Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Judgement was issued on Tuesday, August 27, 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/136/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5021200079
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 08. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:5021200079.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr.

Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa
spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: DOXX - Stravné lístky, spol. s r.o.,
so sídlom Kálov 356, 010 01 Žilina, IČO: 36 391 000, právne zastúpený: URBAN & PARTNERS
s.r.o., advokátska kancelária, advokátske spoločenstvo so sídlom Červeňova 15, 811 03 Bratislava,
IČO: 47 244 895, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so
sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
101752777/2020 zo dňa 18. novembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku

Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/33/2021-123 zo dňa 31. augusta 2022, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/33/2021-123 zo dňa 31. augusta 2022 sa zrušuje a vec sa
vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej
hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2017 - október 2017. Z daňovej
kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v

znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 100075741/2019 zo
dňa 07.01.2019 (ďalej aj „protokol“).

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č.
100603963/2019 zo dňa 11.03.2019 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“), ktoré žalovaný
rozhodnutím č. 102204597/2019 zo dňa 20.09.2019 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie žalovaného“)
zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie.

3. Následne správca dane rozhodnutím č. 100838147/2020 zo dňa 04.05.2020 (ďalej aj „prvostupňové
rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe
daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej
aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.409,17 eur na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie jún 2017.

4. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr za dodanie služieb od
dodávateľov - tuzemských spoločností:- TALUX, s.r.o., so sídlom Bratislavská 613/16, 010 01 Žilina, IČO: 36 441 821 (ďalej aj „TALUX“), z
faktúry č. 20171764 zo dňa 30.06.2017 s predmetom dodania „čistiace a upratovacie práce v priestoroch
pobočiek za 06/2017“ a

- Inštitút vzdelávania a starostlivosti, s. r. o. /skrátene IVAS/, so sídlom Hálková 2968/22, 010 01 Žilina,
IČO: 36 441 406 (ďalej aj „IVAS“), z faktúry č. 20170080 s predmetom dodania servis a konzultačné
služby v oblasti IT za mesiac 06/2017, a to na základe zmluvy o dielo zo dňa 02.01.2009.

5. Správca dane k dodávateľovi TALUX uviedol, že čistiace a upratovacie práce na pobočkách žalobcu

boli fakturované v zmysle zmluvy o dielo zo dňa 31.03.2009, podľa ktorej mali byť tieto práce vykonávané
v priestoroch pobočiek žalobcu 5 x v týždni v rozsahu 1 hodiny. Ďalej skonštatoval, že z výsluchu
konateľa dodávateľskej spoločnosti TALUX, Ing. Mariána Tabačeka, PhD., mal za preukázané, že služby
neboli realizované tak, ako bolo uvedené na vystavených faktúrach a ani v zmluve o dielo zo dňa
31.03.2009. Následne vo vyrubovacom konaní vo vyjadrení zo dňa 22.11.2019 žalobca sám uviedol, že
čistiace a upratovacie práce na pobočkách v Trnave, Nitre, Trenčíne, Košiciach a Prešove od roku 2013

vykonávali vlastnými zamestnancami, pretože to bolo rentabilnejšie a dodávateľská spoločnosť TALUX
vykonávala spomínané práce len na pobočke v Žiline a v priestoroch centrály v Žiline. Správca dane
v prvostupňovom rozhodnutí detailne popísal aj viaceré výpovede konateľa TALUX, z ktorých vyplynuli
viaceré nezrovnalosti, keď v opakovanej výpovedi dodávku predmetných služieb napokon nepotvrdil.
Správca dane skonštatoval, že vypočul aj svedkyňu p. R., ktorá mala spomínané práce skutočne

vykonať. Táto svedkyňa taktiež potvrdila, že v rokoch 2015 až 2017 čistiace a upratovacie práce
vykonávala len na centrále žalobcu na adrese Kálov v Žiline, na pobočkách však práce nevykonávala
a ani ich neprideľovala žiadnemu podriadenému zamestnancovi. Vzhľadom na výpoveď konateľa
dodávateľskej spoločnosti TALUX, výpoveď svedkyne p. R. a samotné vyjadrenie žalobcu, správca dane
uzavrel, že čistiace a upratovacie služby na pobočkách deklarované na faktúre skutočne dodané neboli

a žalobcovi tak z nich nevzniklo právo na odpočítanie DPH.

6. Správca dane k dodávateľovi IVAS uviedol, že vykonal šetrenie na strane tohto dodávateľa, o
čom následne spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 17.09.2018. V zmysle tejto zápisnice
konateľ dodávateľskej spoločnosti IVAS, Ing. Marián Tabaček, PhD., uviedol, že konzultačné práce boli

vykonávané na jednotlivých pracoviskách žalobcu, t. j. v rámci pobočiek a hlavne v Žiline. Predmetom
prác malo byť mesačné vykonávanie profylartiky. V zmysle predložených dokladov mali byť tieto práce
vykonávané v subdodávke spoločnosťami BETAMAK s. r. o., Carera s. r. o., Arts & Craft s. r. o.,
PHARMDATE s. r. o., SC OBISTA s. r. o., NLT, spol. s r. o. a p. Beátou Tvrdou. Konateľ dodávateľskej
spoločnosti IVAS ďalej uviedol, že sa realizovali aj práce nad rámec, pričom išlo o práce softwarového

typu realizované raz za štvrťrok, hĺbkové kontroly. Žalobca opätovne vypočul konateľa dodávateľskej
spoločnosti IVAS a ten uviedol, že vyššie uvedené subdodávateľské spoločnosti mali vykonávať servis
systémov Windows, Linux, internet a webové rozhranie, čo podľa správcu dane však nekorešpondovalo
s jeho vyjadrením v Zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 17.09.2018. Správca dane tiež uviedol,
že svedok následne nevedel uviesť, kto predmetné IT služby vykonal, akým spôsobom boli služby

vykonané a čo bolo ich predmetom. Svedok tiež nevedel uviesť, kto evidoval príchody a odchody osôb
vykonávajúcich IT servis, kto a kedy predmetné služby za odberateľa preberal a zároveň sa nevedel
vyjadriť ani ku skutočnosti, na akých počítačoch boli predmetné IT služby vykonávané.

7. Správca dane skonštatoval, že v prípade pochybností je oprávnený preverovať celý tok deklarovaných

služieb, a tak preveroval aj subdodávateľov dodávateľskej spoločnosti IVAS. Správca dane zo získaných
informácií dostupných z informačného systému finančnej správy zistil, že BETAMAK s. r. o., Carera
s. r. o., Arts & Craft s. r. o., PHARMDATE s. r. o., SC OBISTA s. r. o. a NLT, spol. s r. o.
sú nekontaktné spoločnosti, ktoré so správcom dane nespolupracujú. Správca dane využil údaje
deklarované týmito subdodávateľskými spoločnosťami v podaných kontrolných výkazoch k DPH,

kde predmetné subdodávateľské spoločnosti uviedli ako dodávateľov ďalšie spoločnosti. Správca
dane predmetné potenciálne subdodávateľské spoločnosti kontaktoval a uviedol, že tieto spoločnosti
nedodávali žiadne služby, ktorých konečným odberateľom mal byť žalobca.

8. Správca dane vo svojom rozhodnutí poukázal aj na výpoveď IT zamestnanca žalobcu, správcu

počítačovej siete - administrátora, p. H., ktorý uviedol, že mal vedomosť o spoločnostiach, ktoré
mali prístupy v súvislosti s dodávkou IT služieb, a to aj vzdialene, a aj prístupy priamo k počítačom
žalobcu. Svedok uviedol, že sprístupnenie prístupov schvaľovali konatelia žalobcu a následne sa
pripravilo spojenie, ktoré bolo dodávateľom odovzdané. Prístup mala podľa neho spoločnosť KODAS,FG, FELISS, majiteľ spoločnosti a spoločnosť FANDS. S dodávateľskou spoločnosťou IVAS neprišiel
do kontaktu, predmetné si riešil majiteľ žalobcu, táto spoločnosť mala podľa svedka p. H. riešiť správu
mailového serveru, za ktorú však ako uviedol správca dane, mal podľa pracovnej náplne zodpovedať

práve svedok p. H..

9. Správca dane v súhrne zhodnotil, že výpovede všetkých svedkov vo vzťahu k dodávateľskej
spoločnosti IVAS boli protichodné a nezhodovali sa v predmete dodávaných služieb a spôsobe ich
dodania. Dodal, že spoločnosť IVAS bola do Obchodného registra SR zapísaná dňa 22.03.2006 a

počítačové služby jej boli ako predmet činnosti zapísané až 03.03.2009. Zmluva o dielo, ktorú žalobca
s dodávateľskou spoločnosťou IVAS uzavrel, nadobudla platnosť a účinnosť dňa 02.01.2009. Žalobca
tak predmetnú zmluvu s dodávateľskou spoločnosťou IVAS uzavrel ešte v čase, keď spoločnosť IVAS
nemala potrebnú činnosť zapísanú v Obchodnom registri SR. Spoločnosť IVAS nemala s výkonom
dohodnutých činností žiadne skúsenosti a výkon týchto činností, napriek dojednaným podmienkam,
mala preniesť v celom rozsahu na tretie osoby. Podľa správcu dane je viac ako neobvyklé, že žalobca

sa rozhodol uzatvoriť predmetnú zmluvu o dielo a dohodol vykonávanie činnosti nad rámec tejto
zmluvy práve so spoločnosťou IVAS. Na základe všetkých uvedených zistení tak správca dane uzavrel,
že materiálna existencia zdaniteľných plnení a vznik daňovej povinnosti sa z titulu dodania služieb
deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou IVAS v zmysle spornej faktúry nepreukázala a žalobcovi tak
nevzniklo právo na odpočítanie dane.

10. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101752777/2020 zo dňa 18.11.2020 (ďalej aj
„rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a
právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočítanie dane.

11. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný dodal, že z dokladov nachádzajúcich sa v
administratívnom spise okrem iného vyplynulo, že dodávateľská spoločnosť IVAS preniesla realizáciu
fakturovaných plnení (IT služieb) v júni 2017 na subdodávateľskú spoločnosť Arts & Craft s. r. o.
Postup spoločnosti Arts & Craft s. r. o. sa nepodarilo zistiť. Ing. Marián Tabaček, PhD. (súčasne konateľ

spoločnosti IVAS) bol v roku 2017 (do 27.09.2017) jediným konateľom Arts & Craft s. r. o., preto musel
disponovať informáciami o uvedenej spoločnosti a jej činnosti. Správcovi dane však uvedené informácie
neposkytol. Spoločnosť Arts & Craft s. r. o. vznikla dňa 12.06.2006 a zanikla dňa 28.09.2017, pričom
počítačové služby mala v predmete činnosti zapísané od 21.09.2009. V tejto súvislosti žalovaný uviedol,
že informáciu, kto v skutočnosti zrealizoval predmetné plnenia, neuviedol správcovi dane ani žalobca,

ktorýtoutoinformáciou,akotovyplývazvýpovedeIng.MariánaTabačku,PhD.maldisponovať.Žalovaný
preto skonštatoval, že sa nepreukázalo dodanie fakturovaných plnení v reťazci: Arts & Craft s. r. o. ›
IVAS › žalobca. Ing. Marián Tabaček, PhD. nevedel konkretizovať osoby, ktoré mali reálne predmetné
plnenia realizovať.

II. Konanie pred správnym súdom

12. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na
Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania
zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane),

vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.

13. Krajský súd rozsudkom č. k. 30S/33/2021-123 zo dňa 31.08.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“)
rozhodnutie žalovaného a súčasne rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie
konanie, a to podľa § 191 ods. 1 písm. d, f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení

neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) v spojení s § 191 ods. 4 SSP.
14. Námietky žalobcu týkajúce sa nepreskúmateľnosti preskúmavaného rozhodnutia z dôvodu, že
žalovaný sa nevysporiadal s judikatúrou súdov, ktorú žalobca označil v odvolaní, a z dôvodu absencie
zdôvodneniazáverovoneúčelnostidôkaznýchnávrhovžalobcu,správnysúdvyhodnotilakonedôvodné.
Mal za to, že hoci žalobca v odvolaní poukázal na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora Európskej

únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“), ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší
súd“) a Ústavného súdu Českej republiky, nekonkretizoval, ako sa závery uvedených súdov týkajú
preskúmavanej veci. K námietke neúčelnosti dôkazných návrhov žalobcu správny súd uviedol, že
taktiež postráda atribút konkrétnosti, pretože z nej nie je zrejmé, ktoré žalobcom navrhované dôkazymal žalovaný považovať za neúčelné. Správny súd dokonca ani z obsahu odôvodnenia rozhodnutia
žalovaného nezistil, že by žalovaný uvádzaný záver konštatoval v dôvodoch rozhodnutia.

15. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd i námietku žalobcu týkajúcu sa toho, že žalovaný
sa nevysporiadal s vykonanými výsluchmi svedkov p. R. zo dňa 04.02.2020 a p. Tabačeka
zo dňa 11.10.2018. Správny súd skonštatoval, že zhodnotenie svedeckých výpovedí v kontexte
ďalšieho správcom dane vykonaného dokazovania rozhodne nemožno považovať za odôvodnenie
nepreskúmateľné,resp.arbitrárne.Tiežuviedol,žetietodôkazypreukazujúvykonanieupratovacíchprác

len na adrese Kálov, Žilina a nie na pobočkách žalobcu tak, ako to bolo deklarované na faktúre, pričom
rozdiel je tak v mieste ako aj v rozsahu upratovacích prác. Podľa správneho súdu uvedené závery platia
obdobne aj pre vyhodnotenie dôkazov spätých s preverovaným zdaniteľným plnením od dodávateľa
IVAS. Správca dane dostatočne preskúmateľným spôsobom a podrobne špecifikoval pochybnosti, ktoré
vznikli z vykonaného dokazovania a identifikoval dôvody, pre ktoré výpoveď svedka p. Tabačeka, ako aj
p. H., a prílohy Sumárneho vyjadrenia (zápisnice zo zasadnutia spoločníkov) nie sú spôsobilé preukázať

dodanie fakturovaného plnenia.

16. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu, v zmysle ktorej správca dane vo
Výzve zo dňa 23.10.2019 požadoval od žalobcu predloženie dôkazov, vyjadrení a dokladov, pričom
svoju požiadavku nijakým spôsobom bližšie nešpecifikoval. Správny súd vo vzťahu k tomu konštatoval,

že zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť správcu dane inštruovať
daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované zdaniteľné plnenie.
Dôkazné bremeno o dodaní služieb deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane, ale daňový
subjekt. Pokiaľ správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov
predložených žalobcom, možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je

opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie
správcu dane.

17. Ako dôvodnú však vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, že žalovaný prijal nepreskúmateľný
záver poukazujúc na výzvy subdodávateľským spoločnostiam s tým, že sa jednalo prevažne o

nekontaktné spoločnosti, a tie ktoré odpovedali, popreli dodanie plnení určených pre žalobcu. Správny
súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že nie všetky výzvy, na ktoré žalovaný na str. 14
rozhodnutia odkazuje, tvoria súčasť predloženého administratívneho spisu. V administratívnom spise
sa nachádzajú len výzvy spoločnostiam SC OBISTA, s.r.o., Bratislava, ROV-MONT s.r.o., Veľké Rovné,
Business Center SINEX s.r.o., Bratislava - Rača a PC SOFIS s.r.o., Košice. Ostatné žalovaným

označené výzvy v administratívnom spise chýbajú. Z obsahu výziev, ktoré tvoria súčasť predloženého
administratívneho spisu, je zrejmé, že správca dane žiadal tretie subjekty len o poskytnutie listinných
podkladov. Správnemu súdu nebolo zrejmé, o akú súčinnosť správca dane žiadal subdodávateľské
spoločnosti vo výzvach, ktoré v administratívnom spise absentujú. Ďalej považoval správny súd za
potrebné zdôrazniť, že žalovaný menovite neuvádza, ktoré konkrétne subdodávateľské spoločnosti

poskytli správcovi dane „odpoveď“. Z obsahu „odpovedí“ teda vyvodil žalovaný skutkový záver, že
subdodávatelia (ktorí odpovedali) popreli dodanie pre žalobcu. Uvedené konštatovanie podľa správneho
súdu skôr evokuje záver, že výzvy správcu dane (v spise absentujúce) mohli mať iný obsah než výzvy
pre subdodávateľské spoločnosti v spise sa nachádzajúce, a to že správca dane subdodávateľské
subjekty dotazoval, aby sa v daňovom konaní vyjadrili k dôležitým skutočnostiam týkajúcim sa žalobcu (k

samotnému dodaniu služieb pre žalobcu). Keďže uvedené nie je z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného
nad všetku pochybnosť zrejmé, správny súd mal za to, že je preto v tejto časti nepreskúmateľné pre
nezrozumiteľnosť.

18. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd ďalej uviedol, že v danom prípade je okolnosť,

či správca dane subdodávateľom adresoval „len“ výzvy na predloženie dokladov alebo aj výzvy na
poskytnutie informácií o dôležitých skutočnostiach týkajúcich sa žalobcu pre správny súd zásadnou,
nakoľko od poznania tejto okolnosti je závislý úsudok súdu o tom, či došlo k porušeniu procesného práva
žalobcu (práva byť účastný výsluchu svedka, resp. klásť svedkovi otázky) alebo nie. Podľa správneho
súdu je dôležité si uvedomiť, že pokiaľ správca dane prípadne ním dožiadané iné finančné orgány

vykonávajú v rámci daňovej kontroly miestne zisťovanie, resp. ústne pojednávanie u iných daňových
subjektovbezvýsluchusvedka(resp.znalca),pretožeprimiestnomzisťovaní,resp.ústnompojednávaní
sú správcovi dane predkladané len napr. účtovné záznamy a sú správcovi dane dožiadaným finančným
orgánom poskytnuté len kópie týchto dokladov a objektívne zistenia o daňovom subjekte, u ktoréhosa vykonáva miestne zisťovanie, nie je za takejto situácie splnená podmienka pre uplatnenie práva
daňového subjektu v zmysle cit. § 25 ods. 4 Daňového poriadku, t. j. práva klásť svedkom otázky.
Rovnakézáveryplatiaajpreskutkovúsituáciu,keďurčitýdaňovýsubjekt,napr.vrámcidožiadania(resp.

na základe priamej výzvy správcu dane adresovanej daňovému subjektu) nebol vypočutý ako svedok a
iba poskytol správcovi dane doklady zo svojho účtovníctva, resp. iné jemu dostupné doklady potrebné
na účely daňovej kontroly.

19. K vznesenej procesnej námietke, že bolo porušené právo žalobcu byť prítomný pri výsluchu

svedka správny súd uzavrel, že zodpovedať ju je predčasné, pretože tomu bráni neúplnosť
správcom dane predloženého administratívneho spisu (ktorý neobsahuje všetky výzvy adresované
subdodávateľským spoločnostiam, tak ako sú vymenované v žalobou napadnutom rozhodnutí),
ako aj čiastočná nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov
(žalovaný neuviedol v odôvodnení rozhodnutia, menovite ktoré konkrétne subdodávateľské spoločnosti
„odpovedali“ na výzvu správcu dane) a čiastočná nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozhodnutia

žalovaného pre nezrozumiteľnosť (z obsahu výziev, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu,
vyplýva, že subdodávateľské spoločnosti boli vyzývané len na predloženie listinných dôkazov, avšak
v odôvodnení rozhodnutia žalovaný na základe odpovedí označených subdodávateľských spoločností
dovodzuje, že tieto popreli dodanie plnenia žalobcovi, t. j. neuvádza, že by z listinných dôkazov
predložených dodávateľskými spoločnosťami správca dane nemal overené, resp. preukázané dodanie

plnenia dodávateľskými spoločnosťami žalobcovi). Vo svetle zistených skutočností tak správny súd
skonštatoval, že v prejednávanej veci bolo porušené právo žalobcu na spravodlivý proces, imanentnou
súčasťou ktorého je riadne odôvodnenie rozhodnutia, aj procesné právo žalobcu byť oboznámený s
podkladmi rozhodnutia, a to tými, na ktoré žalovaný odkazuje v odôvodnení svojho rozhodnutia, avšak
netvoria súčasť administratívneho spisu.

20. Záverom odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd skonštatoval, že rozhodnutie žalovaného
považoval za nepreskúmateľné aj z dôvodu, že z jeho obsahu nebolo možné ustáliť, z akých konkrétnych
podkladov tvoriacich súčasť informačného systému finančnej správy žalovaný pri svojich skutkových
záveroch o nekontaktnosti (nespolupráci) subdodávateľov vychádzal. V tomto smere tak bolo podľa

neho porušené právo žalobcu na spravodlivý proces, imanentnou súčasťou ktorého je preskúmateľné
odôvodnenie rozhodnutia. Následne krajský súd skonštatoval porušenie práva žalobcu oboznámiť sa s
podkladmi rozhodnutia, ktoré neboli v odôvodnení rozhodnutia identifikované, pričom správny súd ani
nezistil, že by mali tvoriť obsah administratívneho spisu listiny, z ktorých by označený skutkový záver
žalovaného vyplýval. Podľa správneho súdu je potrebné si uvedomiť, že účastník konania musí mať

vytvorenú možnosť oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia priamo, nielen v podobe už ovplyvnenej ich
interpretáciou zo strany orgánu verejnej moci. V danom prípade mal daňový subjekt možnosť oboznámiť
sa len s interpretačným záverom o nekontaktnosti, resp. nespolupráci subdodávateľov. V tomto bode
krajský súd argumentoval aj tým, že až pri poskytnutí možnosti daňovému subjektu oboznámiť sa
s obsahom dôkazného prostriedku, by mohol daňový subjekt realizovať účinne svoje právo vzniesť

prípadné návrhy na doplnenie dokazovania, vyjadriť sa k správnosti skutkových záverov správcu dane
vyvodených z označených dôkazov.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

21.Protinapadnutémurozsudkukrajskéhosúdupodalžalovaný(ďalejaj„sťažovateľ“)kasačnúsťažnosť
z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe
nesprávnehoprávnehoposúdeniaveci(§440ods.1písm.g/SSP).Sťažnostnýmnávrhomsasťažovateľ
domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie.

22. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol najmä tieto
sťažnostné body:
-podľadokladov,ktorésprávcovidanepredložiladodávateľskáspoločnosťIVAS,malibyťvrokoch2015,
2016 a 2017 jeho subdodávateľmi spoločnosti NLT, spol. s r.o. (obdobia január 2015 až november 2015),
PHARMADATE s. r. o. (obdobie december 2015), BETAMAK s. r. o. (obdobia január 2016 až apríl 2017),

Arts & Craft s. r. o. (obdobia máj 2017 až júl 2017), Beáta Tvrdá (obdobie august 2017), SC OBISTA s. r.
o. (obdobie september 2017) a Carera s. r. o. (obdobie október 2017). Z podaných kontrolných výkazov
zároveňžalovanýzistilexistenciuďalšíchmožnýchsubdodávateľov.Správcadanezaúčelomposúdenia
vzťahov na nižšom stupni obchodu vykonal úkony (výsluchy svedkov - p. Tvrdý, konateľ v zaniknutýchspoločnostiach NLT, spol. s r.o. a Carera s. r. o., p. Tvrdá - konateľka v zaniknutej spoločnosti BETAMAK
s. r. o., a tiež zaslanie výziev uvedeným spoločnostiam), resp. vychádzal z dokladov, ktorými správca
dane disponoval v prípade uvedených subdodávateľov, resp. ich subdodávateľov. Sťažovateľ uznal, že

vo svojom rozhodnutí síce poukázal na úkony, ktoré správca dane vykonal, avšak jedná sa o úkony, ktoré
satýkajúvšetkýchpreverovanýchobdobíjanuár2015ažoktóber2017.Urobiltakzdôvodukomplexnosti
uvádzaných informácií a vytvorenia celkového obrazu o samotnej dodávateľskej spoločnosti IVAS;
- správca dane v prípade predložených administratívnych spisov za jednotlivé zdaňovacie obdobia
predložil len tie dôkazy, ktoré sa týkali konkrétneho subdodávateľa v konkrétnom období. Za zdaňovacie

obdobie jún 2017 sa jednalo o subdodávateľa Arts & Craft s. r. o. (čo je aj uvedené v rozhodnutí
žalovaného na str. 18), a preto boli správcom dane predložené doklady, ktoré mali vzťah k uvedenému
subdodávateľovi. V prípade iných subdodávateľov (PHARMADATE s. r. o., BETAMAK s. r. o., NLT
spol. s r.o., SC OBISTA s. r. o., Carera s. r. o.) správca dane predložil v príslušných jednotlivých
administratívnych spisoch doklady, ktoré mali zase vzťah k týmto subdodávateľom. Uvedená skutočnosť
mala byť správnemu súdu známa, pretože v jednom termíne správny súd totiž rozhodol o viacerých

zdaňovacích obdobiach žalobcu, a preto mal mať aj vedomosť o jednotlivých dôkazoch viažucich sa ku
konkrétnym subdodávateľom. Z uvedeného dôvodu mal sťažovateľ za to, že predložený administratívny
spis obsahoval všetky dôkazy, ktoré sa vzťahovali k uvedenému zdaňovaciemu obdobiu (jún 2017) a
poukázal na prílohy č. 14 a 23 - 26;
- k tvrdeniam správneho súdu ohľadom informácií získaných z Obchodného registra SR a informačného

systému finančnej správy sťažovateľ uviedol, že konštatovanie správneho orgánu, že subdodávateľské
spoločnostiIVASbolinekontaktnéanespolupracovali,saodvíjalonajmäzúdajovzObchodnéhoregistra
SR, podľa ktorých spoločnosti BETAMAK s. r. o., NLT, spol. s r. o., PHARMADATE s. r. o. a Arts & Craft s.
r. o., sú zaniknutými spoločnosťami. Spoločnosť Carera s. r. o. bola zapísaná v Obchodnom registri SR
bez štatutárneho orgánu a spoločnosť SC OBISTA s. r. o. nemala činnosť poskytovania počítačových

služieb zapísanú v Obchodnom registri SR ako predmet podnikania. Skutočnosť, že správca dane a
ani sťažovateľ neuviedli podrobné informácie z informačného systému finančnej správy, ktoré by taktiež
nasvedčovali, že uvedené subjekty boli nekontaktné a nespolupracovali, nezakladá nepreskúmateľnosť
rozhodnutia správcu dane a žalovaného;
- v prípade žalobcu sa jednalo o preskúmanie 34 rozhodnutí, ktoré sú na rovnakom právnom základe.

Vytýkané dôvody podľa sťažovateľa nemajú vplyv na skutočnosť, že obchodný vzťah na posudzovanom
stupni obchodu medzi žalobcom a dodávateľskou spoločnosťou IVAS bol relevantne spochybnený a
žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť. Sťažovateľ mal za to, že ani prípadné ďalšie konanie
naznačené správnym súdom by neprivodilo výhodnejšiu pozíciu pre žalobcu. Ak mal správny súd
pochybnosti, bolo možné vyzvať sťažovateľa na ich odstránenie v rámci prebiehajúceho súdneho

konania, a to aj s prihliadnutím na zásadu hospodárnosti konania.

23. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že kasačná sťažnosť sťažovateľa
je v celom rozsahu obsahovo nedôvodná a zároveň v nej absentujú zákonom stanovené náležitosti,
ktoré by umožnili jej meritórny prieskum. Podľa žalobcu kasačná sťažnosť nemá zákonom ustanovené

náležitosti a absentujú v nej i kasačné dôvody, ich vymedzenie a zdôvodnenie. Sťažovateľom
prezentované výhrady voči napadnutému rozsudku sú v skutočnosti skutkového a nie právneho
charakteru, pričom sťažovateľ vôbec neuviedol právne posúdenie, ktoré považuje za nesprávne a tiež
neuviedol, ako mal správny súd vec správne právne posúdiť, čo je neodstrániteľnou vadou podanej
kasačnej sťažnosti. Podľa žalobcu sa správny súd so všetkými argumentmi sťažovateľa, ktoré sú z

jeho strany v kasačnej sťažnosti zopakované, dostatočne právne a zákonným spôsobom vysporiadal.
Žalobcovi nebolo zrejmé, ako môže byť absencia neúplného administratívneho spisu ospravedlniteľná,
tak ako sa to snaží navodiť sťažovateľ. Podľa žalobcu uvedené nemôže ospravedlniť ani tvrdenie, že
správny súd disponoval informáciou z ďalších administratívnych spisov o všetkých vykonaných úkonoch
správcom dane a produkovaných dôkazoch vo vzťahu k žalobcovi za celé obdobie od januára 2015 do

októbra 2017. Neúplnosť administratívneho spisu podľa žalobcu nemožno konvalidovať či ospravedlniť
ani prenášaním povinností na žalobcu, keď ten mal podľa sťažovateľa možnosť v prípade akýchkoľvek
pochybností tieto odkomunikovať so správcom dane, príp. nahliadať do spisov správcu dane. Žalobca
vo vyjadrení zároveň poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 4 Sžf 30/2014 zo dňa 17.02.2015
ohľadne aplikácie zásady voľného hodnotenia dôkazov, ako aj na rozsudky sp. zn. 7 Sžo 77/2016 zo dňa

28.06.2018, sp. zn. 1 Sžfk 12/2016 zo dňa 20.02.2018, sp. zn. 5 Sžfk 52/2017 zo dňa 04.12.2018 a sp.
zn. 5 Sžfk 46/2016 zo dňa 13.12.2017. Považujúc napadnutý rozsudok krajského súdu za vecne správny
a náležite odôvodnený, žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa v zmysle §
459 písm. e) SSP odmietol, eventuálne ako nedôvodnú zamietol.IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

24. Prejednávaná vec bola dňa 18.11.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými
prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie
senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/136/2022.

25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal
napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm.
c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej
lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je
kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie
a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je

dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na
internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení
s § 452 ods. 1 SSP.
26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi
v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“

28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť,
daňztovarovaslužieb,ktorépoužijenadodávkytovarovaslužiebakoplatiteľsvýnimkoupodľaodsekov
3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ
uplatniť,akpriodpočítanídanepodľa§49ods.2písm.a)máfaktúruodplatiteľavyhotovenúpodľa§71.“

30. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe

daní vyšlo najavo.“

31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú
vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie

bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,
ktoré je povinný viesť.“

32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby
skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba

návrhmi daňových subjektov.“

33. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať
skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.“

34. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku: „Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento
zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia,
vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov
a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti35. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených
námietok o nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom, ktorý napadnutým rozsudkom zrušil
preskúmavané rozhodnutie žalovaného ako i rozhodnutie správcu dane a vec vrátil žalovanému

(sťažovateľovi) na ďalšie konanie. Nedostatky procesného charakteru odôvodňujúce zrušenie
rozhodnutí daňových orgánov videl krajský súd (i) v čiastočnej nepreskúmateľnosti odôvodnenia
rozhodnutia žalovaného, (ii) v neúplnosti administratívneho spisu a (iii) v porušení procesných práv
žalobcu.

36. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo
aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd poukazuje na
rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/100/2022 zo dňa 20.06.2024 (zdaňovacie
obdobie máj 2016, subdodávateľská spoločnosť BETAMAK s. r. o.), sp. zn. 4Sfk/101/2022 zo dňa
20.06.2024 (zdaňovacie obdobie január 2017, subdodávateľská spoločnosť BETAMAK s. r. o.) a sp.
zn. 4Sfk/102/2022 zo dňa 20.06.2024 (zdaňovacie obdobie október 2017, subdodávateľská spoločnosť

Carera s. r. o.). V predmetných konaniach, ktoré spočívali na obdobnom skutkovom základe a rovnakom
právnom posúdení, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú a napadnutý
rozsudok zrušil. Z vyššie uvedených rozhodnutí kasačný súd pri odôvodňovaní tohto rozsudku čerpal
aj z rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/100/2022 zo dňa 20.06.2024; vzhľadom
na špecifiká obsahu administratívneho spisu v prejednávanej veci však dospel čiastočne k odlišným

dôvodom, pre ktoré pristúpil k zrušeniu napadnutého rozsudku.

37. Kasačný súd sa v rozsahu kasačných námietok zameral v prvom rade na posúdenie
preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane a úplnosti administratívneho
spisu v kontexte právneho posúdenia správneho súdu. Kasačný súd sa v tomto smere podrobne

oboznámil s administratívnym spisom, prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a rozhodnutím
sťažovateľa, pričom neidentifikoval také procesné nedostatky napadnutých rozhodnutí a konania
predchádzajúceho ich vydaniu vytýkané krajským súdom, ktoré by bez ďalšieho odôvodňovali zrušenie
preskúmavaných rozhodnutí.

38. V tejto súvislosti ani kasačný súd nespochybňuje, že ustanovenie § 191 ods. 1 písm. d) SSP upravuje
ako dôvod zrušenia nepreskúmateľnosť založenú nedostatočným odôvodnením rozhodnutia. Túto vadu
je nepochybne potrebné vnímať v kontexte s úpravou náležitostí odôvodnenia v osobitných predpisoch,
v tomto prípade v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Kasačný súd však na druhej strane zdôrazňuje,
že správna žaloba ako aj kasačná sťažnosť majú povahu mimoriadnych opravných prostriedkov. Preto

je aj jednotlivé dôvody zrušenia príslušných rozhodnutí potrebné vnímať v kontexte mimoriadnosti,
resp. výnimočnosti. Právo na odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu je právom procesným, čo
je potrebné vnímať aj pri vyvodzovaní dôsledkov z jeho porušenia. Prihliadajúc na zmysel a význam
procesných pravidiel, procesné nedostatky v postupoch správneho orgánu môžu byť dôvodom na
zrušenie rozhodnutia len v prípade, ak mohli mať vplyv na jeho správnosť a zákonnosť. Rozhodnutie

nemožno zrušiť len preto, aby sa zopakoval proces v záujme odstránenia jeho formálnych nedostatkov,
pokiaľ by takýto postup nemohol privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka konania
(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sž 98-102/02 zo dňa 17.12.2002,
publikované ako R 122/2003; sp. zn. 8 Sžh 1/2010 zo dňa 20.05.2010, publikované ako R 103/2011
a iné).

39. Z vyššie uvedeného možno vyvodiť, že nie akákoľvek vada/nedostatok na strane odôvodnenia
rozhodnutia správneho orgánu založí dôvod pre jeho zrušenie. Pôjde len o takú vadu odôvodnenia, ktorá
zakladá nepreskúmateľnosť (nemožnosť prieskumu) rozhodnutia správneho orgánu. Ide teda o také
vady, keď napr. právny názor správneho orgánu nie je z odôvodnenia rozhodnutia vôbec vyvoditeľný,
je celkom zjavne vnútorne rozporný, keď v odôvodnení rozhodnutia absentuje vysporiadanie sa s pre

konanie podstatnou otázkou, či s dokazovaním, od ktorého výsledkov závisí samotný výrok rozhodnutia.

40. Pokiaľ ide o zrušovací dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP, tento je naplnený vtedy, ak skutkový
stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore
s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu. Aby teda správny súd mohol pristúpiť k zrušeniu

administratívneho rozhodnutia, musí zistiť, že oporu v administratívnom spise nemá skutkový stav
tvoriaci základ rozhodnutia (alebo je s ním v rozpore), nie akékoľvek skutkové zistenie netvoriace základ
vydaného rozhodnutia. Cez túto optiku preto kasačný súd posudzoval aj naplnenie tohto zrušovacieho
dôvodu.41. Jedným z hlavných argumentov smerujúcich k zrušeniu rozhodnutia sťažovateľa mala byť podľa
správneho súdu skutočnosť, že v administratívnom spise absentujú niektoré výzvy správcu dane

subdodávateľským spoločnostiam, a preto nie je zrejmé, o akú súčinnosť správca dane uvedené
subjekty žiadal, ako aj že z napadnutých rozhodnutí nie je zrejmé, z akých konkrétnych podkladov
tvoriacich súčasť informačného systému finančnej správy žalovaný pri svojich skutkových záveroch o
nekontaktnosti (nespolupráci) subdodávateľov vychádzal.

42. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v predmetnom zdaňovacom období jún 2017
tvorili dodávateľsko-odberateľský reťazec spoločnosti: žalobca - IVAS - Arts & Craft s. r. o. Následne
aj požiadavky na riadne odôvodnenie rozhodnutia a úplnosť administratívneho spisu sú determinované
ustálením si skutkových okolností, ktoré boli relevantné pre vec samu, resp. ktoré tvorili základ vydaného
rozhodnutia.

43. Preskúmaním administratívneho spisu v tejto veci kasačný súd zistil, že jeho súčasťou sú zápisnice
obsahujúce svedecké výpovede zamestnancov žalobcu, konateľa IVAS Ing. Martina Tabačka, PhD.
(ktorý bol zároveň aj konateľom Arts & Craft s. r. o.), ktoré boli rozhodujúcimi dôkazmi pre rozhodnutie
vo veci, pričom o výsluchu týchto svedkov bol daňový subjekt riadne oboznámený. Skutočnosť, že
v prejednávanom zdaňovacom období sa jednalo o subdodávateľa Arts & Craft s. r. o. sťažovateľ v

napadnutom rozhodnutí aj konkretizoval (strana 18 preskúmavaného rozhodnutia žalovaného). Je síce
pravda, že správca dane, resp. žalovaný v rozhodnutiach poukazovali na nekontaktnosť spoločnosti Arts
& Craft s. r. o., resp. popísali okolnosti jej zániku, pričom v administratívnom spise sa príslušné listiny
nenachádzali. Zohľadniac zásadu materiálnej publicity Obchodného registra SR, z ktorého vyplýva zánik
tejto spoločnosti dňom 28.09.2017 zlúčením s nástupníckou spoločnosťou CLUB CAFFÉ PRESTIGIO,

s.r.o., však kasačný súd nevidí túto vadu neúplnosti administratívneho spisu ako zásadnú a majúcu vplyv
na zákonnosť rozhodnutia.

44. Pokiaľ sťažovateľ vo svojom rozhodnutí (rovnako ako aj správca dane) poukazoval na vzťahy
dodávateľa žalobcu - spoločnosti IVAS s ďalšími dodávateľmi odlišnými od Arts & Craft s. r. o. za iné

zdaňovacie obdobia, pričom nepredložil do administratívneho spisu všetky výzvy týmto dodávateľom
adresované za tieto obdobia a odpovede/dôkazy k nim prislúchajúce a ani presne nepopísal konkrétne
skutkové zistenia vzťahujúce sa k týmto spoločnostiam v napadnutých rozhodnutiach, uvedené
rozhodne nezakladá dôvod pre zrušenie napadnutých rozhodnutí (ide o spoločnosti BETAMAK s.r.o.,
SC OBISTA s.r.o., PHARMADATE s.r.o., NLT, spol. s r.o. a Carera s.r.o.). V tomto smere možno

súhlasiť s názorom sťažovateľa, ktorý podotkol, že zistenia správcu dane k uvedeným spoločnostiam v
napadnutom rozhodnutí mali smerovať len k celkovému ozrejmeniu a priblíženiu informácií o samotnom
žalobcovi, ako aj o dodávateľovi IVAS, ktorý bol deklarovaným dodávateľom žalobcu vo všetkých
preverovaných zdaňovacích obdobiach. Z tohto dôvodu ako aj z dôvodu obdobnosti obchodných
vzťahov uviedol správca dane v rozhodnutí aj úkony týkajúce sa ďalších preverovaných dodávateľov

spoločnosti IVAS. Ako už bolo uvedené, rozhodnutie nemožno zrušiť len preto, aby sa zopakoval
proces v záujme odstránenia jeho formálnych nedostatkov, pokiaľ by takýto postup nemohol privodiť
vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka konania. Doplnenie rozhodnutia uvedením presných
skutočností týkajúcich sa iných dodávateľov spoločnosti IVAS v rozhodnutiach daňových orgánov by
bolo nadbytočné a bez vplyvu na rozhodnutie vo veci samej, preto absencia uvedenia týchto zistení ani

nemôže založiť nepreskúmateľnosť preskúmavaných rozhodnutí. Rovnaký záver platí aj o namietanej
absencii výziev a dôkazov, ktoré sa týkajú týchto iných dodávateľov spoločnosti IVAS v administratívnom
spise, keďže tieto nemajú priamu relevanciu vo vzťahu k predmetnému zdaňovaciemu obdobiu a neboli
vzaté ako základ vydaného rozhodnutia.

45. Pokiaľ ide o ďalší stupeň obchodného reťazca, teda ďalšieho dodávateľa spoločnosti Arts & Craft s. r.
o.(atedasub-sub-dodávateľažalobcu),samotnýkonateľspoločnostiArts&Crafts.r.o.,pánP.Tabaček,
ktorý bol zároveň konateľom dodávateľa IVAS, pri výsluchu správcom dane neoznačil osoby, ktoré mali
práce vykonať (označil len dodávateľov IVAS - BETAMAK s.r.o., NLT spol. s r.o., SC OBISTA s.r.o.,
PHARMADATE s.r.o., a Carera s.r.o.). Ani žalobca neviedol žiadnu evidenciu potvrdzujúcu vykonanie

prác konkrétnymi fyzickými osobami. Správca dane preto v rozhodnutí uviedol, že sa sám snažil o
objasnenieskutočnéhoobchodnéhoreťazcanadrozsahoznačenýžalobcomasámdoplnildokazovanie.
Ďalších potencionálnych dodávateľov Arts & Craft s. r. o. preveroval na základe kontrolných výkazov. V
tomto smere správca dane konkrétne v prvostupňovom rozhodnutí uvádza, že využil údaje deklarovanéspoločnosťami BETAMAK s.r.o., NLT spol. s r.o., SC OBISTA s.r.o., PHARMADATE s.r.o., Arts & Craft
s.r.o. a Carera s.r.o. v podaných kontrolných výkazoch k dani z pridanej hodnoty a zistil, že ako ďalší
subdodávatelia predmetných služieb by mohli byť spoločnosti PC SOFIS s.r.o., Busines CENTER

SINEX s.r.o., ROV-MONT s.r.o., NBTEL s.r.o., AI TEK, a.s., ČEKOSTAV, s.r.o., PHARMADATE, s.r.o.,
Podháj s.r.o., METALEF s.r.o. a MIPESTAV s.r.o. Z uvedenej formulácie správcu dane však nie je
zrejmé, ktorí z týchto dodávateľov mali byť práve dodávateľmi spoločnosti Arts & Craft s. r. o. v
predmetnom zdaňovacom období. Túto informáciu nevedel kasačný súd vyabstrahovať ani z obsahu
administratívneho spisu.

46. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vyvracal záver krajského súdu o tom, že administratívny spis je
neúplný, tvrdením, že v spise sa nachádzajú listiny relevantné pre zdaňovacie obdobie jún 2017, a to
na č. 14 a 23 - 26 administratívneho spisu. Preskúmaním administratívneho spisu kasačný súd zistil, že
tieto listiny sa viažu k prevereniu dokladov vystavených pre subdodávateľa Carera s.r.o., nie Arts & Craft
s. r. o. (č. 14 a 25 - preverenie dokladov vystavených od dodávateľa Busines CENTER SINEX s.r.o. pre

Carera s.r.o., č. 14 - preverenie dokladov vystavených od dodávateľa PC SOFIS s.r.o. pre Carera s.r.o.,
č. 24 - preverenie dokladov vystavených od dodávateľa ROV-MONT s. r o. pre Carera s.r.o. a č. 26 -
preverenie dokladov vystavených od dodávateľa PC SOFIS s.r.o. pre Carera s.r.o.) a ďalej preverenia
dokladov vystavených od dodávateľa SC OBISTA, s.r.o. pre dodávateľa IVAS (č. 23).

47. Z týchto listín kasačný súd zistil, že spoločnosť Busines CENTER SINEX s.r.o. má len virtuálne sídlo,
so správcom dane nekomunikuje, zásielky nepreberá (odpoveď na dožiadanie, kópie doručeniek), ďalej
SC OBISTA, s.r.o. zásielku obsahujúcu výzvu neprevzala, ROV-MONT s. r o. a PC SOFIS s.r.o. zásielky
prevzali. Z uvedeného vyplýva, že len u Busines CENTER SINEX s.r.o. a SC OBISTA, s.r.o. sú závery o
nekontaktnosti týchto spoločností v administratívnom spise podchytené. Odpovede obsahujúce popretie

vystavenia dokladov pre Carera s.r.o. nie sú vo vzťahu k subdodávateľovi Arts & Craft s. r. o. relevantné.

48. Kasačný súd tiež nevie z napadnutých rozhodnutí a administratívneho spisu overiť, ktorých
potencionálnych subdodávateľov Arts & Craft s. r. o. správca dane z kontrolných výkazov tejto
spoločnosti zistil pre dané zdaňovacie obdobie. Ani z tohto dôvodu teda nie je možné stotožniť sa s

tvrdením sťažovateľa, že administratívny spis je úplný, obsahujúci všetky výzvy a dôkazy vzťahujúce sa
na dané zdaňovacie obdobie.

49. Kasačný súd preto nemá dôvod spochybniť záver krajského súdu, že administratívny spis v
prejednávanej veci je neúplný. V ďalšom sa preto sústredí na ďalšiu sťažovateľovu argumentáciu, a

to, že krajským súdom vytýkané dôvody nemajú vplyv na skutočnosť, že relevantne spochybnený bol
už obchodný vzťah na stupni obchodu medzi žalobcom a dodávateľskou spoločnosťou IVAS a že ani
prípadné ďalšie konanie naznačené správnym súdom by neprivodilo výhodnejšiu pozíciu pre žalobcu.

50. Kasačný súd v tejto súvislosti konštatuje, že vyššie identifikovaná vada úplnosti administratívneho

spisu nemôže sama o sebe viesť k zrušeniu administratívnych rozhodnutí bez súčasného vyhodnotenia
vplyvu tejto zistenej vady na výsledok konania a prípadného využitia inštitútu výzvy správneho súdu
adresovanej žalovanému k predloženiu úplného administratívneho spisu. V ďalšom konaní teda bude
úlohou správneho súdu v prvom rade posúdiť vplyv zistenej vady na zákonnosť rozhodnutia a v prípade
potreby si vyžiadať absentujúce výzvy a dôkazy od žalovaného na základe § 80 ods. 1 písm. a) a ods.

2 SSP.

51. Úlohou správneho súdu teda bude primárne posúdiť vplyv namietanej vady na zákonnosť vydaného
rozhodnutia vo veci samej a materiálny výsledok konania, ktorým bolo vyrubenie rozdielu na DPH
žalobcovi z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH (k vplyvu na

zákonnosť viď aj bod 38 odôvodnenia tohto rozsudku). V tejto súvislosti kasačný súd zdôrazňuje,
že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt. Správca dane len vykonáva
a vedie dokazovanie. Dôkazné bremeno je v prvom rade na žalobcovi ako daňovom subjekte, ktorý
musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil zákonné podmienky a nárok na
odpočet DPH mu skutočne vznikol. Správca dane v prejednávanej veci založil svoje rozhodnutie na

nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty - existencii plnenia v
rámci vzťahu medzi žalobcom a priamym dodávateľom ako zdaniteľnou osobou. Sťažovateľ a správca
dane v napadnutých rozhodnutiach podrobne popísali priebeh konania ako aj vykonané dokazovanie,
pričom neopomenuli vyhodnotiť svedecké výpovede, zmluvy a iné dôkazy predložené žalobcom.Identifikovali pritom pochybnosti v zdaniteľnom obchode medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom
- spoločnosťou IVAS. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude za danej dôkaznej situácie
vyhodnotiť, či skutkové zistenia vo vzťahu k sub-sub-dodávateľom žalobcu vôbec tvorili základ vydaného

rozhodnutia a či by doplnenie výziev, odpovedí a dôkazov k nim do administratívneho spisu a zistení do
preskúmavaných rozhodnutí mohli žalobcovi privodiť priaznivejšie rozhodnutie vo veci. Pokiaľ by takýto
potenciál nemali, nebude na mieste rozhodnutia daňových orgánov zrušiť len pre formálne zopakovanie
administratívneho konania.

52. V prípade, že správny súd to bude považovať za potrebné pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia,
bude postupovať aj podľa § 80 ods. 1 písm. a) a ods. 2 SSP. Správny súdny poriadok na rozdiel
od predchádzajúcej právnej úpravy zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (§ 250j ods.
3) už nepozná ako dôvod zrušenia rozhodnutia orgánu verejnej správy neúplnosť administratívneho
spisu. Pokiaľ správny súd považuje administratívny spis za neúplný, má priestor si chýbajúce podklady
vyžiadať pod hrozbou sankcie v zmysle § 80 ods. 1 písm. a) a ods. 2 SSP (Baricová, J., Fečík, M.,

Števček, M. Filová, A. a kol.: Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava, C. H. Beck, 2018, s.
944). Kasačný súd sa tak stotožňuje s námietkou sťažovateľa, že pokiaľ správnemu súdu nepostačovali
dôkazy predložené sťažovateľom a správny súd dospel k záveru o neúplnosti administratívneho spisu,
mohol si ich v priebehu konania od sťažovateľa vyžiadať. Až následne by prichádzalo do úvahy v
medziach uplatnených žalobných bodov zrušenie napadnutého rozhodnutia, pokiaľ by to malo vplyv

na zákonnosť rozhodnutia a pokiaľ by zákonnosť rozhodnutia nebolo možné posúdiť ani z ostatného
spisového materiálu predloženého sťažovateľom.

53. Pokiaľ ide o zrušovací dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP, t. j. že došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného

rozhodnutia vo veci samej, kasačný súd konštatuje, že tento dôvod bol krajským súdom posudzovaný
skôr len v hypotetickej rovine. Kasačný súd považuje za predčasné sa k nemu bližšie vyjadrovať,
nakoľko primárnou úlohou správneho súdu bude posúdiť vplyv vyššie identifikovanej vady neúplnosti
administratívneho spisu na zákonnosť rozhodnutia. V rámci tohto posúdenia vykoná aj posúdenie, či
je rozhodnutie preskúmateľné a či došlo k porušeniu procesných práv žalobcu (byť oboznámený s

podkladmi rozhodnutia, klásť svedkom otázky) v takom rozsahu, žeby to malo mať za následok vydanie
nezákonného rozhodnutia vo veci samej.

54. Neušlo pozornosti kasačného súdu, že v predkladacej správe k odvolaniu (s. 22) bolo uvedené,
že žalobca sa oboznámil s výzvami sub-sub-dodávateľským spoločnostiam nahliadnutím do spisu a

vyhotovením si fotografií z nich (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102431898/2018 zo dňa 03.12.2018,
ktorá však nebola pripojená k administratívnemu spisu v predmetnej veci). Správny súd si za účelom
posúdenia vplyvu identifikovanej vady na zákonnosť rozhodnutia a porušenia procesných práv žalobcu
môže vyžiadať aj uvedenú listinu.

55. S ohľadom na uvedené kasačný súd konštatuje, že zistená vada neúplnosti administratívneho
spisu v danom prípade nemôže viesť k zrušeniu rozhodnutia žalovaného a správcu dane a priori, ale
správny súd bude v ďalšom konaní povinný vyhodnotiť vplyv tejto vady na zákonnosť rozhodnutia, jeho
preskúmateľnosť i prípadné porušenie procesných práv žalobcu a prípadne si aj vyžiadať absentujúce
listiny a dôkazy zo strany žalovaného. Kasačný súd sa preto stotožnil s názorom sťažovateľa, že

napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.

56. Nad rámec uvedeného však kasačný súd zároveň apeluje na správcov dane, aby administratívny
spis viedli riadne, prehľadne a úplne. Ani zložitosť a komplexnosť obchodných vzťahov, množstvo
zaangažovaných spoločností na jednotlivých stupňoch obchodného reťazca a viacero súbežne

preverovaných zdaňovacích období a prebiehajúcich daňových kontrol nie je dôvodom pre to, aby
boli administratívne rozhodnutia ťažko prehľadné a administratívny spis neúplný, neobsahujúci všetky
relevantné listiny a naopak obsahujúci listiny nesúvisiace. Je absolútne neefektívne a nehospodárne
žiadať od správneho súdu (jeho jednotlivé senáty), aby skúmali obsah 34 administratívnych spisov
daňového subjektu, hľadali v nich a párovali relevantné listiny a vyhotovovali si o nahliadaní úradné

záznamy, ako navodzuje sťažovateľ, ale je naopak primárnou úlohu správneho orgánu predložiť
správnemu súdu riadne vedený a úplný žurnalizovaný administratívny spis, z ktorého bude vedieť
správny súd vychádzať pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu. Okrem toho
pokiaľ chce správca dane vykresliť komplexnosť situácie žalobcu v administratívnom rozhodnutí ovyrubení rozdielu na DPH, môže tak samozrejme urobiť, ale nie na úkor prehľadnosti vydávaného
rozhodnutia. Inými slovami, z rozhodnutia musia v prvom rade vyplývať relevantné skutkové okolnosti
tvoriace základ pre výrok rozhodnutia a to vo vzťahu k tomu ktorému zdaňovaciemu obdobiu a

tomu ktorému dodávateľsko-odberateľskému reťazcu. Ostatné skutkové okolnosti príznačné pre iné
zdaňovacie obdobia, resp. vzťahujúce sa k iným spoločnostiam netvoriacim preverovaný odberateľsko-
dodávateľský reťazec v danom zdaňovacom období uvádzané „pre úplnosť“ musia byť v rozhodnutí
jasne odlíšiteľné. Uvedeným však kasačný súd nijako nenaznačuje existenciu vplyvu zistenej neúplnosti
administratívneho spisu na zákonnosť vydaného rozhodnutia v tejto veci, čo bude úlohou správneho

súdu.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov

57. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.
Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a
vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3
písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva
z doterajšieho Krajského súdu v Žiline.

58. Pre úplnosť považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že v tejto časti konania sa zaoberal len
otázkou (ne)preskúmateľnosti rozhodnutia sťažovateľa a (ne)úplnosti predloženého administratívneho
spisu. V predmetnom kasačnom konaní sa kasačný súd nezaoberal meritom veci a ani otázkou
(ne)správnosti záverov sťažovateľa na predmetnú vec. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu

v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v
súlade s právnym názorom kasačného súdu vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP.

59. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).

60. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v
spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.