Rozsudok – Ostatné ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Monday, March 31, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/74/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3022200194
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 03. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Fečík

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:3022200194.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr.

Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr.
KatarínyCangárovej,PhD.,LL.M,vprávnejvecižalobcu(sťažovateľa):BidfoodSlovakias.r.o.,sosídlom
Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34 152 199, právne zastúpený: Blaňár &
Partners s.r.o., so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36866784, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej
žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100724467/2022 zo dňa 05. apríla 2022,
konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/58/2022 - 123

zo dňa 13. apríla 2023, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh na prerušenie konania zamieta.

II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/58/2022 -
123 zo dňa 13. apríla 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100724467/2022 zo dňa 05. apríla
2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.

III. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov
konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej
hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2012 až december 2012, január
2013 až máj 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100490935/2017 zo dňa 17. marca 2017 (ďalej
aj „protokol“), v ktorom prijal záver, že v sporných obchodoch žalobcu neboli preukázané materiálne
podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane.

2. Správca dane vydal vo vyrubovacom konaní rozhodnutie č. 101508045/2019 zo dňa 19. júna 2019,
ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 102894670/2019 zo dňa 16. decembra 2019. Správca
dane následne vydal vo veci rozhodnutie č. 396242/2020 zo dňa 26. augusta 2020, ktoré žalovaný zrušil
rozhodnutím č. 100291239/2021 zo dňa 19. februára 2021. Žalovaný v podstatnom inštruoval správcu
dane, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania daňových oprávnení a za týmto účelom prípadne
doplnil dokazovanie. Inštrukcie žalovaného smerovali v podstatnom k tomu, že v predmetnej veci môže

byť daný dôvod pre neuznanie daňových oprávnení žalobcu z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom, ktorého sa zúčastnil vedome.3. Správca dane rozhodnutím č. 481312/2021 zo dňa 14. októbra 2021 (ďalej aj „prvostupňové
rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a
doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi

rozdiel dane v sume 73.041,97 eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2013.

4. Žalovaný rozhodnutím č. 100724467/2022 zo dňa 05. apríla 2022 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“
alebo „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie
správcu dane potvrdil.

5. V predmetnej veci správca dane a žalovaný žalobcovi neuznali uplatnené právo na odpočítanie
dane z dodávateľských faktúr za nákup tovaru (kuracie prsia, bravčové mäso) vystavených dodávateľmi
spoločnosťou Anton Škoda ACES (fyzická osoba - podnikateľ) a spoločnosťou Well Trade, s.r.o.
(spoločnosť od dňa 12.05.2015 zrušená v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou BEIGE s.r.o.).

6. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie zamerané na dodávateľov žalobcu, reálnu existenciu
tovaru,prepravutovaru,pričomsprávcadaneprepravuareálnuexistenciuplnenínespochybnil.Spornou
otázkou v preskúmavanom prípade bola existencia podvodného konania a najmä vedomosť žalobcu o
takomto podvodnom konaní, ku ktorého podľa žalovaného nepochybne došlo.

7. Žalovaný poukázal na to, že správca dane preukázal, že bolo vytvorené netransparentné prostredie
- podvodný reťazec zainteresovaných daňových subjektov, vrátane zahraničných, obchodujúcich s
hydinovým mäsom z Brazílie, za účelom znižovania daňovej povinnosti.

8. Podľa názoru žalovaného z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných

transakcií.DodávateliaAntonŠkodaACESaWellTrade,s.r.o.malibyťdoobchodnýchreťazcovžalobcu
vložení účelovo, aby žalobca nemusel odviesť DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru a mohol si
uplatniť odpočítanie DPH. Úlohou predmetných spoločností tak bolo vystaviť faktúry a vykázať ich
v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality dane.
Daň však nikdy nebola do štátneho rozpočtu odvedená, keďže deklarovaní dodávatelia si daňovú

povinnosť umelo znižovali prostredníctvom nepreukázaných odpočítaní dane od ďalších pochybných
subdodávateľov. Správca dane podľa názoru žalovaného správne konštatoval, že daňový únik bol
prepojený so žalobcom jeho účasťou na reťazci transakcií pri obchodovaní s dotknutým tovarom.
9.Žalovanývodôvodnenínapadnutéhorozhodnutiapoukázalnaviaceroneobvyklýchaneštandardných
okolností. Žalobca prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood Czech Republic, s.r.o., ktorej

vo významnej miere dodával napr. kuracie mäso z Brazílie holandská spoločnosť Ferdinad Zandbergen
BV (obchodovali od roku 2008) vedel, aké sú štandardné predajné ceny tejto komodity, žalobca sa
v trhových cenách orientoval a vedel ich posúdiť. Podľa názoru žalovaného je všeobecne známe,
že až 80 % mäsa z Brazílie sa dostáva na európsky trh cez Holandsko, preto žalobca ako skúsený
obchodník s týmto tovarom o cenách tovaru ponúkaných distribútormi v Holandsku musel vedieť. Z

vykonanej medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj „MVI“) okrem iného vyplýva, že česká materská
firma obchodovala aj so žalobcom a dodával mu aj tovar ako kuracie, bravčové, hovädzie mäso a kuracie
pečienky. Z MVI tiež vyplýva, že materská spoločnosť nakupovala kuracie rezne solené, kuracie prsia,
kuracie stehná aj v období január až máj 2013 (nie však iné kuracie mäso). Nakupovala tiež bravčové
a hovädzie mäso (v rôznych špecifikáciách) a kuracie pečienky. Dodávateľskými spoločnosťami pre

materskú spoločnosť boli Plusfood Hungary Kft. (Maďarsko), Tican Fresch Meat A/S (Dánsko) či
Ferdinand Zandbergen BV (Holandsko).
10. Dodávateľ Anton Škoda ACES spolupracoval so žalobcom na základe uzatvorenej rámcovej
zmluvy a po formálnom overení obchodného partnera. Išlo však o obchodníka bez potrebného
personálneho, materiálneho zázemia, ktorý nebol známym a etablovaným dodávateľom kuracieho

mäsa na slovenskom trhu. Táto skutočnosť mala podľa žalovaného žalobcu upozorniť na potrebu
dôslednejšieho preverovania dodávateľa. Z verejne dostupných zdrojov žalobca musel vedieť, že ide
o dodávateľa bez histórie a skúseností. Hoci s týmto obchodným partnerom žalobca obchodoval,
registrovaný na príslušnom regionálnom úrade veterinárnej a potravinovej správy bol predmetný
obchodný partner až 19. novembra 2012. Žalobca dobre poznal dodávateľov z členských štátov EÚ,

preto je podľa žalovaného nelogické, že sa rozhodol obstarávať tovar od Antona Škodu ACES. Išlo
pritom o dominantné dodávky v spornom zdaňovacom období.
11. Žalovaný mal za to, že nízka cena dodávaných tovarov mala v žalobcovi vzbudiť podozrenie, že sa
môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských štátov EÚ cez reťazec subjektov, kdenepriznanie dane z faktúr za fiktívne plnenia u stratených obchodníkov - subdodávateľov (spoločnosti
MALKO Slovakia, s.r.o.) zabezpečí takéto zníženie ceny. Žalobca si nízku cenu neoveril inak, ako
porovnaním cien uvedených v letákoch spoločnosti „METRO“ a ani ich neporovnal s cenami, za ktoré

získavala tovar materská spoločnosť.
12. Obdobne argumentoval žalovaný vo vzťahu k spoločnosti Well Trade, s.r.o., ktorá (hoci so žalobcom
obchodovalaodfebruára2013)bolanapríslušnomregionálnomúradeveterinárnejapotravinovejsprávy
registrovaná ako obchodník s kuracím mäsom až 17. októbra 2013. Strateným obchodným partnerom,
subdodávateľom, cez ktorého si predmetná spoločnosť ponižovala daňovú povinnosť, bola spoločnosť

Ribeco Business, s.r.o. a SLOVAKIA-ELMED, s.r.o..
13. Postup žalobcu, ktorý si obchodných partnerov overil v zmysle, či za nich koná oprávnená osoba,
preverenie dodávateľa cez obchodný, živnostenský register, preverením DIČ a platnosťou IČ DPH,
považoval žalovaný za formálny a nedostatočný. Žalobcovi ako spoločnosti s históriou a dlhodobými
skúsenosťami muselo byť zrejmé, že reťazovým obchodovaním sa tovar predražuje. Z vykonaného
dokazovania nevyplynulo, aké osobitné opatrenia v záujme obozretnosti žalobca vyvinul a prijal.

Žalovaný súhlasil so záverom správcu dane, že žalobca mohol vedieť o podvode na DPH, s ktorým bol
spojený a ku ktorému došlo pri ním deklarovaných obchodoch s tovarom.
14. K námietkam relevancie registrácie obchodných partnerov v príslušných registroch žalovaný uviedol,
že z dôvodu bezpečnosti potravín je preukázanie ich vysledovateľnosti zákonnou povinnosťou, ktorú si
musí zodpovedný obchodník plniť. Išlo pritom len o jeden z podporných dôkazov.

15. Žalobca ako dlhodobý obchodník na slovenskom trhu s mäsom (od roku 1996) podľa žalovaného
musí starostlivo dbať na svoje obchodné vzťahy, byť opatrný pri nadväzovaní nových obchodných
vzťahov a vyhýbať sa špekulatívnym, podvodným a podozrivým obchodným praktikám. Žalobca
nepreukázal, prečo v rámci svojej zabehnutej činnosti v istom momente nadviazal obchodný vzťah so
spoločnosťami bez histórie a potravinárskeho kreditu.

16. Pokiaľ žalobca uviedol, že nevedel o nákupných cenách jeho materskej spoločnosti žalovaný
konštatoval, že nespochybňuje, že z vykonaného MVI vyplýva, že materská spoločnosť so žalobcom
nekoordinovala nákupné ceny komodít, resp. že takáto koordinácia neprebiehala. Z predmetnej
odpovede však zároveň vyplýva, že aj materská spoločnosť žalobcovi dodávala v januári až máji 2013
kuracie, bravčové, a hovädzie mäso a kuracie pečienky. Z predložených faktúr vyplýva, že najväčšími

dodávateľmi materskej spoločnosti boli už menované spoločnosti z Maďarska, Dánska a Holandska.
Žalobcovi nič nebránilo v tom, aby prijal preventívne opatrenia, ako napríklad to, že by si vyžiadal
cenové ponuky od holandského distribútora Ferdinand Zandbergen BV alebo aby sa informoval u svojej
materskej spoločnosti o aktuálnych predajných cenách kuracieho mäsa z Brazílie, keďže jeho materská
spoločnosť práve s touto komoditou a holandským distribútorom obchodovala. Žalobca z veterinárnej

značky na kartónoch s mäsom musel vedieť, že ide o mäso od výrobcov z Brazílie, pričom sám od
svojej materskej spoločnosti takýto tovar od holandského dovozcu Ferdinand Zandbergen BV rámci
trojstranného obchodu obstaral.
17. Vyššie uvedené skutočnosti podľa názoru žalovaného preukazujú správnosť prijatého záveru
spočívajúceho v neuznaní uplatnených daňových oprávnení z dôvodu účasti žalobcu na obchodnom

reťazci poznačenom daňovým podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo mohol vedieť.
II. Konanie pred správnym súdom
18. Žalobca podal na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu,
ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Žalobca v podanej žalobe navrhol,
aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a

vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
19. Žalobca v správnej žalobe namietal najmä:
- neprípustnosť zmeny argumentácie správnych orgánov vo finálnych rozhodnutiach z vyrubovacieho
konania v porovnaní s protokolom. Žalobca zdôraznil, že v rámci protokolu a prvého rozhodnutia správcu
dane mu bolo právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov neuznané z dôvodu nepreukázania

materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH. V rámci vyrubovacieho konania
však došlo k zmene tohto dôvodu bez ďalšieho zásadného dokazovania na vedomú účasť žalobcu na
obchodnomreťazcipoznačenomdaňovýmpodvodom.Takýtopostupžalobcapovažovalzaneprípustný,
keďže neguje význam daňovej kontroly. Žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa 24. februára 2022, podľa ktorého nemožno vo

vyrubovacom konaní vykonať dokazovanie v rozsahu nahrádzajúcom daňovú kontrolu,
- nevyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom - výpisov bankových účtov žalobcu a jeho
dodávateľov, e-mailovej komunikácie medzi žalobcom a jeho dodávateľmi, protokolov z veterinárnychkontrol vykonaných u žalobcu v rokoch 2012-2013 bez negatívnych zistení vo vzťahu k veterinárnej
vysledovateľnosti potravín zo sporných obchodov,
- nedôsledné rozlišovanie medzi preukazovanou aktívnou a pasívnou účasťou žalobcu na obchodnom

reťazci poznačenom daňovým podvodom,
- nesprávnu aplikáciu Axel-Kittel testu, keď žalovaný vykonal len tri kroky, namiesto štyroch krokov
(rozdiel v otázkach či vznikol daňový únik a či je dôsledkom podvodného konania, ktoré žalovaný spojil
do otázky, či došlo k daňovému podvodu),
- porušenie neutrality zdaniteľných plnení, keď podľa názoru žalobcu z pohľadu DPH nie je rozdiel

medziintrakomunitárnymdodanímavnútroštátnymidodaniamipriuplatneníodpočítaniadanezhľadiska
princípu daňovej neutrality; V predmetnej veci pritom nebol preukázaný daňový únik na strane žalobcu,
- všeobecné posudzovanie všetkých plnení v obchodnom reťazci namiesto ich individuálneho
posudzovania;

20.Krajskýsúdrozsudkomč.k.11S/58/2022-123zodňa13.apríla2023(ďalejaj„napadnutýrozsudok“)

správnu žalobu žalobcu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) ako nedôvodnú
zamietol. Krajský súd poukázal na to, že v obdobných veciach žalobcu už rozhodol zamietajúcimi
rozsudkami, pričom poukázal na rozsudky sp. zn. 11S/51/2022 a 11S/52/2022 zo dňa 28. marca 2023.
Ide o rozhodnutia vo veci toho istého žalobcu, s totožným predmetom konania, i keď je odpočítanie dane
uplatnené v predmetnej veci od iných dodávateľov, zistenia správnych orgánov a ich argumentácia sú

totožné. Z uvedeného dôvodu krajský súd na predmetné rozsudky odkázal s odkazom na § 140 SSP a
súčasne prevzal časť odôvodnenia rozsudku sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023.

21. Krajský súd v rozsudku č. k. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023 konštatoval správnosť záverov
správcu dane a žalovaného. Podľa názoru krajského súdu bolo vykonaným dokazovaním preukázané,

že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol, resp. mal vedieť, keby bol konal s
náležitou starostlivosťou a v dobrej viere a ktorého cieľom bolo získanie neoprávneného daňového
zvýhodnenia. Vyslovil názor, že boli jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu a preto
nebolo možné priznať žalobcovi nárok na odpočítanie DPH.

22. Podľa názoru krajského súdu boli v predmetnej veci splnené všetky podmienky Axel Kittel
testu. Správne orgány riadne preukázali netransparentné prostredie - podvodný reťazec, s ktorým
bol prepojený aj žalobca pri dodaní sporných tovarov. K daňovému úniku došlo na strane
deklarovaných dodávateľov, ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených
pre žalobcu, deklarovaním nepreukázateľných odpočítaní dane na vstupe/dodávateľskými faktúrami

od nekontaktných a stratených subdodávateľov. Žalobca na predmetnom reťazci participoval tak, že
nakupoval tovar od tzv. nárazníka a neskôr nezvestného obchodníka, spoločnosti BOLITEX, s.r.o. a
ďalej ho predával tuzemským odberateľom.

23. Vo vzťahu k tomu, že žalobca mohol vedieť o svojej účasti na podvodnom reťazci dal krajský súd

do pozornosti, že žalobca ako skúsený obchodník na trhu obchodoval s nerenomovanými a novými
dodávateľmi na trhu, bez relevantnej obchodnej histórie a referencií. Navyše predmetné dodávateľské
spoločnosti neboli vedené v registri potravinárskych podnikov. Žalobcovi pritom v konaní nebolo
preukázané úmyselné zapojenie sa do podvodného obchodného reťazca, ale to, že mal o svojej
účasti vedieť, ak by vykonal všetky potrebné preventívne opatrenia, ktoré mal prijať v rámci obvyklej

obozretnosti, aby zabránil svojej i nevedomej účasti na daňovom podvode.

24. Okolnosťou, ktorá mala vzbudiť podozrenie žalobcu, mala byť nízka cena deklarovaných plnení.
Žalobcamalprinajmenšomodsvojejmaterskejspoločnosti,ktorámudodávalaajkuraciemäsozBrazílie
(pričom materská spoločnosť ho kupovala od spoločnosti Ferdinand Zandbergen BV, Holandsko od roku

2008), vedieť, aké sú štandardné nákupné a predajné ceny tejto komodity. Krajský súd podotkol, že je
všeobecne známe, že až 80 % mäsa z Brazílie sa na európsky trh dostáva cez Holandsko, preto žalobca
ako skúsený obchodník s týmto tovarom o cenách ponúkaných distribútormi v Holandsku musel vedieť.
Podľa názoru krajského súdu žalobca odignoroval podozrenia týkajúce sa nízkej ceny kupovaných
tovarov. To, že cena nakupovaného tovaru je príliš nízka, mohol žalobca vedieť od svojej materskej

firmy, porovnaním cien s dodávateľskou spoločnosťou KOVAŘ plus s.r.o. či so správami publikovanými
Slovenskou pôdohospodárskou agentúrou.25. Pokiaľ žalobca uviedol, že nekoordinoval ceny so svojou materskou spoločnosťou, krajský súd
poukázal na skutočnosť, že konateľ žalobcu p. Ing. Sekule má trvalý pobyt len cca 30 km od sídla českej
materskej spoločnosti. Z tejto skutočnosti možno vyvodiť vplyv materskej spoločnosti na tvorbu cien, ako

aj zdieľanie informácií a usmerňovanie žalobcu materskou spoločnosťou, jeho jediným spoločníkom.
Ak by žalobca s materskou spoločnosťou porovnal nákupné ceny, zistil by, že ceny od deklarovaných
dodávateľov sú nižšie. Len z letáku METRO podľa názoru krajského súdu nemožno vyvodiť záver, že
za tieto predajné ceny predmetná spoločnosť (METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) tovar nakupuje aj u
svojich dodávateľov.

26. Krajský súd tiež poukázal na skutočnosť, že v prípade mäsa ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje
nariadenie Komisie č. 931/2011 zo dňa 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť
stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s potravinami
živočíšneho pôvodu (ďalej len „Nariadenie o vysledovateľnosti“). V zmysle predmetného nariadenia
prevádzkovateľ potravinárskeho podniku musí mať k dispozícii údaje odkiaľ sa potravina odoslala a

názov a adresu predávajúceho. Subjekt obchodujúci s potravinami okrem toho musí byť v zmysle
príslušných právnych predpisov aj registrovaný. Žalobca preto musel mať informácie o uskutočnenom
nákupe mäsa a mal sa zaujímať tiež o registráciu jeho obchodného partnera podľa príslušných právnych
predpisov. Táto povinnosť mu vyplýva s európskeho práva a osobitne významná bola pri nízkych cenách
dodávaných tovarov.

27.Akžalobcaspochybňovalnerelevantnosťnedostatočnejreputácieobchodnýchpartnerovčiabsenciu
ich materiálnych a technických podmienok, krajský súd argumentoval, že zapojenie deklarovaných
obchodných partnerov do obchodného reťazca bolo čisto umelé, bez ekonomického opodstatnenia.
Žalobca mal v predmetnej veci priestor obhájiť sa, že o daňovom úniku v obchodnom reťazci nevedel a

že prijal dostatočné opatrenia. Tento priestor žalobca nevyužil, overenie obchodných partnerov bolo zo
strany žalobcu čisto formálne. Renomovaná spoločnosť, akou žalobca je, by mala byť obozretnejšia pri
vstupe do obchodných vzťahov, ako aj vyhýbať sa špekulatívnym, podvodným a podozrivým obchodným
praktikám s vplyvom na jeho daňové povinnosti.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu
28. Proti rozsudku krajského súdu č. k. 11S/58/2022 - 123 zo dňa 13. apríla 2023 podal žalobca kasačnú
sťažnosť (ďalej aj „sťažovateľ“) z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažovateľ vo svojej
kasačnej sťažnosti žiadal zmeniť napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že súd zruší rozhodnutie
žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne navrhol zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť

Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

29. V dôsledku skutočnosti, že krajský súd postupoval v zmysle § 140 SSP a v odôvodnení napadnutého
rozsudku poukázal na rozsudok krajského súdu sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023 za
kontrolné obdobie január 2012, sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti argumentoval dôvodmi vo vzťahu

k predmetnému rozsudku týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia január 2012.

30. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti predniesol argumentáciu, podľa ktorej žalovaný nepoprel resp. len
formálne čiastočne poprel niektoré zo sťažovateľových tvrdení v správnej žalobe, tzn. skutkové tvrdenia
strany ( t. j. žalobcu), ktoré protistrana ( t. j. žalovaný) výslovne nepoprela sa v zmysle § 151 CSP, ktorý

sa s poukazom na § 25 SSP subsidiárne aplikuje aj na správne súdne konanie, považujú za nesporné.
Podľa žalobcu nesporné skutkové tvrdenia si správny súd mal v zmysle § 151 CSP osvojiť ako riadne
zistený skutkový stav, z ktorého bol povinný vychádzať v meritórnom rozhodnutí. Pre správny súd sa
však podľa sťažovateľa práve naopak nesporné body žaloby stali nosnými bodmi, o ktoré súd oprel
odôvodnenie napadnutého rozsudku.

31. Sťažovateľ ďalej namietal nedostatočné odôvodnenia napadnutého rozsudku, resp. jeho
arbitrárnosť, z dôvodu, že správny súd sa nevysporiadal s (i) s jeho námietkou spájania jeho aktívnej
a pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany príslušných
správnychorgánov,pričomtietodveformysanavzájomvylučujú(ii)snamietanounesprávnouaplikáciou

Axel Kittel testu správnymi orgánmi; sťažovateľ tvrdil, že Axel Kittel test bol v jeho prípade aplikovaný
nesprávne a v rozpore s príslušnou judikatúrou, správca dane si nepoložil obligatórne štyri otázky
tak, ako to Axel Kittel test vyžaduje, a ani si ich nepoložil v takom znení, ako to vyžaduje príslušná
judikatúra; (správne orgány vykonali trojkrokový test, namiesto štvorkrokového testu, keď žalovaný asprávca dane si položili otázku, či bol identifikovaný podvod a nezodpovedali si otázku, či daňový únik
vznikol v posudzovaných obchodoch - teda na strane obchodu sťažovateľa a jeho obchodných partnerov
a či bol podvodného charakteru, keďže sťažovateľ z neho nečerpal daňovú výhodu), (iii) s namietaným

nevyhodnotením dôkazov predložených sťažovateľom (výpisy z bankových účtov sťažovateľa a jeho
dodávateľov, e-mailovú komunikáciu medzi sťažovateľom a jeho obchodnými partnermi, protokoly z
veterinárnych kontrol vykonaných u sťažovateľa v rokoch 2012 - 2013, ktoré preukazujú, že sťažovateľ
pri obchodovaní s potravinami konal s náležitou odbornou starostlivosťou v oblasti vysledovateľnosti
potravín a preukazujú tiež reálnosť obchodov s dodávateľmi, ktorí sú riadne uvedení ako priami

dodávatelia v príslušnej dokumentácii k vysledovateľnosti, t.j. v obchodných dokladoch.) a (iv) s
namietaným nerešpektovaním právne záväzného názoru žalovaného správcom dane, čo žalovaný jeho
ostatným rozhodnutím aproboval.

32. Správny súd sa podľa sťažovateľa tiež odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu
reprezentovanej rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžfk/14/2010 zo dňa

21. apríla 2011, sp. zn. 5Sžf/23/2016 zo dňa 16. januára 2017 sp. zn. 3Sžfk/27/2018 zo dňa 23. januára
2019 a rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa
24. februára 2022. Uviedol, že na predmetnú judikatúru poukazoval už v správnej žalobe, správny súd
sa s touto judikatúrou však vysporiadal len čiastočne, a to len s rozsudkom Najvyššieho správneho
súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2022, so zvyšnými rozhodnutiami sa správny súd žiadnym spôsobom

nevysporiadal. Poukazujúc na vyššie uvedenú rozhodovaciu činnosťou sťažovateľ vo svojej kasačnej
sťažnosti tvrdil, že vyrubovacie konanie nemôže byť nástrojom predlžovania daňovej kontroly. Rozsah
dokazovania vo vyrubovacom konaní je podľa názoru sťažovateľa limitovaný a determinovaný návrhmi
daňového subjektu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku“). V predmetnej veci žalovaný a správca dane
tieto princípy porušili, keď pôvodne v daňovej kontrole pomenovaný dôvod neuznania uplatnených

daňových oprávnení (nepreukázanie materiálnych podmienok) zmenili vo vyrubovacom konaní na
základe dodatočne vykonaného dokazovania až na údajnú aktívnu, resp. pasívnu účasť sťažovateľa
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľ tvrdil, že neinicioval žiadne
dokazovanie, ktoré by vo vyrubovacom konaní malo viesť k takýmto záverom.

33. Sťažovateľ ďalej v rámci nesprávneho právneho posúdenia namietal, že jeho obchodné vzťahy
boli realizované v súlade so zásadou neutrality daňových plnení. Pokiaľ sa sťažovateľ rozhodol
nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodných partnerov namiesto intrakomunitárneho dodania (od
iných obchodných partnerov), týmto nezískal žiadnu daňovú výhodu. K tomuto záveru okrem vlastnej
argumentácie predložil aj znalecký posudok č. 5/2022 zo dňa 2. novembra 2022. V predmetnej veci preto

nebolo preukázané, že by sťažovateľ čerpal akúkoľvek daňovú výhodu. Rovnako sťažovateľ namietal
nesprávne právne posúdenie jeho vedomostnej stránky účasti na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom, osobitne v časti tvrdeného konania v rozpore s odbornou starostlivosťou.

34. Sťažovateľ tvrdil, že neobchodoval s tovarom za príliš nízke ceny, išlo o ceny tovarov v rozpätí

spadajúcom do ceny obvyklej v danom čase a na danom mieste. Uvedené sťažovateľ preukázal, okrem
iného,ponukoukonkurencie(leták„METRO“).Žalovanýasprávcadanenepreukázali,žebyišloozjavne
nízke ceny, nepredložili žiadne cenové analýzy, analýzy ziskovosti a pod. V súlade s rozhodovacou
činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie C-103/09 vo veci Weald Leasing) by bola ako
relevantná pochybnosť len preukázaná výrazná odchýlka v jednotkových cenách medzi nákupnými

cenami. Dôkaz o výraznom rozdiele oproti trhovým cenám nebol v predmetnej veci žalovaným a
správcom dane produkovaný.

35. Pokiaľ správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., neuviedli, prečo
má ísť o referenčné ceny. Sťažovateľ namietal, že porovnateľná v tomto smere (v obdobnom postavení

ako sťažovateľ) bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurent sťažovateľa. K tomuto
sťažovateľ predložil aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva
nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie podľa sťažovateľa neobstojí. Ak totiž
predmetná spoločnosť, ako priamy konkurent sťažovateľa, bola schopná vykonávať predaj tovaru za
podobnú cenu, za ktorú vykonával sťažovateľ nákup, pričom pri tejto cene vykazovala ziskovosť, jej

nákupné ceny museli byť podstatne nižšie. Inak by predmetná spoločnosť vykazovala stratu, čo je v
rozpore s podstatou a zmyslom podnikania (predávanie tovarov pod cenu). Správca dane a žalovaný,
rovnako ako správny súd, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľnými subjektami akosťažovateľ na slovenskom trhu a ani s označenou konkurenciou sťažovateľa. Príslušné orgány takéto
dôkazy odmietli vykonať.

36. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľ uviedol, že ide o zahraničný subjekt (českého
obchodníka), ktorý nemôže byť použitý ako cenový referent vo vzťahu k sťažovateľovi. Sťažovateľ
opakovane zdôrazňoval, že nepoznal nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného
obdobia.

37. Pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd akcentovali agrárne informácie (správy
Pôdohospodárskej platobnej agentúry) tak sťažovateľ namietal, že ide o odbytové ceny a ceny, ktoré
sa týkajú len slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami. Sťažovateľ však nenakupoval
tovary od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sa
na nákup a predaj výlučne mrazeného kuracieho mäsa. Predmetné informácie nie sú použiteľné
na priemerné ceny prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru

dovážanéhozozahraničia.Tietoinformatívneúdajeuvedenévsprávachnereflektujúanispôsobbalenia,
vplyv obchodného vyjednávania, veľkoobjemových objednávok a pod., ktoré majú výrazný vplyv na
finálnu cenu tovaru. Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri zahraničných. Pri mäse
z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % v porovnaní s jednotkovými cenami od
slovenských spracovateľov. Sťažovateľ poukázal na to, že agrárne informácie sú publikované s približne

dvojtýždňovým oneskorením a pre operatívne rozhodovanie o nákupoch tovaru na dennej báze tieto
informácie nie sú objektívne použiteľné.

38. K tvrdenej koordinácii cien s materskou spoločnosťou (ČR) sťažovateľ namietal, že v správnom
konaní (ako to uviedol výslovne v rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe aj žalovaný) nebolo

sporné, že koordinácia nákupných cien medzi žalobcom a materskou spoločnosťou z Českej republiky
neprebiehala. Skutočnosti týkajúce sa bydliska konateľa sťažovateľa žiadnym spôsobom podľa
sťažovateľa nedokazujú akúkoľvek spojitosť či koordináciu cien medzi materskou spoločnosťou (ČR)
a sťažovateľom. Sťažovateľ opakovane v konaní poukazoval na skutočnosť, že má vlastný obchodný
model nákupu potravín, ktorý sa riadi obchodným oddelením v Slovenskej republike, skladové systémy

sťažovateľa a materskej spoločnosti neboli prepojené.

39. K pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie sťažovateľ
akcentoval, že správny súd opomenul vysporiadať sa s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie
C-329/18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti

na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné. Sťažovateľ tiež namietal, že
podľa príslušnej európskej legislatívy je povinný vedieť, od koho tovar nadobudol a komu ho dodal. Nie
je však povinný identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie,
ktoré má sťažovateľ mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným
dodávkam(faktúry,dodacielisty,príjemky,nákladnélistyapod.),napríslušnomobale(etikete)potravína

v internom skladovacom systéme Inventa sťažovateľa. Osobu odosielateľa potravín sa sťažovateľ mohol
dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní potravín do jeho skladu. V rámci vykonaných kontrol neboli
pritom zo strany príslušných orgánov zistené žiadne vážnejšie nedostatky na úseku vysledovateľnosti
potravín. Sťažovateľ tiež zdôraznil, že v rokoch 2012 a 2013 neboli zoznamy registrovaných subjektov
obchodujúcich s potravinami verejne dostupné. Sťažovateľ si ani nemohol overovať túto registráciu.

40. Sťažovateľ poukázal na to, že si svojich obchodných partnerov vždy riadne preveril. Takéto
preverenie považuje sťažovateľ za dostatočné aj s odkazom na Zbierku z Fóra Generálneho riaditeľstva
EÚ2016(tútosprávnysúdnevyhodnotil).Preúčelyobchodovanianemuselimaťdeklarovanídodávatelia
žiadne osobitné materiálne či technické podmienky. Navyše podľa rozhodovacej činnosti Súdneho dvora

Európskej únie (C-277/14 vo veci Stehcemp) či kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020) takáto absencia podmienok nemôže byť podozrivou
indíciou, ktorá by mala indikovať vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní. Obdobne poukázal aj na
rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára
2022.

41. Sťažovateľ navrhol kasačnému súdu, aby predložil prejudiciálnu otázku v znení „či sa má článok 18
ods. 2 a ods. 3 Nariadenia o vysledovateľnosti (č. 178/2002) vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba
zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci si overila svojho priameho dodávateľa a svojho priamehoodberateľa podľa zásady jeden krok vzad a jeden krok vpred, pričom ale táto zásada nie je relevantná
na účely určenia toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii
zahŕňajúcej podvod na DPH.“

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
42. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok krajského súdu
v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení,
že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote [§ 442 ods. 1, § 443 ods.
2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023] a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná

sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci podľa § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po
neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.
Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej
stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods.
1 SSP.

43. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného
sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a krajského
súdu, ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, ktoré sa týkali jednej daňovej
kontroly za zdaňovacie obdobie január až december 2012, január až máj 2013, i keď vo vzťahu
k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc identické kasačné námietky sťažovateľa, zaoberal

rovnakou právnou otázkou napríklad v rozhodnutiach sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo dňa 30. júla 2024, sp. zn.
4Sfk/78/2023 zo dňa 23. októbra 2024 či sp. zn. 5Sfk/66/2023 zo dňa 20. februára 2025. V predmetných
veciach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie
žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

44. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už
bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už
len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

45. Kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo

dňa 30. júla 2024 a predmetný rozsudok v príslušnom rozsahu uvádza nižšie s úpravami či doplneniami
textu v hranatých zátvorkách:

„55. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či vo vyrubovacom konaní možno
zmeniť v protokole z daňovej kontroly identifikovaný dôvod pre neuznanie uplatnených daňových

oprávnení, (ii) či žalovaný a správca dane riadne odôvodnili a identifikovali všetky podmienky tzv. Axel-
Kittel testu a (iii) či bola riadne preukázaná vedomosť sťažovateľky o tom, že môže participovať na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľka tiež namietala nepreskúmateľnosť
napadnutého rozsudku.
56. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd v prvom rade konštatuje, že napadnutý

rozsudok považuje za dostatočne odôvodnený, poskytujúci odpovede na všetky relevantné námietky
sťažovateľky. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval, že sťažovateľke nebolo
preukázané úmyselné zapojenie do podvodného reťazca (aktívna účasť), ale to, že ak by prijala všetky
potrebné opatrenia v rámci potrebnej obozretnosti, mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením môže
zúčastniťnaobchodnomreťazcipoznačenomdaňovýmpodvodom(pasívnaúčasť).Rovnakosasprávny

súd vysporiadal aj s otázkou vykonania Axel-Kittel testu, keď tento považoval za správne vykonaný
zo strany orgánov finančnej správy. Z napadnutého rozsudku (resp. z odkazovaného rozsudku) je tiež
zrejmé, ktoré vykonané dôkazy považoval správny súd za rozhodujúce a z akých dôvodov. Kasačná
sťažnosť sťažovateľky preto v tejto časti nebola dôvodná.
57. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že správny súd sa nevysporiadal s jej námietkou, že žalovaný v

napadnutom rozhodnutí nerešpektoval právne záväzné názory žalovaného z jeho predchádzajúcich
zrušujúcich rozhodnutí, kasačný súd jej musí dať z časti za pravdu. Správny súd skutočne túto
námietku opomenul, resp. sa k nej explicitne nevyjadril. Na druhej strane však kasačný súd konštatuje,
že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 3 Sfk 77/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 35 a 36; obdobne tiež rozhodnutie

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 63/2022 zo dňa 30. januára 2024,
body 36 až 39): „35.Kasačný súd nespochybňuje, že v súlade s § 74 ods. 4 Daňového poriadku sú
právne závery vyjadrené v rozhodnutí odvolacieho orgánu záväzné pre prvostupňový orgán. Ide o
prejav inštitucionálnej nadradenosti odvolacieho orgánu vo vzťahu k prvostupňovému orgánu, ktorýje vynútiteľný kompetenciou odvolacieho orgánu zrušiť rozhodnutie, ktoré nerešpektovalo jeho právny
názor. 36. Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva
viazanosť odvolacieho orgánu jeho predchádzajúcim právnym názorom, vyjadreným v zrušujúcom

rozhodnutí a už vôbec viazanosť správneho či kasačného súdu takýmto názorom. Inými slovami úlohou
správnych súdov v zásade nie je vynucovať dodržiavanie pokynov odvolacieho orgánu zo strany
prvostupňového orgánu, a to už vôbec v prípade, ak tento názor zmenil samotný odvolací orgán.
Úlohou a poslaním správnych súdov je posúdiť, či výsledné (konečné) rozhodnutie, ako výsledok
celého administratívneho konania, nezasahuje do práv a právom chránených záujmov fyzických a

právnických osôb v oblasti verejnej správy v rozpore so zákonom (§ 2 ods. 1 SSP). Prípadné procesné
pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu
nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v zrušujúcom
rozhodnutí vyjadreného právneho názoru odvolacieho orgánu prvostupňovým orgánom, pokiaľ bolo
v ďalšom konaní opätovne aprobované odvolacím orgánom (došlo k zmene pôvodného názoru), za
predpokladu, že nové názory sú riadne odôvodnené, nepredstavuje takú procesnú vadu, ktorá by

mala potenciál vplyvu na zákonnosť konečného rozhodnutia (neoberá účastníka konania napr. o
možnosť vyjadriť sa, navrhovať dôkazy, podať odvolanie a dostať odpoveď na svoje námietky). Námietky
sťažovateľky v tomto smere sú preto zjavne bezdôvodné.“
58.Predmetnánámietkasťažovateľkybolapretovtejtovecizjavnenedôvodná,bezvplyvunazákonnosť
rozhodnutia žalovaného a nemala preto charakter takej (pre vec zásadnej) námietky, ktorá by si

vyžadovala osobitnú odpoveď správneho súdu. Keďže kasačný súd považoval napadnutý rozsudok
za preskúmateľne odôvodnený, pristúpil ku kasačnému prieskumu dôvodnosti ďalších meritórnych
sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou.
IV.1. K zmene dôvodu pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní
59. Sťažovateľka v podanej kasačnej sťažnosti namieta nesprávne práve posúdenie správneho súdu

a odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti vo vzťahu k posúdeniu otázky či správca dane a žalovaný
môžu vo vyrubovacom konaní zmeniť dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení v porovnaní
s dôvodom uvedeným v protokole z daňovej kontroly.
60. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že daňová kontrola
predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie

dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch
predloženýchdaňovýmsubjektom,tietopochybnostisprávcadaneoznámidaňovémusubjektuaumožní
mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí
formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe. Postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku
pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý

má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované ako judikát
18/2022 ZNSS). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej
kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Jeho obsahom musia byť tak
preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, ako aj stanoviská a vyjadrenia kontrolovaného

subjektu (§ 47 písm. g), h) a i) Daňového poriadku). Protokol z daňovej kontroly tak musí obsahovať
zhrnutie a vyhodnotenie vykonaných dôkazov, zhrnutie skutkových zistení a ich právneho posúdenia v
kontextezáverovsprávcudanesmerujúcichk(ne)uznaniuspornýchdaňovýchoprávnení.Povyhotovení
protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu, správca dane zasiela tento dôkaz na vyjadrenie daňovému
subjektu spolu s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v

protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.
61. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS).
Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania

v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré
procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového
subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk
126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom

pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však
je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej
daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022
zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).62. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane
alebožalovanéhoprávnymdôvodomneuznaniauplatnenýchdaňovýchoprávneníuvedenýmvprotokole
z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny

právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom
konaní (bod 62 tohto rozsudku) alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74
ods. 2 Daňového poriadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74
ods. 2 Daňového poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby
konania alebo ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.

63. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho
odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s
protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení
vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v
daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu (bod 62 tohto rozsudku) a (ii)
daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania

daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva
zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a
zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu
neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky -
mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1.

apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).
64. Po zohľadnení vyššie uvedenej argumentácie kasačný súd konštatuje, že v tu posudzovanom
prípade v protokole z daňovej kontroly správca dane vyjadril v konečnom dôsledku záver, že v sporných
obchodoch žalobkyne neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na
odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o

dani z pridanej hodnoty v príslušnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), resp. bola spochybnená identita
deklarovaných dodávateľov (bod 1 tohto rozsudku; str. 66 protokolu). V prvostupňovom rozhodnutí a
v žalovanom rozhodnutí z vyrubovacieho konania však už bola ako dôvod pre neuznanie daňových
oprávnení uvedená účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v
súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody

pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 54).
V predmetnej veci preto došlo k zmene právneho dôvodu neuznania daňových oprávnení medzi
protokolom a končenými rozhodnutiami orgánov finančnej správy.
65. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľka po doručení

protokolu z daňovej kontroly podala rozsiahle vyjadrenie (75 strán), v ktorom vzniesla viacero námietok
proti záverom správcu dane a navrhla vykonanie viacerých dôkazov (písomné vyjadrenie k protokolu
zo dňa 19. mája 2017). V nadväznosti na vyjadrenie a návrhy sťažovateľky správca dane vykonal
dokazovanie opakovaným pokusom o vypočutie jej obchodných partnerov a ich právnych nástupcov a
o získanie účtovných dokumentov týchto obchodných partnerov, ako aj doplnenie dokazovania v časti

spochybnenej prepravy tovaru či otázky nahlasovania zásielok kuracieho mäsa regionálnej veterinárnej
a potravinovej správe. O tomto doplnenom dokazovaní a jeho výsledkoch správca dane oboznámil
sťažovateľku listom zo dňa 6. februára 2019. V tomto liste zároveň sťažovateľke oznámil, že „správca
dane zistil, že aj keď k dodávkam došlo, právo na odpočítanie dane je neuplatniteľné z dôvodu
preukázania účasti kontrolovaného daňového subjektu na podvode s daňou z pridanej hodnoty, pričom

bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt o tejto skutočnosti vedieť mal, ak by bol konal s
náležitou odbornou starostlivosťou.“ Správca dane teda informoval sťažovateľku o zmene dôvodu pre
nepriznanie uplatnených daňových oprávnení. K tomuto oboznámeniu sa žalobkyňa vyjadrila listom zo
dňa 7. júna 2019 a jej pripomienky boli ústne prerokované na pojednávaní dňa 11. júna 2019.
66. V ďalšom procesnom postupe správca dane vydal dve rozhodnutia, ktoré boli žalovaným zrušené

z dôvodu, že správca dane nedôsledne rozlišoval medzi materiálnymi podmienkami uplatneného
daňového oprávnenia (keď vo svojich rozhodnutiach spochybňoval uskutočnenú prepravu) a na druhej
strane konštatoval účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V
ďalšom konaní preto správca dane mal jednoznačne ustáliť dôvod odopretia daňových oprávnení
a preukázať zanedbanie preventívnych opatrení, resp. vedomosť žalobkyne o možnej účasti na

obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bod 2 tohto rozsudku).
67. Po zrušujúcich rozhodnutiach žalovaného správca dane vykonal miestne zisťovanie s cieľom
získaniadokladovodsťažovateľky(dňa13.mája2021-sozameranímnadodávkymäsaodobchodných
partnerov žalobkyne zo zahraničia), nahliadnutie do spisu z daňovej kontroly žalobkyne za zdaňovacieobdobia január až jún 2014 s vyňatím žiadosti a odpovede na MVI (dňa 18. mája 2021), získanie
informácie z verejne dostupných zdrojov - Správa o trhu s jatočnými zvieratami a mäsom 1-25/2012,
1-11/2013 (dňa 13. septembra 2021), pričom o výsledkoch dokazovania vykonaného vo vyrubovacom

konaní a so zmenou dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení oboznámil sťažovateľku listom zo dňa
14. septembra 2021 Tieto doplňujúce zistenia a zmeny v právnom náhľade so sťažovateľkou prerokoval
na ústnom pojednávaní dňa 4. októbra 2021, táto sa k nim vyjadrila a aj navrhla ďalšie dôkazy. Následne
vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil.
68. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti

na vyjadrenie sťažovateľky k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom predložila alebo navrhla vykonať,
správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie sťažovateľkou uplatnených
daňových oprávnení, keďže sťažovateľka materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom
postupe preukázala, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie - účasť sťažovateľky na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom
dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj

podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v
protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľku, úniky na
DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach
partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľky na takomto obchodnom reťazci a komunikuje
aj indície týkajúce sa jej potenciálnej vedomosti o tomto obchodnom reťazci (v intenciách nedodržania

primeranej obozretnosti). V tomto smere kasačný súd poukazuje osobitne najmä na strany 63 až 66
protokolu. Ďalšie dokazovanie vo vyrubovacom konaní bolo teda zamerané len na doplnenie zistení a
vyvrátenie argumentácie sťažovateľky vo vzťahu k jej potenciálnej vedomosti o tom, že svojimi plneniami
participovala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
69. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že

v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v
nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného.
Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v
zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z
vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo

vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše
v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo
byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania
daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaná samotným správcom dane (body 65 a
67 tohto rozsudku) ako aj zrušujúcimi rozhodnutiami žalovaného (bod 2 tohto rozsudku), pričom správca

dane umožnil sťažovateľke sa k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vyjadriť, tieto namietať
a navrhovať ďalšie dokazovanie, čo sťažovateľka aj využila.
70. Argumentácia sťažovateľky týkajúca sa neprípustnosti zmeny dôvodu pre neuznanie daňových
oprávnení vo vyrubovacom konaní či vykonania dokazovania vo vyrubovacom konaní v neprimeranom
rozsahu tak nie je dôvodná.

IV.2.K dôkaznému bremenu v daňovom konaní a otázke preukázania vedomej účasti daňového subjektu
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom

71. V súvislosti s námietkami sťažovateľky týkajúcimi sa dôkazného bremena v daňovom konaní
a preukazovania vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým

podvodom dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať
medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie
DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na odpočítanie
dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva.

72. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie
subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných
skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej
povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej
daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od
dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane
sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže,
že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladáprávo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa
zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto
zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa

na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho
predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe
(pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266,
body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a
47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt

M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre
nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre
nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt mal vedomosť o svojej účasti na podvode
alebo to vedieť mal/mohol. „[S] režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112
nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť,
že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia,

ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou,
bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo
nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla
2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021,
Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti

Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
73. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH sa aplikuje takzvaný
Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra
(napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C.

H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom
dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne:
- Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
- Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
- Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody

daňového subjektu s týmto konaním spojené?
- Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?
74. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych
podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo

účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL,
C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo
dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych
podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto
právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade

preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový
orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok
(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021,
bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri
preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie

od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora
Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v
prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu
naopak.
75. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu

je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať
všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré
uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a

C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od
daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012,
bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude defacto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a
tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo

veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft,
C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie
a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať
rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre
dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že

sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
76. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti sú relevantné najmä dva
aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného
podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z
týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o

konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať
podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom
(mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022
zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).
77. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom

je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/protiopatrenia/garancie,
ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca
(rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla
2024, bod 55).
78. Z vyššie uvedených všeobecných východísk vyplýva, že rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie

odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší zmysel. V prípade preukazovania relevantných
podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové
oprávnenie. V dôsledku tejto skutočnosti jeho neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia.
V prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom
či zneužití práva však dôkazné bremeno na preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie

daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží správcu dane.
79. V súvislosti s námietkami vznesenými sťažovateľkou dáva kasačný súd do pozornosti, že z hľadiska
súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či správca dane a žalovaný vykonajú 3 alebo 4-krokový
tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné
skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať. Z pohľadu súdneho prieskumu tak nie je podstatné či a aký

test správca dane a žalovaný vykonali, ale či ich argumentácia poskytuje zrozumiteľné odpovede na
to, (i) či došlo k daňovému úniku, (ii) ktorý je podvodného charakteru, (iii) je prepojiteľný/spojiteľný aj s
obchodmi daňového subjektu a (iv) či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že posudzované
plnenia sú spojené s podvodným konaním. Na všetky tieto otázky pritom správca dane a žalovaný vo
svojichrozhodnutiachposkytliodpovede.Kasačnýsúdsapretovzávereonedôvodnostitýchtonámietok

sťažovateľky stotožňuje so správnym súdom.
80. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje,
že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku.
Správca dane a žalovaný ako aj správny súd daňový únik identifikovali na strane viacerých
subdodávateľov sťažovateľky. Hoci dodávatelia sťažovateľky formálne priznali daňovú povinnosť, túto

si ponížili cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov, ktorí im
nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili. Tým došlo k situácii, že daň zo vzájomne
prepojiteľných obchodov nebola nikdy do štátneho rozpočtu odvedená. Podľa názoru správcu dane,
žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter
predmetnýchspoločností(bezmateriálnehoapersonálnehosubstrátunavýkonpodnikateľskejčinnosti),

nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodoch so
sťažovateľkou. Kasačný súd s týmito závermi príslušných orgánov stotožňuje a konštatuje v zhode so
správnym súdom, že tieto preukázali (i) existenciu daňového úniku a (ii) jeho podvodný charakter.
81. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani
sťažovateľka. Namieta však, že jej obchodné plnenia s jej dodávateľmi boli daňovo neutrálne, ona si totiž

svoju daňovú povinnosť splnila. Argumentuje tiež, že to, že sa rozhodla pre dodanie od vnútroštátnych
obchodníkov a nie pre intrakomunitárne dodanie nepredstavuje v zásade žiadnu neoprávnenú výhodu.
82. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľky kasačný súd uznáva, že „princíp neutrality DPH
premietajúci sa do mechanizmov DPH (priznávania, platenia, odvádzania a odpočítavania dane) vzásade garantuje, že ak si všetky daňové subjekty splnia svoje daňové povinnosti spojené s priznaním
a zaplatením dane zo súvisiaceho obchodu, tento bude voči zapojeným obchodným subjektom daňovo
neutrálny. Daňová záťaž bude teda na záver uplatnená voči konečnému/poslednému odberateľovi, ktorý

prijaté tovary a služby nepoužije na podnikateľské účely (najčastejšie pôjde o konečného spotrebiteľa),
a teda subjektu bez oprávnenia odpočítať si zaplatenú daň. Sťažovateľka správne argumentuje, že
pre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľka nakúpi
tovar priamo od dodávateľa v inom členskom štáte Európskej únie (intrakomunitárne dodanie) alebo
sprostredkovane cez ďalšieho dodávateľa v rámci Slovenskej republiky“ (rozhodnutie Najvyššieho

správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, body 54 až 56).
Skutočnosť, že sa sťažovateľka rozhodla nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez
ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti.
83. Ako však už kasačný súd uviedol (bod 80 tohto rozsudku), orgány finančnej správny neidentifikovali
daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri,
resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek

tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľkou odpočítaná.
84. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že si splnila svoju daňovú povinnosť zaplatením ceny tovaru, v
ktorej bola zahrnutá DPH, kasačný súd sa s takouto námietkou nemôže stotožniť. V prípade účasti na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v
širšom kontexte, spravidla na iných častiach obchodného reťazca neodvedením dane (v tomto prípade

na strane subdodávateľov sťažovateľky). Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so
sťažovateľkou, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane,
dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych
úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná
(obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa

28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve
sťažovateľa, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65).
85. Podstata a nosná časť námietok sťažovateľky smerovala práve proti záveru správcu dane,
žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľka vedela alebo mala/mohla vedieť o tom, že sa svojím

plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
86. Pokiaľ sťažovateľka v tomto smere namietala, že správca dane a žalovaný zmiešavali otázku jej
aktívnej, resp. pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, kasačný súd
už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, „že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala)
vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je

naozaj rozdiel. Ako správne podotýka sťažovateľka, pokiaľ je jej vyčítané, že o podvodnom konaní
vedela, ide o úmyselné konanie a ak je jej vyčítané, že o podvodnom konaní mohla (mala) vedieť,
je jej vyčítaná nedbanlivosť. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú
pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých
sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové

orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej
viere)jerovnakýmdôvodompreneuznanieodpočítaniadane.Diferencovaniemedzitým,čisťažovateľka
vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania

- uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany
daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových
okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom
podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí

žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3
Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).
87. Navyše kasačný súd sa zhoduje so správnym súdom v tom, že v predmetnej veci nebola
sťažovateľke preukázaná a preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom, ale to, že mala a mohla o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak

by vykonala všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.
88. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že
sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom na tom, že:- sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky,
- obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa,
- obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej

veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila,
- nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou
s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii)
porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej
agentúry).

89. Konfrontujúc správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované skutočnosti, na ktorých
mal byť založený záver, že sťažovateľa mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom, s argumentáciou sťažovateľky, kasačný súd konštatuje, že tieto
závery neobstoja.
90. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a
stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom

daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými
partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už
vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností
obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením
s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom

(mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa
30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024).
91. Ak orgány finančnej správy a správny súd vyčítali sťažovateľke, že obchodovala s obchodnými
partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej a potravinovej správy a okolnosť

registrácie si ani neoverila, kasačný súd sa ani s touto argumentáciou nemôže stotožniť. S odkazom na
rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie je potrebné konštatovať, že z práva Európskej únie
nemožno vyvodiť povinnosť sťažovateľky ako odberateľky potravinových výrobkov overovať registráciu
dodávateľov potravín podľa osobitných právnych predpisov a takúto povinnosť nemožno vyžadovať ani
v rámci prevenčnej povinnosti v oblasti DPH (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci „Altic“

SIA, C-329/18 zo dňa 3. októbra 2019, body 44 až 47). Súdny dvor výslovne uviedol, že skutočnosť, či
daňový subjekt (ne)overil registráciu svojich dodávateľov potravín podľa osobitných právnych predpisov,
nie je relevantné na účely určenia, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na
transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.
92. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s
trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného
podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo
dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé
zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá

hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej
oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22.
decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti
požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade
deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či

neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.
93. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní,
pri preukazovaní vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom, je na daňových orgánoch. Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania
vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v

porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu
a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v
porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3
Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať,
že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr.

rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca
2024, bod 58).......95. V rámci preukazovania neprimerane nízkej ceny plnení v porovnaní s trhovými cenami správca
dane a žalovaný poukazujú na iných dodávateľov sťažovateľky, resp. jej materskej spoločnosti,
konkrétne na dodávky od KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) a FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko).

96. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že dodávok kuracieho mäsa - kuracích
pŕs od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) pre sťažovateľku sa týkala len jedna faktúra obsiahnutá v
administratívnom spise za dodanie uskutočnené dna 4. septembra 2012 s cenou tovaru 3,09 €/kg bez
DPH.Predmetnáspoločnosťžalobkynibravčovémäsonedovážala.ČosatýkaspoločnostiFERDINAND
ZANBERGEN BV (Holandsko) táto pre sťažovateľku dovážala len hovädzie mäso, falošnú sviečkovú a

jahňacinu. Pre materskú spoločnosť sťažovateľky dovážala aj kuracie prsia mrazené (rezeň) za cenu
3,10 €/kg bez DPH (faktúra zo dňa 15. marca 2012). Nahliadnutím do spisu z inej daňovej kontroly získal
aj faktúru vystavenú spoločnosťou Plusfood Hungary Kft pre materskú spoločnosť žalobkyne v ČR 14.
marca 2012 za dodanie mrazených kuracích pŕs v cene 3,- €/kg bez DPH.
97. V súlade s vyššie uvedeným kasačný súd musí konštatovať, že v administratívnom spise doložené
faktúry od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) a ani faktúry od spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN

BV (Holandsko) nie sú relevantným podkladom pre záver správcu dane o príliš nízkej cene bravčového
mäsadodávanéhospoločnosťouWellTrade,s.r.o.vapríli2013[uvedenérovnakoplatíajprezdaňovacie
obdobie marec 2013].
98. Argumentácia žalovaného a správneho súdu podľa názoru kasačného súdu neobstojí ani v prípade
tvrdenej nízkej ceny dodávaných kuracích pŕs. Kasačný súd nespochybňuje, že kuracie prsia boli

sťažovateľke v septembri 2012 spoločnosťou KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) (3,09 €/kg bez DPH) či materskej
spoločnosti sťažovateľky v marci 2012 spoločnosťami FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko)
(3,10 €/kg bez DPH) a Plusfood Hungary Kft (3,- €/kg bez DPH) dodávané za vyššie ceny ako
kuracie prsia dodávané sťažovateľke v apríli 2013 spoločnosťami Anton Škoda ACES či Well Trade,
s.r.o.. (2,70 až 2,94 €/kg bez DPH). Tieto rozdiely však predstavujú, v závislosti od zohľadňovania

vybranej porovnávanej ceny, rozdiely v rozsahu 2 % až 13 %. Kasačný súd takéto rozdiely medzi
nákupnými cenami nepovažuje za tak významné, resp. očividné, aby indikovali obozretnosť žalobkyne
a jej vedomosť o potenciálnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný
súd považuje za zrozumiteľné vysvetlenie sťažovateľky, že k takýmto rozdielom môže dôjsť v dôsledku
napr. vývoja cien na trhu, rozdielov v balení či chladení tovaru alebo v jeho preprave. Kasačný súd

dáva tiež do pozornosti, že porovnávané ceny iných dodávok od iných obchodných partnerov sa v tomto
prípade navyše diali so značným časovým odstupom od sporných dodaní (marec, apríl či september
2012, pričom v tejto veci ide o zdaňovacie obdobie apríl 2013). [uvedené rovnako platí aj pre zdaňovacie
obdobie marec 2013].
99. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľka v daňovom konaní predložila ako dôkaz aj

akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a
november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z
Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH,
cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH. Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu
nemožno odmietnuť iba s argumentom, že nejde o nákupné, ale predajné ceny relevantnej konkurencie

sťažovateľky. Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla
vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť, logicky, nižšia, aby mohol
podnikateľ vytvoriť zisk. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny
budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že
ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby

a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz,
ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného
a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľky.
Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľky sa výrazne nevymykajú trhovým cenám
s predmetnými komoditami. Správca dane a žalovaný pritom neprodukovali žiadne dôkazy, ktorými by

argument sťažovateľky relevantnou konkurenciou vyvrátili.
100. Čo sa týka porovnávania nákupných cien sťažovateľky s nákupnými cenami jej materskej
spoločnosti v Českej republike, kasačný súd už vyššie uviedol, že z týchto podkladov nemožno vyvodiť
záver o príliš (značne) nízkej cene plnení dodávaných deklarovanými dodávateľmi sťažovateľke (bod 98
tohto rozsudku). Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná

ani jej vedomosť o nákupných cenách jej materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z
rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov
MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou
spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na skutočnosť, žekonateľ sťažovateľky býva len 30 km od sídla jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný
súd konštatuje, že z tohto nemožno bez ďalšieho vyvodiť (bez dôkazu o tom, že sa konateľ častejšie
či opakovane zdržiaval v sídle materskej spoločnosti a s akým účelom), že medzi sťažovateľkou a jej

materskou spoločnosťou prebiehala akákoľvek koordinácia nákupných cien. Argumentáciu správneho
súdu vníma kasačný súd v tomto smere ako ničím nepodloženú.
101. V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane,
žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej
platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné

na https://www.apa.sk/atis)....
104. ... musí kasačný súd dať za pravdu výhradám sťažovateľky k tomu, aby správy Pôdohospodárskej
platobnej agentúry v časti priemerných cien kuracích rezňov mrazených boli považované za priemerné
trhové ceny kuracích pŕs dovážaných z Brazílie. Kasačný súd dáva sťažovateľke za pravdu v tom, že
ceny uvedené v predmetných správach, ako vyplýva z názvov, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba
slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené

priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti,
že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je
zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v
nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno
bez ďalšieho vysvetlenia/doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien kuracieho mäsa

dodávaného zo zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane ako aj správny
súd akcentujú, že ide o mäso z dovozu, ktorého pôvod je Brazília.
105. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd akcentujú, že je všeobecne známou skutočnosťou,
že väčšina kuracieho mäsa dodávaného z Brazílie (80%) je dodávaná cez holandských obchodníkov
a sťažovateľka ako skúsená obchodníčka s mäsom si mala byť tejto skutočnosti vedomá, rovnako si

mala byť vedomá priemerných trhových cien holandských obchodníkov a toho, že nakupuje kuracie
mäso z Brazílie pod trhovú cenu holandských obchodníkov, kasačný súd túto výhradu považuje za
ničím nepodloženú. Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobkyňou
skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov (dôkazy v tomto smere správca dane,
žalovaný a správny súd ani nepomenúvajú) a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným

prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z
Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými
mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa
skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.
106. Správca dane, žalovaný a správny súd sa opakovane dovolávali toho, že materská spoločnosť

sťažovateľky (ČR) už nakupovala brazílske kuracie mäso (nie však mäso bravčové, ktorého dodávky
sú rovnako v predmetnej veci sporné) od holandskej spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV
(Holandsko) avšak za vyššie ceny, ako sťažovateľka nakupovala brazílske kuracie mäso od svojich
deklarovaných obchodných partnerov. Kasačný súd už v tomto smere konštatoval, že pokiaľ daňový
subjekt (i) nakupuje prostredníctvom sprostredkovateľských obchodníkov tovary, (ii) ktoré pochádzajú

od iných predchádzajúcich obchodných partnerov daňového subjektu, (iii) avšak za cenu či platobných
podmienok výhodnejších ako v priamom obchodnom styku, (iv) za predpokladu, že daňový subjekt vie o
tom, že prvotným pôvodcom nakupovaného tovaru je iný, predchádzajúci obchodný partner daňového
subjektu, ide o skutočnosti, ktoré môžu odôvodňovať (bez relevantného vysvetlenia daňového subjektu)
zanedbanie potrebnej obozretnosti podnikateľa a potenciálnu vedomosť daňového subjektu o účasti

na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 61). Tieto závery však nie
sú na predmetný prípad aplikovateľné, keďže správca dane a žalovaný netvrdili a ani nepreukázali,
že deklarovanými dodávateľmi dodávané tovary pôvodom pochádzali od spoločnosti FERDINAND
ZANBERGEN BV (Holandsko).

107. S ohľadom na vyššie uvedené, kasačný súd konštatuje, že správcovi dane a žalovanému sa
nepodarilo preukázať:
- že by ceny dodávaných tovarov - bravčového mäsa boli nižšie, ako ceny za ktoré nakupovala
sťažovateľka tieto tovary od nespochybnených obchodných partnerov či za ktoré tieto tovary nakupovala
materská spoločnosť sťažovateľky,

- že by sa ceny dodávaných tovarov - bravčového mäsa vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien
identifikovaných správcom dane a žalovaným podľa správ Pôdohospodárskej platobnej agentúry,- že by sa ceny dodávaných tovarov - kuracích pŕs výraznejšie (neprimerane, excesívne) líšili od cien,
za ktoré tieto tovary dodávali sťažovateľke jej iní dodávatelia, jej materskej spoločnosti dodávali iní
dodávatelia alebo by sa líšili od cien konkurencie na trhu,

- že by sťažovateľka vôbec so svojou materskou spoločnosťou zdieľala alebo koordinovala nákupné
ceny,
- že by ceny dodávaných tovarov - brazílskych kuracích pŕs bolo možné porovnávať s priemernými
cenami kuracích pŕs slovenských spracovateľov mäsa podľa informatívnych správ Pôdohospodárskej
platobnej agentúry,

- že by dodávané tovary od deklarovaných dodávateľov pochádzali pôvodom od iných obchodných
partnerov sťažovateľky, boli dodávané za výhodnejšie ceny ako v priamom obchodnom styku a že by
o tom sťažovateľka mala alebo mohla vedieť.
108. Vyhodnotiac argumentáciu sťažovateľky ako aj argumentáciu správcu dane, žalovaného a
správnehosúdutakkasačnýsúdmusíuzavrieť,žepríslušnýmorgánomsanateraznepodarilopreukázať
vedomosť sťažovateľky (vedela alebo pri dodržaní primeranej obozretnosti mohla a mala vedieť) o tom,

že participovala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačná sťažnosť je preto
v tejto časti dôvodná.
109. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho doterajšie závery automaticky neznamenajú,
že sťažovateľke má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane z obchodných prípadov s
obchodnými partnermi Anton Škoda ACES a Well trade, s.r.o. v dotknutom zdaňovacom období. Je však

na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie
daňových oprávnení. Kasačný súd považuje za vhodné upriamiť pozornosť správcu dane a žalovaného
na skutočnosť, že dôkazná situácia v prípade všetkých spochybnených obchodov nie je rovnaká, a to
tak naprieč jednotlivými spoločnosťami ako aj naprieč jednotlivými spochybnenými dodávkami tovarov.
Výpovede konateľov jednotlivých obchodných partnerov sú rôzne, od absencie relevantných informácií

o uskutočnenom obchode (v prípade Antona Škodu ACES) až po podrobnejší popis jednotlivých
obchodov. Iný dôkazný stav môže v prípade jednotlivých obchodný partnerov odôvodňovať aj uplatnenie
odlišných dôvodov pre neuznanie daňových oprávnení, čo však musia vyhodnotiť príslušné orgány.
Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane
rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým

podvodom, bude potrebné, aby inak, ako len v rovine špekulácií, preukázali to, že sťažovateľka vedela,
resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Svoju pozornosť by pritom správca dane a
žalovaný nemali zamerať len na cenu dodávaných tovarov, ich pôvod, ale aj napr. na priebehy rokovaní
medzi obchodnými partnermi, rokovanie s osobami oprávnenými konať za obchodných partnerov či

neštandardné obchodné dojednania a podmienky, ktoré by prípadne relevantne mali a mohli vzbudzovať
obozretnosť sťažovateľky.
110. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nevyhovel návrhu sťažovateľky na iniciovanie
prejudiciálneho konania, keďže pochybnosti správcu dane týkajúce sa vysledovateľnosti
obchodovaných tovarov považoval kasačný súd za nerelevantné z pohľadu dane z pridanej hodnoty,

pričom v tomto smere boli otázky nastolené sťažovateľkou už aj vyriešené relevantnou rozhodovacou
činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (bod 91 tohto rozsudku).“
46. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za
správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.
V. Záver

47. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok krajského súdu
vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], rovnakou vadou
(nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného [§ 191 ods. 1 písm. c)
SSP]. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP
a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie

žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Kasačný súd zrušil len rozhodnutie žalovaného,
pričom je na jeho úvahe, či vzhľadom na právny názor kasačného súdu vyhodnotí ako potrebné zrušiť
aj prvostupňové rozhodnutie, pričom môže správcu dane inštruovať konkrétnymi pokynmi.

48. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie.

Správca dane a žalovaný sú viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

49. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods.
1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania,ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne
správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré
vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

50. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom
hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.