Rozsudok ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Friday, May 31, 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 2Sfk/21/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8021200622
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 05. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:8021200622.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu

JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka,
PhD., v právnej veci žalobcu LUX Prešov, s.r.o., so sídlom Za Kalváriou 118, Prešov, IČO: 36 478 598,
zastúpeného BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36 860 441,
proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101778205/2021 zo dňa 21.09.2021, o kasačnej
sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/65/2021-64 zo dňa 3. novembra
2022, v konaní o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101778205/2021 zo dňa 21.

septembra 2021, jednomyseľne, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok v Prešove č. k. 3S/65/2021-64 zo dňa 3.
novembra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101778205/2021 zo dňa 21. septembra 2021
v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov číslo: 100795644/2021 zo dňa 10.05.2021 zrušuje a
vec Daňovému úradu Prešov vracia na ďalšie konanie.
II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj
konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj ,,správca dane“) vydal dňa 08.08.2019 poverenie na výkon daňovej
kontroly, daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až september, november a december
2018. Dňa 12.08.2019 oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly. Dňa 18.09.2019 bola spísaná
zápisnica o ústnom pojednávaní s hlavným predmetom: začatie daňovej kontroly dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2018 až september 2018, november 2018 a december 2018 u
žalobcu.
2. Dňa 22.12.2020 bol vypracovaný protokol: daň z pridanej hodnoty november 2018, december 2018.

Žalobca zaslal vyjadrenie k protokolu. Dňa 25.03.2021 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní.
Hlavným predmetom bolo prerokovanie predložených pripomienok, vyjadrenie žalobcu k protokolu z
daňovej kontroly.
3. Daňový úrad Prešov rozhodnutím číslo 100795644/2021 zo dňa 10.05.2021 podľa § 68 ods. 5
Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5 330 eur na dani z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobie december 2018. Daň vyrubená v daňovom priznaní doručenom dňa 25.01.2019 9
775,75 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 15 105,75 eur, rozdiel dane v sume

5 330 eur.
4. Podľa správcu dane daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. nepreukázal, že reklamné služby spočívajúce
v umiestnení reklamného lega na súťažných vozidlách dodala v zmysle predloženej faktúry spoločnosťTOP Trading, s.r.o. K dodaniu fakturovaných služieb nedošlo tak ako bolo uvedené na dokladoch
predložených k výkonu daňovej kontroly a tieto nezodpovedajú skutočnému zdaniteľnému plneniu.
5.Žalovanýrozhodnutímčíslo101778205/2021zodňa21.09.2021podľa§74ods.4Daňovéhoporiadku

rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa 10.05.2021, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku
vyrubil rozdiel dane v sume 5 330 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2018
žalobcovi, potvrdil. Podľa žalovaného uplatnením odpočítania dane z faktúry vyhotovenej za reklamné
služby, ktorých dodanie platiteľom uvedeným na faktúre sa nepotvrdilo, čím daňový subjekt LUX Prešov,
s.r.o.porušil§51ods.1písm.a/vnadväznostina§49ods.1a2písm.a/zákona222/2004Z.z.Žalovaný

súčasneuviedol,žezvykonanéhopreverovaniavyplýva,žedaňovýsubjektLUXPrešov,s.r.o.nevykonal
všetky opatrenia, ktoré bo bolo možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný
dodávok poznačených neplnením alebo podvodom vo vzťahu k DPH, naopak predložené dokumenty
vedú správcu dane k záveru, daňový subjekt nedodržal zásadu starostlivosti riadneho hospodára, čo je
v rozpore s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ako aj v rozpore s § 135a a § 194 Obchodného
zákonníka.

II. Konanie pred správnym súdom
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na Krajský
súd v Prešove (ďalej „krajský súd“ alebo „správny súd“) a navrhol ho spolu s rozhodnutím správcu dane
zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.
7. V žalobných bodoch žalobca uviedol, že:

· si oprávnene uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, preto rozporuje závery žalovaného
uvedené v napadnutom rozhodnutí. Žalobca predloženými dôkazmi preukázal materiálnu existenciu
plnenia, ktorú pre daňový subjekt zabezpečil dodávateľ TOP Trading - J.O.L, s.r.o., a ktorému za
poskytnuté služby daňový subjekt zaplatil. Skutočnosť, že na strane dodávateľa vznikli pochybnosti pri
preverovaní zabezpečenia reklamných služieb nemôže byť na ťarchu daňového subjektu. Reklamné

službyboliriadnedodané,zaplatenéažalobcaichjednoznačneanespochybniteľnépreukázalsprávcovi
dane na základe exaktných dôkazov. Preto právny názor žalovaného premietnutý do napadnutého
rozhodnutia považuje žalobca za arbitrárny a v rozpore so zisteným skutkovým stavom daňovej veci,
· správca dane a žalovaný nezobrali do úvahy dôkazy znejúce v prospech daňového subjektu, ale svoje
rozhodnutia postavili na vedľajších dôkazoch, ktoré len nepriamo spochybnili zdaniteľný obchod, a ktoré

sa navyše vôbec netýkajú spoločnosti žalobcu,
· výsluchy svedkov ani jednoznačne nevyvrátili, že ich nerealizoval dodávateľ daňového subjektu TOP
Trading - J.O.L, s.r.o. V tejto súvislosti žalobca poukazuje na to, že v daňovom práve platí pravidlo in
dubio mitius, t. j., že orgány verejnej moci sú v pochybnostiach povinné postupovať voči daňovému
subjektu miernejšie (napr. nález Ústavného súdu SR, sp. zn.: I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008;

rozhodnutie Ústavného súdu Českej republiky sp. zn.: IV. ÚS 666/02; rozsudok Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn.: 5 Sžf 52/2007 zo 16. septembra 2008),
· žalobca si preveril dodávateľa pred dojednaním zdaniteľných plnení (platnosť registrácie IČ DPH,
výpis z obchodného registra), čo správca dane nespochybnil. Žalobca prijal všetky potrebné opatrenia
a do obchodnej spolupráce s dodávateľom vstúpil po tom, ako si ho riadne a zodpovedne preveril.

Žalobcaakodaňovýsubjektbolpovinnýpreukázaťsplneniepodmienoknauplatnenienárokunaodpočet
DPH z dodávateľskej faktúry. Predložil viaceré dôkazy o dodaní reklamných služieb dodávateľom.
Správca dane nezaložil výsledok daňovej kontroly na tom, že daňovému subjektu nejaký doklad chýba.
Pokiaľ žalovaný vyhodnotil daňovým subjektom predložené dôkazy ako formálne, nedostatočne zistil
skutkovýstavavecnesprávneprávneposúdil,akkonštatoval,žedaňovýsubjektpredloženýmidokladmi

nepreukázal splnenie podmienok pre nárok na odpočet DPH,
· žalovaný sa dostatočne nevysporiadal s námietkami a návrhmi na vykonanie dokazovania zo strany
žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu, najmä s požiadavkou na opakovaný výsluch svedka,
vtedajšieho konateľa spoločnosti TOP Trading - J.O.L., s.r.o., Ľudovíta Liptaia, a iba sa v plnej miere
stotožnil so závermi správcu dane. V žalovanom prípade správca dane a žalovaný nesprávne vyhodnotili

dôkazy predložené žalobcom, v dôsledku čoho vec nesprávne právne posúdili,
· žalobca navrhol zrušiť rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa
10.05.2021 a vec vrátiť žalovanému a správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie.
8. Správny súd podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) správnu
žalobu zamietol ako nedôvodnú. Svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne:

· správny súd sa stotožnil so závermi správneho orgánu, ktorý v priebehu daňovej kontroly dôvodne
spochybnil priebeh deklarovaných zdaniteľných obchodov v rozhodujúcich skutočnostiach (dodanie
služieb tak, ako bolo uvedené na faktúre), čím tak deklarované faktúry neodrážajú reálne dodanie
deklarovanej služby, pričom nemožno konštatovať, aby daňový subjekt/žalobca tieto pochybnostiodstránil. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, čím nie je v konaní splnená primárna
hmotnoprávna podmienka na uplatnenie odpočtu DPH,
· k tvrdeniu žalobcu, že vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodanie fakturovaných služieb

dodávateľom označeným na faktúre a uniesol vlastné dôkazné bremeno uviedol, že žalobca neuviedol
ako konkrétne, akými dôkazmi preukázal dodanie služieb dodávateľom označeným na faktúre, pretože
z vykonaného dokazovania vyplýva opak, teda to, že služby žalobcovi nedodal dodávateľ uvedený
na faktúre. Pokiaľ myslel žalobca na fotodokumentáciu, tak súhlasil so žalobcom, že materiálna
existencia plnenia bola preukázaná, avšak fotodokumentácia s poukazom na všetky ostatné dôkazy,

ktoré vyvracajú tvrdenia žalobcu, nepreukazuje, že služby pre žalobcu poskytol dodávateľ uvedený na
faktúre.Pochybnostinastranedodávateľa,bynemohlibyťnaťarchužalobcu,pokiaľbyžalobcavzmysle
judikatúry prijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné od neho požadovať, na preverenie dodávateľa.
Žalobca si konateľa dodávateľa nepreveril,
· tým, že žalobca predložil iba účtovné doklady, nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno,
· k námietke, ktorou žalobca poukazuje na nález Ústavného súdu ČR sp. zn. II. ÚS 232/2002 a uvádza

že ak daňový subjekt predložil všetky požadované účtovné doklady, splnil svoju zákonnú dôkaznú
povinnosť, a tak bolo na správcovi dane, aby jeho nárok na odpočet DPH uznal alebo aby preukázal,
že predložené doklady sú nevierohodné či nesprávne, teda nezodpovedajú skutočnému stavu veci a v
tomto momente ide o presun dôkazného bremena na správcu dane, správny súd uviedol, že správca
dane vykonanými dôkazmi, výsluchmi svedkov, kontrolnými výkazmi a ďalšími dôkazmi, preukázal

nevierohodnosť predloženej účtovnej evidencie žalobcu, a preto sa dôkazné bremeno presunulo zo
správcu dane na žalobcu. Ide o dôkazné bremeno žalobcu ako daňového subjektu, ktorý si uplatnil nárok
na odpočet DPH. Nejde len o pochybnosti správcu dane, správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie,
výsledky ktorého podporujú jeho závery,
· k námietke žalobcu, že výsluchy svedkov - majiteľov vozidiel, jednoznačne nevyvrátili, že reklamné

polepy na športové vozidlá realizoval dodávateľ TOP Trading - J.O.L., s.r.o., správny súd poukázal
na všetky vykonané dôkazy správcom dane, z ktorých aj v spojení s výsluchmi majiteľov vozidiel,
jednoznačne vyplýva a je preukázané, že reklamné služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre.
Nejde preto o pochybnosti, kedy by boli daňové orgány povinné postupovať voči daňovému subjektu
miernejšie,

· pokiaľ žalobca citoval z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sžf/41/2013, správny súd poukázal na
rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018,
sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009, sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017,
publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017 a uviedol, že správca dane spochybnil vierohodnosť účtovnej
evidencie žalobcu a dôkazov ním predložených, preto sa dôkazné bremeno opätovne prenieslo na

žalobcu. Samotná materiálna existencia plnenia nepostačuje na priznanie odpočítania dane. Je to len
jedna z viacerých podmienok, ktoré musia byť splnené, na priznanie odpočítania dane,
· nestotožnil sa s tvrdením žalobu, že si dodávateľa riadne a zodpovedne preveril, nebolo a nie je sporné,
že žalobca si nepreveril, či jednal s konateľom dodávateľa, pričom táto skutočnosť sa dá jednoducho
overiť v obchodnom registri verejne prístupnom aj na internete,

· žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré mohol, keď si nepreveril s kým vstupuje do obchodného vzťahu,
preto sa nemôže dovolávať aplikácie záverov rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-439/04 na jeho daňový
prípad,
· k námietke žalobcu ohľadom povinnosti správcu dane preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca
zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, správny súd poukázal na rozsudok

Súdneho dvora EÚ vo veci C 154/20 a uviedol, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca
nepredložil žiaden dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, ani v súdnom
konaní neboli tvrdené také skutočnosti, aby žalobca vedel preukázať resp. poskytnúť akýkoľvek dôkaz o
skutočnom dodávateľovi a jeho postavení ako zdaniteľnej osoby. V takomto prípade daňový úrad nemusí
preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že

plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou daňového podvodu,
· správca dane zistil a nie je ani v konaní pred správnym súdom sporné, že žalobca riadne nepreveril
osobu s ktorou uskutočňoval podnikateľskú činnosť. Neoveril si s kým konal, uzatváral obchod. Nešlo
o konateľa dodávateľa (tento poprel obchod), ani osobu splnomocnenú konať za dodávateľa. Pokiaľ
by si túto skutočnosť preveril, mohol vedieť že nejde o konateľa dodávateľa a vyhnúť sa takejto

transakcii. Na základe uvedeného správny súd nevzhliadol dôvod na zrušenie rozhodnutí, pretože je
nesporné, že žalobca pochybil pri uzatváraní obchodu a prípadné zrušenie rozhodnutí, by následne pri
vydávaní nových rozhodnutí, neprinieslo zmenu postavenia žalobcu. Žalobca nedokáže zvrátiť výsledky
vykonaného dokazovania, nemožno ospravedlniť jeho pochybenie v takom rozsahu, aby mu moholsprávca dane priznať právo na odpočet DPH aj s poukazom na novšiu judikatúru či už Súdneho dvora
EÚ alebo Najvyššieho správneho súdu SR,
· k žalobcom vytýkaným námietkam odôvodnenia rozhodnutia žalovaného správny súd uviedol, že

odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti v
zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. - neprisvedčil ani námietke žalobcu, že správca dane nevykonal
v daňovej kontrole dostatočné dokazovanie, pretože o rozsiahlom vykonanom dokazovaní svedčí obsah
administratívneho spisu,
· s požiadavkou na opakovaný výsluch svedka, vtedajšieho konateľa spol. TOP Trading - J.O.L. s.r.o.

Ľudovíta Liptaia sa v dostatočnom rozsahu vysporiadal tak správca dane ako aj žalovaný. Žalovaný
uviedol: Súčasný pobyt Ľudovíta Liptaia nie je známy a ani predvedenie tohto svedka nebolo úspešné.
Zároveň je potrebné vziať do úvahy aj tú skutočnosť, že daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. sa napriek
včasnému upovedomeniu výsluchu tohto svedka nezúčastnil, a teda vedome nevyužil svoje právo klásť
mu otázky pri vykonanom výsluchu. Vzhľadom na uvedené, ako aj na zistený skutkový stav veci a
vykonané dôkazy, z ktorých vyplynuli jednoznačné závery správcu dane, nepovažoval ani odvolací

orgán za opodstatnené vykonanie opakovaného výsluchu tohto svedka,
· na základe uvedených skutočností správny súd žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu/stanovisko žalovaného
9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods.
1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu

súdu na ďalšie konanie.
10. V sťažnostných bodoch sťažovateľ uviedol, že:
· sa nestotožňuje so závermi správneho súdu uvedenými v napadnutom rozsudku,
· podľa právneho názoru správneho súdu vykonané dokazovanie správcu dane preukázalo, že
spoločnosť TOP Trading - J.O.L., s.r.o., ktorá bola uvedená ako dodávateľ na faktúre, nedodala služby

pre žalobcu. Žalobca sa dostal do dôkaznej núdze, pretože podľa názoru správneho súdu nevedel
preukázať, neposkytol žiaden dôkaz, ani nenavrhol v tom smere vykonať žiadne dokazovanie na
preukázanie skutočnosti, že mu služby dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Sťažovateľ má za to, že
správny súd týmto nesprávne právne posúdil predmetnú právnu vec,
· žalobná námietka sťažovateľa spočívala v argumentácii judikatúrou Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorej

dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno prenášať na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa
a dodávateľových subdodávateľov. Právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba
pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bola
dodaná služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto prijatím
služby zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo

iného hospodárskeho subjektu. V danom prípade uvedené zo strany správcu dane a žalovaného nebolo
preukázané, a ak došlo k pochybeniu, tak to nebolo na strane daňového subjektu. Sťažovateľ poukazuje
na výrazný posun v rozhodovacej praxi Súdneho dvora EÚ vychádzajúci z Uznesenia Súdneho dvora
EU vo veci C 610/19 Vikingo,
· z citovaného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ podľa sťažovateľa vyplýva, že správcom dane uvádzaná

skutočnosť, že bolo preukázané, že dodávky reklamných služieb sa neuskutočnili tak, ako bolo uvedené
na faktúrach predložených k výkonu daňovej kontroly, nemôže byť použitá ako argument v prospech
zamietnutia práva zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie
tovaru alebo služby bez toho, aby bolo preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na
daňovom podvode a/alebo vedela a/alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového

podvodu ktorého sa dopustila osoba, ktorá vystavila faktúru a/alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na
predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu,
· z argumentácie správneho súdu obsiahnutej v bode 94 napadnutého rozsudku, pritom vyplýva,
že vo vzťahu k sťažovateľovi neboli vyprodukované dôkazy svedčiace v prospech podozrenia
spoločnosti žalobcu ako daňového subjektu z podvodného alebo zneužívajúceho konania. V prospech

sťažovateľa svedčí aj skutočnosť, ako správny súd uvádza v bode 89 napadnutého rozsudku,
že materiálna existencia plnenia bola preukázaná. Správca dane odmietol vykonať sťažovateľom
navrhovaný opakovaný výsluch svedka, vtedajšieho konateľa spoločnosti TOP Trading - J.O.L., s.r.o.,
Ľudovíta Liptaia. Správca dane a žalovaný pritom postavili spochybnenie dodania fakturovaných služieb
dodávateľom TOP Trading - J.O.L., s.r.o., predovšetkým na prvotnej výpovedi Ľudovíta Liptaia, ktorú

bez ďalšieho prevzali za svoju a od sťažovateľa následne žiadali preukázanie skutočností týkajúcich sa
iného daňového subjektu. Podľa sťažovateľa pritom z výpovede svedka vyplynuli nezrovnalosti. Svedok
opakovane tvrdil, že spoločnosť TOP Trading - J.O.L., s.r.o., sa nevenovala žiadnemu inému predmetu
podnikania okrem výroby dverí, avšak spoločnosť mala reklamnú a propagačnú činnosť zapísanú akopredmet podnikania v obchodnom registri, a z ešte v súčasnosti dohľadateľných informácií o tejto už
zaniknutej spoločnosti navyše vyplýva, že prevádzkovala okrem iného internetový obchod s predajom
nálepiekapolepovnastenu(nalepkynastenu.sk).Sťažovateľpretozastávanázor,žeopakovanývýsluch

svedka mohol byť spôsobilý objasniť tieto nezrovnalosti a správcom dane tvrdené nepreukázanie
zákonných podmienok na odpočítanie dane. Svedok P. K. pritom vo svojej výpovedi ako svedok potvrdil
zoznámenie konateľa spoločnosti sťažovateľa s p. Liptaiom ako konateľom spoločnosti TOP Trading -
J.O.L., s.r.o., za účelom dodávky sporného zdaniteľného plnenia. Sťažovateľ preto nesúhlasí s tvrdením
správneho súdu z bodu 92 napadnutého rozsudku, že si sťažovateľ dodávateľa riadne nepreveril,

· sťažovateľ rozporuje argumentáciu správneho súdu obsiahnutú v bode 94 napadnutého rozsudku.
Správny súd v tomto bode rozsudku argumentuje odkazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci
C154/20. Sťažovateľ namieta aplikáciu predmetného judikátu Súdneho dvora EÚ správnym súdom
na prejednávanú právnu vec. Na jednej strane je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a
jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú
silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, avšak na

strane druhej podľa právneho názoru sťažovateľa nie je možné pristúpiť k aplikácii citovaného výkladu
Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty,
pokiaľ správca dane odmietol vykonať daňovým subjektom navrhované dôkazy. Postup správcu
dane spočívajúci v nevykonaní sťažovateľom navrhovaného opakovaného výsluchu bývalého konateľa
dodávateľskej spoločnosti a stotožnenie sa s týmto konaním zo strany žalovaného a správneho súdu

svedčíonedostatočnevykonanomdokazovaní,apretovylučujeuplatneniesprávnymsúdomcitovaného
výkladu smernice. Za takejto situácie boli daňové orgány povinné pristúpiť k aplikácii výkladu smernice
vychádzajúceho z Uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C 610/19 Vikingo a právne dostatočným
spôsobompreukázaťvedomú,resp.nevedomenedbanlivúúčasťsťažovateľaakodaňovéhosubjektuna
daňovom podvode svojho dodávateľa. Uvedené skutočnosti podľa názoru sťažovateľa neboli v konaní

preukázané,
· nemožno na vrub sťažovateľa pripísať plnenie daňových povinností jeho dodávateľa. Daňový subjekt
nemôže byť sankcionovaný za pochybenia obchodného partnera a chod v jeho spoločnosti,
· žalobca pred začatím obchodnej spolupráce mal o dodávateľovi informácie o sídle, identifikačnom
čísle (IČO), daňovom identifikačnom čísle (DIČ) a identifikačnom čísle pre daň z pridanej hodnoty (IČ

DPH). Prijal všetky potrebné opatrenia a do obchodnej spolupráce s dodávateľom vstúpil po tom, ako
si ho riadne preveril. Ak v danom prípade došlo k pochybeniu, nebolo to na strane sťažovateľa, ktorý
si splnil všetky zákonom vyžadované povinnosti, bol správcovi dane súčinný a preukázal všetkými
jemu dostupnými dôkazmi reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Sťažovateľ zastáva názor, že
stíhaný má byť ten subjekt, ktorý konal v rozpore so zákonom. Iný postup je neprijateľný pre spravodlivé

daňové alebo súdne konanie. Nemôže byť stíhaný ten, kto konal v dobrej viere a v súlade so zákonom.
SťažovateľpoukazujenajudikatúruSúdnehodvoraEÚ,ktorývoveciC-439/04uviedol,žesubjekty,ktoré
prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia
neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody,
musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje

právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo
členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na
inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím
na zásadu proporcionality, so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie
DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade

je úprava DPH vnímaná ako právo každého platiteľa DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe
vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené
jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim
alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice,
nemá vplyv na právo platiteľa na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Obdobne sa súdny dvor vyslovil v

rozsudku Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11.
11. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že na svojich záveroch a vyjadreniach trvá aj
vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti. Bližšie k námietkam sťažovateľa uviedol, že:
· zhodne s právnym názorom správneho súdu poukazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie
z 9.12.2021 vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, podľa ktorého „ak nebol skutočný dodávateľ

dotknutého tovaru alebo služieb identifikovaný, zdaniteľnej osobe musí byť odmietnuté uplatnenie
práva na odpočítanie DPH, ak vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto
zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal
postavenie zdaniteľnej osoby. Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systémedane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane
z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel
preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť,

že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto
daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol
identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal
postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým
touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ

mal toto postavenie.“ To znamená, že je potrebné prihliadnuť v prvom rade na to, že uplatnenie práva
na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať,
že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo, že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané
plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu,
ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný,
táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie

zdaniteľnej osoby. Pretože ak nebol skutočný dodávateľ dotknutého tovaru alebo služieb identifikovaný,
zdaniteľnej osobe musí byť odmietnuté uplatnenie práva na odpočítanie DPH, ak vzhľadom na skutkové
okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou, chýbajú údaje potrebné na
overenie, či tento dodávateľ (pozn. myslí sa skutočný dodávateľ , teda ten, ktorý nebol identifikovaný)
alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby (bod 41 rozsudku C-154/20),

·sťažovateľpočasceléhokonaniavdanejvecitvrdí,žejehododávateľombolaspoločnosťTOPTrading-
J.O.L., s.r.o. (a ďalšie spoločnosti uvedené na faktúrach v ostatných zdaňovacích obdobiach), pritom bol
v daňovom konaní niekoľkokrát vyzývaný, aby sa k zdaniteľným obchodom vyjadril (a bol oboznámený
o priebehu daňovej kontroly), a teda mal dostatok priestoru na to, aby mohol identifikovať skutočného
dodávateľa alebo poskytovateľa, resp. predložiť dôkazy o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ

mal postavenie zdaniteľnej osoby (platiteľa dane), avšak takýto potenciál nemá návrh sťažovateľa
vypočuť opakovane pána Liptaia.
IV. Posúdenie kasačného súdu
12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods.

1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach
sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo
jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
13. S prihliadnutím na napádané rozhodnutia finančných orgánov, správneho súdu a námietky
sťažovateľa sa najpodstatnejšou otázkou v predmetnej veci, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd

sťažovateľom vyzvaný javí, či rozsudok správneho súdu, ktorý zamietol žalobu žalobcu proti rozhodnutiu
žalovaného, ktoré je založené na kombinácii nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a súčasne prvkov
podvodného konania sťažovateľa obstojí vo svetle námietok sťažovateľa, ktorý brojí proti záverom
správneho súdu ako aj žalovaného, že pokiaľ sa mal dopustiť podvodného konania, žalovaný, ktorý
je zaťažený dôkazným bremenom, toto neuzniesol, nakoľko žiadne dôkazy o tom, že bol sťažovateľ

v predmetnej veci účastný obchodných stykov poznačených daňovým podvodom a najmä, či vedel,
resp. mohol vedieť, že sa na zúčastňuje na obchodných aktivitách poznačených daňovým podvodom,
neprodukoval.
Všeobecné východiská
14. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových

otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1)
preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a
(2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva
(napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).
15. Hmotnoprávne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH

spočívajú v tom, že (1) daňový subjekt nárokujúci si odpočet je zdaniteľnou osobou, (2) tovar, ktorým
odôvodňuje právo na odpočítanie DPH, musí byť dodaný inou (ďalšou) zdaniteľnou osobou a (3)
zdaniteľná osoba predmetný tovar následne použije vlastné zdaniteľné plnenia.
16. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v
zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry.

17. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane
je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti
zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie
zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.18. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné
chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať
na systéme DPH tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje

právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej judikatúre (napr. C-439/04 a C- 440/04
Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby
súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú
alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie DPH nemôže byť obmedzené,
ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela

alebo nemohla vedieť.
19. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia
práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na
posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel,
C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie
práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje

do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne
zodpovedané kladne:
· Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
· Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
· Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody

daňového subjektu s týmto konaním spojené?
· Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?
20. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom
preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných

stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky
opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude
viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
21. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový
únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode

poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány.
22. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH
je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri
podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne
zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná

situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány
prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba
bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné
spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčení konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto
zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou

nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.
23.Primárnouazásadnouúlohoufinančnýchorgánovprizisťovaníúčastizdaniteľnejosobynadaňovom
úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca
subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými
orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na

svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť.
24. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného
v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne
stanovuje,že„vprípadespochybnenýchsubdodávateľovdeklarovanéhododávateľajemožnénepriznať
odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal

na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom
prípadným daňovým podvodom“.
25. V tomto ohľadne sa ešte žiada kasačnému súdu uviesť, že otázky splnenia podmienok na
odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné
stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti

týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a
zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno
daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené
preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov).26. Kasačný súd už len okrajovo uvádza, že podstatnou kategóriou v načrtnutej problematike je aj
zneužitie práva . Ide v podstate o aktivity zdaniteľnej osoby, ktorými sleduje získanie neoprávnenej
daňovej výhody, alebo sa rôznymi spôsobmi snaží vyhnúť daňovým povinnostiam. Konzekventne však

rozdielom vo vzťahu k daňovému konaniu je skutočnosť, že pri zneužití práva nedochádza k priamemu
porušovaniu právnych predpisov, ale k ich vedomému a zámernému obchádzaniu s cieľom získať
načrtnuté výhody.
27. Keďže v prejednávanej veci zneužitie práva nebolo pertraktované v žiadnom z rozhodnutí, ale
nejasnosti pri posúdení prejednávanej veci zjavne tkvejú len medzi posúdením splnenia podmienok na

priznania odpočtu dane a účasti sťažovateľa na daňovom úniku, kasačný súd nepovažuje za potrebné
problematiku zneužitia práva v podrobnostiach ďalej rozvíjať.
Aplikácia na prípad sťažovateľa
28. Aplikujúc všeobecné východiská na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že správny
súd v napadnutom rozsudku pomerne chaoticky sťažovateľovi na jednej strane dôvodí, že nesplnil
hmotnoprávne podmienky viažuce sa nárok na odpočítanie dane (najmä bod 56 a 58 napadnutého

rozsudku) a dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane bolo, že nepreukázal splnenie zákonných
podmienok na odpočítanie dane a neunesenie dôkazného bremena. Tieto skutočnosti však následne
vyhodnocuje tak, že sťažovateľ neprijal všetky opatrenia, ktoré mohol, keď si nepreveril s kým vstupuje
do obchodného reťazca (bod 93 napadnutého rozsudku), v ktorom tiež uvádza, že pokiaľ žalobca
poukazuje na rozhodnutie SD EÚ C-439/04, tak, žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré mohol, keď si

nepreveril s kým vstupuje do obchodného reťazca, preto sa nemôže dovolávať aplikácie záverov tohto
rozhodnutia. V bode 95 napadnutého rozsudku správny súd uvádza, že pred správnym súdom nie je
sporné, že žalobca riadne nepreveril osobu s ktorou uskutočňoval podnikateľskú činnosť, neoveril si s
kým konal, zatváral obchod...pokiaľ by si túto skutočnosť preveril, mohol vedieť, že nejde o konateľa
dodávateľa a vyhnúť sa transakcii. Napriek tomu, že správny súd naznačuje, že ide o podvod, v bode

94 napadnutého rozsudku uvádza, že z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca nepredložil žiaden
dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby a v takom prípade daňový úrad
nemusí preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela alebo vedieť
mala, že plnenie, na ktorom zakladá právo na odpočítanie dane bolo súčasťou daňového podvodu. V
tejto súvislosti správny súd poukázal na rozhodnutie SD ÉU vo veci C 154/20.

29. Aj z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že tento chaoticky v napadnutom rozhodnutí na jednej strane
uvádza (str. 10 napadnutého rozhodnutia), že dospel k záveru, že uplatnením odpočítania dane z faktúry
vyhotovenej za reklamné služby, ktorých dodanie platiteľom uvedeným na faktúre sa nepotvrdilo, čím
daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. porušil § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2
písm. a/ zákona 222/2004 Z. z., na strane druhej v dôvodoch rozhodnutia uvádza, že z vykonaného

preverovania vyplýva, že daňový subjekt LUX Prešov, s.r.o. nevykonal všetky opatrenia, ktoré bo bolo
možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný dodávok poznačených neplnením
alebo podvodom vo vzťahu k DPH, naopak predložené dokumenty vedú správcu dane k záveru, daňový
subjekt nedodržal zásadu starostlivosti riadneho hospodára, čo je v rozpore s ustálenou judikatúrou
Súdneho dvora EÚ, ako aj v rozpore s § 135a a § 194 Obchodného zákonníka, o čom svedčia aj tie

zistené skutočnosti, že konateľ spoločnosti, ktorá mala dodať predmetné reklamné služby, bol už od
15.04.2016 bezdomovec, zmluva o propagácii medzi TOP Trading - J.O.L. s.r.o. a LUX Prešov , s.r.o.
bola uzavretá dňa 23.04.2018, pričom len 21.4.2018 bola v Obchodnom registri zaregistrovaná zmena
jediného spoločníka a zároveň konateľa Ľudovíta Liptaia (za odmenu 50 Eur), spoločnosť Trading,-
J.O.L. s.r.o. nikdy nesídlila na adrese Rudohorská 33, Banská Bystrica, spoločnosť nemala označené

sídlo na uvedenej adrese a ani poštovú schránku (strana 12 napadnutého rozhodnutia žalovaného).
30. Kasačný súd už opakovane uviedol, že takéto zmiešavanie vzájomne sa vylučujúcich dôvodov
nepriznanianárokunaodpočítaniedaneniejeprípustné(napr.rozhodnutieNajvyššiehosprávnehosúdu
Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 6/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 42).
31. Kasačný súd dáva v tejto veci opätovne do pozornosti, že materiálne podmienky priznania

práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi
dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné
pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po
odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení
hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Preto pochybnosti týkajúce

sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní
hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt
(ZNSS 23/2022).32. Pokiaľ preto správca dane, žalovaný a správny súd pomenúvali pochybnosti týkajúce sa
subdodávateľov (dodávateľov dodávateľov) daňového subjektu, avšak nepomenovali a nepreukázali
žiadne konkrétne pochybnosti o obchodnom vzťahu medzi dodávateľmi sťažovateľa - sťažovateľom

- jeho odberateľmi (nevzniesli pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa a ich činnosti, relevantné
pochybnosti o preprave tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom a pod.), nevzniesli dostatočné a
dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných
obchodov, ktoré by spochybnili tvrdenia deklarované sťažovateľom a ním predloženými listinnými
dôkazmi. V konečnom dôsledku preto v predmetnej veci nedošlo k opätovnému prenosu dôkazného

bremena na sťažovateľa.
33. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje
dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je
preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci.
34. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento

neobstojí.
35. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že pri posudzovaní podvodného konania a participácie
sťažovateľa na ňom sa musí zmeniť náhľad príslušných orgánov, keď to nie je sťažovateľ, ktorý je
povinný preukazovať, že sa nedopustil podvodného konania, resp. vedomej účasti na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale je to úloha a povinnosť orgánov finančnej správy

preukázať sťažovateľovi buď podvodné konanie alebo vedomú (vedel alebo musel vedieť) účasť na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
36. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie
týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia
správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť,

ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená
- kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/
subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo
fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú povinnosť.
37. Rovnako sa kasačný súd stotožňuje aj s námietkou sťažovateľa, že príslušné orgány neuniesli

svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu toho, či sa sťažovateľ priamo dopustil podvodného
konania v predmetnej veci, resp. či vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že príslušné orgány
v zásade neoznačili ani jediný dôkaz, ktorý by takejto vedomosti, resp. vedomej účasti sťažovateľa na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mal svedčiť.

38. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti
sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a
zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať
rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre
dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že

sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
39. Daňový subjekt je totiž povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo)
požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode
(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskejúnievoveciSCPaperConsultSRL,C-101/16zodňa19.októbra

2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci
Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Ak ich neprijme, nesie zodpovednosť
za to, že bol zahrnutý do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, keďže pri vykonaní
potrebných opatrení mohol vedieť, že bude do takéhoto podvodného reťazca zatiahnutý. Vymedzenie
takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé

od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft,
C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).
40.Nadruhejstranejevšakpotrebnézdôrazniť,žeaniprivyžadovaníaskúmaníprimeranejobozretnosti
podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť
uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/subdodávateľom a tým sa

na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými
oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo
dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020,
bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).41. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia
žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva
vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov

(nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod
pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že
správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné
skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo
sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti

fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež
neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod
alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom reťazci došlo k daňovému
úniku a nepreukázali relevantnými skutočnosťami, či sťažovateľ mal spáchať daňový podvod alebo mal
vedomosť, resp. musel mať vedomosť o tom, že participuje (prípadne benefituje) z obchodného reťazca

poznačeného daňovým podvodom. Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok
správneho súdu preto neobstoja.
42. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi
má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je
však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili

rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie
práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych
podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť,
že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému
podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou.

Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné
orgány. Je pritom potrebné mať na pamäti, že dôvody na neuznanie uplatneného práva na odpočítanie
dane (daňový podvod a účasť na ňom alebo nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného
práva) nemožno kumulovať (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
3Sfk/27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 41).

V. Záver
43. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP),
rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a
prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol,

kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4
SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové
rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.
44.Vďalšomkonaníbudúsprávcadaneažalovanýpostupovaťspôsobomnačrtnutýmkasačnýmsúdom
vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§

469 SSP).
45. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167
ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov
kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov
konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným

uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).
46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
47. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods.
4 S. s. p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku riadny opravný prostriedok nie je prípustný.