Rozsudok ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Thursday, March 26, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/24/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7018200413
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 03. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:7018200413.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej

(sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD.,
v právnej veci žalobkyne: Service Creativ s.r.o., so sídlom Jarmočná 2, 040 11 Košice, IČO: 44 459
581, právne zastúpená advokátom: JUDr. Peter Majerník, so sídlom Werferova 1, 040 11 Košice, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára 2018, o
kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7 S 39/2018-110 zo dňa
25. mája 2022, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7 S 39/2018-110
zo dňa 25. mája 2022 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára
2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves č. 102389952/2017
zo dňa 15. novembra 2017 z r u š u j e a vec v r a c i a Daňovému úradu Košice, pobočka Spišská
Nová Ves na ďalšie konanie.
II. Žalobkyni p r i z n á v a právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako
aj konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Košice, pobočka Spišská Nová Ves (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne
daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2014, o výsledku
ktorej vyhotovil protokol č. 21186684/2015 zo dňa 5. novembra 2015.
2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie
č. 102389952/2017 zo dňa 15. novembra 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil
žalobkyni rozdiel dane v sume 84.304,10 € na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014.
3. Žalovaný rozhodnutím č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára 2018 (ďalej len „rozhodnutie

žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.
4. Správca dane a žalovaný v predmetnej veci neuznali žalobkyni uplatnené práva na odpočítanie dane
z rôznych (subdodávok) dodaní reklamných služieb od dodávateľov MA ADVISORS s.r.o., SALVADOR,
s.r.o., ADAM´S Consulting, s.r.o., 3pple s.r.o., CERUM s.r.o. a MILMANN marketing, s.r.o. v súvislosti
s obchodnou spoluprácou žalobkyne s jej obchodným partnerom - spoločnosťou MEDIA IMPACT
SOLUTION, s.r.o. (od 22. decembra 2016 BLUE LINE SOLUTIONS s.r.o. v likvidácii) s predmetom
dodania - (i) realizácia reklamy a médií podľa zmluvy zo dňa 23. decembra 2013 a dodatku č. 6 zo

dňa 20. júna 2016, produkt GOOD ANGELS KOŠICE; (ii) realizácia reklamy a médií podľa zmluvy zo
dňa 23. decembra 2013 a dodatku č. 7 zo dňa 20. júna 2016, produkt ZOBER LOPTU, NIE DROGY a
(iii) prenájom motorových vozidiel pre odberateľa GOOD ANGELS KOŠICE. Odberateľ žalobkyne bol
hlavným reklamným partnerom produktov GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY.Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o.
5. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 26 faktúr za
dodanie reklamného priestoru v okruhoch RTVS, celoslovenských, satelitných a regionálnych rádiách v

súvislosti s produktami GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY.
6. Žalovaný dal do pozornosti zistenie správcu dane, na základe nahliadnutia do spisu z daňovej kontroly
spoločnosti MA ADVISORS, s.r.o., že táto mala v období júl 2014 len dvoch dodávateľov - spoločnosti
CANUS, s.r.o. (4 faktúry s predmetom dodania štatistiky sledovanosti, R spoty a TV spoty) a MA POORS
MARKETING s.r.o. (26 faktúr s predmetom dodania - reklamné kampane projektov GOOD ANGELS

KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY).
7. K prvému zistenému obchodnému reťazcu (JUPAS, s.r.o./ PJ Plus s.r.o. ›Wanila, s.r.o.› CANUS s.r.o.
› MA ADVISORS, s.r.o. › žalobkyňa) žalovaný akcentoval zistenia správcu dane, že spoločnosť CANUS,
s.r.o. je nekontaktná, jej konateľ zomrel v marci 2014. Jediným spoločníkom spoločnosti Wanila, s.r.o. bol
pán Jozef Bačov, ktorý sa nezdržiava na adrese trvalého pobytu a ani sa tam nikdy nezdržiaval. Konateľ
spoločnosti JUPAS, s.r.o., pán Ladislav Hudák poprel výkon ekonomickej činnosti ako aj vystavovanie

faktúr, v predmetnej veci vystupuje preto, lebo „naletel ako biely kôň.“ Rovnako konateľka spoločnosti
PJ plus, s.r.o., pani Jarmila Štofová, uviedla, že nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť a bola
podvedená.
8. K druhému zistenému obchodnému reťazcu (PARTNER BARTER NET s.r.o. › MA POORS
MARKETING, s.r.o. › MA ADVISORS, s.r.o. › žalobkyňa) žalovaný uviedol, že predmetom malo byť

odvysielanietelevíznycharozhlasovýchreklám.Správcadanezastávalnázor,žepredmetnéspoločnosti
vystavovali faktúry bez ekonomického opodstatnenia, na to isté plnenie s využitím medzičlánkov, a to
s cieľom umelo navýšiť cenu reklamy, resp. dane z nej vyplývajúcej (v tomto prípade o sumu dane
32.809,50 €). Žalovaný dal do pozornosti, že správca dane skúmal v súčinnosti s ďalšími dodávateľmi
služieb ako aj mediálnymi poskytovateľmi reklamy (Media RTVS, s.r.o. a PEREX, a.s.) predmet dodania.

Zistil pritom, že objednávateľom reklamy v televíznych, rozhlasových a printových médiách boli v období
roku 2014 spoločnosti PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. Reklamné služby boli týmto
spoločnostiam poskytnuté aj s mimoriadnou objemovou zľavou 75 %.
9. Správca dane preto posúdil obchody žalobkyne so spoločnosťou MA ADVISORS s.r.o. ako
neuskutočnené (bez plnenia) a neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods.

1 písm. a) v spojení s § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou SALVADOR s.r.o.
10. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 35 faktúr
za dodanie reklamnej prezentácie v sieti internet - GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE

DROGY (bannery na webových stránkach, videolinky a obrazovky pred obchodnými centrami).
11. Žalovaný dal do pozornosti zistenie správcu dane, že spoločnosť SALVADOR s.r.o. bola 5. marca
2015 dobrovoľne vymazaná z obchodného registra a jej právny nástupcom je nekontaktná spoločnosť
Opan food, s.r.o. V súvislosti s reklamnou činnosťou v predmetnej veci boli spoločnosti DANNAX s.r.o.
a MAEDA, s.r.o. dodávateľmi spoločnosti SALVADOR.

12. K prvému zistenému obchodnému reťazcu (PEREX a.s. › DANNAX s.r.o. › SALVADOR s.r.o.
› žalobkyňa) správca dane uviedol, že spoločnosť PEREX, a.s. bola dodávateľom bannerov pre
spoločnosť DANNAX, s.r.o.
13. K druhému (TNS Slovakia, s.r.o. › MAEDA s.r.o. ›SALVADOR s.r.o. › žalobkyňa) a k tretiemu
zistenému obchodnému reťazcu (STYLSTAV, s.r.o. › MARIVIA, s.r.o › MAEDA s.r.o. › SALVADOR, s.r.o.

› žalobkyňa) žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, že zo strany spoločností TNS Slovakia,
s.r.o. a MARIVIA, s.r.o. vo vzťahu k spoločnosti MAEDA, s.r.o. ide o fakturovanie auditných činností
pre vyhodnotenie sporných reklamných kampaní, ktoré sú obdobné. Išlo o vzájomnú fakturáciu,
keď spoločnosť MAEDA, s.r.o. poskytovala faktúry tak pre spoločnosť SALVADOR s.r.o., MILMANN
marketing s.r.o., 3pple s.r.o., PARTNER BARTER NET, s.r.o., MA POORS MARKETING, s.r.o. a MEH-

MER, s.r.o. Zo zistených deklarovaných obchodných vzťahov je podľa správcu dane a žalovaného
zrejmý široký rozsah spoločností zapojených do fakturácie reklamy a monitoringu, pri ktorých je
prijímateľom žalobkyňa. Zo spisu z daňovej kontroly vykonanej u spoločnosti SALVADOR, s.r.o. správca
dane zistil, že tejto nebolo uznané právo na odpočítanie dane z dodávok od dodávateľa MAEDA, s.r.o. z
dôvodu nepreukázania vzniku daňovej povinnosti - že plnenia boli použité na dodávky tovarov a služieb

ako platiteľov dane.
14. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že správca dane považoval dodanie služieb v reťazci platiteľov,
ktorí nepreukázali dodanie služieb, za účelové konanie zúčastnených subjektov s cieľom navyšovania
sumy za dodané služby fakturáciou v reťazci platiteľov. Právo na odpočítanie dane nebolo v tejto častiuznané podľa § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 49 ods. 1 zákona o DPH, keďže dodanie služieb sa
neuskutočnilo a spoločnosti SALVADOR s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH.
Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou ADAM´S Consulting, s.r.o.

15. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 9 faktúr za
dodanie reklamného priestoru v printových médiách a reklamných outdoor plôch - GOOD ANGELS
KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY.
16. Žalovaný na základe vyjadrenia konateľa spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. a ním predložených
dokladov zistil, so spornými reklamnými službami pre žalobkyňu súvisiace dodávky od dvoch

dodávateľov predmetnej spoločnosti - DONAU CENTRUM, s.r.o. (spolu 9 faktúr) a PARTNER BARTER
NET, s.r.o. (5 faktúr).
17. K prvému zistenému obchodnému reťazcu (DONAU CENTRUM s.r.o. › ADAM´S Consulting s.r.o.
› žalobkyňa) žalovaný dal do pozornosti vyjadrenie konateľa dodávateľskej spoločnosti, že predmetom
obchodnej spolupráce boli produkčné náklady, adaptácia a PR, prieskum čítanosti, prieskum trhu
(voľné reklamné plochy), monitoring plnenia a spracovaný materiál monitoring mediálnej kampane.

Konateľ dodávateľskej spoločnosti zároveň predložil zviazaný materiál - Monitoring mediálnej kampane
podľa zamerania (správca dane vyhotovil kópiu obalu, titulnej strany). Konateľom subdodávateľskej
spoločnosti DONAU CENTRUM s.r.o. bol pán Imre László Nagy z Maďarska. Predmetom dohodnutých
plnení bol okrem iného dodanie výsledkov prieskumu čítanosti denníkov, týždenníkov a mesačníkov.
18. Žalovaný dal do pozornosti zistenie správcu dane, že spoločnosť MEDIAN SK, s.r.o. realizuje

národnýprieskumsledovanostimédií(MML-TGI),ktorýprebiehaodroku1997.Jehovýsledkyzverejňuje
v tlačových správach a na svojej webovej stránke www.median.sk. Dodávanie služieb prieskumu
mediálneho trhu sa v tomto kontexte javí ako umelé a bez ekonomického obsahu. Žalobkyňa mohla
získať údaje aj z dostupných internetových stránok, bez potreby ich dodania. Hoci v predložených
materiáloch žalobkyňa uvádza monitoring kampane a štatistiky čítanosti pre hodnotenie vplyvu

kampane, ale vykázané náklady a odpočítanie dane z týchto nákladov považoval správca dane
a žalovaný za neopodstatnené. Predmet plnení bol preto podľa záverov orgánov finančnej správy
neuskutočnený a fakturované plnenie nereálne. Preto neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie
dane zodpovedajúcej nákupu služieb medzi spoločnosťou DONAU CENTRUM s.r.o. a ADAM´S
Consulting, s.r.o.

19. K druhému zistenému dodávateľovi spoločnosti PARTNER BARTER NET, s.r.o. žalovaný dal
do pozornosti zistenie správcu dane, že predmetom dodania bolo poskytnutie mediálneho priestoru
(billboardové plochy a mediálny priestor v printových médiách), pričom predmetná spoločnosť bola tiež
objednávateľom reklamy v spoločnostiach PEREX, a.s., MEDIA RTVS, s.r.o., C.E.N. s.r.o. a News and
Media Holding, a.s. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane

v plnom rozsahu.
Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou 3pple s.r.o.
20. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 5 faktúr za
dodanie monitoringu reklamy v médiách - ZOBER LOPTU, NIE DROGY.
21. Konateľ spoločnosti 3pple, s.r.o. uviedol, že s dodávkami služieb pre žalobkyňu súvisia obchody

predmetnej spoločnosti s jej dodávateľmi MAEDA, s.r.o. (údaje o účelnosti, účinnosti a adresnosti
reklamy, ktoré sú neskôr upravované do dokumentu Monitoring mediálnej kampane), DANNAX, s.r.o.
(monitoring elektronických webových sídel, cez webovú aplikáciu tiež spätná väzba o návštevnosti a
sledovanosti mediálnej kampane), E. G. (grafička realizujúca vizualizáciu monitoringu) a HANDSHAKE
s.r.o. (spracováva podklady od pani G. z elektronickej do tlačenej podoby, vrátane zviazania, obigovania,

orezávania a finalizácie).
22. Správca dane sa bližšie venoval obchodnému reťazcu spoločností MAEDA s.r.o. › 3pple s.r.o.
› žalobkyňa. Uviedol, že spoločnosť MAEDA s.r.o. mala uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou TNS
Slovakia, s.r.o. za účelom dodania merania expozície sponzorov a kampaní. Išlo o finančný monitoring,
kontrolu nasadenia/uverejnenia reklám, vyhodnotenie kampaní, analýzy partnerov, konkurenčné

analýzy, kreatívny monitoring, kreatívne vizuály nasadených kampaní. Tieto služby spoločnosť MAEDA
s.r.o. fakturuje cez rôzne spoločnosti, ktoré nepreukázali vykonávanie ekonomickej činnosť ďalším
spoločnostiam - aj žalobkyni. Týmto spôsobom spoločnosti zapojené do fakturačného reťazca vykazujú
umelo náklady a výkony a navyšuje sa hodnota služby. Správca dane a žalovaný zopakovali svoje
zistenia týkajúce sa národného prieskumu sledovanosti médií realizovaného spoločnosťou MEDIAN SK,

s.r.o. (bod 18 tohto rozsudku). Uzavreli, že predmet plnenia v predmetnom reťazci bol neuskutočnený a
nereálny, preto žalobkyni nepriznali právo na odpočítanie dane v sume zodpovedajúcej nákupu služieb
medzi platiteľmi MAEDA s.r.o. › 3pple s.r.o.
Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou CERUM s.r.o.23. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 18 faktúr
za dodanie grafického návrhu a kreatívy reklamy GOOD ANGELS KOŠICE; výroba, tlač a realizácia
reklamy - ZOBER LOPTU, NIE DROGY; kreatívny návrh, grafický návrh a produkcia za mesiac júl 2014;

grafický návrh - billboardy, online bannery CVANU.
24. Správca dane zistil, že v súvislosti s predmetnými dodaniami mala spoločnosť CERUM,
s.r.o. ďalších dodávateľov, spoločnosti ProReflex s.r.o. (vyvíjanie činnosti smerujúcej k tomu, aby
záujemcovi priebežne dodávala služby podľa požiadaviek záujemcu), VAXYL s.r.o. (vyvíjanie činnosti
smerujúcej k tomu, aby záujemcovi priebežne dodávala služby podľa požiadaviek záujemcu),

HANDSHAKE s.r.o. (grafické práce ku kampani) a Radoslav Trnčák. Konateľ spoločnosti CERUM,
s.r.o. k dodaniam od spoločností ProReflex, s.r.o. a VAXYL s.r.o. uviedol, že dodanie služieb
bolo realizované sprostredkovateľsky v rozsahu uvedenom vo faktúrach, pričom bolo podmienené
vystavením objednávky s konkrétnym popisom činnosti na stanovené obdobie. Konateľ predmetnej
spoločnosti nespresnil, v akých konkrétnych obchodných vzťahoch a s kým mali byť realizované
sprostredkovateľské činnosti a nepreukázal ich dodanie. Konateľom predmetných spoločností bol pán

Imre László Nagy z Maďarska. Správca dane konštatoval, že nezistil nadväznosť medzi dodávateľskými
faktúrami za sprostredkovanie pre spoločnosť CERUM, s.r.o. a následné dodanie služieb reklamy
pre žalobkyňu. Preto žalobkyni nebolo uznané právo na odpočítanie dane v sume zodpovedajúcej
sume z nákupu služieb na základe zmluvy o sprostredkovaní medzi spoločnosťou CERUM, s.r.o. a
spoločnosťami VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o.

Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou MILMANN, s.r.o.
25. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 7 faktúr za
monitoring reklamy v médiách. Správca dane zistil, že v súvislosti so spornými obchodmi vystupovali
ako dodávatelia spoločnosti MILMANN, s.r.o. spoločnosti VAXYL, s.r.o. (sprostredkovateľské služby,
keďže podľa vyjadrenia konateľa predmetnej spoločnosti sa monitoring médií vykonával fyzickým

odkontrolovaním reklamnej činnosti), ProReflex, s.r.o. (sprostredkovateľské služby, keďže kompletizácia
monitoringu podľa vyjadrení konateľa sa vykonáva po zbere dát, ich kontrolou, opravou či doplnením),
E. G. (grafický návrh vizualizácie monitoringu a jeho kompletizácia k projektu GOOD ANGELS Košice),
HANDSHAKE s.r.o. (príprava a tlač partnerských monitoringov kampane) a DANNAX s.r.o. (elektronický
monitoring kampane).

26. K dodaniam od spoločností VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. správca dane uviedol, že vykonávanie
monitoringu reklamy fyzicky je nelogické a nemožno ním určite uskutočňovať hodnotenie účinnosti
a zásahu reklamy. Opätovne poukázal na skutočnosť, že spoločnosť MEDIAN SK s.r.o. robí vo
všeobecnosti výskum sledovanosti médií, ktorého výsledky sú dostupné na internete (bod 18
tohto rozsudku). Posudzované transakcie považoval správca dane za transakcie bez skutočného

ekonomického obsahu, vyslovene umelé. Deklarované služby považoval za nedodané.
Spoločne k všetkým obchodným prípadom žalobkyne
27. Na základe predložených dokladov vykonal správca dane analýzu spoločnosťou MEDIA IMPACT
SOLUTIONS s.r.o. fakturovaných plnení. Zistil, že odberateľmi, pri fakturácii spojenej so spornými
reklamnými kampaňami, boli v 27 prípadoch reklamní partneri mediálnych kampaní, nie Občianske

združenieZoberloptu,niedrogyaGOODANGELS,s.r.o.ObčianskemuzdruženiuZoberloptu,niedrogy
bola v období júl 2014 vystavená len jedna faktúra vo fakturovanej sume s daňou 32.400,- €. Vytvoril
sa tak fakturačný okruh žalobkyňa - MEDIA IMPACT SOLUTIONS, s.r.o. - reklamní partneri mediálnych
kampaní GOOD ANGELS a ZOBER LOPTU, NIE DROGY.
28. Správca dane dal do pozornosti, že Občianske združenie Zober loptu, nie drogy malo uzatvorenú

zmluvu o poskytovaní internetových webhostingových a reklamných služieb aj so spoločnosťou
DANNAX spol. s.r.o., pričom v júli 2014 bola v tejto súvislosti vystavená faktúra s fakturovanou sumou
s DPH vo výške 132,- €. Obdobne aj spoločnosť GOOD ANGELS s.r.o. mala uzatvorenú zmluvu o
zabezpečení reklamy a prenájme reklamných plôch so spoločnosťou DANNAX SPORT spol. s.r.o.
Spoločnosť GOOD ANGELS s.r.o. mala obchodné vzťahy aj so spoločnosťou PARTNER BARTER NET

s.r.o. (táto spoločnosť bola v postavení odberateľa - prenájom reklamných a billbordových plôch).
29. Správca dane zhrnul, že v predmetnej veci:
· zistil fakturačný reťazec spoločností, ktoré mali byť zapojené do obchodného reťazca v súvislosti s
reklamnými službami,
· predložené doklady nepreukazujú, že predmetné služby boli dodané uvádzanými spoločnosťami,

· predložené monitoringy mediálnej kampane v tlačenej forme a na CD (ako aj rozsiahle
spracovanie mediálnych plánov) nepreukazuje, že spracované výsledky reklamy boli dodané spornými
spoločnosťami,· na základe preložených dokladov rôznymi subjektami bolo zistené, že objednávateľom služieb reklamy
bola spoločnosť PARTNER BARTER NET s.r.o. a služieb umiestnenia bannerov na internetových
stránkach spoločnosť DANNAX spol. s.r.o.,

· spoločnosti PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. sú personálne prepojené so
spoločnosťou GOOD ANGELS, s.r.o. v osobe Ing. Daniel Jendrichovský (tento bol v spoločnosti
PARTNER BARTER NET s.r.o. spoločník a v spoločnostiach DANNAX spol. s.r.o. a GOOD ANGELS,
s.r.o. konateľom),
· spoločnosti PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. boli aj priamymi obchodnými

partnermi objednávateľov reklamy,
· žalobkyňa, spoločnosť MEDIA IMPACT SOLUTIONS s.r.o., Občianske združenie Zober loptu, nie
drogy, GOOD Angels s.r.o., DANNAX spol. s.r.o. a PARTNER BARTER NET s.r.o. majú sídlo,
doručovaciu adresu alebo kancelárske priestory na tej istej adrese - Werferova 3, Košice.
30. Objednávateľmi služieb reklamy v televíznych, rozhlasových a printových médiách bola spoločnosť
PARTNER BARTER NET, s.r.o. a služieb umiestnenia bannerov na internetových stránkach spoločnosť

DANNAX spol. s.r.o. pri minimálnych mesačných nákladoch. Zahrnutie týchto služieb do reťazca
fakturácie služieb cez nekomunikujúce spoločnosti navyšovalo ceny služieb, čo sa prejavilo vo výške
nákladov a odpočítaní dane žalobkyne. Spoločnosť ADAM´S Consulting s.r.o. ako subdodávateľ
predložila správcovi dane materiál totožný s monitoringom mediálnych kampaní za mesiac júl 2014,
ktorý predložila žalobkyňa ako dôkaz o dodaní služieb reklamy, čo spochybňuje dodanie služieb ďalšími

subdodávateľmi. Subdodávateľské spoločnosti si v obchodnom reťazci vyhotovovaním faktúr na fiktívne
plnenia vyrovnávali vzniknutú daňovú povinnosť odpočítaním dane a zároveň umelo navyšovali cenu
deklarovaných reklamných služieb a monitoringu reklamy.
31. Správca dane konštatoval, že pri rozsiahlej a dlhodobo trvajúcej mediálnej kampani hlavný realizátor
kampane - žalobkyňa, musela mať vedomosť o spôsobe a realizácii hlavných prvkov kampane

(zabezpečovaní mediálneho priestoru), ktoré fakticky zabezpečovali spoločnosti PARTNER BARTER
NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. Rovnako si musela byť žalobkyňa vedomá personálneho prepojenia
na objednávateľa reklamy, ekonomickej efektívnosti a nákladnosti kampane.
32. Žalovaný sa s vyššie uvedenými zisteniami a závermi správcu dane v plnom rozsahu stotožnil a
doplnil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je primárne na strane daňového subjektu. Dôvodom

pre neuznanie žalobkyňou uplatnených daňových oprávnení zo sporných faktúr v predmetnej veci
bolo, že správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil, že sporné služby boli dodané práve na
faktúrach uvedenými spoločnosťami. Žalobkyňa teda porušila § 49 v nadväznosti na § 51 ods. 1
písm. a) zákona o DPH. Pokiaľ žalobkyňa popierala personálne prepojenie zúčastnených spoločností,
žalovaný dal do pozornosti, že tieto skutočnosti vyplývajú z obchodného registra. Rovnako uviedol, že

v čase začatia daňovej kontroly žalobkyňa dňa 18. novembra 2014 oznámila správcovi dane, že všetky
vyžiadané doklady budú pripravené v kancelárskych priestoroch na adrese Werferova 3, Košice. Viaceré
spoločnosti zapojené do sporných obchodov mali sídlo, doručovaciu adresu alebo kancelárske priestory
na predmetnej adrese - vrátane odberateľa žalobkyne a spoločností PARTNER BARTER NET s.r.o. a
DANNAX spol. s.r.o., čo vytvára predpoklad priamej obchodnej spolupráce a koordinácie. S ohľadom

na dĺžku a charakter obchodnej spolupráce medzi zainteresovanými obchodnými partnermi musela mať
žalobkyňa o všetkých vyššie uvedených skutočnostiach vedomosť.
33. K výkonu dokazovania vo vyrubovacom konaní žalovaný uviedol, že žalobkyňa síce nenavrhla vo
vyrubovacom konaní vykonanie dokazovania, ale vyjadrila sa k skutočnostiam uvedeným v protokole z
daňovej kontroly (že spoločnosti uvedené v protokole nepozná a nevidí súvis medzi nimi a žalobkyňou).

Tieto jej vyjadrenia si vyžadovali odpoveď zo strany správcu dane vo forme doplnenia dokazovania vo
vyrubovacom konaní. Správca dane reflektoval tiež na pokyn žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí.
Postup správcu dane tak bol v súlade s § 68 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový
poriadok“).

34. Námietku porušenia lehoty na vydanie rozhodnutia a prieťahov vo vyrubovacom konaní považoval
žalovaný za nedôvodnú.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
35. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej
len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové

rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
36.Žalobkyňazprocesnéhohľadiskanamietala,žesprávcadaneporušil§68ods.3Daňovéhoporiadku,
keďže vykonával vo vyrubovacom konaní dokazovanie, hoci žalobkyňa nenavrhovala vykonanie
žiadnych dôkazov. Správca dane na druhej strane odmietol vykonať žalobkyňou navrhované dôkazy nazistenie konkrétneho predmetu fakturácie medzi spoločnosťou MEDIA IMPACT SOLUTION, s.r.o. a jej
odberateľmi. Rovnako namietala, že v rámci vyrubovacieho konania došlo k prekročeniu maximálnej
zákonnej lehoty na vydanie rozhodnutia podľa § 65 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, čo podľa žalobkyne

spôsobuje nezákonnosť rozhodnutia žalovaného.
37. K dodávkam od spoločnosti MA ADVISORS s.r.o. žalobkyňa namietala, že išlo o dodanie služieb
v rozsahu poskytnutia reklamného priestoru vo vymedzených médiách. Sám správca dane pritom
konštatoval, že žalobkyňa tieto služby riadne a preukázateľne dodala svojmu odberateľovi - MEDIA
IMPACT SOLUTIONS, s.r.o. Žalobkyňa pritom mala záujem o zabezpečenie čo najefektívnejšieho

umiestnenia reklamy, preto pridaná hodnota dodávok od predmetnej spoločnosti spočívala vo výbere
najvhodnejšieho média a času pre umiestnenie konkrétnej reklamy. Dodávateľ preto musel disponovať
rozsiahlymi informáciami o sledovanosti a cieľovej skupine, ktoré presahujú rámec voľne dostupných
informácií. Informácie obsiahnuté v národnom prieskume, zverejnené na stránke www.median.sk, nie
sú v tomto smere postačujúce. Navyše informácie o sledovanosti a počúvanosti médií, zabezpečené
spoločnosťami Median, Katar Media a TNS Group sú predmetom obchodu za odplatu, keďže nie

sú voľne dostupné v takom rozsahu, aký je nevyhnutný pre správne riadenie kampane. Okrem toho
to, či dodávateľ disponoval konkrétnymi údajmi, na základe ktorých následne vybral najvhodnejšie
umiestnenie reklamy, tieto údaje si vypracoval sám, boli mu dodané alebo či nimi vôbec nedisponoval a
umiestnenie reklamy vyberal náhodne, je výlučne záležitosťou dodávateľa žalobkyne.
38. Žalobkyňa tiež namietala, že nemala vedomosť o žiadnom navyšovaní ceny reklamného plnenia

v obchodnom reťazci či o cenách, za ktoré nakupovala spoločnosť PARTNER BARTER NET s.r.o.
reklamný priestor. Navyše samotná cenotvorba je vecou konkrétneho podnikateľa a jeho postavenia na
trhu. Správca dane a žalovaný prekročili svoje právomoci pokiaľ hodnotili samotnú cenotvorbu.
39. Závery správcu dane, že plnenie nebolo reálne vykonané či nepredstavuje hospodársku
činnosť, sú podľa názoru žalobkyne bez opory vo vykonanom dokazovaní. Poskytnutie reklamného

priestoru je preukázateľne dosledované od zverejnenia reklamy po konečného odberateľa. Žalobkyňa
argumentovala, že jej nemôže byť kladené na zodpovednosť, akých subdodávateľov zazmluvnila
spoločnosť MA ADVISORS s.r.o. Okrem toho správca dane sa pri formulovaní pochybností vo vzťahu
k spoločnosti CANUS s.r.o., resp. k obchodnému vzťahu spoločnosti CANUS s.r.o. a MA ADVISORS
s.r.o., nevysporiadal so skutočnosťou, že tieto nikdy neboli predmetom fakturácie pre žalobkyňu. Je teda

irelevantné, aké služby spoločnosť CANUS s.r.o. dodala alebo nedodala, keďže žalobkyňa si takéto
služby neobjednala a ani ich neplatila, neboli jej zo strany dodávateľa refakturované. Žalobkyňa si u
spoločnosti MA ADVISORS s.r.o. objednala reklamný priestor v jednotlivých médiách a ten jej bol riadne
dodaný.
40. K dodávkam od spoločnosti SALVADOR s.r.o. žalobkyňa uviedla, že išlo o dodávku reklamnej

prezentácie v sieti internet a na veľkoplošných obrazovkách. Žalovaný a správca dane nespochybnili
reálne uskutočnenie tejto činnosti. Rovnako aj spoločnosť SALVADOR s.r.o. nedodávala len samotný
reklamný priestor, ale aj návrh najvhodnejšieho umiestnenia reklamy na internete a veľkoplošných
obrazovkách a úpravu grafiky konkrétnej reklamy. Pokiaľ žalovaný neuznal uplatnené právo na
odpočítanie dane z dôvodu, že spoločnosť SALVADOR s.r.o. si vo svojom účtovníctve uplatnila

náklady na monitoring a iné služby, ktoré však zo strany žalobkyne neboli ani objednané, zohľadňoval
skutočnosti, ktoré nemôže pripísať na vrub žalobkyne a za ktoré žalobkyňa nenesie zodpovednosť.
41. Predmetom dodávok od spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. bolo dodanie reklamného
priestoru v printových médiách a umiestnenie reklamy na billboardoch a outdoor plochách. Samotné
dodanie predmetných služieb zo strany deklarovaného dodávateľa, podľa názoru žalobkyne, nebolo

spochybnené. Ako v prípade predchádzajúcich prípadov aj v tomto obchodnom prípade bol predmetom
dodania reklamný priestor, návrh najvhodnejšieho umiestnenia reklamy v printových médiách a
umiestnenie reklamy. Správca dane a žalovaný vysledovali reťazec dodaných služieb až k poslednému
subdodávateľovi, ktorý ich zabezpečil - spoločnosť PARTNER BARTER NET, s.r.o. Podľa názoru
žalobkyne jej potom nemožno neuznať uplatnené právo na odpočítanie dane len z dôvodu, že

jej dodávateľ mal iného dodávateľa nesúvisiacich služieb - DONAU CENTRUM, s.r.o., u ktorého si
žalobkyňa žiadne služby neobjednala.
42. Spoločnosť 3pple s.r.o. mala žalobkyni dodať monitoring reklamy v médiách, účinnosti reklamy
a postavenie partnera na trhu pre projekt ZOBER LOPTU, NIE DROGY. Žalobkyňa argumentuje, že
monitoring reklamy je službou nevyhnutnou pre kontrolu dodávateľov jednotlivých reklamných priestorov

a správnosti ich fakturácie. Okrem celkového reklamného monitoringu sa pritom jednotlivým reklamným
partnerom poskytuje aj osobitný reklamný monitoring s vyhodnotením účinnosti reklamy a postavenia
reklamného partnera na trhu. Dodaný monitoring, ktorý mal žalovaný k dispozícii, celkom zjavnepresahuje rámec údajov dostupných na www.median.sk (ide len o základné údaje o sledovanosti alebo
čítanosti jednotlivých médií).
43. Čo sa týka obchodov žalobkyne so spoločnosťou CERUM, s.r.o., táto vykonávala kompletnú

produkciu všetkých reklamných kampaní do všetkých médií. Podľa názoru žalobkyne, ak žalovaný
nespochybnil skutočné dodanie reklamných kampaní, nemohol spochybniť ani to, že muselo dôjsť k
ich realizácií, musel byť vyhotovený samotný návrh, grafické, zvukové a obrazové spracovanie, výber
konkrétnych materiálov a spotov až po dodanie spoločnostiam realizujúcim samotné umiestňovanie
reklamy. Správcom dane a žalovaným pomenované pochybnosti pritom v zásade stoja len na

pochybnostiach ohľadom sprostredkovateľských služieb od subdodávateľov - spoločností VAXYL s.r.o.
a Pro Reflex, s.r.o. Orgány finančnej správy ani neuvádzajú, o aké konkrétne služby malo ísť a ako mali
súvisieť s plneniami pre žalobkyňu. Ani žalovaný nezistil nadväznosť medzi dodávateľskými faktúrami za
sprostredkovanie pre spoločnosť CERUM s.r.o. a následným dodaním služieb žalobkyni. Podľa názoru
žalobkyne je tiež zmätočné, ak správca dane neuznáva žalobkyni právo na odpočítanie dane pri jej
obchodoch so spoločnosťou CERUM s.r.o. v rozsahu daňovej povinnosti pri obchodoch spoločnosti

CERUM s.r.o. so spoločnosťami VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. S predmetnými spoločnosťami nebola
žalobkyňa v žiadnom právnom vzťahu.
44. Ostatne spoločnosť MILMANN marketing s.r.o. dodala žalobkyni monitoring reklamy v médiách,
účinnosť reklamy a postavenie partnera na trhu pre projekt GOOD ANGELS KOŠICE. V tomto smere
žalobkyňa zopakovala svoju argumentáciu vo vzťahu k obchodom so spoločnosťou 3pple s.r.o. a k

obchodným prípadom týkajúcim sa subdodávateľov VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o.
45. Žalobkyňa namietala tiež, že ak správca dane a žalovaný odkazujú na analýzu odberateľov
spoločnosti MEDIA IMPACT SOLUTIONS s.r.o. a nadväzujúci záver o okruhu fakturácie žalobkyňa
- MEDIA IMPACT SOLUTIONS s.r.o. - reklamní partneri mediálnych kampaní, tento ich záver však
nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Správca dane a žalovaný žiadnym spôsobom neskúmali vzťah

predmetnej spoločnosti s jej odberateľmi (teda či im reklamné služby boli dodané), nezabezpečili
a neskúmali zmluvy medzi spoločnosťou MEDIA IMPACT SOLUTIONS s.r.o. a jej odberateľmi. K
tvrdenému personálnemu prepojeniu žalobkyňa uvádza, že toto sa netýkalo jej, ale vzťahu iných
spoločností (GOOD ANGELS s.r.o., PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o.). Spoločnosti
PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. pritom dodávali len reklamný priestor. Správca

dane a žalovaný sa tiež mýlia, ak argumentujú, že žalobkyňa vykonáva svoju ekonomickú činnosť na
adrese Werferova 3, Košice, keďže táto ju vykonáva na adrese svojho sídla - Pražská 2, Košice.
46. Správny súd rozsudkom č. k. 7 S 39/2018-110 zo dňa 25. mája 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“
alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu zamietol.
47. Správny súd dal do pozornosti ustálené judikatúrne závery, v zmysle ktorých je dôkazné bremeno

na preukázaní uplatneného práva na odpočítanie dane v daňovom konaní prioritne na strane daňového
subjektu. Podľa názoru správneho súdu orgány finančnej správy v predmetnej veci dôvodne spochybnili
vierohodnosť údajov obsiahnutých v žalobkyňou predložených dokladoch. Žalobkyňa hodnoverne
nepreukázala, že prijala fakturované zdaniteľné plnenia od dodávateľov uvedených na faktúrach, resp.
že týmto vznikla daňová povinnosť. Pritom, ak žalobkyňa deklarovala, že zdaniteľné obchody realizovala

so spoločnosťami MA ADVISORS, s.r.o., SALVADOR, s.r.o., ADAM´S Consulting, s.r.o., 3pple, s.r.o.,
CERUM, s.r.o. a MILMANN marketing, s.r.o., bolo jej povinnosťou tieto svoje tvrdenia preukázať.
48. Z vykonaného dokazovania podľa názoru správneho súdu vyplýva, že spoločnosť GOOD ANGELS,
s.r.o. a Občianske združenie ZOBER LOPTU, NIE DROGY uzatvorili zmluvy o zabezpečení reklamy
a predaji reklamných práv na kampane ZOBER LOPTU, NIE DROGY a GOOD ANGELS KOŠICE so

spoločnosťou MEDIA IMPACT SOLUTIONS, s.r.o., ktorá bola v kontrolovanom zdaňovacom období u
oboch mediálnych kampaní zároveň hlavným reklamným partnerom. Objednávateľom služieb reklamy
v televíznych, rozhlasových a printových médiách bola spoločnosť PARTNER BARTER NET, s.r.o. a
služieb umiestnenia bannerov na internetových stránkach spoločnosť DANNAX, spol. s.r.o. Tieto boli
súčasťou subdodávateľských reťazcov žalobkyne. Vytvoril sa tak uzatvorený okruh fakturácie služieb

s uplatňovaním práva na odpočítanie dane na vstupe zúčastnených subjektov žalobkyňa - MEDIA
IMPACT SOLUTIONS, s.r.o. Do reťazca fakturácie služieb boli zahrnuté nekomunikujúce spoločnosti, čo
umožňovalo navyšovať ceny služieb a nákladov. Z obchodného registra pritom aj podľa správneho súdu
vyplýva, že spoločnosti DANNAX, spol. s.r.o., GOOD ANGELS, s.r.o. a PARTNER BARTER NET, s.r.o.
sú personálne prepojené cez osobu Ing. Daniela Jendrichovského. Toto personálne prepojenie zakladá

predpoklad priamej obchodnej spolupráce zúčastnených subjektov. Preto bol dôvodný záver správcu
dane a žalovaného, že žalobkyňa nepreukázala splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane
v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH.49. Podľa názoru správneho súdu nedošlo pri vykonávaní dokazovania k porušeniu § 68 ods. 3
Daňového poriadku, keď vo vyrubovacom konaní bolo dokazovanie vykonané v nadväznosti na
vyjadrenie žalobkyne k protokolu a v rozsahu pokynu žalovaného pri zrušení prvého rozhodnutia

správcu dane. Prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného pritom boli vydané v zákonnej
lehote. Navyše, aj keby tomu tak nebolo, nejde o vadu, ktorá by mala vplyv na zákonnosť rozhodnutia
žalovaného.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
50. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť

z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení
neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok a vec mu vrátiť na ďalšie
konanie, alternatívne zmeniť tak, že budú zrušené rozhodnutia orgánov finančnej správy a vec im bude
vrátená na ďalšie konanie.
51. Sťažovateľka namieta, že správny súd v napadnutom rozsudku len konštatuje súhlas s názormi
správcu dane a žalovaného, pričom neuplatnil vlastné právne úvahy a nezaoberal sa skutočnosťami

uvedenými v správnej žalobe. Posúdeniu obchodných vzťahov sťažovateľky sa správny súd venuje
len všeobecne a v minimálnej časti odôvodnenia napadnutého rozsudku (body 64 až 67 napadnutého
rozsudku).
52. Podľa názoru sťažovateľky sa správny súd žiadnym spôsobom nevysporiadal so skutočnosťou,
že deklarovaní dodávatelia dodali sťažovateľke zverejnenie reklamy v reklamných médiách,

pričom samotné zverejnenie reklamy nebolo spochybnené. Nebola spochybnená ani činnosť
subdodávateľských spoločností - PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX, spol. s.r.o. K dodaniu
objednanej služby teda reálne došlo, a to na základe obchodných vzťahov žalobkyne. Sťažovateľka v
správnej žalobe tiež podrobne uviedla, prečo nemohla využiť priamo služby subdodávateľov, pričom s
touto jej argumentáciou sa správny súd rovnako nevysporiadal.

53. Sťažovateľka dáva do pozornosti, že ak preukázala uskutočnenie zdaniteľného obchodu, tak právo
na odpočítanie dane jej mohlo byť odopreté len v prípade, ak by došlo k preukázaniu zneužitia práva
alebo účasti sťažovateľky na daňovom podvode. V tomto smere je však dôkazné bremeno na orgánoch
finančnej správy. Hoci správca dane a žalovaný formálne uvádzajú, že nebolo riadne preukázané
dodanie deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi, z odôvodnení ich rozhodnutí nie je

zrejmé, na základe akých skutočností. Správca dane a žalovaný svoje závery opierajú len o konanie
subdodávateľov sťažovateľky, ktoré vykazuje znaky zneužívania systému DPH. Túto sťažovateľkou
konfrontovanú nesprávnosť argumentácie správcu dane a žalovaného pritom nekriticky prevzal aj
správny súd.
54. Pochybnosti, ktoré sú sťažovateľke vyčítané, sa pritom vzťahujú len na spoločnosti, s ktorými

sťažovateľka nemala žiadny právny vzťah. Pokiaľ správca dane mal pochybnosti o oprávnenosti
odpočítania dane u dodávateľov sťažovateľky, mal tieto pochybnosti vyhodnotiť voči nim a neprenášať
ich na sťažovateľku. K neuznaniu odpočítania dane v prípade sťažovateľky došlo len z toho dôvodu, že
dodávateľskéspoločnostizahrnulidosvojichvýdavkovnákladynadodanieslužieb,ktorésisťažovateľka
neobjednala a neboli jej ani účtované. Samotné uskutočnenie služieb však spochybnené nebolo.

Na ťarchu sťažovateľky však nemožno klásť pochybnosti na strane jej dodávateľov a zaťažovať
ju preukazovaním skutočností, ktoré svojou obchodnou účasťou nezabezpečovala a ani nemohla
ovplyvniť. Poukázala tiež na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 (Vikingo).
Sťažovateľka tiež namieta, že by v jej obchodných reťazcoch boli nekomunikujúce spoločnosti.
Nekomunikujúce spoločnosti neboli v reťazci dodávateľov sťažovateľky, ale v iných obchodných

reťazcoch obchodných partnerov jej dodávateľov. Sťažovateľka si u nekomunikujúcich spoločností
neobjednala žiadne služby a tieto jej ani neboli účtované.
55. K deklarovanému personálnemu prepojeniu sťažovateľka odkázala na svoju žalobnú argumentáciu,
túto zopakovala a dala do pozornosti, že správny súd sa s ňou nevysporiadal. Podľa názoru
sťažovateľky správca dane, žalovaný a správny súd bez akéhokoľvek logického zdôvodnenia

spochybňujú hodnovernosť dôkazov predložených sťažovateľkou alebo zabezpečených správcom
dane, ktoré svedčia v jej prospech (svedecké výpovede konateľov zainteresovaných dodávateľských a
odberateľských spoločností). A na základe takéhoto svojvoľného spochybnenia následne konštatujú, že
sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľka poukázala na rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Českej republiky sp. zn. 6 Afs 365/2017 a rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej

republiky sp. zn. 5 sžf 97/2009, sp. zn. 3 Sžf 1/2011 či sp. zn. 6 Sžf 10/2012. Sťažovateľka naproti tomu
namieta, že v daňovom konaní uniesla v plnom rozsahu svoje dôkazné bremeno a je to správca dane
a žalovaný, ktorí ju neprimerane zaťažovali dôkazným bremenom.56. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný, ktorý uviedol, že so všetkými námietkami sťažovateľky sa
vysporiadal vo svojom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe, na ktoré odkázal. Kasačnú sťažnosť
považuje žalovaný za nedôvodnú a navrhol ju zamietnuť.

57. Po predložení veci kasačnému súdu na rozhodnutie bola táto pridelená do senátu 5 S Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) v zložení JUDr. Petra
Príbelská, PhD., JUDr. Anita Filová (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Juraj Vališ, LL. M. Počas
kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu

práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
58. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP)
a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním,

ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
59. Kľúčové právne otázky boli v predmetnej veci vzájomne prepojené, a to či sťažovateľka uniesla
svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na
odpočítanie dane zo sporných obchodov, resp. či orgány finančnej správy tieto podmienky relevantne
spochybnili a nezaťažili pritom sťažovateľku neprimeraným dôkazným bremenom.

60. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je
potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva
na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku
na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku
na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

61. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový
subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na
odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby
zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných
plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane

z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“), § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci
Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie
s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet
zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, § 51 ods. 1 zákona o DPH, či

rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra
2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci
Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne
podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa,
resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora

Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo
veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
62. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte
ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty
(§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako

zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa
ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2017). Podmienka
dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá
aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2017.
63. Kasačný súd dodáva, že podmienka uplatneného práva na odpočítanie dane - status odberateľa a

dodávateľa ako platiteľov dane predstavuje jednu z kľúčových podmienok, ktoré umožňujú zabezpečiť
princíp neutrality DPH. Predstavuje totiž garanciu prenosu daňovej povinnosti v rámci obchodného
reťazca na ďalší subjekt s daňovom povinnosťou, s čím je spojená refundácia splnenej daňovej
povinnosti na strane daňového subjektu uplatňujúceho si právo na odpočítanie dane.
64. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd konštatuje, že správcom dane a

žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov
sťažovateľky bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu identity
skutočných dodávateľov reklamných služieb.65. Pokiaľ správca dane a žalovaný argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že jej boli
reklamné služby dodané deklarovanými dodávateľmi (resp. dodanie od deklarovaných dodávateľov bolo
spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie

dane - dodanie tovaru/služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s
čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH. Takto vymedzeným dôvodom
nepriznania odpočítania dane sťažovateľky bol pritom tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný.
66. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie dáva kasačný súd do
pozornosti, že členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým

subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na
predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné
na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré
systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci
Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11

a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra
2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28).
67. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že
prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku;

rozhodnutiaNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.zn.1Sžf/10/2015zodňa3.februára2016,sp.zn.
6Sžfk/7/2016zodňa27.septembra2018,sp.zn.5Sžfk/15/2018zodňa30.apríla2019ainé).Obchodné
transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou),
predloženédokladymusiabyťodrazomreálnehoplnenia,ktorévprípadevznikupochybnostípreukazuje
daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo

nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa
11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

68. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp.
neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3.
septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi
daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní
dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto

povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť),
pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov
povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní,
teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým

subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom
prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti
spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese
dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady

prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.
novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami,
nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných
dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový
subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné

bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného
súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS
pod č. 71/2017).
69. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť
správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť

dôvodná.Takoujepochybnosťsprávcudane,ktorámáoporuvsprávcomdanezistenýchskutočnostiach
obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení
podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súduSlovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa
15. februára 2022).
70. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie

získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to,
že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy
jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo, a to aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).
71. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet

dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým
subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa
subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového
subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych
podmienokprávanaodpočítaniedane.Práveztohtodôvodu„prezáversprávcudane,žedaňovýsubjekt
nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských

spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov,
nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a
teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022,
publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako

ZNSS 23/2022).
72. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom
subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne
nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo
vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa

snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol
uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája
2018, bod 77).
73. V súvislosti s preskúmavaným prípadom sa kasačný súd stotožňuje so sťažovateľkou v tom,
že podstata pochybností pomenovaných správcom dane a žalovaným sa týka v zásade okolností

mimo priamej dispozičnej sféry sťažovateľky - ide o pochybnosti založené na skutočnostiach
týkajúcich sa subdodávateľov v obchodných reťazcoch sťažovateľky. Pokiaľ ide o skutočnosti týkajúce
sa subdodávateľov sťažovateľky, tieto v zásade nemajú (v kontexte hmotnoprávnych podmienok
uplatneného práva na odpočítanie dane) priamy súvis so spornými obchodnými prípadmi sťažovateľky.
74. Vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o. kasačný

súd konštatuje, že ich podstatou bolo dodanie mediálnej (najmä televíznej, a rozhlasovej) reklamy,
pričom v daňovom konaní nebolo zo strany orgánov finančnej správy spochybnené jej uskutočnenie.
Pokiaľ správca dane a žalovaný stavajú svoje pochybnosti v zásade len na skutočnosti, že samotnú
reklamu u jej realizátorov objednávala spoločnosť PARTNER BARTER NET s.r.o., kasačný súd
konštatuje, že ide o subdodávateľa, ktorý tieto služby následne prostredníctvom fakturačného reťazca

prefakturoval spoločnosti MA ADVISORS, s.r.o. (bod 8 tohto rozsudku). Ide teda o situáciu dodania
služieb prostredníctvom subdodávateľov s vysledovateľnou daňovou povinnosťou. Táto skutočnosť
bez ďalšieho neindikuje nesplnenie materiálnych/hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na
odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľky so spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o.
75. Pokiaľ správca dane a žalovaný poukazujú na skutočnosť, že spoločnosť PARTNER BARTER

NET s.r.o. mala zmluvnú spoluprácu aj s odberateľom sťažovateľky, kasačný súd konštatuje, že z
hľadiska prípadného splnenia materiálnych podmienok pre odpočítanie dane by mohlo byť relevantné, či
v rámci priamej spolupráce spoločnosti PARTNER BARTER NET s.r.o. a odberateľa sťažovateľky došlo
k dodaniu rovnakých reklamných služieb ako v rámci deklarovaného obchodného reťazca sťažovateľky
(fakturačná duplicita poskytnutia tých istých služieb). Toto však správca dane a žalovaný vo svojich

rozhodnutiach netvrdia a ani to nebolo v daňovom konaní preukázané (bod 30 tohto rozsudku).
76. Kasačný súd neopomína skutočnosť, že správca dane a žalovaný poukázali aj na obchodný reťazec
spoločností JUPAS, s.r.o./ PJ Plus s.r.o. ›Wanila, s.r.o.› CANUS s.r.o. › MA ADVISORS, s.r.o., ktorého
predmetom malo byť dodanie štatistík sledovanosti. Dáva však za pravdu sťažovateľke v tom, že
tieto služby neboli sťažovateľkou od spoločnosti MA ADVISORS, s.r.o. objednané a ani jej neboli

následne (priamo) dodané či prefakturované. Ak aj mali vplyv na konečnú cenu reklamnej služby pre
sťažovateľku (zistenie sledovanosti potrebné pre zacielenie sťažovateľkou objednanej reklamnej služby
zo strany spoločnosti MA ADVISORS, s.r.o.), išlo o rozhodnutie a podnikateľskú činnosť dodávateľa
sťažovateľky, nie však samotnej sťažovateľky. Navyše pochybnosti správcu dane a žalovaného opredmetnom obchodnom reťazci sú postavené výlučne na okolnostiach týkajúcich sa subdodávateľskej
časti obchodného reťazca - spoločností JUPAS, s.r.o./PJ Plus s.r.o., Wanila s.r.o. a CANUS, s.r.o. (bod 7
tohto rozsudku). Nejde preto o okolnosti týkajúce sa priameho obchodného vzťahu medzi sťažovateľkou

a spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o., na ktorých by bolo možné postaviť spochybnenie materiálnych
podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z ich sporných obchodov (mutatis mutandis ZNSS
23/2022)
77. Kasačný súd tak musí konštatovať, v rozpore so závermi správneho súdu, že správca dane a
žalovaný nepomenovali žiadne také skutočnosti, týkajúce sa priamych vzťahov medzi spoločnosťou

MA ADVISORS, s.r.o. a sťažovateľkou, ktoré by mohli spochybniť dodanie služieb deklarovaným
dodávateľom. Pochybnosti správcu dane sa týkajú výlučne vzťahov medzi spoločnosťou MA
ADVISORS, s.r.o. a jej subdodávateľmi, ktoré správca dane a žalovaný prenášajú na sťažovateľku.
V tomto kontexte ju aj neprimerane zaťažili dôkazným bremenom pri preukazovaní hmotnoprávnych/
materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane, keď od nej požadovali, aby
preukazovalaavysvetľovalaokolnostitýkajúcesaobchodnýchvzťahovjejdodávateľaasubdodávateľov

bez toho, aby bola spochybnená podstata obchodu medzi sťažovateľkou a spoločnosťou MA
ADVISORS, s.r.o.
78. Obdobné závery kasačného súdu platia aj vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so
spoločnosťou SALVADOR, s.r.o. (predmetom dodania boli najmä webové reklamné služby; reálne
vykonané subdodávateľom v obchodnom reťazci SALVADOR, s.r.o. - spoločnosťou DANNAX s.r.o.;

ďalšie obchodné reťazce sa týkali dodávky sťažovateľkou priamo neobjednaných auditných služieb
pre spoločnosť SALVADOR, s.r.o., ktoré mali vykonávať spoločnosti MAEDA s.r.o. a MARIVIA, s.r.o.;
pochybnosti správcu dane a žalovaného sa týkajú výlučne spoločností MAEDA s.r.o. a MARIVIA, s.r.o.,
ktoré sú v podstatnom postavené len na tom, že spoločnosti SALVADOR, s.r.o. pri daňovej kontrole
neboli priznané daňové oprávnenia z týchto obchodov - body 12 a 13 tohto rozsudku) a spoločnosťou

ADAM´S Consulting, s.r.o.(predmetom dodania boli najmä printové reklamné služby; reálne vykonané
subdodávateľom v obchodnom reťazci spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. - spoločnosťou PARTNER
BARTER NET, s.r.o.; ďalšie obchodné reťazce sa týkali dodávky sťažovateľkou priamo neobjednaných
prieskumov čítanosti a prieskumov trhu, monitoringu plnenia pre spoločnosť ADAM´S Consulting, s.r.o.,
ktorémalavykonávaťspoločnosťDONAUCENTRUMs.r.o.;pochybnostisprávcudanesatýkajúvýlučne

spoločnosti DONAU CENTRUM s.r.o., jej nekontaktnosti a spochybnení ekonomickej rentabilnosti jej
plnenia v prospech spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. - body 17 až 19 tohto rozsudku).
79. Vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so spoločnosťou 3pple, s.r.o. kasačný sú konštatuje,
že ich podstatou bolo dodanie monitoringu reklamy v médiách pre kampaň - ZOBER LOPTU, NIE
DROGY. Správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach nespochybnili preukázanie dodania

služby, poukázali však na jedného zo subdodávateľov, obchodných partnerov spoločnosti 3pple, s.r.o.,
spoločnosť MAEDA, s.r.o., ktorá dodávala jedno z čiastkových plnení (údaje o účelnosti a účinnosti
reklamy). V rozsahu hodnoty - ceny tohto obchodu tiež správca dane a žalovaný neuznali sťažovateľke
uplatnené právo na odpočítanie dane z jej obchodov so spoločnosťou 3pple, s.r.o.
80. Kasačný súd aj v tejto súvislosti musí konštatovať, že pochybnosti správcu dane a žalovaného

sa opätovne týkajú subdodávateľov, ktorí boli spoločnosťou 3pple, s.r.o. zakontrahovaní pre potreby
jej obchodov so sťažovateľkou (bod 22 tohto rozsudku). Správny súd, žalovaný a ani správca dane
nepomenúvajú žiadnu skutočnosť, ktorá by sa mala týkať obchodného vzťahu medzi spoločnosťou
3pple, s.r.o. a sťažovateľkou, a ktorá by súčasne vyvolávala relevantnú pochybnosť, že sťažovateľke
nebolo plnenie od spoločnosti 3pple, s.r.o. aj dodané.

81. Pokiaľ správca dane a žalovaný poukazovali na fakt, že v rámci konečného plnenia, ktoré bolo
poskytnutésťažovateľke(monitoringreklamy),bolizahrnutéajčiastkovéplneniaodspoločnostiMAEDA,
s.r.o. (údaje o účelnosti a účinnosti reklamy), ktoré podľa názoru správcu dane a žalovaného mohli
byť nahradené bezplatnými údajmi obsiahnutými na webovom sídle www.median.sk (body 22 a 18
tohto rozsudku), ani táto úvaha nebola v kontexte identifikovaného dôvodu pre nepriznanie daňových

oprávnení sťažovateľke relevantná. Žiadnym spôsobom totiž nespochybňuje skutočnosť, že spoločnosť
3pple, s.r.o. v komplexnej spracovanej forme odovzdala monitoring reklamy, ktorý si sťažovateľka u nej
objednala. To, akým spôsobom spoločnosť 3pple, s.r.o., resp. jej dodávatelia (subdodávatelia) získali
niektoré čiastkové údaje potrebné pre vyhotovenie monitoringu reklamy, v zásade nie je relevantné,
pokiaľ správca dane a žalovaný nespochybnili skutočnosť, že služby boli spoločnosťou 3pple, s.r.o.

dodané, boli hmotne zachytené na papierovom výsledku monitoringu reklamy a najmä orgány finančnej
správy nepomenúvajú žiadne pochybnosti týkajúce sa obchodného vzťahu spoločnosti 3pple, s.r.o.
a sťažovateľky (napr. absenciu relevantných informácií na strane konateľov dotknutých spoločností;
vykonanie služby iným subjektom odlišným od obchodného reťazca subdodávateľov a pod.).82. Kasačný súd tak musí konštatovať, v rozpore so závermi správneho súdu, že správca dane a
žalovaný nepomenovali žiadne také skutočnosti, týkajúce sa priamych vzťahov medzi spoločnosťou
3pple, s.r.o. a sťažovateľkou, ktoré by mohli spochybniť dodanie služieb deklarovaným dodávateľom.

Pochybnosti správcu dane sa týkajú výlučne vzťahov medzi spoločnosťou 3pple, s.r.o. a jej
subdodávateľmi, ktoré správca dane a žalovaný prenášajú na sťažovateľku. V tomto kontexte ju aj
neprimerane zaťažili dôkazným bremenom pri preukazovaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok
uplatneného práva na odpočítanie dane.
83. V prípade obchodov sťažovateľky so spoločnosťou CERUM s.r.o. išlo najmä o dodanie grafických

návrhov reklamných kampaní a výrobu reklamy. Správca dane a žalovaný nespochybnili dodanie a
uskutočnenie služby. Vo svojej podstate postavili svoje pochybnosti o predmetnom obchodnom vzťahu
sťažovateľky so spoločnosťou CERUM s.r.o. na tom skutkovom základe, že dodávateľská spoločnosť
sťažovateľky zakontrahovala subdodávateľov (VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o.) prostredníctvom zmlúv
o sprostredkovaní, pričom úlohou týchto subdodávateľov bolo nachádzať ďalších subdodávateľov pre
dodávky služieb sťažovateľke. Spoločnosti VAXYL s.r.o., ProReflex, s.r.o. a ani CERUM, s.r.o. však

podľa správcu dane nepreukázali vykonanie sprostredkovateľských služieb.
84. Aj v tejto časti sa kasačný súd nemohol stotožniť s právnym názorov správcu dane, žalovaného a
správnehosúdu.Dávapritomdopozornosti,žesťažovateľkasiuspoločnostiCERUM,s.r.o.neobjednala
žiadne sprostredkovateľské služby a tieto jej ani neboli fakturované. Vzťah spoločnosti CERUM, s.r.o. a
spoločností VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. nemožno prenášať na obchodný vzťah spoločnosti CERUM,

s.r.o. a sťažovateľky, rovnako zodpovednosť za prípadné nezrovnalosti obchodov medzi spoločnosťami
CERUM, s.r.o. a VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. nemožno prenášať na sťažovateľku. Opätovne ide
o neprípustnú situáciu, keď správca dane, žalovaný a správny súd vyvodzujú záver o nesplnení
hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH len na spochybnení subdodávateľských spoločností
(ZNSS 23/2022), navyše takých, ktoré ani na základe obchodných vzťahov so spoločnosťou CERUM,

s.r.o. priamo nerealizovali obchodné plnenia pre sťažovateľku. Správca dane, žalovaný a ani správny
súd vo svojich rozhodnutiach nepomenúvajú žiadne okolnosti týkajúce sa priamo obchodného vzťahu
medzispoločnosťouCERUM,s.r.o.asťažovateľkou,ktorébyspochybnilidodaniedeklarovanýchslužieb
spoločnosťou CERUM, s.r.o. Kasačný súd preto aj v tejto časti konštatuje, že správny súd, žalovaný
a správca dane zaťažili sťažovateľku neprimeraným dôkazným bremenom na vyvrátení pochybností

pomenovaných správcom dane (o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie
dane), za ktoré sťažovateľka nezodpovedá.
85. Obdobné závery, ako už konštatoval kasačný súd pri predchádzajúcich dodaniach, platia aj na
obchodné prípady sťažovateľky so spoločnosťou MILMANN, s.r.o., kde boli pochybnosti správcu dane
opätovne postavené len na sporných okolnostiach týkajúcich sa subdodávateľských spoločností VAXYL

s.r.o.aProReflex,s.r.o.averejnejdostupnostiúdajovosledovanostimédií(body25a26tohtorozsudku).
S týmito skutočnosťami sa už kasačný súd vysporiadal v kontexte obchodných prípadov sťažovateľky
so spoločnosťou 3pple, s.r.o. (body 81 a 82 tohto rozsudku) a so spoločnosťou CERUM, s.r.o. (bod 85
tohto rozsudku).
86. Kasačný súd tiež konštatuje, pokiaľ správny súd, žalovaný a správca dane poukazujú na personálne

prepojenie viacerých zapojených spoločností, ich sídla a kancelárske priestory na tej istej adrese a na to,
ževpriebehusubdodávateľskýchreťazcovdošlokvýznamnémunavýšeniucenyskutočneuskutočnenej
reklamy,tietoskutočnostinemajúvýpovednúhodnotuzhľadiskasprávcomdaneažalovanýmzvoleného
dôvodu pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane z sporných obchodov - spochybnenie
deklarovaných dodávateľov reklamných služieb. Tieto skutočnosti totiž nespochybňujú, že reálne

uskutočnené služby dodali (hoci subdodávateľsky na základe preukázaného reťazca) dodávatelia MA
ADVISORS, s.r.o., SALVADOR, s.r.o., 3pple, s.r.o., CERUM, s.r.o. a MILMANN, s.r.o. Pritom podmienka
dodania plnenia osobou v postavení platiteľa dane, ako materiálna podmienka pre uznanie práva na
odpočítanie DPH (body 61 až 63 tohto rozsudku), má objektívny charakter - nie je závislá od otázky
personálneho prepojenia dotknutých spoločností, miery ich obozretnosti či ceny samotného plnenia.

87. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd v súhrne konštatuje, že správca dane a žalovaný zaťažili
sťažovateľku neprimeranou mierou dôkazného bremena v predmetnej veci, keď od nej požadovali
(pre potreby uznania práva na odpočítanie DPH) preukázanie skutočností, ktoré sa týkali výlučne
subdodávateľského článku obchodných reťazcov (pochybnosti o korektnosti dodávateľov sťažovateľkou
zazmluvneného dodávateľa, nie však pochybnosti o plnení samotným dodávateľom).

88. Doterajšie úvahy kasačného súdu automaticky neznamenajú, že sťažovateľke má byť (nevyhnutne)
priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na žalovanom, resp. správcovi
dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia. Orgány
finančnej orgány tak môžu buď (na podklade vykonaného dokazovania) riadne spochybniť materiálne/hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie alebo preukázať sťažovateľke vedomú
(vedela alebo mala vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V prípade
podvodného konania budú musieť správca dane a žalovaný preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho

dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných
zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania,
c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, vedel o tom
alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt. Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.
V. Záver

89. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] v časti
posúdenia otázky (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená v daňovom
konaní, rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného
a prvostupňové rozhodnutie [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP]. Keďže správny súd žalobu sťažovateľky
zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a)

SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové
rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
90. V ďalšom konaní bude správca dane postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie
(bod 88 tohto rozsudku) a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Správca dane
a žalovaný sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

91. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s §
167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov
kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov
konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným
uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

92. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov
3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.