Rozsudok ,
Zrušujúce Judgement was issued on Thursday, November 27, 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/115/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3020200126
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 11. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:3020200126.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): BaF TRADING s.r.o., so sídlom
Tomášikova 13, 821 01 Bratislava, IČO: 45 378 771, právne zastúpeného FAIRSQUARE advokátska
kancelária s. r. o., so sídlom Lazaretská 3/A, 811 08 Bratislava, IČO: 47 232 544, proti žalovanému:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499
500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100514197/2020 zo dňa 24. februára 2020,
v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/61/2020

- 296 zo dňa 28. júna 2022, ECLI:SK:KSTN:2022:3020200126.3, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/61/2020-296 zo dňa 28. júna 2022 sa zrušuje a vec sa
vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny
orgán“) vykonal u žalobcu BaF TRADING s.r.o., so sídlom Tomášikova 13, 821 01 Bratislava, IČO:
45 378 771 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl

2017 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala na základe Oznámenia o začatí daňovej
kontroly č. 102115071/2017 zo dňa 05.10.2017. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly
protokol č. 102075117/2018 zo dňa 18.10.2018 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na
vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 102076909/2018 zo dňa 19.10.2018 doručený
žalobcovi dňa 24.10.2018. Daňová kontrola bola ukončená dňa 24.10.2018.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane

rozhodnutím č. 100420931/2019 zo dňa 11.02.2019 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil
žalobcovi za zdaňovacie obdobie júl 2017 rozdiel dane v sume 713 439,64 eur na DPH. Žalovaný
v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100514197/2020 zo dňa 24.02.2020 prvostupňové rozhodnutie
potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol.

3. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“)
nepriznali žalobcovi za zdaňovacie obdobie júl 2017 právo na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr

od spoločnosti

(i) VOMS, s.r.o., 013 04 Stráža 260, IČO: 36 372 072 v celkovej výške 12 450,67 eura,
predmetom ktorých bola fakturácia prepravy z dôvodu, že v posudzovanom prípade bola síce prepravatouto spoločnosťou vykonaná, avšak nebola poskytnutá žalobcovi, pretože spoločnosť VOMS, s.r.o.
prepravovala iba vlastný tovar. Z tohto dôvodu preto daňové orgány ustálili, že daná preprava nebola
dodaním služby, ktoré by zakladalo vznik práva na odpočítanie dane; daňové orgány preto dospeli k

záveru, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2
zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o
DPH“);

(ii) GAT CORPORATION, s.r.o., Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava, IČO: 47 915 366 v

celkovej výške 370 157,23 eura za nákup pohonných hmôt (ďalej ako „PHM“) z dôvodu, že deklarované
zdaniteľné obchody neboli predmetom dane v tuzemsku v súlade s § 2 a § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona
o DPH, a preto tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a
žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie DPH podľa § 49 a § 51 zákona o DPH;

(iii) EU Trucker SK s.r.o., Račianska 71, Bratislava, IČO: 50 337 505 v celkovej výške 193 891,52 eura

za nákup PHM z dôvodu, že deklarované zdaniteľné obchody neboli predmetom dane v tuzemsku v
súlade s § 2 a § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH, a preto tomuto dodávateľovi nevznikla daňová
povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie DPH podľa §
49 a § 51 zákona o DPH a

(iv)PETROLEXPORT,s.r.o.,Karpatskénámestie10A,Studená5,Bratislava,IČO:50499599vcelkovej
výške 136 940,22 eura za nákup PHM z dôvodu, že deklarované zdaniteľné obchody neboli predmetom
dane v tuzemsku v súlade s § 2 a § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH, a preto tomuto dodávateľovi
nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie
DPH podľa § 49 a § 51 zákona o DPH.

4. Daňové orgány ustálili, že žalobca deklaroval nákup PHM od dodávateľov GAT CORPORATION,
s.r.o., EU Trucker SK s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o. (ďalej spolu ako „dodávatelia“) ako dodanie tovaru
s miestom plnenia v Slovenskej republike a následne si na základe týchto faktúr odpočítal DPH. V
priebehu dokazovania správcu dane však bolo zistené, že dodanie PHM týmito dodávateľmi pre žalobcu

nebolo predmetom dane v tuzemsku, pretože k dodaniu tovaru došlo na území Rakúska.

5. Daňové orgány zistili, že preprava tovaru od dodávateľov začala v Lobau v Rakúsku, pričom ten
istý tovar bol premetom dvoch alebo viacerých za sebou idúcich dodávok tovaru. Dochádzalo pritom
len k jednému pohybu tovaru v rámci Spoločenstva, a to od prvého dodávateľa priamo k poslednému

odberateľovi v reťazci. Dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru sú považované za časovo po sebe
nasledujúce. Daňové orgány poukázali na to, že pri dodaní tovaru musí byť zrejmé na koho prechádza
právo nakladať s tovarom ako vlastník, t. j. komu je tovar dodaný. Táto skutočnosť má význam najmä z
toho hľadiska, kto je oprávnený na odpočítanie dane z kúpy tovaru. Správca dane v danom prípade zistil,
že žalobca sa stával vlastníkom tovaru získaním ID kódu, pod ktorým bolo možné naložiť tovar v Lobau

v Rakúsku a tento kód ďalej poskytoval prepravcom, ktorí tovar z Lobau prevážali na konečné miesto
určenia. Poskytovanie ID kódov od žalobcu pritom potvrdili všetci prepravcovia. Taktiež dodávatelia
žalobcu uviedli, že mu tieto ID kódy poskytovali a uvedené uviedol aj sám žalobca.

6. Na základe vykonaného dokazovania vyplynulo, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u

dodávateľov žalobcu v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku, pretože žalobca nadobudol
vlastnícke právo k tovaru v Rakúsku. Žalobca si preto v rozpore s § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti
na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH uplatnil odpočítanie dane a týchto dodávateľov a zároveň v
prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti VOMS, s.r.o. za služby, ktoré mu reálne neboli poskytnuté.

II. Konanie pred krajským súdom

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako
„krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia
žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho

súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).10. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/61/2020 - 296 zo dňa 28. júna 2022 (ďalej ako „napadnutý
rozsudok“) podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj
prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

11. Správny súd v napadnutom rozsudku uvádza, že dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru, sú
považované za časovo po sebe nasledujúce. Každý z podnikateľov zúčastňujúcich sa na tzv. reťazovom
obchode môže previesť na druhého podnikateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník, len ak toto
právo predtým získal od svojho dodávateľa. Daňové orgány deklarovali, že žalobca nadobúdal právo

nakladať s tovarom ako vlastník získaním ID kódu, pod ktorým bolo možné naložiť tovar v Lobau v
Rakúsku a tento kód ďalej poskytoval prepravcom, ktorí tovar v Lobau v Rakúsku prevážali na konečné
miesto určenia. Poskytovanie ID kódov od žalobcu mali potvrdiť aj prepravcovia. Taktiež dodávatelia
žalobcu uviedli, že mu tieto ID kódy poskytovali, pričom takúto informáciu poskytol aj samotný žalobca.

12. Správnemu súdu v tejto časti odôvodnenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového

rozhodnutia chýba správna úvaha, z ktorej by sa dalo zistiť, na základe akých skutočností dospeli
daňové orgány k existencii príčinnej súvislosti medzi získaním ID kódu na strane jednej a nadobudnutím
vlastníctva k tovaru u žalobcu (resp. právom nakladať s tovarom ako vlastník) na strane druhej, a
to ešte na území Rakúska. Následne správny súd uvádza, že z informácií, ktoré získal z obsahu
administratívneho spisu, ako aj súdneho spisu, vrátane prednesu zástupcu žalobcu na pojednávaní,

má predmetný ID kód najbližšie k funkcii sprístupňujúcej prepravcovi tovar za účelom jeho prepravy,
nenadobúda sa prostredníctvom právo nakladať s tovarom ako vlastník.

13. Ďalej v napadnutom rozsudku správny súd poukazuje na vyjadrenia daňových orgánov že pri
viacstranných obchodoch, keď viacerí podnikatelia uzatvoria kúpne zmluvy na dodanie toho istého

tovaru a preprava je len jedna, sa môže dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) priradiť len k
jednej dodávke tovaru. Ostatné dodania sa posudzujú ako dodanie bez prepravy (nepohyblivé dodávky).
Správny súd uvádza, že daňové orgány poukázali na rozsudok SD EÚ vo veci C-254/04 EMAG Handel
Eder OHG, podľa ktorého ak dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu vykonané medzi osobami
podliehajúcimi dani, zakladajú jediné zaslanie týchto tovarov v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu

týchto tovarov v rámci Spoločenstva, táto zásielka alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z
dvoch dodávok, ktorá samotná bude oslobodená od dane. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo
zdaniteľných osôb - prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ - má právo
disponovať s tovarmi počas uvedeného zaslania alebo uvedenej dopravy. Ak dodávka tovaru, ktorá
zakladá prepravu alebo odoslanie tovaru v rámci Spoločenstva a ktorá má za dôsledok nadobudnutie v

rámci Spoločenstva zdaňované v členskom štáte určenia predmetnej dodávky alebo prepravy, je prvou
z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, druhá dodávka sa považuje za dodávku s miestom dodania
v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava alebo odoslanie tovaru. Naopak, pokiaľ dodávka,
ktorá zakladá odoslanie alebo prepravu tovarov v rámci Spoločenstva, je druhou z dvoch po sebe
nasledujúcich dodávok, prvá dodávka, ku ktorej za takého predpokladu došlo pred odoslaním alebo

prepravou tovaru, sa považuje za nachádzajúcu sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo
začatia prepravy. Daňové orgány tiež dôvodili rozsudkom vo veci C-430/09 Euro Tyre Holding SD EÚ
podľa ktorého odpoveď na otázku, ktorej z dodávok sa má pripísať preprava, závisí od všeobecného
posúdenia všetkých príslušných okolností, ktoré umožňujú určiť, ktorá dodávka spĺňa všetky podmienky
vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva. K otázke, kto má právomoc nakladať s tovarom počas

prepravy v rámci Spoločenstva, SD EÚ uvádza, že táto otázka nie je relevantná. Okolnosť, že preprava
je vykonaná vlastníkom tovaru alebo na jeho účet, môže zohrávať úlohu pri rozhodovaní o tom, či
bola táto preprava vykonaná v rámci prvej alebo druhej dodávky. Táto okolnosť však v prípade, keď
je preprava vykonaná osobou, ktorá sa zúčastnila oboch transakcií, alebo na jej účet, nie je určujúca.
Po prenose práva na nakladanie s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa mohol však byť dodávateľ

vykonávajúci prvú dodávku považovaný za zdaniteľnú osobu na účely platby DPH z tejto transakcie, ak
by bol týmto nadobúdateľom informovaný o tom, že tovar bude opätovne predaný inej osobe predtým,
ako opustil členský štát dodania a ak po získaní tejto informácie neposlal nadobúdateľovi novú faktúru,
ktorá obsahuje DPH. Za okolností, v ktorých prvý nadobúdateľ, ktorý získal právo nakladať s tovarom
ako vlastník na území členského štátu prvého dodania, prejaví svoj úmysel prepraviť tento tovar do iného

členského štátu a predloží svoje identifikačné číslo na účely DPH pridelené týmto členským štátom,
sa preprava v rámci Spoločenstva musí pripísať prvej dodávke pod podmienkou, že právo nakladať
s tovarom ako vlastník bolo prevedené na druhého nadobúdateľa v členskom štáte určenia prepravy
tovaru v rámci Spoločenstva.14. Správny súd nadväzujúc na vyššie uvedené v napadnutom rozsudku konštatuje, že daňové orgány
síce uvádzajú judikatúru SD EÚ k rozlíšeniu pohyblivých a nepohyblivých dodávok v rámci jednej

prepravy, avšak neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií rozlišujú pohyblivú dodávku
od nepohyblivej v prípade konkrétnych distribučných reťazcov, do ktorých bol zapojený žalobca. Nie je
zrejmé, ako sa daňové orgány vyporiadali s celým obchodno-distribučným reťazcom dodaní, skúmajúc
každý článok v reťazci. Podľa názoru správneho súdu z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva
jednoznačne, ktorej z dodávok v reťazci bol priradený atribút pohyblivej dodávky, resp. prečo odmietli

pripísať prepravu (pohyb) prvej dodávke. Ak daňové orgány tvrdia, že žalobca nadobudol právo
nakladať s tovarom ako vlastník už na území Rakúska a že v Slovenskej republike nevznikla daňová
povinnosť jeho dodávateľom, správnemu súdu nie je zrejmé, z ktorých dôkazov tieto závery mali
byť bezpečne ustálené. Sám správca dane neponúka jednoznačné vysvetlenie, ktorá z dodávok je
tá skutočne pohyblivá, keď v odseku 2 a 3 na str. 55 prvostupňového rozhodnutia ponúka možnosť
alternatívneho náhľadu na to, ktorá dodávka je asi pohyblivá. V napadnutých odôvodneniach nie je

možné nájsť jednoznačnú pozitívnu identifikáciu pohyblivej dodávky. Istý si je správca dane len v
tom, že v prípade dodania realizovaného medzi žalobcovými dodávateľmi a žalobcom „v žiadnom
prípade nešlo o tuzemskú dodávku“ (str. 55), avšak neponúka pre tento záver prijateľné vysvetlenie,
ktoré by bolo opreté o konkrétne skutočnosti a na nich argumentačne zrozumiteľne vystavanú správnu
úvahu. Možno súhlasiť s názorom žalobcu, že ak daňové orgány nedostatočne preverili právny režim

dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi subjektmi na začiatku obchodno-distribučného reťazca, čo
vyplýva minimálne zo skromného opisu zistení v preskúmavaných rozhodnutiach, potom sú ich závery,
ktorými odôvodnili nepriradenie pohyblivej dodávky žiadnej z dodávok na stupni od OMV Slovensko,
s.r.o. až po žalobcu, predčasné.

15. V závere napadnutého rozsudku správny súd pripomína, že odpoveď na otázku, ktorej z dodávok
sa má pripísať preprava, závisí od všeobecného posúdenia všetkých príslušných okolností, ktoré
umožňujú určiť, ktorá dodávka spĺňa všetky podmienky vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva.
Tými „všetkými okolnosťami“ môžu byť aj zmluvné dojednania medzi prvotnými článkami reťazca,
najmä povinnosť, alebo jej neexistencia, priameho odberateľa spoločnosti OMV Slovensko, s.r.o.,

zabezpečiť prepravu tovaru do iného členského štátu, Nachweis der Beförderung, ako aj výsledky
MVI žiadosti vo forme informácií poskytnutých rakúskou finančnou správou, pri ktorých je potrebné
súhlasiť so žalobcom minimálne v tom, že informácie tam obsiahnuté nepodnietili daňové orgány k
potrebe hlbšieho vyporiadania sa s nimi. V neposlednom rade nemožno ponechať bez povšimnutia
skutočnosť, že iný správca dane (Daňový úrad Žilina) pri dvoch daňových kontrolách týkajúcich sa iných

zdaňovacích období nezistil žiadne skutočnosti brániace realizácii práva žalobcu na odpočet DPH, hoci
išlo o totožnú schému obchodno-distribučných reťazcov, a totožný modus operandi obchodovania s
pohonnými látkami, čerpanými taktiež v sklade v Lobau, len s inými subjektmi vystupujúcimi v pozícii
žalobcových dodávateľov.

16. Pokiaľ ide o ostatné žalobné námietky, s ktorými žalobca vypravil na správny súd svoju správnu
žalobu, týmito sa správny súd nezaoberal, nakoľko by neprivodili iné rozhodnutie o správnej žalobe.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú
sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd
rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným
návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný
súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil

na ďalšie konanie.

18. V úvode svojej kasačnej sťažnosti sťažovateľ popisuje zistený skutkový stav a závery daňových
orgánov. Následne sťažovateľ cituje body 63. až 66 napadnutého rozsudku. Žalovaný pritom nesúhlasí
s dôvodmi správneho súdu uvedenými v bodoch 63. až 66. napadnutého rozsudku a trvá na prijatom

závere, že deklarované zdaniteľné obchody neboli predmetom dane v tuzemsku v súlade s § 2 a § 13
ods. 1 pís. a) a c) zákona o DPH, a preto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1
zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane.19. Sťažovateľ má za to, že vecné dôvody rozhodnutia žalovaného zodpovedajú adekvátnej a správnej
aplikácii ustanovení zákona o DPH a práva Európskej únie, ktoré poukazujú na tzv. osobitný charakter
zdaniteľných obchodov pri DPH.

20. Sťažovateľ ďalej uvádza, že definícia dodania tovaru v zákone o DPH vyplýva zo Smernice
Rady 2006/112/ES (ďalej ako „smernica o DPH“), pričom ide o implementáciu čl. 14 smernice, keď
dodanie tovaru je definované ako prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Sťažovateľ
poukazuje aj na výklad Súdneho dvora EÚ z ktorého vyplýva, že prevod vlastníckeho práva spôsobmi

upravenými vnútroštátnym právom sa nevyhnutne nezhoduje s prevodom práva nakladať s tovarom
ako vlastník. V tejto súvislosti uvádza napr. aj rozsudky C-401/18 vo veci Hers s.r.o., bod 36, 37, 38 a
C-414/17 AREX CZ, bod 75.

21. Dodanie tovaru v zmysle smernice o DPH a zákona o DPH podľa sťažovateľa je viazané na
umožnenie práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie na prevod vlastníckeho práva k tomuto tovaru,

resp. jeho fyzickej držbe.

22. Z tohto dôvodu je preto podľa sťažovateľa potrebné určiť, v ktorom momente bolo v spornej veci
prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník na príjemcu a ak sa prevod tohto práva uskutočnil
skôr, ako došlo k preprave v rámci Spoločenstva, musí sa takýto prevod považovať za okolnosť, na

základe ktorej možno takéto dodanie kvalifikovať ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Toto pravidlo
vychádza z časového kritéria, na základe ktorého treba posúdiť, či k prevodu práva nakladať s tovarom
ako vlastník došlo pred jeho prepravou. Až na základe týchto skutočností je možné určiť miesto dodania
tovaru a miesto, kde vznikla daňová povinnosť.

23. S cieľom určiť, ktorému z dodaní treba priradiť prepravu v rámci Spoločenstva, treba vykonať celkové
posúdenie okolností, ako aj zohľadniť úmysly kupujúceho v okamihu nadobudnutia tovaru. Sťažovateľ
má za to, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že preprava PHM začala v rámci Spoločenstva s
cieľom žalobcu uskutočniť vlastnú ekonomickú činnosť, t. j. nadobudnúť PHM, aby ich následne predal
svojim odberateľom. Poukázal pritom na to, že žalobca ako odberateľ nadobúda právo nakladať s

tovaromakovlastníkdňomdodaniatovaru,niehodinouúhrady,animomentom,kdesanachádzavozidlo
prepravujúce tovar v čase vykonania úhrady.

24. Sťažovateľ ďalej uvádza, že tovar bol prepravovaný z miesta nakládky tovaru v Lobau v Rakúsku na
Slovenskopriamokodberateľomžalobcu,prípadnekichodberateľom,kedytenistýtovarbolprepravený

od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi, v tom istom objeme, v rovnaký deň.
Preprava tovaru pritom tvorila ucelenú plynulú trasu k odberateľom jediným vozidlom. Uvedené potvrdil
aj žalobca, ktorý uviedol, že tovar nebol počas prepravy prekladaný.

25. Sťažovateľ poukazuje aj na to, že žalobca deklaroval, že prepravu vo všetkých prípadoch

zabezpečoval na svoj účet dodávateľ tovaru, a to na základe zmlúv o zabezpečení prepravy
uzatvorených so žalobcom, a že cena za dodanie PHM od týchto dodávateľov obsahuje aj cenu za
prepravu. Sťažovateľ poukazuje tiež na to, že v danom prípade je nelogické, aby dodávateľ zahrnul pri
predaji tovaru žalobcovi do ceny aj cenu prepravy tovaru, keď až na základe pokynu žalobcu začne
jeho zazmluvnený prepravca prepravovať tovar z Rakúska do miesta určenia v SR a až na základe

takto vykonanej prepravy vystaví faktúru za prepravu žalobcovi, ktorá až po dopravená tovaru na miesto
určenia túto prepravu prefakturuje svojmu dodávateľovi.

26. Sťažovateľ má s poukazom na žalobcom predložené objednávky prepravy, ktorými si objednával
prepravu u svojich zmluvných prepravcov za jednoznačne preukázané, že pokyny na prepravu dával

žalobca,atonazákladeobjednávoktovaruprijatýchodsvojichodberateľov.Žalobcasiodobjednávateľa
objednával vlastný odber daného druhu a množstva tovaru na daný deň a žiadal obratom zaslať
odberné ID kódy, ktoré následne preposielal svojmu prepravcovi. Miesto dodania, termín dodania,
množstvo a druh tovaru si určil odberateľ žalobcu a tieto údaje boli následne po potvrdení objednávky
dodávateľom a zaslaní odberných kódov preposlané žalobcom zazmluvnenému prepravcovi. V tejto

súvislosti sťažovateľ poukazuje na objednávky tovaru bez uvedenia miesta dodania tovaru a má za to,
že žalobcov dodávateľ nemohol v žiadnom prípade dať pokyn na prepravu, tak ako to deklaruje žalobca.
Podľa sťažovateľa je nespochybniteľné, že prepravu neobjednávali dodávatelia.27. Zo zistení ďalej vyplýva, že po prijatí ID kódov žalobcom od jeho dodávateľov mu bolo umožnené
prepraviť tovar zo skladov v Lobau v Rakúsku do tuzemska. Žalobca zabezpečil prepravu tovaru až po
prijatí ID kódov od svojich dodávateľov, tieto kódy pritom neposielal svojim odberateľom, iba v prípade,

že si prepravu zabezpečovali sami. Preto predtým, ako sa prepravca žalobcu dostavil do skladu v Lobau,
musel nastať moment, kedy žalobca od svojich dodávateľov nadobudol právo nakladať s tovarom ako
vlastník v mieste dodania tovaru, t. j. v Rakúsku. Až následne na to bola vykonaná preprava tovaru z
Rakúska na Slovensko.

28. Sťažovateľ tiež poukazuje na to, že žalobca a jeho priamy dodávatelia žiadnymi dôkazmi
nepreukázali dôvod takto dohodnutých zmluvných podmienok. Preto správca dane moment prevodu
práva nakladať s tovarom ako vlastník vyhodnotil tak, že musel nastať odovzdaním ID kódov žalobcovi
a zároveň moment prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník musel nastať ešte v Rakúsku, teda
v mieste začatia prepravy, ako sa začali prepravovať PHM.

29. Sťažovateľ nesúhlasí s názorom žalobcu, podľa ktorého by právo nakladať s tovarom ako vlastník
prijatím ID kódu získal aj prepravca, a to z dôvodu, že vo veci prepravy tovaru prepravca koná iba na
základe pokynov žalobcu alebo jeho odberateľov. Prepravca sa nikdy nestáva ekonomickým vlastníkom
prepravovaného tovaru. Sťažovateľ následne popisuje prepravu tovaru, ktorá sa v prípade dodaní tovaru
od dodávateľov žalobcu začína v Rakúsku, pričom ide o jednu prepravu zo skladu v Lobau v Rakúsku

bez prekládky jednou cisternou až ku konečnému zákazníkovi.

30. V súvislosti s pohyblivou dodávkou sťažovateľ uvádza, že táto sa neurčuje podľa toho, kto komu
prepravu prefakturovával, ale podľa toho, kedy skutočne k preprave medzi článkami reťazca došlo.
Žalobca nie je konečným zákazníkom ani v jednom prípade. Ďalej uvádza, že miestom dodania tovaru

spojeného s prepravou je členský štát, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava pre osobu, ktorej
má byť dodaný začína uskutočňovať. Pri viacstranných obchodoch týkajúcich sa toho istého tovaru a
jednej prepravy, sa dodanie tovaru s prepravou môže priradiť len jednej dodávke. Ostatné dodania sa
posudzujú ako dodania bez prepravy. Daňová povinnosť v tuzemsku vzniká iba vtedy, keď sa tovar v
čase, keď sa preprava začína uskutočňovať v SR nachádza na území SR, resp. keď sa tovar v čase

dodania bez prepravy nachádza na území SR.

31. Sťažovateľ tiež poukazuje na to, že ak dodávatelia žalobcu deklarujú predaj tovaru, musia mať právo
nakladať s týmto tovarom ako vlastník, a keď tvrdia, že je potrebné ísť po tovar do skladu v Lobau, potom
nie je možné tvrdiť, že právo nakladať s tovarom ako vlastník získali títo dodávatelia na území SR.

32. Sťažovateľ poukazuje aj na to, že dodanie tovaru sa uskutočnilo skôr ako preprava medzi členskými
štátmi. Z tohto dôvodu preto nemožno o takejto preprave hovoriť v súvislosti s prvým dodaním
uskutočneným v prospech prvého nadobúdateľa t.j. dodávateľov žalobcu. Zo zistených skutočností
vyplýva, že žalobcovi bolo umožnené prepraviť tovar zo skladov v Rakúsku do tuzemska prijatím ID

kódov. Preto žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník od svojich dodávateľov v mieste
dodania, t. j. v Rakúsku. Od prevodu vlastníckeho práva sa odvíja právo prepraviť tovar do tuzemska.
Pred dostavením prepravcu do skladu v Rakúsku muselo na žalobcu prejsť vlastnícke právo, až po tomto
momente mohla byť vykonaná preprava tovaru.

33. Keďže sú vyššie uvedené skutočnosti obsahom odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, sťažovateľovi
nie je zrejmé, na základe akých skutočností správny súd skonštatoval, že žalovaný nekonkretizoval, z
ktorých dôkazov, ktorých vyjadrení žalobcu, a akým spôsobom boli tieto dôkazy vyhodnotené. Žalovaný
má za to, že z odôvodnenia rozhodnutia je zrejmé, akým spôsobom jednotlivé skutočnosti žalovaný
vyhodnotil vo vzťahu k predmetu konania, aj to, čom to ktoré skutkové zistenie svedčí.

34. Ohľadom posúdenia momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník a teda určením miesta
dodania tovaru sťažovateľ trvá na správnosti prijatých záverov a na podporu ich správnosti odkazuje
aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/74/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorého
preskúmaniabolaotázkaurčeniamiestadodaniatovaru,resp.okamihprevoduprávanakladaťstovarom

ako vlastník.35. V prejednávanej veci sťažovateľ poukazuje aj na relevantnú judikatúru Nejvyššího správního soudu
ČR (ďalej ako „NSS ČR“), konkrétne na rozsudok NSS ČR zo dňa 25.11.2020, č. j. 9 Afs 53/2020 - 69,
EUROBIT GROUP, ako aj na rozsudok NSS ČR zo dňa 27.01.2022, č. j. 9 Afs 18/2021 - 52.

36. V súvislosti s konštatovaním správneho súdu, že nemožno ponechať bez povšimnutia ani
skutočnosť, že iný správca dane pri dvoch daňových kontrolách týkajúcich sa iných zdaňovacích období
nezistil žiadne skutočnosti brániace realizácii práva žalobcu na odpočet DPH, hoci išlo o totožnú
schému obchodno-distribučných reťazcov, a totožný modus operandi obchodovania s pohonnými

látkami, čerpanými taktiež v sklade v Lobau, len s inými subjektmi vystupujúcimi v pozícii žalobcových
dodávateľov, sťažovateľ opakuje, že každé daňové konanie je samostatným konaním a zamestnanci,
ktorý vykonali daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie júl 2017 nie sú viazaní vyhodnotením v iných
konaniach.
37. Sťažovateľ uvádza, že skutkové zistenia v konaniach, na ktoré žalobca odkazuje boli odlišné ako v
riešenej veci, a to konkrétne v tom, že v nich nebolo vykonané dokazovanie v takom rozsahu a kvalite,

ako v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie júl 2017. Samotnému žalobcovi je pritom táto skutočnosť
známa, žalobca však poukazuje len na rozdielnosť prijatých záverov a nie však aj na rozdielnosť
skutkových zistení.

38. Následne sťažovateľ poukazuje aj na to, že u žalobcu boli vykonané daňové kontroly za zdaňovacie

obdobie január 2017, február 2017, marec 2017, apríl 2017, máj 2017, jún 2017 a august 2017 v rámci
ktorých sa preverovali obchody s rovnakou schémou distribučných reťazcov a s rovnakým „modus
operandi“ obchodovania s PHM a dospelo sa v nich k rovnakým záverom.

39. Sťažovateľ uzatvára, že v danom prípade správca dane dostatočne preveril pohyb a prepravu

tovaru v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. a), § 8 ods. 1, § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH.
Má za preukázané, že v preverovanom prípade vznikla daňová povinnosť v inom členskom štáte a
nie v tuzemsku. Z tohto dôvodu sťažovateľ zastáva názor, že závery správneho súdu vychádzajú z
nesprávneho právneho posúdenia veci.

40. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich záveroch. Napadnutý rozsudok a jeho
odôvodnenie považuje za vyčerpávajúce a vecne správne a kasačnú sťažnosť navrhol ako bezdôvodnú
zamietnuť. Zároveň požiadal o priznanie na náhradu trov kasačného konania.

IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

41. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.“

42. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku: „Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie

do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie
alebo vybratie dane...“

43. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v
tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“

44. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným
majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak...“

45.Podľa§11ods.1zákonaoDPH:„Naúčelytohtozákonasanadobudnutímtovaruvtuzemskuziného

členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom
odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet
do tuzemska z iného členského štátu.“

46. Podľa § 11 ods. 2 zákona o DPH: „Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je

predmetom dane, ak (i) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby,
právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre
daň v inom členskom štáte, a (ii) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte,ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom
alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.“

47. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené
s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo
preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena
b), odseku 2 a § 14. (ii) “

48. Podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez
odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje.“

49. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania
tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“

50. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi
v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“

51. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť,
daňztovarovaslužieb,ktorépoužijenadodávkytovarovaslužiebakoplatiteľsvýnimkoupodľaodsekov

3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

V. Konanie na kasačnom súde

52. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach
sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v
zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle
§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že

kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa
§ 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

53. Predmetom konania pred kasačným súdom bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zrušil

rozhodnutia daňových orgánov, ktorými bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie júl
2017 na DPH. Daňové orgány ustálili, že žalobca postupoval pri uplatnení nároku na odpočítanie dane
v rozpore s § 49 ods. 1 zákona o DPH, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v nadväznosti na § 51
ods. 1 písm. a) zákona o DPH tým, (i) že si uplatnil odpočítanie dane na základe faktúr vystavených
dodávateľmi GAT CORPORATION, s.r.o., EU Trucker SK s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o. (ďalej ako

„dodávatelia“) za dodanie tovaru, ktoré bolo medzi tuzemskými zdaniteľnými osobami (dodávateľmi
a žalobcom) uskutočnené v inom členskom štáte (Rakúsku), a preto dodávateľom nevznikla daňová
povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a zároveň žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom
ako vlastník od dodávateľov v Rakúsku, preto je miestom dodania tovaru Rakúsko a (ii) že si uplatnil
odpočítanie dane na základe faktúr od dodávateľa VOMS, s.r.o. za službu, ktorá žalobcovi nebola reálne

poskytnutá.

54. Primárne sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie zo strany krajského súdu, kedy správny
súd sťažovateľovi vo vzťahu k dodávkam PHM od dodávateľov GAT CORPORATION, s.r.o., EU
Trucker SK s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o. vytýkal, že závery daňových orgánov a ich rozhodnutia sú

predčasné, pretože daňové orgány neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií rozlišujú
pohyblivúdodávkuodnepohyblivejvprípadekonkrétnychdistribučnýchreťazcov,doktorýchbolžalobca
zapojený. Krajský súd taktiež daňovým orgánom vytkol aj to, že nie je zrejmé, z ktorých dôkazov daňové
orgány vychádzali pri prijatí záveru o žalobcovom nadobudnutí práva nakladať s tovarom ako vlastník
už na území Rakúska. V závere napadnutého rozsudku krajský súd venuje pozornosť otázke, ktorej

z dodávok sa má pripísať preprava, pričom odpoveď na túto otázku podľa krajského súdu závisí od
všeobecného posúdenia všetkých príslušných okolností, ktoré umožňujú určiť, ktorá dodávka spĺňa
všetky podmienky vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva.55. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku
krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k
záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

56. V prejednávanej veci sú kľúčovými súvisiace otázky týkajúce sa určenia miesta dodania tovaru a
momentom prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Od
riešenia týchto otázok sa potom odvíja právo žalobcu uplatniť si z týchto plnení nárok na odpočítanie
dane.

57. Žalobca má za to, že miesto dodania sporných dodávok PHM od slovenských dodávateľov bolo
v tuzemsku a uplatnil si právo na odpočítanie DPH. Sťažovateľ má naopak za to, že miesto dodania
PHM bolo v inom členskom štáte, v Rakúsku, pričom aj právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo
na žalobcu v Rakúsku. Z vykonaného dokazovania pritom vyplýva, že tovar bol prepravovaný z miesta
nakládky v Lobau v Rakúsku na Slovensko priamo k odberateľom žalobcu, prípadne k ich odberateľom.

Tovar bol prepravovaný v rovnakom množstve, v rovnaký deň od prvého dodávateľa v reťazci až k
poslednému odberateľovi jedným vozidlom bez prekládky. Dochádzalo pritom len k jednému pohybu
tovaru v rámci Spoločenstva, a to od prvého dodávateľa priamo k poslednému odberateľovi v reťazci.
Dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Správca
dane v danom prípade zistil, že žalobca sa stával vlastníkom tovaru získaním ID kódu, pod ktorým naložil

tovar v Lobau v Rakúsku a tento kód ďalej poskytoval prepravcom, ktorí tovar z Lobau prevážali na
konečné miesto určenia. Poskytovanie ID kódov od žalobcu pritom potvrdili všetci prepravcovia. Taktiež
dodávatelia žalobcu uviedli, že mu tieto ID kódy poskytovali a uvedené uviedol aj sám žalobca.

58. Podľa názoru daňových orgánov preto prešlo na žalobcu právo nakladať s tovarom ako vlastník už v

Rakúsku a nakoľko miestom dodania tovaru nebolo tuzemsko, nepriznali žalobcovi právo na odpočítanie
DPH. Žalobca namietal, že právo nakladať s tovarom ako vlastník na neho prešlo až na Slovensku.
Odvolával sa aj na znenie rámcových kúpnych zmlúv, ktoré uzavrel s deklarovanými dodávateľmi.

59. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa dodaním tovaru rozumie prevod práva nakladať s

hmotným majetkom ako vlastník. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH ak je dodanie tovaru spojené
s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase,
keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s
výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. Podľa čl. 14 ods. 1 smernice o DPH sa za dodanie tovaru
považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

60. V súdenej veci niet pochýb o tom, že žalobca nakupoval PHM v rámci tzv. reťazových obchodov, a
teda došlo k viacerým po sebe idúcim dodávkam toho istého tovaru - PHM medzi niekoľkými subjektmi
medzi sebou. Obchod s PHM fakturačne prebiehal v nasledovných obchodných reťazcoch:

(i) OMV Slovensko, s.r.o. - EU Trucker SK s. r. o. - žalobca - odberatelia žalobcu;

(ii) OMV Slovensko, s.r.o. - TRANSOIL s.r.o. - GAT CORPORATION, s.r.o. - žalobca - odberatelia
žalobcu;

(iii) OMV Slovensko, s.r.o. - TRANSOIL PLUS s.r.o. - PETROL EXPORT, s.r.o. - žalobca - odberatelia
žalobcu

61. Tovar sa v čase začiatku prepravy nachádzal v skade OMV, terminál v Lobau, Rakúsko. Následne bol
dodávaný jednou ucelenou prepravou bez prekládky priamo odberateľom žalobcu. Ako pritom vyplýva

z rozsudku SD EU zo dňa 06.04.2016 vo veci C-245/04, EMAG pokiaľ je dodanie tovaru spojené len s
jedným zaslaním alebo prepravou, môže byť zaslanie toho istého tovaru alebo jeho preprava pripočítaná
len jednej z dodávok a len táto dodávka môže byť oslobodená od dane ako intrakomunitárne dodanie.
Od určenia dodávky, ktorá je spojená s prepravou sa potom odvíja daňové posúdenie dodávky, ktorá
jej predchádza alebo po nej nasleduje. Ostatné plnenia sa považujú za dodanie tovaru bez odoslania

alebo prepravy a ich miesto plnenia je stanovené v závislosti od toho, či predchádzajú alebo nasledujú
po dodaní tovaru spojeného s prepravou.62. Pre priradenie prepravy ku konkrétnej dodávke tovaru je kľúčové zistenie, či bol tovar odoslaný alebo
prepravený predávajúcim alebo kupujúcim, alebo na účet jedného z nich. Určenie, ktorej z dodávok
sa má pripísať preprava musí byť posúdené s ohľadom na všetky okolnosti prejednávaného prípadu. V

zmysle rozsudku SD EU zo dňa 21.02.2018 vo veci C-628/16, Kreuzmayr a rozsudku SD EU zo dňa zo
dňa 16.12.2010 vo veci C-430/09, Euro Tyre pokiaľ nadobúdateľ získa právo nakladať s tovarom ako
vlastník v členskom štáte dodania a sám obstaráva jeho prepravu do členského štátu určenia, ako k
tomu dochádza v prípade dodaní, ktoré sú podmienené odberom tovaru v sklade dodávateľa, musia byť
v čo možno najväčšej miere zohľadnené zámery kupujúceho v okamihu obstarania.

63. Súdny dvor sa zaoberal aj reťazovým obchodovaním s PHM pri premiestnení tohto tovaru z jedného
členského štátu do druhého. Uviedol, že prepravu nemožno považovať za rozhodujúcu pre určenie, či
došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, ak neexistuje iná okolnosť, ktorá by umožňovala
predpokladať, že k takému prevodu došlo v dobe tejto prepravy (rozsudok SD EÚ vo veci C-414/17
AREX CZ a.s.)

64. V uvedenom prípade však nie je sporné, že v obchodnom reťazci, ktorého bol žalobca súčasťou,
na stupni dodávok PHM medzi dodávateľmi a žalobcom k preprave tovaru nedošlo. Žalobca si tovar
od dodávateľov prevzal v sklade OMV, terminál Lobau v Rakúsku, kde bol načerpaný do autocisterien
externých prepravcov žalobcu a následne prepravovaný z Rakúska do tuzemska priamo na čerpacie

stanice odberateľov žalobcu alebo ich odberateľov. K preprave tovaru teda došlo v článku reťazca medzi
žalobcom a jeho odberateľmi. Týmito skutočnosťami súvisiacimi s prepravou PHM, ako aj miestom
dodania tovaru spojeného s prepravou sa pritom daňové orgány vo svojim rozhodnutiach zaoberali.
Aj z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane pohyblivú dodávku s poukazom na judikatúru
SD EU určil podľa toho, kedy skutočne k preprave došlo. Žalovaný vo svojom rozhodnutí v súvislosti s

prepravou tovaru okrem iného tiež uvádza, že v prípade dodávok tovaru išlo o jednu prepravu zo skladu
v Lobau v Rakúsku až ku konečnému zákazníkovi. Spoločnosť BaF TRADING s.r.o. nebola konečným
zákazníkom ani v jednom prípade. V obchodných transakciách išlo o dodanie tovaru s prepravou a vo
všetkých prípadoch sa tovar v čase začatia prepravy nachádzal na území Rakúska. Miestom dodania
tovaru spojeného s prepravou bol členský štát, kde sa tovar nachádzal v čase keď sa preprava začala.

Pri viacstranných obchodoch, keď viacerí podnikatelia uzatvoria kúpne zmluvy na dodanie toho istého
tovaru a preprava je len jedna, dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) sa môže priradiť len k
jednej dodávke tovaru. Ostatné dodania sa posudzujú ako dodanie bez prepravy (nepohyblivé dodávky).
Názor správneho súdu, že daňové orgány neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií
rozlišujú pohyblivú a nepohyblivú dodávku tovaru v prípade konkrétnych distribučných reťazcov podľa

kasačného súdu nemá oporu v napadnutých rozhodnutia daňových orgánov.

65. Ako vyplýva z?ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (pozri napr. rozsudok č. C-320/88 zo?
dňa 08.02.1990 vo veci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, rozsudok č. C-237/09 zo dňa

03.06.2010 vo veci De Fruytier, rozsudok č. C-414/17 zo dňa 19.12.2018 vo veci AREX CZ a.s. a?
rozsudok č. 401/2018 zo dňa 23.04.2020 vo veci Herst s.r.o.) pojem „dodanie tovaru“, t. j. prevod
práva nakladať s?tovarom ako vlastník, sa neobmedzuje na prevod spôsobmi upravenými uplatniteľným
vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú
stranu fakticky s?ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku, a?to aj keby k?prevodu právneho

vlastníctva nedošlo. Existencia prevodu práva nakladať s?hmotným majetkom ako vlastník znamená,
že strana, na ktorú sa toto právo prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť
právne postavenie dotknutého majetku, medzi ktoré patrí aj rozhodnutie predať ho. To, či došlo k?
prevodu práva nakladať s?tovarom ako vlastník, je pritom na posúdení vnútroštátneho súdu, ktorý
má pristúpiť k?celkovému posúdeniu všetkých osobitných okolností veci samej. Rovnako kasačný súd

nespochybňuje, že z relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ možno vyvodiť záver, že právo nakladať
s tovarom ako vlastník nemožno vykladať tak, že vždy ide iba o prevod vlastníckeho práva. Musí však
ísť vždy o prevod nejakého práva, pričom spravidla bude oprávnený s tovarom nakladať ako vlastník
práve jeho vlastník. Iba výnimočne teda nepôjde o prevod vlastníckeho práva, ale o prevod iných práv,
ktoré dovolia nadobúdateľovi tovaru nakladať s tovarom v obdobnom rozsahu, ako keby bolo na neho

prevedené vlastnícke právo. Pritom zároveň možno konštatovať, že prevod vlastníckeho práva podľa
vnútroštátnych predpisov má dôležitú úlohou pri posudzovaní, kto nadobudol právo nakladať s vecou
ako vlastník v zmysle Smernice o DPH.66. Právnu interpretáciu rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie z 19.12.2018 (C-414/17) spolu s
ďalším rozsudkom SD EÚ vo veci C-401/18 z 23.04.2020 je nevyhnutné aplikovať aj v preskúmavanej
veci ako výrazné právne záväzné rozhodnutia vydané v prejudiciálnych konaniach podľa článku 267

ZFEÚ.

67. V posudzovanom prípade išlo predovšetkým o súvisiace otázky určenia miesta dodania tovaru a s
tým spojeným výkladom pojmu prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník. Žalobca tvrdil, že uvedené
právo nadobudol až na Slovensku. Ako však vyplýva z rozhodnutia žalovaného, žalovaný (ale aj správca

dane) sa vo svojom rozhodnutí dôsledne zaoberal so všetkými relevantnými skutkovými okolnosťami,
kedy z vykonaného dokazovania vzišli dostatočné závery, aby bola predmetná vec vyhodnotená ako
súladná s judikatúrou SD EÚ.

68. Kasačný súd teda sumarizuje, že pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8
ods. 1 písm. a) zákona o DPH nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení

vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol
tento vlastníkom. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ je podstatné, či na nadobúdateľa
prechádzaprávoprijímaťrozhodnutiaovplyvňujúceprávnepostavenietovaru,najmärozhodnutiepredať
ho. Pri určovaní momentu a miesta dodania, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je
správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa

súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania
nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.

69. Bez ohľadu na to, čo si strany medzi sebou zmluvne dohodnú, v prípade, ak sťažovateľ požiadal
o priznanie odpočítania DPH, musel spĺňať podmienky na jeho priznanie, t. j. v súlade s § 49 ods. 1

zákona o DPH musela vzniknúť daňová povinnosť pri dodaní tovaru v tuzemsku. Nakoľko však daňová
povinnosť vznikla deklarovaným dodávateľom v Rakúsku, z logiky veci jasne vyplýva, že odpočítanie
dane nemôže byť sťažovateľovi priznané.

70. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené

s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo
preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b),
odseku 2 a § 14. Z uvedeného ustanovenia teda vyplýva, tak ako to uviedli orgány finančnej správy, že
tovar sťažovateľ nadobudol v inom členskom štáte Európskej únie, kde na neho prešlo právo nakladať
s tovarom ako vlastník. Na tom nemení nič ani tvrdenie žalobcu, podľa ktorého tovar nadobudol do

vlastníctva až na Slovensku. Kasačný súd uvádza, že miestom nadobudnutia tovaru bolo Rakúsko,
v rámci dodávky bola vykonaná jedna preprava (zo skladu v Rakúsku k odberateľom sťažovateľa v
tuzemsku), na Slovensku deklarovaným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, a teda sťažovateľovi
ani právo na odpočítanie dane.

71. Krajský súd oprel svoje zrušujúce rozhodnutie ďalej o to, že mu nie je zrejmé z ktorých dôkazov
daňové orgány bezpečne ustálili, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník už na
území Rakúska, a že v tuzemsku nevznikla jeho dodávateľom daňová povinnosť. V predmetnej veci je
preto nutné posúdiť, či zistené skutočnosti a úvahy daňových orgánov o nich sú dostatočné pre záver,
že právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na žalobcu v inom členskom štáte, v Rakúsku.

72. Daňové orgány postavili svoje úvahy a závery na nasledovných skutočnostiach. Žalobca objednal
u slovenských dodávateľov požadované množstvo tovaru, na základe čoho obdržal ID kód potrebný na
odber tovaru v sklade Lobau v Rakúsku. Prijatím ID kódov bolo žalobcovi umožnené prepraviť tovar zo
skladu Lobau v Rakúsku do tuzemska. Tieto ID kódy pritom žalobca neposkytoval svojim odberateľom, s

výnimkou ak si prepravu tovaru zabezpečovali sami. Žalobca už momentom prevzatia tovaru v Rakúsku
rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta,
ktoré sám určil. Je zrejmé, že žalobca už od počiatku prepravy ovplyvňoval osud prepravovaných
PHM - rozhodoval odkiaľ, kedy, ako a kam budú prepravené, pričom PHM nadobudol a prepravil na
Slovensko za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti. Fakticky tak s PHM od počiatku nakladal

ako ich vlastník. Na základe týchto skutočností preto daňové orgány ustálili, že žalobca nadobudol právo
nakladať s tovarom ako vlastník v mieste dodania tovaru, t. j. v Rakúsku, a to ešte predtým, ako bola
fyzicky vykonaná preprava tovaru z Rakúska na Slovensko.73. V rozhodnutiach daňových orgánov sú pritom všetky tieto zistenia uvedené a obsahujú aj
ich úvahy, na základe ktorých dôkazov a skutočností dospeli k svojim záverom v súvislosti so
žalobcovým nadobudnutím práva nakladať s tovarom ako vlastník v mieste dodania tovaru. Z

rozhodnutia žalovaného taktiež vyplýva aj to, že sa neobmedzil na prevod vlastníckeho práva podľa
tuzemských súkromnoprávnych predpisov ale dôsledne sa zaoberal otázkou, kedy mohol žalobca
s tovarom skutočne nakladať, tak ako by bol jeho vlastníkom. Daňové orgány pritom zohľadnili aj
zmluvné dojednania a objednávky obsahujúce dojednania o prevode vlastníckeho práva. Tieto zmluvné
dojednania sa však vo svetle všetkých faktických okolností javia ako formálne pre účely dane z pridanej

hodnoty, aby právo nakladať s tovarom ako vlastník sa javilo ako prechádzajúce na sťažovateľa až na
Slovensku.

74. Kasačný súd opakuje, že skúmanie zmluvne prejavenej vôle účastníkov zdaniteľných obchodov nie
je síce irelevantné, správca dane však túto hodnotí vo svetle všetkých okolností zdaniteľného obchodu,
riadiac sa zásadou voľného hodnotenia dôkazov a uplatňujúc princíp obsahu nad formou právneho

úkonu. V tomto prípade je potrebné považovať zmluvné dojednania len za dôkazy formálnej povahy,
ktoré nezodpovedajú popísanému faktickému priebehu zdaniteľného obchodu.

75.Pokiaľtedasťažovateľužmomentomprevzatiatovarunaprepravuvinomčlenskomštáterozhodoval
o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil

a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ,
ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu
vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník a miesto dodania
tovarutrebaurčiťvtomtoinomčlenskomštáte,hocipodľazmluvnýchdojednanímalobyťmiestododania
tovaru v tuzemsku.

76. Daňové orgány teda posúdili moment prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník v súlade s
rozsudkami Súdneho dvora EÚ vo veciach C-414/17 AREX CZ a.s. a C-401/18 Herst, s.r.o., v ktorom
SD EÚ vyslovil, že: „Článok 20 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme
dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú

prepravu tovaru v rámci Spoločenstva v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane s
úmyslom nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného
obehu v členskom štáte určenia, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník v zmysle
tohto ustanovenia, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť
právne postavenie toho istého tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Okolnosť, že táto zdaniteľná osoba

mala od počiatku v úmysle nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude
prepustený do voľného obehu v členskom štáte určenia, predstavuje okolnosť, ktorú musí vnútroštátny
súd zohľadniť v rámci svojho celkového posúdenia všetkých osobitných okolností prejednávanej veci,
o ktorej rozhoduje, aby určil, ktorému z po sebe nasledujúcich nadobudnutí sa musí pripísať uvedená
preprava v rámci Spoločenstva.“

77. Rozhodnutie žalovaného obsahuje všetky relevantné dôvody a právne závery, teda je riadne
odôvodnené. Tiež je potrebné uviesť, že kasačný súd nevidel potrebu podrobnejšej analýzy zmluvných
dojednaní, pretože by nemohli priniesť iný záver vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu, ktoré zistilo
skutkový dej z hľadiska posudzovania podľa zákona o DPH, kedy nárok na odpočítanie DPH predstavuje

inštitút verejného práva. V neposlednom rade žalovaný konštatoval, že v danom prípade miesto dodania
dohodnuté medzi žalobcom a jeho dodávateľmi v zmluve môže byť miestom dodania len za splnenia
podmienok vyplývajúcich z hmotnoprávneho predpisu, ktorým je zákon o DPH. Dojednané zmluvné
podmienky preto nie sú v súlade s daňovými zákonmi (miesto dodania nekorešpondovalo so zistením
správcu dane). Žalovaný vysvetlil, prečo dojednané zmluvné podmienky nemohol akceptovať a na ich

základe teda priznať daňovému subjektu odpočet DPH.

78. Kasačný súd dopĺňa, že formálne vyjadrenú dohodu zmluvných strán zdaniteľného obchodu je
možné akceptovať len vtedy, ak táto odráža ekonomickú realitu. Pokiaľ správca dane identifikuje
rozpor medzi formálne vyjadrenou zmluvnou vôľou a ekonomickou realitou, resp. objektívnym chovaním

účastníkov transakcie, tento je potrebné vyriešiť použitím zásady uprednostnenia obsahu nad formou
právneho úkonu, ktorá je jasne vyjadrená v § 3 ods. 6 Daňového poriadku ako jedna zo základných
zásad správy daní („substance over form“). Okrem toho obsah pojmov „dodanie tovaru“ a „prechod
práva nakladať s tovarom ako vlastník“ záväzne determinuje aj konštantná judikatúra Súdneho dvoraEÚ tak, že tieto pojmy sú naviazané na prechod ekonomického a nie nevyhnutne právneho vlastníctva,
a tiež tak, že pri ustaľovaní týchto pojmov v konkrétnej veci je potrebné vziať do úvahy všetky okolnosti
transakcie. Preto moment a miesto dodania tovaru rozhodne nemožno určiť výlučne iba na základe

formálnej dohody zmluvných strán zdaniteľného obchodu vyjadrenej v písomnej zmluve uzatvorenej
podľa vnútroštátnych súkromnoprávnych kódexov.

79. Ako vyplýva z vyššie uvedených záverov, daňové orgány teda posúdili moment prechodu práva
nakladať s tovarom ako vlastník v súlade s rozsudkami Súdneho dvora EÚ vo veciach C-414/17 AREX

CZ a.s. a C-401/18 Herst, s.r.o., v ktorom SD EÚ vyslovil, že: „Článok 20 smernice Rady 2006/112/
ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom
zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú prepravu tovaru v rámci Spoločenstva v režime
podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane s úmyslom nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné
podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného obehu v členskom štáte určenia, nadobúda právo
nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník v zmysle tohto ustanovenia, ak je splnená podmienka,

že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie toho istého tovaru, najmä
rozhodnutie predať ho. Okolnosť, že táto zdaniteľná osoba mala od počiatku v úmysle nadobudnúť
tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného obehu v členskom
štáte určenia, predstavuje okolnosť, ktorú musí vnútroštátny súd zohľadniť v rámci svojho celkového
posúdenia všetkých osobitných okolností prejednávanej veci, o ktorej rozhoduje, aby určil, ktorému z po

sebe nasledujúcich nadobudnutí sa musí pripísať uvedená preprava v rámci Spoločenstva.“

80. Pre úplnosť poukazuje kasačný súd aj na rozsudky Nejvyššího správního soudu České republiky
(ďalej aj „NSS ČR“), ktoré boli vydané v totožných právnych veciach, v ktorých Súdny dvor EÚ vydal
kľúčové rozhodnutia vo veci C-401/18 Herst, s.r.o. a C-414/17 Arex CZ a.s., konkrétne rozsudky sp. zn.

4Afs/124/2021 zo dňa 15.11.2021 (Arex CZ a.s. c/a Odvolací finanční ředitelství) a sp. zn. 1Afs/386/2020
zo dňa 16.08.2023 (Herst, s.r.o. c/a Odvolací finanční ředitelství). V oboch uvedených veciach NSS ČR
za obdobných skutkových okolností ako v prejednávanej veci a riadiac sa záväzným právnym názorom
SD EÚ vyslovených v daných veciach takisto dospel k záveru, že právo nakladať s tovarom ako vlastník
prešlo na daňový subjekt už momentom prevzatia PHM v inom členskom štáte. V súvislosti so zmluvnou

vôľou účastníkov zdaniteľného obchodu upriamuje kasačný súd pozornosť aj na názor NSS ČR, ktorý je
zhodný s názorom kasačného súdu vysloveným vyššie a podľa ktorého pri určovaní osoby oprávnenej
nakladať s tovarom ako vlastník je nutné „rozlišovať formální ujednání a objektivní chování účastníků
obchodu (fakticitu projednávané věci)“ (sp. zn. 1Afs/386/2020). Vo veci sp. zn. 4Afs/124/2021 vyhodnotil
NSS NČR rámcové kúpne zmluvy a CMR listy ako „důkaz toliko formální povahy, který neodpovídá

popsanému faktickému průběhu transakcí“.

81. Kasačný súd záverom upriamuje pozornosť na to, že daňové orgány prihliadli a vysporiadali sa
aj s dôkazom „Nachweis Beförderung“ na ktorý správny súd v napadnutom rozsudku poukazuje. Boli
pritom zistené že ide o Doklad o doprave/Zásielka pri dodávke tovaru v rámci euróspkeho spoločenstva

(ES), pričom daňové orgány ho vyhodnotili ako doklad, ktorý nie je dokladom o preprave a údaje v ňom
uvedené nezodpovedajú skutočnosti, keďže sa preukázalo, že prepravu tovaru objednal žalobca a nie
dodávateľ žalobcu.

82. Vzhľadom na vyššie uvedené je preto možné uzavrieť, že na základe vykonaného dokazovania

orgány finančnej správy správne posúdili tak moment a miesto dodania tovaru, ako aj skutočnosť, že
sťažovateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. Vo vzťahu k správnosti zistenia skutkového stavu a
právneho posúdenia veci tak správcovi dane ani žalovanému nie je čo vytknúť.

83. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako dôvodné.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

84. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Na

základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd napadnutý rozsudok podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a
vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie Správnemu súdu v Banskej Bystrici.85. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto
rozsudku (§ 469 SSP). Úlohou správneho súdu bude v novom konaní opätovne sa vecou zaoberať,
prejednať ju a rozhodnúť, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok tak, aby odôvodnenie

rozhodnutia zodpovedalo požiadavkám kladeným v § 139 ods. 2 SSP.

86. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto
postupoval podľa § 462 ods. 1 SSP a rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
Správny súd bude postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu (i Súdneho dvora) a

opätovne vyhodnotí právny stav veci.

87. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred
správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd.

88. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v

spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.