Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Wednesday, January 30, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/4/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8019200452
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 01. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:8019200452.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr.

Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa
spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: AG PROFIS, s.r.o., so sídlom Levočská
20, 080 01 Prešov, IČO: 36 481 297, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela
Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36 860 441, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100877119/2019 zo dňa 12. apríla 2019, v konaní o kasačnej
sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/59/2019 - 92 zo dňa 30. augusta

2022, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov
kasačného konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) na základe vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobie január - december 2015, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o

správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový
poriadok“) rozhodnutím č. 101919075/2018 zo dňa 27.09.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“)
vyrubil daňovému subjektu - žalobcovi rozdiel dane v sume 3 000,21 eur na dani z pridanej hodnoty
(ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2015.
2. Správca dane skonštatoval, že žalobca porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods.1 a § 51 ods.
1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), a preto neuznal
žalobcoviprávonaodpočítaniedanezfaktúryč.FV20150505zodňa08.05.2015zadodaniepomocných

stavebných a rekonštrukčných prác na Pedagogickej a sociálnej akadémii od dodávateľa - spoločnosti
BRASTRECH s.r.o. Ako dôvod neuznania odpočítania DPH z deklarovaných obchodov identifikoval
skutočnosť, že žalobca nepreukázal dodanie dotknutých služieb deklarovaným spôsobom. Konštatoval,
že zo strany dodávateľa BRASTRECH s.r.o., resp. subdodávateľov PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult,
s.r.o. nemohlo dôjsť k vecnému plneniu, keďže títo v rozhodnom období nemali zamestnancov a
nevykonávali ekonomickú činnosť. Zo strany dodávateľa BRASTRECH s.r.o. išlo podľa správcu dane
len o formálne vystavenie faktúry pre žalobcu bez reálneho vecného plnenia.

3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100877119/2019 zo dňa 12.04.2019 (ďalej aj
„napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom
a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúry oddeklarovaného dodávateľa. Formuloval záver, že konateľ žalobcu si pri realizácii zdaniteľného obchodu
moholoveriť,čispoločnosťBRASTRECH,s.r.o.mákapacitynavykonanienímobjednanýchprác,zvlášť,
keď ako zhotoviteľ zodpovedal za uskutočnené práce medzi ním a odberateľom. Konštatoval, že žalobca

na základe podrobne zisteného a popísaného skutkového stavu musel vedieť, že mu jeho dodávateľ
BRASTRECH, s.r.o. nemohol reálne dodať deklarované služby.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj
„krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov

uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku
v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Mal za to, že napadnuté rozhodnutie je svojvoľné a
ničím nezdôvodnené. Uviedol, že v plnej miere splnil svoju dôkaznú povinnosť v súlade s § 24 ods. 1
Daňovéhoporiadkuavyčerpávajúcimspôsobompreukázaldodávateľsko-odberateľskývzťahmedziním
a spoločnosťou BRASTRECH s.r.o., a teda aj oprávnenosť odpočítania DPH z dodávateľskej faktúry.
Akcentoval skutočnosť, že neexistujú pochybnosti o materiálnej existencii plnenia, a tým ani právne

relevantný dôvod na neuznanie odpočítania dane z dodávateľskej faktúry. Žalobca realizoval stavebné
práce subdodávateľsky cez svojho dodávateľa, ktorý tieto riadne dodal a vystavil za poskytnuté služby
faktúru, ktorú žalobca uhradil.
5. Krajský súd rozsudkom č. k. 5S/59/2019 - 92 zo dňa 30.08.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“)
zrušil napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím z dôvodu nesprávneho právneho

posúdenia veci a nedostatočne zisteného skutkového stavu a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
6. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na aktuálnu judikatúru, najmä na závery
rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“ alebo „SD EÚ“), konkrétne vo veci
C-154/2020 Kemwater ProChemie zo dňa 09.12.2021 a veci C- 610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. zo
dňa 03.09.2020, tiež na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 1 Afs 334/2017 zo dňa

23.03.2022 a rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022, ktorých závery
reflektoval aj kasačný súd v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022.
7. Konštatoval, že v zmysle uvedených rozhodnutí sú finančné orgány povinné vyhodnocovať všetky
zadovážené dôkazy aj spôsobom, ktorý je na prospech daňového subjektu (napr. body 39 a 40 rozsudku
Kemwater ProChemie - ďalej aj „prípad Kemwater“), a teda sú povinné prijať záver kladný pre daňový

subjekt, ak vedia takýto získať aj z iných dôkazov než len tých, ktoré dotknutý subjekt predložil.
Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca však samy osebe
podľa správneho súdu nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať (body
45, 47 a 49 uznesenia Vikingo Fővállalkozó - ďalej aj „prípad Vikingo“).
8. Podľa záverov SD EÚ v rozhodnutí Vikingo, Smernica EÚ č. 2006/112 v spojení so zásadami daňovej

neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na
základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH, zaplatenej za
nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno
považovať za hodnoverné, pretože (okrem iného) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar
nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže

tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená. Takéto
zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná
osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené
transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo
akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo

prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
9. Aplikujúc závery dotknutého rozhodnutia SD EÚ na prejednávanú vec krajský súd uzavrel, že
konštatácia správcu dane a žalovaného, že dodanie deklarovaných služieb - pomocných stavebných
a rekonštrukčných prác nerealizovala spoločnosť, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä
z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje na dodanie služieb tohto

druhu, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu nedošlo, ani na to, aby mohlo
byť žalobcovi odopreté právo na odpočítanie DPH, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak
podvodnéhozatajovaniadodávateľov,akoajjednoduchéhovyužitiasubdodávateľov(obdobnerozsudok
C-324/11 Tóth zo dňa 06.09.2012, bod 49 a rozsudok C-18/13 Maks Pen zo dňa 13.02.2014, bod 31).
10. Správny súd v reakcii na uvedené podotkol, že aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí

sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 konštatoval nesprávne právne posúdenie nenaplnenia
hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane v prípade, ak záver správcu dane a žalovaného
o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane stojí len na spochybnení
subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu - kontrolovaného daňovéhosubjektu na základe toho, že títo dodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne
vybavenie, materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác a teda nedisponovali nevyhnutnými
prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

11. S ohľadom na vyššie uvedenú aktuálnu judikatúru je preto pri spochybnení dodania deklarovaného
tovaru, resp. služby dodávateľom z hľadiska posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku
nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty významnou podľa správneho súdu tiež otázka, či vzhľadom
na skutkové okolnosti veci nie sú k dispozícii údaje potrebné na overenie skutočného dodávateľa a
jeho postavenia ako platiteľa DPH. Žalovaný sa touto otázkou nezaoberal s odôvodnením, že podľa

jeho zistení fakturované služby neboli uskutočnené spôsobom ako ich deklaroval žalobca, keďže
preukázateľne neboli dodané dodávateľom, resp. subdodávateľom žalobcu. S ohľadom na recentnú
judikatúru sa však kľúčovým stáva zistenie a preukázanie toho, či žalobcovi boli plnenia dodané
iným subjektom, ktorý by bol platcom DPH, a to aj v prípade preukázania, že služby neboli dodané
dodávateľom uvedeným na faktúre. V tomto smere je nevyhnutné dať daňovému subjektu, ako aj
správcovi dane procesný priestor zaoberať sa v rámci dokazovania aj touto otázkou, ktorá nebola

predmetom dokazovania v intenciách prekonanej súdnej judikatúry, preto správny súd rozhodnutie
žalovaného, ako aj správcu dane zrušil a vec mu vrátil na nové konanie a rozhodnutie.
12. Správny súd uložil žalovanému v ďalšom konaní vytvoriť priestor na prípadné doplnenie dokazovania
vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany
žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platiteľom DPH, príp. či možno dôjsť k

záveru o možnosti nepriznania odpočítania dane žalobcovi, ak by bolo prípadne preukázané, že žalobca
sa podieľal na daňovom podvode, resp. či mohol vedieť alebo vedieť mal, že sa zúčastňuje v obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
13.Protinapadnutémurozsudkukrajskéhosúdupodalžalovaný(ďalejaj„sťažovateľ“)kasačnúsťažnosť

z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm.
h) SSP (odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu) a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť
a vrátiť vec správnemu súdu na ďalšie konanie.
14. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uplatnil sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body:
- žalovaný nespochybnil materiálnu existenciu plnenia medzi žalobcom a jeho odberateľom, nie však

medzi žalobcom a jeho dodávateľom BRASTRECH s.r.o.;
- ak v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo je možné zamietnuť právo na odpočítanie
dane, iba ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala
na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového
podvodu, tak z takto formulovaného záveru v nadväznosti na body 40 a 45 tohto uznesenia je podľa

sťažovateľa zrejmé, že v danej veci považoval Súdny dvor EÚ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane za splnené aj napriek tomu, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu
nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v
skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (skutočný dodávateľ);
- v bode 16 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 Najvyšší správny súd SR uvádza, že v zmysle čl. 168

písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 prvou z troch základných hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane je, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná
osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa). Interpretácia uvedeného
článku smernice zo strany kasačného súdu je v rozpore s jej samotným znením, keďže táto hovorí o inej
zdaniteľnej osobe, a nie o deklarovanej zdaniteľnej osobe, čo má za následok nesprávne aplikovanie

noriem komunitárneho práva;
- deklarovaným dodávateľom v posudzovanej veci bola spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je
sporné, že táto bola aj osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane
tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov
ani personálne a materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác. Súdny dvor EÚ konštatoval,

že hmotnoprávnou podmienkou je status skutočného, nie deklarovaného dodávateľa, čo sťažovateľ
považuje za rozhodne výrazný rozdiel oproti záveru kasačného súdu v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020;
- v bode 25 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd uvádza, že v prípade uznesenia C-610/19
Vikingo dochádza k judikatúrnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania
dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich

vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Takáto interpretácia je podľa názoru sťažovateľa
nesprávna, keďže dôkazným bremenom daňového subjektu v zmysle rozsudku C-154/20 Kemwater
ProChemie je preukázanie, či skutočný dodávateľ mal status zdaniteľnej osoby bez ohľadu na to, kto
faktúru vyrobil, resp. či ten, kto ju vyrobil, bol registrovaný pre daň. Prípad C-610/19 Vikingo nemožnopovažovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku C-154/20 Kemwater ProChemie, pretože ide
v skutočnosti o starší rozsudok;
- v uznesení C-610/19 Vikingo Súdny dvor EÚ len rozviedol a sprecizoval právny názor týkajúci

sa skutočnosti, že dodávka, o ktorej existencii niet pochybností, nemohla byť dodaná subjektom
uvedenýmnafaktúreakododávateľom(pričomdaňovýorgántútoskutočnosťsamúosebepovažovalza
dostatočný dôvod na nepriznanie odpočítania dane), ktorý prvýkrát vyslovil už 22.10.2015 v rozhodnutí
C-277/14 PPUH Stehcemp;
- sťažovateľ považuje bod 23 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 v kontexte s rozsudkom C-154/20

Kemwater ProChemie za nesprávne interpretovaný, pretože skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ
BRASTRECH, s.r.o. je osobou registrovanou pre daň, je irelevantná, ako aj skutočnosť, čo všetko
daňový subjekt predložil v snahe preukázať, že skutočným dodávateľom deklarovaného plnenia bola
práve spoločnosť uvedená na faktúre (najmä v prípade, ak aj napriek dôkazom, ktoré boli daňovým
subjektom produkované, správca dane oprávnene vyvrátil, že táto spoločnosť deklarovaný predmet
plnenia dodala);

- vnútroštátne súdy Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ by mali v danej veci prihliadnuť
na odpoveď Súdneho dvora EÚ na prejudiciálne otázky položené v prípade C-154/20 Kemwater
ProChemie, ktoré tento vyslovil dňa 09.12.2021 (teda viac ako rok neskôr po vydaní uznesenia
C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). Je potrebné v prvom rade zohľadniť, že uplatnenie práva na
odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať,

že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo že vedela, alebo mala vedieť, že dotknuté
plnenie bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru
alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, resp. táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že
tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby;
- skutočnosť, že daňový subjekt produkoval dôkazy, ktoré po vykonanom dokazovaní správca dane

oprávnene spochybnil, resp. že mu deklarovaný dodávateľ prisvedčil tieto tvrdené skutočnosti, nemôže
automaticky zakladať právne relevantný záver o tom, že deklarovaný dodávateľ je aj skutočným
dodávateľom. Ak by teda platil záver kasačného súdu v tom zmysle, ako bol prezentovaný v bode 27
rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020, potom by takéto daňovým subjektom produkované dôkazy, ktoré aj
napriek tomu, že ich správca dane oprávnene spochybní, boli automaticky posunuté na úroveň faktu,

čo deklarovaného dodávateľa taktiež automaticky posúva do roviny skutočného dodávateľa aj napriek
tomu, že predmet zdaniteľného plnenia nemohol dodať;
- ak správca dane oprávnene spochybní, že deklarovaný dodávateľ nemohol dodať predmet
zdaniteľného obchodu, t. j. skutočný dodávateľ nebol identifikovaný a daňový subjekt nepredloží dôkaz
o tom, že skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na

skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým týmto daňovým subjektom chýbajú údaje potrebné
na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie, tak smernica 2006/112/
ES sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa
má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu
na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na

odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu (výrok rozhodnutia C-154/20);
- v bode 28 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd sformuloval právny záver, že v prípade
spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane
sťažovateľovi, ak by bolo v konaní preukázané, že subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel
či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.

Sťažovateľ považuje tento záver za udržateľný iba v prípade, že hmotnoprávne podmienky na
odpočítanie dane boli splnené, t. j. že aj keď skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ
dotknutých služieb nebol identifikovaný a táto zdaniteľná osoba nepreukázala, že tento dodávateľ mal
postavenie zdaniteľnej osoby, avšak zo skutkových okolností jasne vyplýva, že uvedený (skutočný)
dodávateľ mal nevyhnutne toto postavenie (bod 40 vo veci C-154/20). Sťažovateľ dodáva, že v prípade

rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 ide o takmer identický prípad ako v posudzovanej veci (pozn. kasačného
súdu: identické spoločnosti v pozícii dodávateľa a subdodávateľov);
- zo správcom dane zisteného skutkového stavu nevyplývajú údaje potrebné na overenie, či tento
dodávateľ (skutočný, nie deklarovaný) mal postavenie zdaniteľnej osoby. Žalobca naprieč daňovou
kontrolou, vyrubovacím konaním, odvolacím konaním a aj v súdnom konaní tvrdil, že jeho dodávateľom

bola spoločnosť BRASTRECH s.r.o., a to až do takej miery, že poukázal na čestné vyhlásenie Z. zo
dňa 6.11.2017 v tom zmysle, že ako splnomocnený zástupca spoločnosti MPV Consult, s.r.o. vykonal
v rokoch 2014 - 2015 pomocné a rekonštrukčné stavebné práce pre spoločnosť BRASTRECH, s.r.o.
a následne pre konečného odberateľa AG PROFIS, s.r.o. Sťažovateľ podotýka, že toto tvrdenie je vpríkrom rozpore s realitou, keď žalobca navyše generuje čestné vyhlásenie Z. len na úrovni tvrdenia a
toto v realite nikdy nepredložil. Nie je preto s istotou možné uzavrieť, že skutočným dodávateľom bola
zdaniteľná osoba;

- argumentácia správneho súdu je protichodná, keďže v bode 40 napadnutého rozsudku v podstate
naznačuje, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte danej veci je možné nepriznať
odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu
- žalobcu na podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca, čo ak
správca dane ani žalovaný nepreukázali, a týmto smerom neviedli úvahy pri rozhodovaní o vyrubení

rozdielu dane, má za následok nezákonnosť ich rozhodnutí. Následne však zaväzuje žalovaného v
bodoch 41. a 42. napadnutého rozsudku na vytvorenie priestoru na prípadné doplnenie dokazovania
vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany
žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platcom DPH.
15. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

16. Prejednávaná vec bola dňa 13.01.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými
prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie
senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/4/2023.
17. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal

napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm.
c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej
lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je
kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie
a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je

nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na
internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení
s § 452 ods. 1 SSP.
18. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
19. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi
v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“
20. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť,
daňztovarovaslužieb,ktorépoužijenadodávkytovarovaslužiebakoplatiteľsvýnimkoupodľaodsekov

3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“
21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ
uplatniť,akpriodpočítanídanepodľa§49ods.2písm.a)máfaktúruodplatiteľavyhotovenúpodľa§71.“
22. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú

vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť,
správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

23. Predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec
identických účastníkov konania, a to v konaní vedenom Najvyšším správnym súdom SR pod sp. zn.
2Sfk/3/2023 (zdaňovacie obdobie august 2015). Predmetom kasačného konania vedeného pod sp. zn.
2Sfk/3/2023 bol rozsudok krajského súdu, ktorý postupom podľa § 140 SSP odkazoval na odôvodnenie
rozsudku krajského súdu, ktorý je predmetom prieskumu v tomto kasačnom konaní. Voči rozsudku

krajského súdu uplatnil sťažovateľ aj totožné sťažnostné námietky.
24. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery rozsudku Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/3/2023 zo dňa 20.12.2024 vydaného v obdobnej skutkovej a právnej
situácii, v ktorom kasačný súd vyhodnotil kasačné námietky sťažovateľa ako nedôvodné a kasačnú
sťažnosť postupom podľa § 461 SSP zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje

na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje, na toto rozhodnutie
poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme
prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku.25. „S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť
záverov správneho súdu o nesprávnom právnom posúdení hmotnoprávnych podmienok odpočítania
dane. Túto nesprávnosť videl správny súd v podstate v tom, že správca dane a žalovaný postavili

svoje závery o nesplnení zákonných podmienok odpočítania dane u žalobcu len na spochybnení
spôsobilosti subdodávateľských spoločností žalobcovho dodávateľa BRASTRECH, s.r.o. vykonať
pomocné rekonštrukčné a stavebné práce, ktoré mali byť následne dodané žalobcovi a tvoriť základ pre
odpočítanie dane, a to z dôvodu, že tieto subdodávateľské spoločnosti nemali žiadnych zamestnancov,
personálne vybavenie ani materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác, teda nedisponovali

nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V daňovom konaní pritom nebolo
sporné, že spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. služby fakturované žalobcovi nerealizovala sama, ale
prostredníctvom (správcom dane spochybnených) subdodávateľov. Z rozhodnutia správneho súdu
nevyplynuli pochybnosti o tom, že žalobca predmetné služby dodal svojmu odberateľovi a teda ich použil
na svoje zdaniteľné obchody.
26. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aj s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade

Kemwater brojí proti uvedeným záverom opierajúcim sa okrem iného o rozsudok Najvyššieho správneho
súdu vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 a rozhodnutie Súdneho dvora v prípade Vikingo, pričom tvrdí, že
spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. nebola skutočným dodávateľom služieb, pretože deklarovaný predmet
plnenia žalobcovi nedodala a ani dodať nemohla, pretože na to nemala potrebné kapacity, ďalej že
nebol preukázaný status zdaniteľnej osoby u skutočného dodávateľa, ktorý s ohľadom na zistenia

z daňovej kontroly týkajúce sa subdodávateľov spoločnosti BRASTRECH, s.r.o. nebol identifikovaný
a preto bol správca dane oprávnený odoprieť žalobcom uplatnené odpočítanie dane bez toho, aby
musel preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nepoukazuje
na zistenia, ktoré by spochybňovali reálne uskutočnenie stavebných prác pre žalobcu, ani to, že ich
použil na svoje zdaniteľné obchody. Sťažovateľova argumentácia v podstate stojí na premise, že

skutočným dodávateľom služby je ten, kto stavebné práce pre žalobcu reálne vykonal a pokiaľ žalobca
nepreukáže, kto to bol, nie je preukázaný status dodávateľa pre vznik práva žalobcu na odpočítanie
dane. Kasačný súd považuje takto nastavené argumentačné východiská za nesprávne a kasačnú
sťažnosť za nedôvodnú.
27. Kasačný súd pripomína, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je v tejto časti

výsledkom implementácie (najmä) čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z?28.?novembra 2006
o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006), nárok na odpočítanie DPH
vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými
sú: (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status platiteľa
dane u dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna

existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho
ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú
splnené, právo na odpočítanie DPH nevznikne (por. napr. rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta
2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod
28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie

z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).
28. Kým medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby,
tak správne označenie dodávateľa na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho
dvora v prípade Kemwater, bod 25; vo veci Ferimet z 11. novembra 2021, C-281/20, body 26, 27).
Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane

(oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako
formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper
Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; v
prípade Kemwater, bod?29).
29. Vnútroštátny zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na?preukázanie splnenia

hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si?toto právo uplatňuje
(§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu sp. zn. 1 Sžf 10/2015 z 3. februára
2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27.?septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019). Ak daňový
subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na
odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, č. R?

26/2021, bod?40; sp. zn.?6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, č. R 6/2020, body 49 a 50). Dôkazné bremeno
daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V
tejto súvislosti konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť
o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jehododávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane
do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom
priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný

model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností
nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na
daňový subjekt“ (sp. zn. IV. ÚS 86/2022, zo dňa 15. februára 2022).
30. Kasačný súd podotýka, že nakoľko sa sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nedotýka otázky účasti
žalobcu na prípadnom podvode na dani, ale svoje argumenty smeruje k nesplneniu hmotnoprávnych

podmienokodpočítaniadanezpredmetnejdodávky,nemalanisprávnysúddôvodvecskúmaťzpohľadu
daňového podvodu. Je teda zrejmé, že sťažovateľ v prejednávanej veci považuje naďalej za pochybné,
kto fakturované plnenia reálne vykonal, t. j. teda nemá za preukázanú prvú hmotnoprávnu podmienku
na odpočítanie dane - že dodávateľom služby je osoba registrovaná pre daň. Tvrdí, že skutočným
poskytovateľom plnenia (vzhľadom na identifikované pochybnosti o reálnej spôsobilosti deklarovaného
dodávateľa a jeho subdodávateľov vykonať žalobcom kontrahované stavebné a rekonštrukčné práce)

mohli byť iné osoby, u ktorých nebolo preukázané, že by mali status platiteľa dane.
31. Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí v
prípade Kemwater, kde v podstate konštatoval, že uvedenie subjektu dodávateľa na daňovom doklade
nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. Status platiteľa dane u dodávateľa však
hmotnoprávnou podmienkou je a preto v prípade, že dodávateľ uvedený na faktúre službu neposkytol

a skutočný dodávateľ nie je identifikovaný, zaťažuje dôkazné bremeno ohľadom preukázania statusu
platiteľa u skutočného dodávateľa zásadne daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane (tu
žalobca). V súdenom prípade je deklarovaným dodávateľom spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom
nie je sporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre daň a podľa zistení z daňového
konania mala objednané služby žalobcovi poskytnúť prostredníctvom subdodávateľov PreShow H+R,

s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. Subdodávateľské spoločnosti však podľa sťažovateľa vecné plnenie nemohli
poskytnúť, keďže rovnako ako dodávateľ nemali v rozhodnom období zamestnancov ani materiálno-
technické vybavenie na realizáciu daných prác.
32. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len
z dôvodu, že daňový subjekt (žalobca) nevie preukázať, že jeho dodávateľ (BRASTRECH, s.r.o.)

zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť,
k čomu však vedú závery správcu dane i sťažovateľa v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd
poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28.
novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej
neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na

základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty
zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto
nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený
tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať,
čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po

druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský
reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade
niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli
nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané,
že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že

sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila
faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského
reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
33. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo teda vyplýva, že v prípade
spochybneného plnenia zo strany subdodávateľov v reťazci je možné nepriznať odpočítanie dane

iba v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu)
o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do dodávateľského reťazca. Kasačný súd
uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany finančnej správy skutočne
smerovalo predovšetkým k subdodávateľom a ich (ne)spôsobilosti poskytnúť služby dodávateľovi
fakturovaných prác pre žalobcu. To v zmysle už uvedeného považuje kasačný súd v zhode so správnym

súdom za nedostatočné pre odopretie priznania práva na odpočítanie dane u žalobcu, ak sťažovateľ
nerobí sporným, že materiálne plnenie vo výsledku existovalo a že žalobca použil fakturované služby
na svoje zdaniteľné plnenia.34. V konaní nebolo spochybnené, že žalobca o zdaniteľnom plnení komunikoval s dodávateľskou
spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o., od ktorej si službu objednal a formálne ju prevzal, a ktorej aj uhradil
vystavenú faktúru, čo tento dodávateľ potvrdil. Žalobca netvrdil, že objednané stavebné a rekonštrukčné

práce boli vykonané priamo touto dodávateľskou spoločnosťou, ani že by v skutočnosti zadal výkon prác
iným subjektom. V rámci konania bolo zistené, že dodávateľ mal služby poskytnúť subdodávateľsky,
pričom ako jeho subdodávatelia vystupovali spoločnosti PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o.
V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) je odpočet DPH na vstupe viazaný na dodávku tovarov alebo služieb,
ktoré majú byť platiteľovi dodané iným platiteľom v tuzemsku. Z predmetného ustanovenia nevyplýva,

že by tovary alebo služby, z ktorých sa uplatňuje daň, nemohli byť platiteľovi dodané subdodávateľsky.
Práve naopak, zákon o DPH s takouto situáciou počíta, keď pre dodávky služieb ustanovuje, že ak
zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba
službu sama prijala a sama dodala (§ 9 ods. 4). Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočítanie dane uplatnenej voči žalobcovi spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. teda nie je relevantné,
prostredníctvom koho táto spoločnosť poskytla žalobcovi objednané služby, ale či mu ich reálne dodala.

35. Kasačný súd ďalej na objasnenie uvádza, že v prípade daňovým subjektom uplatneného odpočítania
dane na vstupe z faktúr za dodávky služieb od iného platiteľa sa za dodávateľa považuje ten, u koho
si daňový subjekt služby objednal, kto mu zabezpečil ich dodanie a vystavil mu faktúru. Ak dodávateľ
použije na reálny výkon prác spojených s poskytnutím služby tretiu osobu (subdodávateľa), nestráca
voči daňovému subjektu (objednávateľovi) uplatňujúcemu daňový odpočet postavenie priameho

(skutočného) dodávateľa služby. To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi
nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa
nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa. Za poskytnutie služby daňovému subjektu
ako objednávateľovi v takejto situácii naďalej zodpovedá dodávateľ, pričom medzi dodávateľom a
subdodávateľomjesamostatnýkontrakt,zktoréhovznikajútýmtosubjektomzhľadiskaDPHsamostatné

práva a povinnosti, vrátane prípadných nárokov na odpočítanie dane.
36. Kasačný súd znovu pripomína, že daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z protihodnoty
za službu, preukazuje, že službu skutočne prijal (plnenie skutočne existuje), že mu ju poskytol dodávateľ
v tom zmysle, že sa o jej poskytnutie reálne pričinil (zabezpečil ju sám alebo prostredníctvom iného
subjektu) a zároveň že má dodávateľ status platiteľa dane. Daňový subjekt tiež preukazuje, že službu

použije na vlastné zdaniteľné plnenia a že disponuje faktúrou od dodávateľa.
37. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o
plneniach poskytnutých dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. písomné doklady - súpis vykonaných prác,
dodávateľské aj odberateľské faktúry a výpisy z bankového účtu. Zároveň bol v priebehu daňovej
kontroly obstaraný preberací protokol a zmluva o dielo medzi žalobcom a konečným odberateľom

služieb (Pedagogická a sociálna akadémia Prešov) a fakturované plnenia a ich poskytnutie žalobcovi
boli potvrdené dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. V posudzovanej veci tak nebol spor o existencii
obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. v postavení dodávateľa a
ani sťažovateľ takéto tvrdenia v kasačnej sťažnosti nepredkladá. Tvrdí len, že deklarovaný dodávateľ
stavebné práce sám nerealizoval, čo od počiatku nikto nepopieral, a že ich nemohli vykonať ani zistení

subdodávatelia, ktorých mal dodávateľ na splnenie záväzku voči žalobcovi použiť. Tieto okolnosti však
prejednávaný prípad zásadne odlišujú od prípadu Kemwater, na ktorý poukazuje sťažovateľ, v ktorom
deklarovaný dodávateľ uskutočnenie dodávky poprel a skutočný dodávateľ nebol identifikovaný.
38. V intenciách prípadu Kemwater možno konštatovať, že ak sa počas daňového konania alebo aj
v konaní pred súdom zistí, že dodávateľ uvedený na faktúre službu daňovému subjektu neposkytol

(osobitne ak jej poskytnutie sám popiera či nepotvrdzuje), ale ju poskytol niekto iný, bez pričinenia
deklarovaného dodávateľa (a prípadného subdodávateľského kontraktu), možno v takej situácii priznať
daňovému subjektu uplatnené odpočítanie dane na vstupe len za predpokladu, že daňový subjekt upraví
svoje tvrdenia a označí skutočného dodávateľa so statusom platiteľa dane, prípadne ak je z informácií
dostupných finančnej správe zrejmé, že dodávateľom je iný platiteľ dane. K tomu však v prejednávanom

prípade nedošlo, pretože daňový subjekt (žalobca) od počiatku daňovej kontroly (aj v súdnom konaní)
konzistentne tvrdí, že realizáciu služby zabezpečila spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. subdodávateľsky,
pričom ani zo zistení správcu dane jasne nevyplýva, že by skutočným kontrahentom žalobcu bol
namiesto neho iný subjekt so statusom platiteľa dane. Vo vzťahu k aplikácii onoho rozhodnutia Súdneho
dvora EÚ preto kasačný súd uvádza, že v daňovom konaní nevyvstala existencia inej zdaniteľnej

osoby v postavení skutočného dodávateľa, a preto závery tohto rozhodnutia nie sú aplikovateľné na
prejednávaný prípad. Správny súd teda v rámci inštruovania žalovaného pre rozhodovanie v ďalšom
konaní nesprávne indikoval potrebu možnej aplikácie záverov tohto rozhodnutia na posudzovanú vec.39. Sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov prezentuje názor, že ak osoba, ktorá vyhotovila
objednávateľovifaktúru,tovar/službunemohlazdôvodunedostatkupotrebnýchmateriálnychaľudských
zdrojov vyrobiť ani dodať, potom platí, že tovar/službu objednávateľ v skutočnosti nadobudol od

inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (rozumej skutočný dodávateľ). Ako už bolo naznačené,
rozlišovanie medzi skutočným a deklarovaným dodávateľom (ako k tomu pristupuje žalovaný) je podľa
kasačného súdu v prípade nespochybnenej existencie predmetu služby namieste len za situácie,
keď sa dodávateľ uvedený na faktúre nijakým spôsobom nepričinil (sám alebo prostredníctvom
subdodávateľov) o dodanie deklarovanej služby (príp. tovaru), ale túto dodal iný subjekt namiesto

deklarovaného dodávateľa, čo nebol prípad posudzovanej veci. Toto rozlišovanie zaiste nenachádza
oporu ani opodstatnenie (ako už bolo uvedené vyššie) v prípade, ak dodávateľ uvedený na faktúre
zabezpečil (aktívne sa pričinil o) poskytnutie služby subdodávateľsky, a práve a jedine on je tým
subjektom, ktorý ako dodávateľ a zmluvný partner zodpovedá za poskytnuté služby daňovému subjektu
(objednávateľovi). Ako už bolo naznačené, dôkazné bremeno objednávateľa služieb, ktorý si uplatňuje
odpočítanie dane z prijatej faktúry od dodávateľa, na preukázanie zákonných podmienok vzniku tohto

nároku, nie je neobmedzené a netýka sa skutočností, za ktoré nemôže niesť zodpovednosť (ak nejde
o účasť na daňovom podvode).
40. Ak sťažovateľ uvádza, že prípad Vikingo nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v
rozsudkuvprípadeKemwater,kasačnýsúdpodotýka,žektakejtokonštatáciisprávnysúdvnapadnutom
rozsudku ani nedospel a uvedené nemožno odvodiť ani z odôvodnenia rozsudku kasačného súdu sp.

zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorého závery sťažovateľ v kasačnej sťažnosti detailne analyzuje. Ako
už bolo naznačené, je potrebné brať na zreteľ, že akékoľvek dodanie služby formou subdodávky (bez
potrebných kapacít poskytnúť plnenie u zmluvného dodávateľa) automaticky neindikuje, že do vzťahu s
objednávateľom uplatňujúcim odpočítanie dane vstupuje ako skutočný dodávateľ namiesto zmluvného
dodávateľa (tzv. deklarovaného dodávateľa) vykonávateľ objednaných prác a služieb, ktorého na

splnenie zákazky od objednávateľa kontrahoval zmluvný dodávateľ. Pokiaľ skutočným poskytovateľom
plnenia bol na základe zadania dodávateľa iný subjekt, potom je zodpovedanie otázky, či tento subjekt
mal alebo nemal status platiteľa dane, relevantné pre posúdenie zákonných podmienok pre odpočítanie
dane uplatnenej týmto subjektom voči dodávateľovi. Na nárok objednávateľa (tu žalobcu) na odpočítanie
dane uplatnenej dodávateľom (BRASTRECH, s.r.o.) odpoveď na uvedenú otázku nemá vplyv.

41. Kasačný súd poukazuje na tomto mieste i na vykonané výsluchy svedkov (najmä výsluch
splnomocnenej zástupkyne dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný
žalobcom. [V posudzovanej veci týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia máj 2015 aj konateľ
subdodávateľskej spoločnosti PreShov H+R, s.r.o. pán Polahár (konateľom spoločnosti bol od
23.5.2014 do 11.8.2015) na ústnom pojednávaní dňa 07.02.2017 potvrdil, že spoločnosť PreShov

H+R, s.r.o. dodávala služby ako subdodávateľ spoločnosti BRASTECH s.r.o. do konca júla 2015
prostredníctvom svojho subdodávateľa, ktorým bola spoločnosť MPV Consult, s.r.o. Toto tvrdenie
korešponduje aj s kontrolnými výkazmi spoločnosti BRASTECH s.r.o.]. Tieto zistenia nespochybňujú
ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na zistenej nemožnosti dodania služieb
spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a iných prostriedkov na strane dodávateľa a

jeho subdodávateľov. Kasačný súd opakuje, že ak nie je hodnoverne spochybnené poskytnutie služby
u žalobcu, sú prítomné tvrdenia zúčastnených a im zodpovedajúce doklady a dodávateľská spoločnosť
mala status platiteľa dane, potom je v prípade spochybňujúcich zistení správcu dane viažucich sa len na
subdodávateľské subjekty na mieste jedine aplikácia záverov prijatých Súdnym dvorom EÚ v prípade
Vikingo (premietnutých následne i do rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.

júna 2022 publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR). Sťažovateľ
sa preto mýli, ak tvrdí, že v okolnostiach prípadu postačuje na odmietnutie odpočítania dane zistenie
(pochybností), že dodávateľ ani jeho subdodávatelia nemali zamestnancov a materiálne kapacity na
poskytnutie deklarovaných služieb a nie je potrebné preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode.
42. Nemožno prehliadnuť, že citovaným rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 a

ďalšími nadväzujúcimi rozhodnutiami (viď. napr. rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z
27.09.2023, 2Sfk/37/2022 z 30.04.2024) došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej praxi kasačného
súdu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v
prípadoch,aksprávcadanespochybníichvykonaniesubdodávateľmideklarovanéhododávateľa.Avšak
zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny

dvor EÚ, a ten svoj výklad konzistentne opakuje, pričom ho zhrnul v citovanom uznesení v prípade
Vikingo.
43. Kasačný súd zdôrazňuje možnosť finančnej správy zamerať sa na preukazovanie účasti daňového
subjektu na podvodnom konaní tak, ako ustálil kasačný súd v už vyššie citovanom rozsudku, sp. zn.3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 (pozn. kasačného súdu: v prejednávanej veci išlo o identického
dodávateľa aj subdodávateľov a rovnako tiež o dodanie stavebných prác): „V prípade spochybnených
subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu,

ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či
vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“
44. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane
týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné.
Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo

k nedovolenému daňovému úniku a porušeniu princípu neutrality dane (k daňovému podvodu).
Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť
daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu
hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia
práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M,
C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26). V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá

viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti
daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový
subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude
participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bližšie viď. rozsudok kasačného
súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z 27.09.2023).

45. Kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec správne posúdil, keď konštatoval, že závery žalovaného
a správcu dane sú rozporné s aktuálnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci odmietnutia práva
na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok výlučne z dôvodov pochybností
na strane subdodávateľských subjektov. Hoci jeho čiastkový záver o potrebe prípadného doplnenia
dokazovania v ďalšom konaní z hľadiska preverenia možnosti aplikácie záverov rozhodnutia Súdneho

dvora EÚ v prípade Kemwater na dané skutkové okolnosti (bod 41 odôvodnenia rozsudku 5S/59/2019
z 30.08.2022, na ktoré napadnutý rozsudok odkazuje) vyhodnotil kasačný súd ako nesprávny, vo svojej
podstate krajský súd v onom odôvodnení formuloval korektný záver o tom, že konajúce orgány vec
nesprávneprávneposúdili,keďnepriznanieodpočítaniadanezdodávateľskýchfaktúrzaložilivýlučnena
spochybnení spôsobilosti subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu z dôvodu

na ich strane prítomného nedostatku personálnych a materiálnych kapacít na realizáciu deklarovaného
plnenia.“
46. Pre úplnosť kasačný súd podotýka, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti len vo všeobecnosti namietal,
že skutočným dodávateľom služby je ten, kto stavebné práce pre žalobcu reálne vykonal, že východiská
položené Najvyšším správnym súdom SR v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 sú nesprávne a že v celom

dodávateľskom reťazci nedošlo k žiadnemu dodaniu deklarovaných služieb. Nepoukazoval však na
konkrétne okolnosti, ktoré mali finančné orgány viesť ku spochybneniu dodania deklarovaných služieb
spoločnosťou BRASTECH s.r.o. (s výnimkou tvrdenia, že deklarovaný dodávateľ BRASTECH s.r.o. a
jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov ani personálne a materiálno-technické vybavenie
na realizáciu daných prác, čo na relevantné spochybnenie nepostačovalo, ako kasačný súd uviedol

vyššie). Kasačný súd je pritom viazaný kasačnými bodmi a úlohou kasačného súdu nie je vyhľadávať
a dopĺňať dôvody nezákonnosti napadnutého rozsudku. Výrok i odôvodnenie rozhodnutia kasačného
súdu preto do značnej miere ovplyvňuje obsah a kvalita podanej kasačnej sťažnosti.
VII. Záver
47. Kasačný súd má za to, že správny súd sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu a dospel

zároveň k udržateľným právnym záverom o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Vzhľadom na
uvedené kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného ako nedôvodnú postupom podľa ustanovenia §
461 SSP zamietol. V ďalšom konaní bude zo strany finančných orgánov možné odoprieť právo žalobcu
na odpočítanie dane buď z dôvodu účasti daňového subjektu na podvodnom konaní alebo z dôvodu
relevantného spochybnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (materiálnej existencie

plnenia alebo statusu osoby dodávateľa plnenia ako zdaniteľnej osoby, ktoré však nemôže spočívať len
v okolnostiach na strane subdodávateľských spoločností mimo dispozičnej sféry žalobcu).
48. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP
tak, že žalobcovi priznal úplnú náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania voči žalovanému,
pretože žalobca bol v kasačnom konaní úspešný.

49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.