Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Judgement was issued on Thursday, September 25, 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/86/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 2021200103
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 09. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:2021200103.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity

Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša,
PhD., vo veci žalobcu: HIRK spol. s r.o., so sídlom Niklová 3962, 926 01 Sereď, IČO: 31 355
404, právne zastúpený: Advokátska kancelária Lebovič, s.r.o., so sídlom Tomášikova 10/B, 821 03
Bratislava-mestskáčasťRužinov,IČO:50289934,protižalovanému(sťažovateľ):Finančnériaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100590599/2021 z 13. apríla 2021, o kasačnej
sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/44/2021-104 z 20. januára 2022,

takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/44/2021-104 z
20. januára 2022 z r u š u j e a vec v r a c i a Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trnava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej
hodnoty (ďalej aj ako len „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2018, ktorá začala dňa 11.06.2018.
Daňová kontrola bola odo dňa 08.04.2019 do 27.06.2019 podľa § 61 ods. 1 písm. b) zákona č. 563/2009
Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších

predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) prerušená z dôvodu, že bolo potrebné získať informácie
spôsobom podľa osobitného predpisu. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane Protokol zo
dňa 05.08.2019, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa
08.08.2019 doručený žalobcovi.
2. V kontrolovanom zdaňovacom období február 2018 si žalobca okrem iného uplatnil odpočítanie
dane v celkovej výške 113 976,42 z faktúr vystavených dodávateľom Laser Systems s.r.o. za nákup
pohonných hmôt. Z vykonaného dokazovania správcom dane vyplýva, že tovar bol fakturovaný OMV

RAFF LAGER LOBAU - OMV Slovensko, s.r.o. - SP Consulting s.r.o. - Laser Systems s.r.o. - žalobca,
pričom preprava bola realizovaná z OMV RAFF LAGER LOBAU priamo k žalobcovi. Správca dane v
priebehu daňovej kontroly zistil reťazové obchody medzi spoločnosťami OMV RAFF LAGER LOBAU,
Viedeň, OMV Slovensko, s.r.o., SP Consulting s.r.o., Laser Systems s.r.o. a žalobcom, kedy ten istý tovar
bol prepravený od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi - žalobcovi jeho vlastnými
automobilmi. Ak bol tovar predtým, ako opustil členský štát dodania, predaný inej osobe, t.j. ak došlo k
prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na ďalšiu osobu pred fyzickou prepravou tovaru do iného

členského štátu, nie je možné v zmluvnom vzťahu OMV Slovensko, s.r.o. pre SP Consulting s.r.o. a SP
Consulting s.r.o. pre Laser Systems s.r.o. hovoriť o dodaní tovaru s jeho prepravou. Spoločnosť Laser
Systems s.r.o. tento tovar predala v Rakúsku a žalobca (na základe oznámeného ID kódu) ho doviezol
svojimi automobilmi na územie tuzemska. Dodanie tovaru (pohonných hmôt) medzi dodávateľom LaserSystems s.r.o. a žalobcom je možné považovať za pohyblivú dodávku (dodanie tovarov spojené s
odoslaním alebo prepravou tovarov), čo znamená, že miesto dodania je v tom štáte, v ktorom sa tovar
nachádzal v čase, keď sa začína preprava [§ 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z

pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“)]. Správca dane preto v prípade
predaja pohonných hmôt medzi Laser Systems s.r.o. a žalobcom skonštatoval, že k dodaniu tovaru
nedošlo na území Slovenskej republiky, deklarované dodávky tovaru od dodávateľa Laser Systems
s.r.o. neboli predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, preto žalobcovi
nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobca nemá právo uplatniť

si odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH.
3. Správca dane z uvedených dôvodov vydal rozhodnutie č. 100002727/2021 zo 4. januára 2021 (ďalej
aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil žalobcovi
rozdiel v sume 113 976,42 na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018, proti ktorému
podal žalobca odvolanie.
4. Žalovaný rozhodnutím č. 100590599/2021 z 13. apríla 2021 postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového

poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil stotožniac sa so závermi správcu dane.
Žalovaný poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) C-245/04, v
ktorom SD EÚ stanovil, že ak dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu vykonané medzi osobami
podliehajúcimi dani, ktoré konajú ako takéto osoby, týkajúce sa toho istého tovaru, zakladajú jediné
zaslanie týchto tovarov v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu týchto tovarov v rámci Spoločenstva,

táto zásielka alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z dvoch dodávok, ktorá samotná
bude oslobodená od dane. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá z osôb podliehajúcich dani -
prvý predajca, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdať má právo disponovať s tovarmi
počas uvedeného zaslania alebo uvedenej dopravy. Žalovaný tiež poukázal na to, že na daný prípad
je aplikovateľný aj rozsudok SD EÚ C-414/17. Zdôraznil, že žalobca aj jeho deklarovaný dodávateľ

mali vedomosť o tom, ako a kto bude reálne zabezpečovať prepravu, ako aj úmysly kupujúceho v
okamihu nadobudnutia, vzhľadom k tomu, že tovar bol prepravovaný vozidlami žalobcu a ako miesto
určenia bolo v elektronických sprievodných dokumentoch uvedené sídlo žalobcu. Záverom žalovaný
poukázal na skutočnosť, že správca dane sa v predmetnom konaní nezaoberal vedomosťou žalobcu
o prípadných nezákonnostiach na predchádzajúcich stupňoch dodávateľských reťazcov s tým, že

podstatnou skutočnosťou bolo správne určenie miesta dodania tovaru a preto správca dane nemusel
zisťovať, resp. preukazovať vedomosť žalobcu o prípadných nezákonnostiach na predchádzajúcich
stupňoch dodávateľských reťazcov.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
5. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu domáhajúc sa jeho

zrušenia vrátane zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na
ďalšie konanie a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) až f) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny
poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“).
6. Žalobca mal za to, že v odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov nie je dostatočne jasne a
zrozumiteľne vysvetlené, na základe akých konkrétnych skutočností a dôkazov dospel správca dane

k záveru, kedy žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník, pričom ide o kľúčovú otázku
rozhodujúcu pre právne posúdenie a žalovaný sa dostatočným spôsobom nevysporiadal s konkrétnymi
odvolacími námietkami, ktoré žalobca uviedol k spornému dodávateľovi vo vzťahu k posúdeniu otázky
prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník.
7. Vo vzťahu k právnemu posúdeniu veci žalobca argumentoval, že správca dane a žalovaný aplikovali

dotknuté ustanovenia zákona o DPH v rozpore s judikatúrou SD EÚ (rozsudky C-587/10, C-245/04,
C-386/16, C-414/14). Nesúhlasil so záverom, že k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo
na žalobcu od spoločnosti Laser Systems s.r.o. ešte pred fyzickou prepravou do iného členského štátu
(do Slovenskej republiky) majúc za to, že tento záver nemá oporu vo vykonaných dôkazov získaných
počas daňovej kontroly. Správca dane opakovane poukazuje na to, že tovar bol prepravený od prvého

dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi (žalobcovi) vozidlami žalobcu, pričom z citovanej
judikatúry je jednoznačné, že k viacerým dodaniam tovaru môže dôjsť aj v rámci jednej fyzickej prepravy
bez jej prerušenia. V tejto súvislosti poukázal na to, že medzi žalobcom a dodávateľom bola zmluvne
dohodnutá výhrada vlastníctva, teda žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník až po
jeho zaplatení, tovar vo všetkých prípadoch prevzal žalobca až na území Slovenskej republiky, ak bola

dodávka tovaru v poriadku, potvrdil dodací list a na základe následne vystavenej faktúry cenu tovaru
uhradil, pričom všetky tieto úkony sa diali až po ukončení prepravy, keď sa už tovar nachádzal na
území Slovenskej republiky. Teda do tejto doby nemal žalobca žiadne práva k tovaru, nenakladal s nímako vlastník, nebol oprávnený dávať pokyny prvotnému dodávateľovi (výrobcovi), ako má s tovarom
nakladať.
8. Žalobca mal za to, že správca dane, ani žalovaný (napriek odvolacej námietke) sa nezaoberali

dôsledným posúdením tohto časového aspektu, pričom v zmysle judikatúry, práve od časového kritéria
závisípriradenieprepravyjednémualebodruhémunadobudnutiuzreťazcaposebeidúcichnadobudnutí
(rozsudok SD EÚ C-414/17, bod 74), čo je potom rozhodujúce pre posúdenie otázky, či bezprostrední
dodávatelia žalobcu správne vystavili faktúry s DPH, a či si na základe toho žalobca oprávnene uplatnil
nárok na odpočítanie dane. Nakoľko k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na žalobcu

došlo až v čase, keď sa tovar nachádzal na Slovensku, nešlo o dodanie, ktoré by sa uskutočnilo
skôr ako preprava v rámci Spoločenstva, a preto je potrebné prepravu pripísať skoršiemu dodaniu
uskutočnenému v prospech niektorého skoršieho nadobúdateľa tovaru (analogicky rozsudok C-587/10,
bod 32).
9. Uviedol, že dostatočne jasne vysvetlil a listinnými dôkazmi preukázal skutočnosti týkajúce sa
prepravy tovaru žalobcom v prípade dodávok od spoločnosti Laser Systems s.r.o. Žalobca Rámcovou

kúpnou zmluvou zo dňa 23.1.2018 a Zmluvou o vyúčtovaní prepravy PHM z Lobau (Rakúsko) zo
dňa 23.1.2018 preukázal, že žalobca síce v niektorých prípadoch vykonával prepravu, avšak nešlo o
prepravu vlastného tovaru, ale vykonával ju iba ako prepravca pre spoločnosť Laser Systems s.r.o.
Pokiaľ žalobca zabezpečoval prepravu tovaru, dodávateľ Laser Systems s.r.o. poskytol žalobcovi ID kód
potrebnýnaodobratiepohonnýchhmôtvmiestenakládky,aleniezdôvodu,abystýmtotovaromžalobca

nakladal ako vlastník, ale z dôvodu, že na základe dohody vyplývajúcej z Čl. VI. Bodu 4. písmena b)
uvedenej zmluvy išlo o prípady, kedy žalobca pre Laser Systems s.r.o. mal zabezpečiť prepravu tovaru.
10. Žalobca ďalej tvrdil, že nebol v žiadnom vzťahu s prvotným dodávateľom pohonných hmôt, ani s
inými skoršími dodávateľmi v reťazci, a ani si nemohol u nich priamo uplatňovať akýkoľvek nárok na
tovar. Rovnako nikdy nemal vedomosť (správca dane opak nepreukázal) o tom, akí ďalší dodávatelia

vstupujú do dodávateľského reťazca medzi prvotným dodávateľom a spoločnosťou Laser Systems s.r.o.
Rovnako nikdy neuhradil cenu tovaru predtým, ako bola začatá preprava, teda ID kód vôbec nebol
generovaný v závislosti od úhrady žalobcom. Cenu uhradil vždy najskôr po tom, ako vozidlo (a s ním aj
tovar) ukončil prepravu, teda vždy až vtedy, keď sa už tovar nachádzal na území Slovenskej republiky
(preukázané listinnými dôkazmi).

11. Žalobca namietal aj porušenie princípov právnej istoty a legitímnych očakávaní napadnutým
postupom a rozhodnutím správcu dane a žalovaného s tým, že toto porušenie spočíva v tom, že správca
dane posúdil preskúmavanú transakciu ako takú, ktorá nezakladá žalobcovi nárok na odpočítanie dane,
a to napriek tomu, že v iných identických prípadoch žalobcu nárok na odpočítanie dane uznal. Záverom
poukázal na závery rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/104/2019 zo 7. mája 2020, ktorým

bolo správnej žalobe žalobcu v obdobnej veci vyhovené.
12. Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 20S/44/2021-104 z 20. januára 2022
postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c) v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP napadnuté rozhodnutie
žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na
ďalšie konanie. Žalobcovi súčasne priznal právo na náhradu trov konania.

13. Správny súd skonštatoval, že v danom prípade pri posudzovaní nároku žalobcu na uplatnenie
nadmerného odpočtu bol rozpor zapríčiňujúci jeho neuznanie v tom, že správca dane, ako aj žalovaný
tvrdil, že vlastnícke právo k tovaru - k pohonným hmotám vzniklo žalobcovi mimo územia Slovenskej
republiky, t. j. na území Rakúska, pričom žalobca s týmto tvrdením nesúhlasí, a tvrdí, že vlastnícke právo
k predmetu dodávok tovaru na žalobcu prešlo až na území Slovenskej republiky. Správny súd poukázal

na to, že dodanie tovaru je jednou zo základných povinností predávajúceho, spôsob dodania tovaru
určuje zmluva, pričom spôsob, miesto a čas dodania tovaru určuje predovšetkým zmluva, ak zmluva
takúto úpravu neobsahuje, povinnosť predávajúceho dodať tovar upravuje Obchodný zákonník v § 412 a
§ 416. Základnou povinnosťou predávajúceho dodať (odovzdať) tovar kupujúcemu smeruje k tomu, aby
sa tovar tvoriaci predmet kúpny dostal do držby kupujúceho, resp. aby s ním kupujúci mohol nakladať.

Dôležité je určiť v čom spočíva dodanie tovaru kupujúcemu a kedy možno túto povinnosť predávajúceho
považovať za splnenú, teda čo musí predávajúci urobiť, aby tovar odovzdal.
14. Správny súd uviedol, že z obsahu spisového materiálu zistil, že žalovaný opiera svoje tvrdenia o
prechode vlastníckeho práva dodaného tovaru na žalobcu s poukazom na § 8 ods. 1 v spojení s § 19
ods. 1 zákona o DPH majúc za to, že zo slovného spojenia „ako vlastník“ vyplýva, že pri určení toho, či

bolo uskutočnené dodanie tovaru nie je dôležité nadobudnutie právneho vlastníctva k tovaru kupujúcim,
ale je rozhodujúce, aby došlo k prevodu ekonomického vlastníctva k tovaru. To znamená, že v okamihu
odovzdania tovaru nemusí prejsť vlastnícke právo k tovaru, ale dôležité je, aby kupujúci získal právo
disponovať s tovarom ako vlastník, tak ako to bolo preukázané v predmetnej veci u žalobcu. Správnysúd v tejto súvislosti poukázal na to, že takáto definícia dodania tovaru vyplýva zo Smernice Rady
2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“)
a dôvodom, prečo nie je podľa Smernice rozhodujúci moment prevodu právneho vlastníctva tovaru je, že

národná legislatíva členských štátov ohľadne prevodu právneho vlastníctva k tovaru je rozdielna a preto
posudzovanie dodania tovaru v nadväznosti na prevod právneho vlastníctva by spôsobovalo nejednotné
uplatňovanie pravidiel DPH s členskými štátmi, konkrétne ide o implementáciu článku 14 Smernice.
15. Správny súd zároveň uviedol, že z obsahu administratívneho spisu zistil, že medzi zmluvnými
stranami t.j. žalobcom a spoločnosťou Laser Systems s.r.o. ako dodávateľom pohonných hmôt bola

uzatvorená Rámcová zmluva zo dňa 23.1.2018, z obsahu ktorej je vo vzťahu k spoločnosti Laser
Systems s.r.o. zrejmé, že zmluvné strany si v Čl. VIII upravili aj prechod vlastníckeho práva na
kupujúceho, pričom z tohto článku jednoznačne vyplýva, že vlastnícke právo na kupujúceho prechádza
až momentom dodania tovaru a v zmysle Čl. VI úplným zaplatením kúpnej zmluvy (pravdepodobne
malo byť uvedené kúpnej ceny - poznámka kasačného súdu) na účet predávajúceho. Rovnako z Čl. VI
bod 5 vyplýva, že tovar je považovaný za dodaný kupujúcemu okamihom dodania tovaru z Lobau na

Slovensko. Teda uvedená zmluva upravuje tzv. úpravu výhrady vlastníckeho práva k tovaru (§ 601 OZ),
keď určuje, že prechod vlastníctva tovaru neprechádza na kupujúceho okamihom odovzdania tovaru
žalobcovi, ale až okamihom, keď bude tento tovar dopravený na územie Slovenskej republiky, a to
bez ohľadu na skutočnosť, či prepravu zabezpečoval sám žalobca, resp. či túto prepravu vykonala pre
žalobcu iná osoba, ktorá vystupovala v danom zmluvnom vzťahu ako prepravca.

16. Záverom správny súd skonštatoval, a to v súvislosti s námietkou žalobcu, že sa žalovaný pri
hodnotení dôkazov vyhol zámerne tej skutočnosti, že by označil konanie žalobcu za podvodné konanie,
že pokiaľ v danom prípade žalovaný dospel k záveru, že cieľom žalobcu bolo získať daňovú výhodu,
takúto daňovú výhodu môže žalobca pri uplatňovaní nároku na odpočet DPH získať buď tým, že koná
podvodne, resp. že jeho konanie možno kvalifikovať ako zneužitie práva s hlavným cieľom získať daňovú

výhodu. Žalovaný a rovnako správca dane vo svojich rozhodnutiach neoznačili konanie žalobcu za
podvodné konanie, preto správny súd dospel k záveru, že daňové orgány vyhodnotili konanie žalobcu
pri uplatnení nároku na odpočet DPH ako zneužitie práva. Vo vzťahu k uvedenému správny súd súčasne
uzavrel, že rozhodnutia daňových orgánov trpia nedostatočnou argumentáciou, pokiaľ ide o dôvod, na
základe ktorého sa nárok žalobcu považuje za neoprávnený, teda z nich nevyplýva, akým spôsobom

žalobca zneužil právo a ako sa toto zneužitie mohlo premietnuť do získania neoprávneného daňového
zvýhodnenia. Rovnako z napadnutých rozhodnutí podľa názoru správneho súdu nevyplýva, že by
práve za účasti žalobcu bola v posudzovaných zdaniteľných obchodoch vytvorená akási umelo právo
zneužívajúca situácia, ktorej jediným prijateľným vysvetlením bolo získanie daňového zvýhodnenia,
ktoré by inak nevzniklo.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

17. Proti rozsudku podal žalovaný (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) Správneho
súdneho poriadku, teda z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a navrhol kasačnému súdu,

aby napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
18. Sťažovateľ uviedol, že vecné dôvody napadnutého rozhodnutia, ako aj prvostupňového rozhodnutia
správcu dane zodpovedajú adekvátnej a správnej aplikácii ustanovení zákona o DPH a práva Európskej
únie, ktoré poukazujú na tzv. osobný charakter zdaniteľných obchodov pri DPH. Preto argumentácia
správneho súdu, ktorá pri určení momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník sa opiera o

zmluvy uzatvorené podľa Obchodného zákonníka, je v rozpore s právom Európskej únie, judikatúrou
Súdneho dvora EÚ, ako aj zákonom o DPH. Rovnako tvrdenie správneho súdu o tom, že ustanovenie
článku 14 Smernice je aplikovateľné v prípade, ak medzi zmluvnými stranami nie sú upravené všetky
podstatné náležitosti kúpnej zmluvy, nie je správne. Smernica je záväzný právny akt vyššej právnej sily
a všetky právne úkony spadajúce pod jej úpravu, musia byť vykonané a vyhodnotené v súlade s jej

znením. V žiadnom prípade nie je možné obchádzať a meniť ustanovenia Smernice súkromnoprávnymi
dohodami podnikateľských subjektov. Ustanovenia Smernice boli transponované do vnútroštátneho
práva prostredníctvom zákona o DPH, konkrétne definícia dodania tovaru (§ 8 zákona o DPH) vyplýva
zo Smernice, ide o implementáciu čl. 14 Smernice, keď dodanie tovaru je definované ako prevod práva
nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

19. Sťažovateľ poukázal na to, že z výkladu SD EÚ vyplýva, že prevod vlastníckeho práva spôsobmi
upravenými vnútroštátnym právom sa nevyhnutne nezhoduje s prevodom práva nakladať s tovarom
ako vlastník. Nevyžaduje sa, aby strana, na ktorú bol majetok prevedený, ho fyzicky držala, ani aby
uvedený majetok bol k nej fyzicky prepravený a/alebo, aby jej bol fyzicky doručený, a ani prepravutovaru nemožno považovať za rozhodujúcu na určenie, či došlo k prevodu práva nakladať s tovarom
ako vlastník. Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník znamená, že strana, na ktorú
sa toto právo prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia, ktoré môžu ovplyvniť právnu situáciu daného

tovaru, najmä rozhodnutie o jeho predaji (napr. rozsudok SD EÚ C-401/18 vo veci Herst s.r.o., bod 36,
37, 38, C-414/17 AREX CZ, bod 75). Dodanie tovaru je teda viazané na umožnenie práva nakladať
s tovarom ako vlastník, a nie, ako to nesprávne uvádza správny súd, na prevod vlastníckeho práva k
tomuto tovaru, resp. jeho fyzickej držbe.
20. Ďalej poukázal na to, že pri aplikácii uvedených právnych predpisov a právnych záverov SD EÚ je

potrebné určiť, v ktorom momente bolo v spornej veci prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník
na príjemcu, a ak sa prevod tohto práva uskutočnil skôr, ako došlo k preprave v rámci Spoločenstva,
musí sa takýto prevod považovať za okolnosť, na základe ktorej možno takéto dodanie kvalifikovať
ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Z vykonaného dokazovania, z dôkazov nachádzajúcich sa
v administratívnom spise a z vyjadrení žalobcu vyplýva, že preprava pohonných hmôt začala v rámci
Spoločenstva s cieľom žalobcu uskutočniť vlastnú ekonomickú činnosť, t.j. nadobudnúť pohonné hmoty,

aby ich následne predal svojim odberateľom. Odberateľ - žalobca nadobúda právo nakladať s tovarom
ako vlastník dňom dodania tovaru, nie hodinou úhrady, ani momentom, kde sa nachádza vozidlo
prepravujúce tovar v čase vykonania úhrady. Zo zistení, ktoré sú zdokumentované v administratívnom
spise je zrejmé, že preprava bola zabezpečená žalobcom a uskutočnená v rámci zmluvného vzťahu
medzi žalobcom a dodávateľom - Laser Systems s.r.o. S poukazom na § 13 ods. 1 písm. a), písm.

b) zákona o DPH (článok 32 a 31 Smernice) preto uzavrel, že dodávateľ žalobcu nenadobudol tovar
na území Slovenskej republiky, pretože mu bol tovar dodaný ešte na území iného členského štátu,
a to bez prepravy. Miesto dodania tovaru žalobcovi teda nebolo na území Slovenskej republiky. V
rámci zmluvných vzťahov sa uskutočnila len jedna preprava - z Lobau Rakúsko na miesto určenia do
sídla žalobcu. Túto prepravu je možné prisúdiť len jednému vzťahu. Tento vzťah sa potom považuje

za pohyblivú dodávku, kde miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa
preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať.
21. S poukazom na uvedené sťažovateľ skonštatoval, že správca dane a rovnako sťažovateľ
posudzovali moment prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník v zmysle ustanovení Smernice,
zákona o DPH a judikatúry SD EÚ v nadväznosti na správne určenie miesta dodania tovaru.

22. Záverom sťažovateľ vyhodnotil závery správneho súdu o tom, že daňové orgány vyhodnotili konanie
žalobcu ako zneužitie práva Európskej únie, ako svojvoľné, nezákonné a rozporné so skutkovým
stavom, nakoľko vo svojich rozhodnutiach konanie žalobcu za podvodné neoznačili. Preto správny
súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov na neexistujúcich skutočnostiach a dôvodoch. Daňové
orgány neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania od dane nezdôvodnili vedomosťou žalobcu o

nezákonnostiach na predchádzajúcich stupňoch dodávateľských reťazcov a ani zneužívajúcim konaním
žalobcu. Rozhodujúcou skutočnosťou pre neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania od dane bolo
nenaplnenie základných požiadaviek na vznik práva na odpočítanie dane. V danom prípade správca
dane vykonanou daňovou kontrolou dostatočne preveril pohyb a prepravu tovaru v nadväznosti na § 2
ods. 1 písm. a), § 8 ods. 1, § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH, pričom uzavrel, že je preukázané, že

v danom prípade vznikla daňová povinnosť v inom členskom státe a nie v tuzemsku. Preto nie je možné
na predmetné zdaniteľné obchody aplikovať ustanovenia zákona o DPH.
23. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich záveroch, kasačnú sťažnosť
vyhodnotil za nedôvodnú a navrhol kasačnému súdu, aby ju postupom podľa § 461 SSP zamietol.
24. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 5 Sfk 86/2022 pridelená do senátu 5 S

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Petra Príbelská, PhD., JUDr. Anita
Filová a JUDr. Juraj Vališ, LL.M.. JUDr. Anita Filová bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas
kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu
práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho

správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto
rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna

2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý
rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že
kasačná sťažnosť je dôvodná.26. Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo
či správny súd vec správne právne posúdil, ak určenie momentu a miesta dodania tovaru - pohonných
hmôt, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník posudzoval na účely priznania uplatneného

nároku na odpočet DPH výlučne podľa podmienok dojednaných v Rámcovej zmluve zo dňa 23.01.2018
medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom spoločnosťou Laser Systems s.r.o.
27. V rámci daňového konania sa konkrétne mala vyriešiť sporná otázka, či k dodaniu tovaru došlo na
území Rakúska alebo Slovenskej republiky. Od zodpovedania tejto otázky následne závisel záver, či
mal žalobca nárok na odpočítanie DPH.

28. Na úvod kasačný súd sumarizuje podstatu posudzovaného prípadu. Správca dane a žalovaný
na základe podstatných skutkových zistení, že (i) žalobca deklaroval vnútroštátne dodanie tovaru -
pohonných hmôt v rámci obchodného reťazca, ktorého sa zúčastnilo viacero spoločností, (ii) nakúpený
tovar fakticky prepravoval žalobca vlastnými vozidlami bez prekládky, a to z Rakúska, zo skladu
prvotného subdodávateľa, k sebe, resp. k svojím odberateľom, na základe Zmluvy o vyúčtovaní
prepravy, (iii) s vedomím, že prepravuje tovar pre seba, (iv) pred uskutočnením prepravy získal ID-

kódy na načerpávanie pohonných hmôt v sklade v Rakúsku, dospeli k názoru, že žalobca nadobudol
tovar v Rakúsku (miesto dodania bolo v zahraničí), a preto si nemohol uplatniť odpočítanie dane pri
vnútroštátnych dodaniach [podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH]. Správca dane a žalovaný
súčasne skonštatovali, že deklarácie žalobcu obsiahnuté v predložených zmluvách (či už rámcovej
zmluve alebo v zmluve o zabezpečení prepravy) nekorešpondujú so skutočným priebehom obchodu a

na tieto ani neprihliadali.
29. Na strane druhej žalobca tvrdil, že do momentu prechodu hranice na Slovensko vystupoval len
ako prepravca tovaru a že právo nakladať s tovarom ako vlastník na neho prešlo až na Slovensku.
Odvolával sa aj na znenie kúpnych a prepravných zmlúv, ktoré uzavrel s deklarovaným dodávateľom,
pričom správny súd sa s touto argumentáciou žalobcu stotožnil.

30. V súvislosti s podstatou posudzovanej veci kasačný súd poukazuje na to, že obchody, aké realizoval
žalobca, a to za obdobného stavu skutkových zistení a obdobnej formulácie uzatvorenej zmluvy, už boli
predmetom posudzovania aj zo strany kasačného súdu. Ten vo svojej ustálenej rozhodovacej činnosti k
predmetnému vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/47/2021 z 28. septembra 2023, ktorý bol publikovaný
v Zbierke pod poradovým číslom ZNSS 66/2024, v bodoch 38 až 41 skonštatoval nasledovné :

„38. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd i tú námietku sťažovateľa, ktorou správnemu súdu vytkol,
že sa nevysporiadal so závermi uvedenými v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/90/2015
zo dňa 24.01.2017. V bode 35 odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd uviedol dôvody, pre
ktoré uvedené rozhodnutie nie je možné na daný prípad aplikovať. Kasačný súd dopĺňa, že pokiaľ
Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/90/2015 vyslovil právny záver, že „výklad pojmu dodanie

tovaru (resp. dodanie služby) objasneného v ustanovení § 8 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z.
prostredníctvom uskutočnenia prevodu práva nakladať v preskúmavanej veci s ... tovarom ako vlastník
je možné uskutočniť iba s akceptovaním konkrétnych skutočností dohodnutých medzi zmluvnými
stranami zdaniteľného obchodu.“, je potrebné doplniť, že formálne vyjadrenú dohodu zmluvných strán
zdaniteľného obchodu je možné akceptovať len vtedy, ak táto odráža ekonomickú realitu. Kasačný súd

teda súhlasí s názorom sťažovateľa, že zmluvne prejavenú vôľu účastníkov zdaniteľného obchodu je
zo strany správcu dane potrebné skúmať (ako vyplýva aj zo záverov citovaného rozsudku Najvyššieho
súdu SR), avšak ide len o jeden z dôkazov, na ktoré správca dane prihliada pri právnom hodnotení
momentu a miesta dodania tovaru. Pokiaľ správca dane identifikuje rozpor medzi formálne vyjadrenou
zmluvnou vôľou a ekonomickou realitou, resp. objektívnym chovaním účastníkov transakcie, tento je

potrebné vyriešiť použitím zásady uprednostnenia obsahu nad formou právneho úkonu, ktorá je jasne
vyjadrená v § 3 ods. 6 Daňového poriadku ako jedna zo základných zásad správy daní („substance
over form“). Okrem toho obsah pojmov „dodanie tovaru“ a „prechod práva nakladať s tovarom ako
vlastník“ záväzne determinuje aj konštantná judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď bod [...] odôvodnenia
tohto rozsudku) tak že tieto pojmy sú naviazané na prechod ekonomického a nie nevyhnutne právneho

vlastníctva, a tiež tak, že pri ustaľovaní týchto pojmov v konkrétnej veci je potrebné vziať do úvahy
všetky okolnosti transakcie. Preto moment a miesto dodania tovaru rozhodne nemožno určiť výlučne
iba na základe formálnej dohody zmluvných strán zdaniteľného obchodu vyjadrenej v písomnej zmluve
uzatvorenej podľa vnútroštátnych súkromnoprávnych kódexov.
39. Kasačný súd teda sumarizuje, že pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8

ods. 1 písm. a) zákona o DPH nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení
vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol
tento vlastníkom. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ je podstatné, či na nadobúdateľa
prechádzaprávoprijímaťrozhodnutiaovplyvňujúceprávnepostavenietovaru,najmärozhodnutiepredaťho. Pri určovaní momentu a miesta dodania, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je
správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa
súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania

nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.
40. Bez ohľadu na to, čo si strany medzi sebou zmluvne dohodnú, v prípade, ak sťažovateľ požiadal
o priznanie odpočtu DPH, musel spĺňať podmienky na jeho priznanie, t. j. v súlade s § 49 ods. 1
zákona o DPH musela vzniknúť daňová povinnosť pri dodaní tovaru v tuzemsku. Nakoľko však daňová
povinnosť vznikla deklarovaným dodávateľom v Rakúsku, z logiky veci jasne vyplýva, že odpočítanie

dane nemôže byť sťažovateľovi priznané. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania
tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar
nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína
uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. Z uvedeného ustanovenia teda vyplýva,
tak ako to uviedli orgány finančnej správy i správny súd, že tovar sťažovateľ nadobudol v inom členskom
štáte Európskej únie, kde na neho prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník. Na tom nemení nič

ani tvrdenie sťažovateľa [žalobcu], podľa ktorého pri dodaní tovaru z Rakúska do Bratislavy (resp. do
momentu prekročenia hranice) vystupoval len v pozícii prepravcu a tovar nadobudol do vlastníctva až
na Slovensku. Ako už kasačný súd uviedol vo svojom skoršom rozhodnutí sp. zn. 6Sžfk/15/2021 zo dňa
26.04.2023 miestom nadobudnutia tovaru bolo Rakúsko, v rámci dodávky bola vykonaná jedna preprava
(zo skladu v Rakúsku do Michaloviec/Hunkoviec či k odberateľom sťažovateľa [žalobcu]), na Slovensku

deklarovaným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, a teda sťažovateľovi [žalobcovi] ani právo na
odpočet dane.
41. Kasačný súd si je vedomý skutočnosti, že sťažovateľ [žalobca] síce organizoval a vykonával
prepravu tovaru z Rakúska na Slovensko, avšak prepravné náklady fakturoval dodávateľom na základe
uzatvorenej prepravnej zmluvy, čo sťažovateľ [žalobca] považoval za významný faktor, pre ktorý mu

má do momentu prekročenia hranice na Slovensko svedčať len pozícia prepravcu tovaru. Ani táto
skutočnosť však podľa kasačného súdu nie je spôsobilá zvrátiť jeho právny záver o tom, že právo
nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na sťažovateľa [žalobca] už pri nakládke tovaru v Rakúsku,
hoci do momentu prepravy tovaru na Slovensko formálne (zmluvne, resp. legálne) vystupoval len ako
prepravca. Prepravné zmluvy medzi sťažovateľom ako prepravcom a deklarovanými dodávateľmi ako

objednávateľmi sa vo svetle všetkých faktických okolností javia ako uzavreté len formálne, pre účely
dane z pridanej hodnoty, tak, aby právo nakladať s tovarom ako vlastník sa javilo ako prechádzajúce na
sťažovateľa [žalobcu] až na Slovensku. Faktom však je, že sťažovateľ [žalobca] nevykonával prepravu
podľa pokynov objednávateľov prepravy, ale túto organizoval sám. Ako pre DPH účelovo formulované
sa javí aj ustanovenie čl. VI, bodu 3 Rámcových kúpnych zmlúv [ Čl. VI, VIII Rámcovej zmluvy zo

dňa 23.1.2018] uzatvorených medzi sťažovateľom [sťažovateľom] a deklarovanými dodávateľmi, podľa
ktorého má byť miesto dodania také, aby bolo na Slovensku, a to výslovne „v zmysle predpisov DPH“ (na
moment dodania tovaru je následne naviazaný aj prechod legálneho vlastníctva podľa čl. VIII týchto
zmlúv). Kasačný súd opakuje, že skúmanie zmluvne prejavenej vôle účastníkov zdaniteľných obchodov
nie je síce irelevantné, správca dane však túto hodnotí vo svetle všetkých okolností zdaniteľného

obchodu, riadiac sa zásadou voľného hodnotenia dôkazov a uplatňujúc princíp obsahu nad formou
právneho úkonu. V tomto prípade je potrebné považovať zmluvné dojednania len za dôkazy formálnej
povahy, ktoré nezodpovedajú popísanému faktickému priebehu zdaniteľného obchodu.“
31. Kasačný súd konštatuje, že na posudzovanú vec je nevyhnutné aplikovať rozhodnutia SD EÚ zo
dňa 19.12.2018 (C-414/17) vo veci AREX CZ a.s., zo dňa 23.04.2020 (C-401/18) vo veci Herst s.r.o.,

z ktorých vyplýva, že pojem „dodanie tovaru“, t. j. prevod práva nakladať s?tovarom ako vlastník,
sa neobmedzuje na prevod spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa
každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s?ním nakladať,
akoby bola vlastníkom tohto majetku, a?to aj keby k?prevodu právneho vlastníctva nedošlo. Existencia
prevodu práva nakladať s?hmotným majetkom ako vlastník znamená, že strana, na ktorú sa toto právo

prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie dotknutého majetku,
medzi ktoré patrí aj rozhodnutie predať ho. To, či došlo k?prevodu práva nakladať s?tovarom ako
vlastník,jepritomnaposúdenívnútroštátnehosúdu,ktorýmápristúpiťk?celkovémuposúdeniuvšetkých
osobitných okolností veci samej.
32. S poukazom na uvedené sa preto kasačný súd stotožnil s názorom sťažovateľa, že záver správneho

súdu, ktorý pri určení momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník pri dodaní tovaru od
spoločnosti Laser Systems s.r.o. vychádzal výlučne z podmienok dohodnutých v rámci Rámcovej zmluvy
zo dňa 23.1.2018 (bližšie bod 15 tohto rozsudku), je v rozpore s právom Európskej únie, judikatúrou
SD EÚ, ako aj zákonom o DPH. V tejto súvislosti je potrebné dodať, že výhrada vlastníckeho právaupravená medzi žalobcom a spoločnosťou Laser Systems s.r.o. v uvedenej zmluve má pri nadobudnutí
vlastníckeho práva žalobcu k pohonným hmotám účinky z pohľadu súkromného práva, avšak pri
posudzovaní momentu dodania tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH je len jednou z okolností,

na ktoré je potrebné prihliadať, nakoľko za určitých okolností môže dôjsť k prevodu práva nakladať
s tovarom ako vlastník skôr, či neskôr ako k nadobudnutiu samotného vlastníckeho práva (rovnako
rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk 74/2020 z 24. februára 2022
body 41, 42 týkajúci sa totožných účastníkov konania a totožného skutkového stavu).
33. Ako už bolo uvedené vyššie v citovanom rozsudku, skúmanie zmluvne prejavenej vôle účastníkov

zdaniteľných obchodov nie je síce irelevantné, avšak túto je potrebné hodnotiť vo svetle všetkých
okolností zdaniteľného obchodu, riadiac sa zásadou voľného hodnotenia dôkazov a uplatňujúc princíp
obsahu nad formou právneho úkonu.
34. Preto bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní posúdiť uplatnený nárok žalobcu na odpočítanie
DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov v súlade s vyššie ustáleným právnym názorom kasačného
súdu. Konkrétne správny súd vyhodnotí a to práve s ohľadom na citovanú judikatúru SD EÚ všetky

okolnosti posudzovanej veci (uvedené aj v bode 28 tohto rozsudku) relevantné pre určenie okamihu
prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na žalobcu.
35. Záverom kasačný súd dodáva, že sa rovnako stotožnil s námietkou sťažovateľa, pokiaľ ide o
nesprávnu konštatáciu správneho súdu, že daňové orgány vyhodnotili konanie žalobcu pri uplatnení
nároku na odpočet DPH ako zneužitie práva, a že v tomto smere trpia rozhodnutia daňových orgánov

vadou nepreskúmateľnosti, keďže z nich nie je zrejmé, akým spôsobom mal žalobca právo zneužiť
(bližšie bod 16 tohto rozsudku). Z odôvodnenia tak napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj
prvostupňového rozhodnutia správcu dane totiž jasne vyplýva, že rozhodujúcou skutočnosťou pre
neuznanie žalobcom uplatneného nároku na odpočítanie dane bola s poukazom na ustanovenie § 49
ods. 1 zákona o DPH absencia zákonnej podmienky na priznanie tohto nároku, a to v podobe vzniku

daňovej povinnosti pri dodaní tovaru v tuzemsku. Konkrétne bolo daňovými orgánmi uzavreté, že
žalobca nadobudol tovar v inom členskom štáte. Teda žiadne zneužívajúce konanie nebolo žalobcovi
daňovými orgánmi pripisované.
V. Záver
36. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť

sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1
SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Bratislave, na
ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel
od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Trnave.

37. V ďalšom konaní bude povinnosťou správneho súdu postupovať v súlade s vysloveným právnom
názorom, ktorý je uvedený v bodoch 28 až 34 tohto rozsudku. Právnym názorom kasačného súdu je
správny súd viazaný (§ 469 SSP).
38. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).

39. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.