
daňovým podvodom. A tento záver zároveň dostatočne odôvodniť. Táto povinnosť zaťažuje aj súd
v preskúmavacom konaní. Žalobca v tejto súvislosti poukázal aj na tzv. Axel Kittel test vyplývajúci z

rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04.
12. Za nenaplnené považoval žalobca aj požiadavky vyplývajúce z nálezu Ústavného súdu Slovenskej
republiky sp. zn. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16. decembra 2009, konkrétne povinnosť správcu dane
preukázateľne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť daňovým subjektom predložených
dôkazov. Z uvedeného dôvodu má žalobca za to, že správca dane rovnako ako správny súd dospeli

k nesprávnemu právnemu záveru, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno s ohľadom na
preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty.
13. Ďalšími námietkami žalobca napádal dôležitosť, ktorú správca dane a správny súd priznali
nezrovnalostiam medzi objednávkami a faktúrami najmä s ohľadom na skutočnosť, že žalobca okrem
objednávok a faktúr do konania predložil aj dôkaz - pokladničné doklady z elektronickej registračnej

pokladnice (ďalej len „ERP“), registrovanej na deklarovaného dodávateľa.
14. Žalobca ďalej dôvodil, že nedostatok personálneho či materiálneho vybavenia dodávateľa nie je
skutočnosťou dostatočnou pre spochybnenie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z
pridanejhodnoty.SvojuargumentáciupodporiltiežodkazomnarozsudokSúdnehodvoraEurópskejúnie
vo veci Maks Pen EOOD zo dňa 13. februára 2014. Namietol tiež, že mu nie je zrejmé, prečo správny

súd považuje komunikáciu medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom za nepreukázanú, keď sám
priznáva, že k faktúram boli riadne pripojené objednávkové listy. Žalobca tiež nevidí dôvod, prečo by mal
vedieť konkrétne identifikovať fyzickú osobu, ktorá konala v mene dodávateľa, keďže on obchodoval s
právnickou osobou uvedenou na objednávkach, faktúrach, dokladoch z ERP aj kartičke „DIČ“.
15. Z vyššie uvedených dôvodov považoval žalobca rozsudok správneho súdu tiež za nedostatočne

odôvodnený a kasačnému súdu navrhol rozsudok správneho súdu zmeniť tak, že napadnuté a
prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie.
16. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“)
preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto

konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.
18. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa
vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.
19. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna

2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je
prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol uhradený.
20. Kasačný súd po posúdení veci prišiel k?záverom, ktoré odôvodňuje v?nasledovnom texte.

IV.I Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzalPodľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú
vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov.

Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru
je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode
nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako
deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe
zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru

podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.
Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň,
keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov

a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť,
ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

IV.II Posúdenie kasačných námietok

21. Kasačný súd sa ako prvou zaoberal námietkou žalobcu, v zmysle ktorej správny súd vychádzal z
nesprávneho právneho posúdenia, keď ustálil, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej

hodnoty je preukázanie skutočnosti, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Kasačný súd sa
stotožňuje so žalobcom, že táto skutočnosť nie je hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej
hodnoty, pričom žalobca v tejto súvislosti vhodne poukázal aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej
únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. zo dňa 3. septembra 2020, C 610/19.
22. V zmysle ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj čl. 168 písm.

a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
(ďalej aj len „smernica 2006/112“) hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej
hodnoty sú požiadavky:
a)tovaraleboslužby,naktorýchzakladáprávonaodpočítaniedane,musiabyťdodanéaleboposkytnuté
inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa),

b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a
c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných
zdaniteľných plnení.
23. Dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie
dane z pridanej hodnoty nepredstavuje. Rovnaký právny záver prijal Najvyšší správny súd Slovenskej

republiky napríklad v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril
k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020
nasledovne: z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na
odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a
uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. ...Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť

len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že
hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo
zneužívajúcim spôsobom.
24. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo
na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru

dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 21. až
23. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so
subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Kasačnú
námietku nezákonnosti rozsudku správneho súdu z dôvodu, že správny súd vychádzal z nesprávneho
právneho posúdenia veci, preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú.

25. Ďalšou kasačnou námietkou žalobca namietal, že pochybnosti vyjadrené správcom dane nie sú
dostatočnej intenzity na to, aby dôvodne spochybnili vierohodnosť dokladov predložených žalobcom
pri uplatnení odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca pritom poukázal na rozhodnutie Ústavného
súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16. decembra 2009. Kasačný súd sa pretoďalej zaoberal otázkou, či je udržateľný záver správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že žalobca
neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane
z pridanej hodnoty.

26. Podľa vyššie uvedeného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky a rozhodnutia sp. zn. I.
ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21, daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujútak,žedaňovýsubjektpodáriadnevyplnenédaňovépriznanie(povinnosťtvrdiť),pričomspolus
nímpredložísprávcovidanepísomnédoklady,ktoréjepodľaprávnychpredpisovpovinnýviesť(dôkazná

povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.
Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní
vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno
konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom
subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k

presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické
vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.
27. Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane
je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený
povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom

preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že
by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol
dôvodné pochybnosti. Dôkazná situácia nenasvedčuje ani nesplneniu hmotnoprávnych podmienok.
Správca dane ako aj žalovaný a správny súd vo svojich rozhodnutiach opakovane zdôraznili, že
nie je sporná materiálna existencia plnenia ani to, že žalobca tovar ďalej použil na účely svojich

vlastných zdaniteľných plnení. Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa.
Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status
dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani:
i) dodávateľ a jeho právny nástupca sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľom bol bezdomovec;
Okolnosti ako fiktívne sídla a konateľ - bezdomovec, možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom

na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať
v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci
poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok.
Odmietnutie odpočtu dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z
dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú ale dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať,

pretože sa vzájomne vylučujú. (Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn.
2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.)
ii) deklarovaný dodávateľ nedisponoval nijakými strojmi ani zamestnancami;
K uvedeným zisteniam správcu dane kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu
Slovenskejrepublikysp.zn.2Sfk/27/2022zodňa28.apríla2023:VzmysleaktuálnejjudikatúrySúdneho

dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že
ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie pre nedostatok potrebných materiálnych a ľudských
zdrojov na jeho strane, ...K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo
veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane
z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať

v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe
právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný,
z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé
osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a
ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej

totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva,
po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a
po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského
reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným
spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela,

alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba,
ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného
dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.iii) skutočnosť, že spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. podala posledné daňové priznanie na dani
z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 bola ukončená
registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty;

Osoba dodávateľa musí mať v zmysle hmotnoprávnych podmienok odpočtu status platiteľa dane.
Vzhľadom na skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ zanikol zlúčením so spoločnosťou CINEMA NOVÉ
MESTO s.r.o. až k septembru roku 2017, je irelevantné pre posúdenie splnenia hmotnoprávnych
podmienok, či jeho právny zástupca bol / nebol v čase fakturácie dodania tovaru platiteľom dane z
pridanej hodnoty.

iv) žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva v súvislosti s ustanoveniami vyhlášky
č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva
v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré
upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom;
Preukázanie pôvodu dreva nepredstavuje hmotnoprávnu podmienku odpočtu dane z pridanej hodnoty.
V zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo nie je možné zamietnuť odpočet ani

z dôvodu, že neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva. Analogicky je možné
deklarované pravidlo aplikovať na nedodržanie vnútroštátnych predpisov upravujúcich obchodovanie s
drevom. Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti
daňových subjektov nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila,
avšak nie do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty.

v) neexistencia písomnej zmluvy medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, ktorých komunikácia
nebola v konaní preukázaná;
vi) neprítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva;
Aj na uvedené zistenia je aplikovateľný záver vyjadrený v odseku vyššie, že existencia zmluvy ani
prítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva nie sú hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu

dane z pridanej hodnoty a nie sú ani dostatočne závažné pre spochybnenie či vyvrátenie tvrdení
žalobcu o uskutočnení zdaniteľných plnení. Kasačný súd pritom poukazuje aj na záver o nepreukázaní
komunikácie medzi žalobcom a dodávateľom, ktorý je v priamom rozpore s výpoveďou svedka R..
B. Z.. Svedkyňa pritom správcovi dane jasne uviedla, že komunikácia prebiehala telefonicky, pričom
objasnila aj spôsob objednávok a dodania tovaru. Dôvod neprihliadnutia na výpoveď svedkyne nebola

v rozhodnutiach správcu dane a žalovaného dôkladne odôvodnená.
vii) nezrovnalosti medzi objednávkami a faktúrami v určení odberného miesta, spôsobu platby a krátkosť
času medzi objednávkou a dodaním tovaru;
Okrem hmotnoprávnych podmienok odpočtu rozoznávame tiež podmienky formálne. V zmysle rozsudku
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20, zo dňa 9. decembra 2021

platí, že: pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám
formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru
vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11.
novembra 2021, Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra). Obdobne, podľa §
51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri

odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Paragraf 71
následne upravuje obsahové náležitosti faktúry.
Akfaktúrapredloženážalobcomobsahujezákonompredpísanénáležitosti,nemožnoodmietnuťodpočet
dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke.
Najmä ak sa tieto odlišnosti týkajú len toho, že v objednávke nebolo špecifikované odberné miesto a

líšil sa spôsob platby. Medzi objednávkou a dodaním tovaru ubehol istý časový úsek. Súčasná právna
úprava vo všeobecnosti nebráni zmluvným stranám po objednávke tovaru sprecizovať odberné miesto
či spôsob platby, ak sa na tom obe zmluvné strany dohodli. Nie je možné od žalobcu vyžadovať, aby sa
striktnedržalúdajovuvedenýchvobjednávkepodhrozbouzamietnutiaodpočtudanezpridanejhodnoty,
najmä keď formálnou podmienkou odpočtu je faktúra obsahujúca zákonom predpokladané náležitosti a

nieobsahdokladuoobjednávke.Vtejtosúvislostikasačnýsúdvzhliadolajdôvodnosťkasačnejnámietky
uvedenej v bode 13. tohto rozsudku.
viii) možné rizikové správanie spoločnosti MESAX s.r.o. s ohľadom na ňou podané daňové priznania s
nulovými alebo nízkymi daňovými povinnosťami;
ix) žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera;

V súvislosti s predmetnými skutočnosťami kasačný súd opäť uvádza, že hmotnoprávnou podmienkou
odpočtu dane z pridanej hodnoty je status platiteľa dane z pridanej hodnoty dodávateľa, nie podanie
alebo nepodanie daňových priznaní a v nich deklarovaná výška daňových povinností. Ako kasačný súd
uviedol už vyššie, takéto zistenia možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosťpri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou,
či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným
konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok.

28. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť
je dôvodná aj v rozsahu, ktorou napáda posúdenie unesenia dôkazného bremena žalobcom. Právne
posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty
je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné
bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, sú nesprávne a napĺňajúce kasačný

dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.
29. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho
posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj
rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené
vo výroku tohto rozsudku.
30. Kasačný súd za nedôvodnú považoval námietku žalobcu v súvislosti s § 440 ods. 1 písm. f) SSP,

že správca dane účelovo neobjasnil mechanizmus podvodného konania, aby sa vyhol dôkaznému
bremenu. Účelovosť konania správcu dane, ktorý svoje rozhodnutie nezaložil na podvodnom konaní
nebola v konaní nijako preukázaná.
31. Za nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd námietku týkajúcu sa nepreukazovania podvodného konania
aj z toho dôvodu, že pokiaľ sa správca dane rozhodne odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty pre

nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, účasť na daňovom podvode ďalej neskúma. Inak povedané,
v prípadoch podvodných konaní na dani z pridanej hodnoty sú hmotnoprávne podmienky odpočtu
zásadne splnené. Viď. 60. bod rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn.
4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022: v prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na
nesplnenie hmotnoprávnych podmienok daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na

daňovom podvode nepreukazuje. Ako je však uvedené v odseku vyššie, rozsudok správneho súdu ako
aj napadnuté rozhodnutie sa zakladajú na nesprávnom právnom posúdení (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP),
a preto nedôvodnosť predmetnej námietky nemá vplyv na rozhodnutie kasačného súdu.
32. Zároveň kasačný súd pripomína, že nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu
dane z pridanej hodnoty nie je jediným právnym dôvodom pre jeho zamietnutie. V tejto súvislosti

kasačnýsúddávadopozornostizáveryNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskejrepublikyprezentované
napríklad v rozsudku sp. zn. 2Sfk/27/2022, zo dňa 28. apríla 2023, bod 30.: v prípade, kedy
badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi
dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne
spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, tak nárok na odpočet je možné

nepriznať len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na odpočet dane vedela
alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho
dvora EÚ napríklad v rozsudku v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03.
33.Daňovýmpodvodomje:protiprávnekonaniesubjektu,ktorýmprídekuvedeniuinéhovomyl,využitím
omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k

správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na
majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod. (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a
zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95).
34. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej
únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test,

predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Pre odopretie
nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne
zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b)
ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné
obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.

IV.III Záverečné zhodnotenie

35. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je s
ohľadom na § 440 ods. 1 písm. g) SSP dôvodná a rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, ženapadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie
konanie.
36. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s

poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného
skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane
zo strany žalobcu (osoby dodávateľa), berúc do úvahy skutočnosť, že hmotnoprávnou podmienkou
odpočtu dane z pridanej hodnoty je status dodávateľa - platiteľ dane a že za naplnenia hmotnoprávnych
podmienok možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že

žalobca sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie
dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje
žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane.
37. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v
spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu

dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny
úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP.
38. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.
Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti daňových
subjektov, nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila, avšak nie

do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty.

Akfaktúrapredloženážalobcomobsahujezákonompredpísanénáležitosti,nemožnoodmietnuťodpočet
dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok n i e j e prípustný.