Rozsudok – Ostatné ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Monday, March 31, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/83/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3022200190
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 03. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:3022200190.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Bidfood Slovakia s. r. o., so sídlom
Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34 152 199, právne zastúpeného: Blaňár
& Partners s. r. o., so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36 866 784, proti žalovanému:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499
500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100734783/2022 zo dňa 05. apríla 2022, v
konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/56/2022 - 124

zo dňa 13. apríla 2023, ECLI:SK:KSTN:2023:3022200190.1, takto

r o z h o d o l :

I. Návrh na prerušenie konania sa zamieta.

II. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/56/2022 - 124 zo dňa 13. apríla 2023 sa mení tak, že
rozhodnutiežalovanéhoč.100734783/2022zodňa5.apríla2022sazrušujeavecsavraciažalovanému
na ďalšie konanie.

III. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde
a na kasačnom súde.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u
žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2012
až december 2012, január 2013 až máj 2013 (ďalej ako „daňová kontrola“). Správca dane vyhotovil o
výsledku daňovej kontroly protokol č. 100490935/2017 zo dňa 17.03.2017 (ďalej ako „protokol“), ktorý

bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100547097/2017 zo dňa
29.03.2017 doručený žalobcovi dňa 03.04.2017. Daňová kontrola bola ukončená dňa 04.04.2018.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane
rozhodnutím č. 101501387/2019 zo dňa 19.06.2019 vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie november
2012 rozdiel dane v sume 159 285,30 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č.
102900412/2019 zo dňa 16.12.2019 rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému

správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie.

3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 396094/2020 zo dňa 26.08.2019, ktorým opätovne žalobcovi za
zdaňovacie obdobie november 2012 vyrubil rozdiel dane v sume 159 285,30 eur na DPH, ktoré bolozrušené rozhodnutím žalovaného č. 100291400/2021 zo dňa 19.02.2021 zrušilo a vec vrátilo správcovi
dane na ďalšie konanie. Žalovaný v podstatnom inštruoval správcu dane, aby prijal jednoznačný záver o
dôvodenepriznaniažalobcomuplatnenéhoodpočítaniadanezospornýchdodávateľskýchfaktúr,pričom

zaviazal správcu dane aby v ďalšom konaní buď doplnil dokazovanie alebo jednoznačne a zrozumiteľne
uviedol, na základe akých úvah dospel k svojmu právnemu záveru o neuznaní odpočítania dane.

4. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 481259/2021 zo dňa 14.10.2021, ktorým žalobcovi
vyrubil rozdiel dane v sume 159 285,30 eur za zdaňovacie obdobie november 2012 na DPH (ďalej ako

„prvostupňové rozhodnutie“).

5. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100734783/2022 zo dňa 05.04.2022 (ďalej ako
„rozhodnutie žalovaného“) v poradí tretie rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu
zamietol.

6. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“)
neuznali žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi Anton Škoda
ACES, Jet Let s.r.o., MARKLAND, s.r.o. a SISA Slovakia s.r.o. (ďalej spolu ako „dodávatelia“).

7. Žalovaný dal do pozornosti zistenia správcu dane a zhrnul, že v predmetnej veci nie je sporná

preprava tovaru a ani reálna existencia plnenia. Dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení
bola účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a vedomosť žalobkyne
o takomto podvodnom konaní. Z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných
transakcií, pričom deklarovaní tuzemskí dodávatelia boli do fakturačného reťazca vložení účelovo,
bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia s cieľom podvodným spôsobom

zneužiť systém neutrality DPH. Podľa názoru daňových orgánov, v prípade, ak by žalobca nadobudol
tovar priamo od dodávateľov z iných členských štátov EÚ, bola by transakcia neutrálna, pretože by
bol uplatnený prenos daňovej povinnosti na platiteľa, ktorý by súvisiacu daň priznal a zároveň by si ju
odpočítal. Účelovým zapojením tuzemských dodávateľov však bola vytvorená situácia, pri ktorej platiteľ
získal daňovú výhodu v podobe odpočítania dane. Úlohou dodávateľov bolo podľa názoru daňových

orgánov faktúry vystaviť a vykázať v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania
a zachovania neutrality dane, avšak s chýbajúcou daňou, ktorú do štátneho rozpočtu títo dodávatelia
neodviedli, pretože si daň na výstupe znížili prostredníctvom nepreukázaných odpočítaní dane od
ďalších pochybných subdodávateľov.

8. Daňové orgány preto prijali záver, že sporné plnenia boli poznačené podvodom, pričom daň, ktorú
si žalobca odpočítal nebola reálne odvedená (zaplatená) do štátneho rozpočtu, čím došlo k daňovému
úniku.

II. Konanie pred krajským súdom

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako
„krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia
žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

10. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/56/2022 - 124 zo dňa 13. apríla 2023 (ďalej ako „napadnutý
rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu ako nedôvodnú zamietol. Poukázal na to, že v obdobných veciach
žalobkyne už rozhodol zamietajúcimi rozsudkami sp. zn. 11S/51/2022 a 11S/52/2022 zo dňa 28. marca
2023. Ide o rozhodnutia vo veci toho istého žalobcu, s totožným predmetom konania. I keď je odpočítanie
dane uplatnené v predmetnej veci od iných dodávateľov, zistenia správnych orgánov a ich argumentácia

sú totožné. Preto na predmetné rozsudky odkázal s odkazom na § 140 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny
súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“), a súčasne prevzal časť odôvodnenia
uvedeného rozsudku sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023.

11. Kasačný súd sa s predmetnými rozsudkami správneho súdu oboznámil, pričom uvádza, že správny

súd v rozsudku č. k. 11S/51/2022-92 zo dňa 28. marca 2023 konštatoval správnosť záverov správcu
dane a žalovaného. Podľa názoru správneho súdu bolo vykonaným dokazovaním preukázané, že v
predmetnej veci došlo k podvodnému konaniu za účasti žalobcu, ktorý o svojej účasti mohol, resp. mal
vedieť, pričom nekonal s odbornou starostlivosťou a neprijal všetky potrebné preventívne opatrenia.12. Podľa názoru správneho súdu boli v predmetnej veci splnené všetky podmienky Axel Kittel
testu. Správne orgány riadne preukázali netransparentné prostredie - podvodný reťazec, s ktorým

bol prepojený aj žalobca pri dodaní sporných tovarov. K daňovému úniku došlo na strane
deklarovaných dodávateľov, ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených
pre žalobcu, deklarovaním nepreukázateľných odpočítaní dane na vstupe/dodávateľskými faktúrami
od nekontaktných a stratených subdodávateľov. Žalobca na predmetnom reťazci participoval tak, že
nakupoval tovar od tzv. nárazníka a neskôr nezvestného obchodníka a ďalej deklaroval jeho dodanie

tuzemským odberateľom. Uplatnením odpočítania dane si tak uplatnil daňovú výhodu, ktorá nie je krytá
odvedením dane na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca.

13. Z hľadiska toho, že žalobca mohol vedieť o svojej účasti na podvodnom reťazci dal správny súd
do pozornosti, že žalobca ako skúsený obchodník na trhu obchodoval s nerenomovanými a novými
dodávateľmi na trhu, bez relevantnej obchodnej histórie a referencií. Navyše predmetné dodávateľské

spoločnosti neboli vedené v registri potravinárskych podnikov. Žalobcovi pritom v konaní nebolo
preukázané úmyselné zapojenie sa do podvodného obchodného reťazca, ale to, že mal o svojej účasti
vedieť, ak by vykonal všetky potrebné preventívne opatrenia.

14. Kľúčovou okolnosťou, ktorá mala vzbudiť podozrenie žalobcu, mala byť nízka cena deklarovaných

plnení. Žalobca mal prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti, ktorá jej dodávala aj kuracie mäso z
Brazílie (pričom materská spoločnosť ho kupovala od spoločnosti Ferdinand Zandbergen BV, Holandsko
od roku 2008), vedieť, aké sú štandardné nákupné a predajné ceny tejto komodity. Okrem iného je
všeobecne známe, že až 80 % mäsa z Brazílie sa na európsky trh dostáva cez Holandsko, preto žalobca
ako skúsený a významný obchodník s týmto tovarom o cenách ponúkaných distribútormi v Holandsku

musel vedieť. Žalobca nepreukázal žiadny kontrolný mechanizmus pri preverovaní cien.

15. Podľa názoru správneho súdu žalobca odignoroval podozrenia týkajúce sa nízkej ceny kupovaných
tovarov. To, že cena nakupovaného tovaru je príliš nízka, mohol žalobca vedieť od svojej materskej
firmy, porovnaním cien s dodávateľskou spoločnosťou KOVAŘ plus s.r.o. či so správami Slovenskej

pôdohospodárskej agentúry.

16. Pokiaľ žalobca uvádza, že nekoordinoval ceny so svojou materskou spoločnosťou, správny súd
poukázal na skutočnosť, že konateľ žalobcu má trvalý pobyt len cca 30 km od sídla českej materskej
spoločnosti. Z tejto skutočnosti možno vyvodiť vplyv materskej spoločnosti na tvorbu cien, ako aj

zdieľanie informácií a usmerňovanie žalobcu materskou spoločnosťou, jediným spoločníkom žalobu.
Ak by žalobca s materskou spoločnosťou porovnal nákupné ceny, zistil by, že ceny od deklarovaných
dodávateľov sú príliš nízke. Námietky žalobcu proti správam Pôdohospodárskej platobnej agentúry
považoval správny súd (bez bližšej argumentácie) za nedôvodné.

17. Len z letáku METRO podľa názoru správneho súdu nemožno vyvodiť záver, že za tieto predajné
ceny predmetná spoločnosť (METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) tovar nakupuje aj u svojich dodávateľov.

18. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že v prípade mäsa ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje
nariadenie Komisie č. 931/2011 zo dňa 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť

stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s potravinami
živočíšneho pôvodu (ďalej len „Nariadenie o vysledovateľnosti“). V zmysle predmetného nariadenia
prevádzkovateľ potravinárskeho podniku musí mať k dispozícii údaje, odkiaľ sa potravina odoslala a
názov a adresu predávajúceho. Subjekt obchodujúci s potravinami okrem toho musí byť v zmysle
príslušných právnych predpisov aj registrovaný. Žalobca preto musel mať informácie o uskutočnenom

nákupe mäsa a mal sa zaujímať tiež o registráciu jeho obchodného partnera podľa príslušných právnych
predpisov. Táto povinnosť jej vyplýva z európskeho práva a osobitne významná bola pri nízkych cenách
dodávaných tovarov.

19.Akžalobcaspochybňovalnerelevantnosťnedostatočnejreputácieobchodnýchpartnerovčiabsenciu

ich materiálnych a technických podmienok, správny súd kontroval, že zapojenie deklarovaných
obchodných partnerov do obchodného reťazca bolo čisto umelé, bez ekonomického opodstatnenia.
Žalobca mal v predmetnej veci priestor obhájiť sa, že o daňovom úniku v obchodnom reťazci nevedel
a že prijal dostatočné opatrenia. Tento priestor žalobca nevyužil. Jeho overenie obchodných partnerovbolo čisto formálne. Renomovaná spoločnosť, akou je žalobca, by mala byť obozretnejšia pri vstupe do
obchodných vzťahov.

20. Správny súd v súvislosti s námietkou zmeny právnych názorov medzi daňovou kontrolou a
rozhodnutím žalovaného konštatoval, že rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky,
na ktoré žalobca poukazuje, sa týkajú iných právnych problémov. Judikatúra Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky podľa názoru správneho súdu nevylučuje v zásade vykonávanie dokazovania
aj vo vyrubovacom konaní. Právna úprava nevylučuje aj potenciál zmeny právnych záverov správcu

dane a žalovaného vo vzťahu k prvotne identifikovanému dôvodu pre neuznanie uplatneného práva
na odpočítanie dane v protokole. V predmetnej veci žalobca až vo vyrubovacom konaní preukázal
existenciu materiálneho plnenia, preto sa podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný
dôvodne zaoberali otázkou, či v predmetnej veci nie sú dané podmienky pre neuznanie daňového
oprávneniazdôvoduuskutočneniadaňovéhopodvodu,resp.zdôvoduúčastinaobchodnomreťazciním
poznačenom. Aj tento zmenený záver príslušných orgánov má pritom v prvom rade oporu vo výsledkoch

daňovej kontroly a v zisteniach uvedených v protokole.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú

sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ
domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší
správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a
vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby zrušil napadnutý rozsudok a vec vráti Správnemu súdu
v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

22. V dôsledku skutočnosti, že krajský súd postupoval v zmysle § 140 SSP a v odôvodnení napadnutého
rozsudku poukázal na rozsudok krajského súdu sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023 za
kontrolné obdobie január 2012, sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti argumentoval dôvodmi vo vzťahu
k predmetnému rozsudku týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia január 2012.

23. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti predniesol argumentáciu, podľa ktorej žalovaný nepoprel resp. len
formálne čiastočne poprel niektoré zo sťažovateľových tvrdení v správnej žalobe, tzn. skutkové tvrdenia
strany ( t. j. žalobcu), ktoré protistrana ( t. j. žalovaný) výslovne nepoprela sa v zmysle § 151 CSP, ktorý
sa s poukazom na § 25 SSP subsidiárne aplikuje aj na správne súdne konanie, považujú za nesporné.

Podľa žalobcu nesporné skutkové tvrdenia si správny súd mal v zmysle § 151 CSP osvojiť ako riadne
zistený skutkový stav, z ktorého bol povinný vychádzať v meritórnom rozhodnutí. Pre správny súd sa
však podľa sťažovateľa práve naopak nesporné body žaloby stali nosnými bodmi, o ktoré súd oprel
odôvodnenie napadnutého rozsudku.

24. Sťažovateľ ďalej namietal nedostatočné odôvodnenia napadnutého rozsudku, resp. jeho
arbitrárnosť, z dôvodu, že správny súd sa nevysporiadal (i) s jeho námietkou spájania jeho aktívnej
a pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany príslušných
správnychorgánov,pričomtietodveformysanavzájomvylučujú(ii)snamietanounesprávnouaplikáciou
Axel Kittel testu správnymi orgánmi; sťažovateľ tvrdil, že Axel Kittel test bol v jeho prípade aplikovaný

nesprávne a v rozpore s príslušnou judikatúrou, správca dane si nepoložil obligatórne štyri otázky
tak, ako to Axel Kittel test vyžaduje, a ani si ich nepoložil v takom znení, ako to vyžaduje príslušná
judikatúra; (správne orgány vykonali trojkrokový test, namiesto štvorkrokového testu, keď žalovaný a
správca dane si položili otázku, či bol identifikovaný podvod a nezodpovedali si otázku, či daňový únik
vznikol v posudzovaných obchodoch - teda na strane obchodu sťažovateľa a jeho obchodných partnerov

a či bol podvodného charakteru, keďže sťažovateľ z neho nečerpal daňovú výhodu), (iii) s namietaným
nevyhodnotením dôkazov predložených sťažovateľom (výpisy z bankových účtov sťažovateľa a jeho
dodávateľov, e-mailovú komunikáciu medzi sťažovateľom a jeho obchodnými partnermi, protokoly z
veterinárnych kontrol vykonaných u sťažovateľa v rokoch 2012 - 2013, ktoré preukazujú, že sťažovateľ
pri obchodovaní s potravinami konal s náležitou odbornou starostlivosťou v oblasti vysledovateľnosti

potravín a preukazujú tiež reálnosť obchodov s dodávateľmi, ktorí sú riadne uvedení ako priami
dodávatelia v príslušnej dokumentácii k vysledovateľnosti, t.j. v obchodných dokladoch.) a (iv) s
namietaným nerešpektovaním právne záväzného názoru žalovaného správcom dane, čo žalovaný jeho
ostatným rozhodnutím aproboval.25. Správny súd sa podľa sťažovateľa tiež odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného
súdu reprezentovanej rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžfk/14/2010 zo

dňa 21. apríla 2011, sp. zn. 5Sžf/23/2016 zo dňa 16. januára 2017 sp. zn. 3Sžfk/27/2018 zo dňa 23.
januára 2019 a rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2022
zo dňa 24. februára 2022. Uviedol, že na predmetnú judikatúru poukazoval už v správnej žalobe,
správny súd sa s touto judikatúrou však vysporiadal len čiastočne, a to len s rozsudkom Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2022, so zvyšnými rozhodnutiami sa správny súd žiadnym

spôsobom nevysporiadal. Poukazujúc na vyššie uvedenú rozhodovaciu činnosť sťažovateľ vo svojej
kasačnej sťažnosti tvrdil, že vyrubovacie konanie nemôže byť nástrojom predlžovania daňovej kontroly.
Rozsah dokazovania vo vyrubovacom konaní je podľa názoru sťažovateľa limitovaný a determinovaný
návrhmi daňového subjektu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku“). V predmetnej veci žalovaný a správca
dane tieto princípy porušili, keď pôvodne v daňovej kontrole pomenovaný dôvod neuznania uplatnených
daňových oprávnení (nepreukázanie materiálnych podmienok) zmenili vo vyrubovacom konaní na

základe dodatočne vykonaného dokazovania až na údajnú aktívnu, resp. pasívnu účasť sťažovateľa
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľ tvrdil, že neinicioval žiadne
dokazovanie, ktoré by vo vyrubovacom konaní malo viesť k takýmto záverom.

26. Sťažovateľ ďalej v rámci nesprávneho právneho posúdenia namietal, že jeho obchodné vzťahy

boli realizované v súlade so zásadou neutrality daňových plnení. Pokiaľ sa sťažovateľ rozhodol
nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodných partnerov namiesto intrakomunitárneho dodania (od
iných obchodných partnerov), týmto nezískal žiadnu daňovú výhodu. K tomuto záveru okrem vlastnej
argumentácie predložil aj znalecký posudok č. 5/2022 zo dňa 2. novembra 2022. V predmetnej veci preto
nebolo preukázané, že by sťažovateľ čerpal akúkoľvek daňovú výhodu. Rovnako sťažovateľ namietal

nesprávne právne posúdenie jeho vedomostnej stránky účasti na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom, osobitne v časti tvrdeného konania v rozpore s odbornou starostlivosťou.

27. Sťažovateľ tvrdil, že neobchodoval s tovarom za príliš nízke ceny, išlo o ceny tovarov v rozpätí
spadajúcom do ceny obvyklej v danom čase a na danom mieste. Uvedené sťažovateľ preukázal, okrem

iného,ponukoukonkurencie(leták„METRO“).Žalovanýasprávcadanenepreukázali,žebyišloozjavne
nízke ceny, nepredložili žiadne cenové analýzy, analýzy ziskovosti a pod. V súlade s rozhodovacou
činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie C-103/09 vo veci Weald Leasing) by bola ako
relevantná pochybnosť len preukázaná výrazná odchýlka v jednotkových cenách medzi nákupnými
cenami. Dôkaz o výraznom rozdiele oproti trhovým cenám nebol v predmetnej veci žalovaným a

správcom dane produkovaný.

28. Pokiaľ správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., neuviedli, prečo
má ísť o referenčné ceny. Sťažovateľ namietal, že porovnateľná v tomto smere (v obdobnom postavení
ako sťažovateľ) bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurent sťažovateľa. K tomuto

sťažovateľ predložil aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva
nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie podľa sťažovateľa neobstojí. Ak totiž
predmetná spoločnosť, ako priamy konkurent sťažovateľa, bola schopná vykonávať predaj tovaru za
podobnú cenu, za ktorú vykonával sťažovateľ nákup, pričom pri tejto cene vykazovala ziskovosť, jej
nákupné ceny museli byť podstatne nižšie. Inak by predmetná spoločnosť vykazovala stratu, čo je v

rozpore s podstatou a zmyslom podnikania (predávanie tovarov pod cenu). Správca dane a žalovaný,
rovnako ako správny súd, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľnými subjektami ako
sťažovateľ na slovenskom trhu a ani s označenou konkurenciou sťažovateľa. Príslušné orgány takéto
dôkazy odmietli vykonať.

29. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľ uviedol, že ide o zahraničný subjekt (českého
obchodníka), ktorý nemôže byť použitý ako cenový referent vo vzťahu k sťažovateľovi. Sťažovateľ
opakovane zdôrazňoval, že nepoznal nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného
obdobia.

30. Pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd akcentovali agrárne informácie (správy
Pôdohospodárskej platobnej agentúry) tak sťažovateľ namietal, že ide o odbytové ceny a ceny, ktoré
sa týkajú len slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami. Sťažovateľ však nenakupoval
tovary od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sana nákup a predaj výlučne mrazeného kuracieho mäsa. Predmetné informácie nie sú použiteľné
na priemerné ceny prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru
dovážanéhozozahraničia.Tietoinformatívneúdajeuvedenévsprávachnereflektujúanispôsobbalenia,

vplyv obchodného vyjednávania, veľkoobjemových objednávok a pod., ktoré majú výrazný vplyv na
finálnu cenu tovaru. Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri zahraničných. Pri mäse
z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % v porovnaní s jednotkovými cenami od
slovenských spracovateľov. Sťažovateľ poukázal na to, že agrárne informácie sú publikované s približne
dvojtýždňovým oneskorením a pre operatívne rozhodovanie o nákupoch tovaru na dennej báze tieto

informácie nie sú objektívne použiteľné.

31. K tvrdenej koordinácii cien s materskou spoločnosťou (ČR) sťažovateľ namietal, že v správnom
konaní (ako to uviedol výslovne v rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe aj žalovaný) nebolo
sporné, že koordinácia nákupných cien medzi žalobcom a materskou spoločnosťou z Českej republiky
neprebiehala. Skutočnosti týkajúce sa bydliska konateľa sťažovateľa žiadnym spôsobom podľa

sťažovateľa nedokazujú akúkoľvek spojitosť či koordináciu cien medzi materskou spoločnosťou (ČR)
a sťažovateľom. Sťažovateľ opakovane v konaní poukazoval na skutočnosť, že má vlastný obchodný
model nákupu potravín, ktorý sa riadi obchodným oddelením v Slovenskej republike, skladové systémy
sťažovateľa a materskej spoločnosti neboli prepojené.

32. K pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie sťažovateľ
akcentoval, že správny súd opomenul vysporiadať sa s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie
C-329/18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné. Sťažovateľ tiež namietal, že
podľa príslušnej európskej legislatívy je povinný vedieť, od koho tovar nadobudol a komu ho dodal. Nie

je však povinný identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie,
ktoré má sťažovateľ mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným
dodávkam(faktúry,dodacielisty,príjemky,nákladnélistyapod.),napríslušnomobale(etikete)potravína
v internom skladovacom systéme Inventa sťažovateľa. Osobu odosielateľa potravín sa sťažovateľ mohol
dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní potravín do jeho skladu. V rámci vykonaných kontrol neboli

pritom zo strany príslušných orgánov zistené žiadne vážnejšie nedostatky na úseku vysledovateľnosti
potravín. Sťažovateľ tiež zdôraznil, že v rokoch 2012 a 2013 neboli zoznamy registrovaných subjektov
obchodujúcich s potravinami verejne dostupné. Sťažovateľ si ani nemohol overovať túto registráciu.

33. Sťažovateľ poukázal na to, že si svojich obchodných partnerov vždy riadne preveril. Takéto

preverenie považuje sťažovateľ za dostatočné aj s odkazom na Zbierku z Fóra Generálneho riaditeľstva
EÚ2016(tútosprávnysúdnevyhodnotil).Preúčelyobchodovanianemuselimaťdeklarovanídodávatelia
žiadne osobitné materiálne či technické podmienky. Navyše podľa rozhodovacej činnosti Súdneho dvora
Európskej únie (C-277/14 vo veci Stehcemp) či kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020) takáto absencia podmienok nemôže byť podozrivou

indíciou, ktorá by mala indikovať vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní. Obdobne poukázal aj na
rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára
2022.

34. Sťažovateľ navrhol kasačnému súdu, aby predložil prejudiciálnu otázku v znení „či sa má článok 18

ods. 2 a ods. 3 Nariadenia o vysledovateľnosti (č. 178/2002) vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba
zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci si overila svojho priameho dodávateľa a svojho priameho
odberateľa podľa zásady jeden krok vzad a jeden krok vpred, pričom ale táto zásada nie je relevantná
na účely určenia toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii
zahŕňajúcej podvod na DPH.“

35. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 23.08.2023 uviedol, že nie je oprávnený
vyjadrovať sa k postupu a rozhodovacej činnosti správneho súdu. Podotkol, že naďalej zotrváva
na skutočnostiach a záveroch uvedených v žalobou napadnutých rozhodnutiach, ako aj vo svojich
vyjadreniach.

IV. Konanie na kasačnom súde36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach
sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v

zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle
§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa
§ 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

37. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného
sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a krajského
súdu, ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, ktoré sa týkali jednej daňovej
kontroly za zdaňovacie obdobie január až december 2012, január až máj 2013, i keď vo vzťahu
k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc identické kasačné námietky sťažovateľa, zaoberal

rovnakou právnou otázkou napríklad v rozhodnutiach sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024
(zdaňovacie obdobie október 2012), sp. zn. 4Sfk/78/2023 zo dňa 23. októbra 2024 (zdaňovacie obdobie
august 2012). V predmetných veciach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok krajského
súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

38. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už
bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už
len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

39. Kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na

rozsudok sp. zn. 4Sfk/78/2023 z 23. októbra 2024. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd
poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu
stotožňuje, na toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu
v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované
v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku.

40. „Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný
súd rozsudkom sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie október 2012, ktorým
kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil
na ďalšie konanie. S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci [rovnaký protokol z daňovej

kontroly; totožní deklarovaní dodávatelia (okrem spoločnosti [BOLITEX s.r.o.]) ako aj nastolené právne
otázky], ako aj v podstate totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup
podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na rozsudok sp. zn. 8Sfk/18/2023 z 30. júla 2024, z
ktorého vyberá určité body odôvodnenia, v ktorých k veci uviedol:

41. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS).
Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania
v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré

procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového
subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk
126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom
pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však

je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej
daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022
zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).

42. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane

alebožalovanéhoprávnymdôvodomneuznaniauplatnenýchdaňovýchoprávneníuvedenýmvprotokole
z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny
právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom
konaní [...] alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74 ods. 2 Daňovéhoporiadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74 ods. 2 Daňového
poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby konania alebo
ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.

43. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho
odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s
protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení
vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v

daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu [...] a (ii) daňovému subjektu
musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v
daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti
správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv
daňovýchsubjektovpodľa§3ods.1Daňovéhoporiadku,akoajzozákazuneočakávaných/prekvapivých
rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie

Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v
ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).

44. Po zohľadnení vyššie uvedenej argumentácie kasačný súd konštatuje, že v tu posudzovanom
prípade v protokole z daňovej kontroly správca dane vyjadril v konečnom dôsledku záver, že v sporných

obchodoch žalobkyne neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na
odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.
z. o dani z prianej hodnoty v príslušnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), resp. bola spochybnená
identita deklarovaných dodávateľov ([...]str. 66 protokolu). V prvostupňovom rozhodnutí a v žalovanom
rozhodnutí z vyrubovacieho konania však už bola ako dôvod pre neuznanie daňových oprávnení

uvedená účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v súlade s § 3
ods. 6 Daňového poriadku. Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody pre neuznanie
daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 54). V predmetnej veci
preto došlo k zmene právneho dôvodu neuznania daňových oprávnení medzi protokolom a končenými

rozhodnutiami orgánov finančnej správy.

45. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľka po doručení
protokolu z daňovej kontroly podala rozsiahle vyjadrenie (75 strán), v ktorom vzniesla viacero námietok
proti záverom správcu dane a navrhla vykonanie viacerých dôkazov (písomné vyjadrenie k protokolu

zo dňa 19. mája 2017). V nadväznosti na vyjadrenie a návrhy sťažovateľky správca dane vykonal
dokazovanie opakovaným pokusom o vypočutie jej obchodných partnerov a ich právnych nástupcov a
o získanie účtovných dokumentov týchto obchodných partnerov, ako aj doplnenie dokazovania v časti
spochybnenej prepravy tovaru či otázky nahlasovania zásielok kuracieho mäsa regionálnej veterinárnej
a potravinovej správe. O tomto doplnenom dokazovaní a jeho výsledkoch správca dane oboznámil

sťažovateľku listom zo dňa 6. februára 2019. V tomto liste zároveň sťažovateľke oznámil, že „správca
dane zistil, že aj keď k dodávkam došlo, právo na odpočítanie dane je neuplatniteľné z dôvodu
preukázania účasti kontrolovaného daňového subjektu na podvode s daňou z pridanej hodnoty, pričom
bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt o tejto skutočnosti vedieť mal, ak by bol konal s
náležitou odbornou starostlivosťou.“ Správca dane teda informoval sťažovateľku o zmene dôvodu pre

nepriznanie uplatnených daňových oprávnení. K tomuto oboznámeniu sa žalobkyňa vyjadrila listom zo
dňa 7. júna 2019 a jej pripomienky boli ústne prerokované na pojednávaní dňa 11. júna 2019.

46. V ďalšom procesnom postupe správca dane vydal dve rozhodnutia, ktoré boli žalovaným zrušené
z dôvodu, že správca dane nedôsledne rozlišoval medzi materiálnymi podmienkami uplatneného

daňového oprávnenia (keď vo svojich rozhodnutiach spochybňoval uskutočnenú prepravu) a na druhej
strane konštatoval účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V
ďalšom konaní preto správca dane mal jednoznačne ustáliť dôvod odopretia daňových oprávnení
a preukázať zanedbanie preventívnych opatrení, resp. vedomosť žalobkyne o možnej účasti na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom [...].

47. Po zrušujúcich rozhodnutiach žalovaného správca dane vykonal miestne zisťovanie s cieľom
získaniadokladovodsťažovateľky(dňa13.mája2021-sozameranímnadodávkymäsaodobchodných
partnerov žalobkyne zo zahraničia), nahliadnutie do spisu z daňovej kontroly žalobkyne za zdaňovacieobdobia január až jún 2014 s vyňatím žiadosti a odpovede na MVI (dňa 18. mája 2021), získanie
informácie z verejne dostupných zdrojov - Správa o trhu s jatočnými zvieratami a mäsom 1-25/2012,
1-11/2013 (dňa 13. septembra 2021), pričom o výsledkoch dokazovania vykonaného vo vyrubovacom

konaní a so zmenou dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení oboznámil sťažovateľku listom zo dňa
14. septembra 2021. Tieto doplňujúce zistenia a zmeny v právnom náhľade so sťažovateľkou prerokoval
na ústnom pojednávaní dňa 4. októbra 2021, táto sa k nim vyjadrila a aj navrhla ďalšie dôkazy. Následne
vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil.

48. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti
na vyjadrenie sťažovateľky k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom predložila alebo navrhla vykonať,
správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie sťažovateľkou uplatnených
daňových oprávnení, keďže sťažovateľka materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom
postupe preukázala, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie, účasť sťažovateľky na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom

dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj
podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v
protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľku, úniky na
DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach
partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľky na takomto obchodnom reťazci a komunikuje

aj indície týkajúce sa jej potenciálnej vedomosti o tomto obchodnom reťazci (v intenciách nedodržania
primeranej obozretnosti). V tomto smere kasačný súd poukazuje osobitne najmä na strany 63 až 66
protokolu. Ďalšie dokazovanie vo vyrubovacom konaní bolo teda zamerané len na doplnenie zistení a
vyvrátenie argumentácie sťažovateľky vo vzťahu k jej potenciálnej vedomosti o tom, že svojimi plneniami
participovala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

49. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že
v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v
nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného.
Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v

zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z
vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo
vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše
v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo
byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania

daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaná samotným správcom dane [...] ako
aj zrušujúcimi rozhodnutiami žalovaného [...], pričom správca dane umožnil sťažovateľke sa k zmene
dôvodu neuznania daňových oprávnení vyjadriť, tieto namietať a navrhovať ďalšie dokazovanie, čo
sťažovateľka aj využila.

50. Argumentácia sťažovateľky týkajúca sa neprípustnosti zmeny dôvodu pre neuznanie daňových
oprávnení vo vyrubovacom konaní či vykonania dokazovania vo vyrubovacom konaní v neprimeranom
rozsahu tak nie je dôvodná.“

51. K námietkam sťažovateľa ohľadne dôkazného bremena a preukázania jeho účasti na daňovom

podvode, kasačný súd vo všeobecnosti poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká
príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok
na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do
právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že

poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné
plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté
plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené
hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe,
ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť

odopreté.52. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ
obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

53. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju ustálenú
rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že
daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie

subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych
zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu
daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.
V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie
dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom
podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným

daňovým podvodom.“

54. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním
splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového
podvodu/zneužitiaprávaaleboúčastidaňovéhosubjektunaňom(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskej

únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s.
r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu
uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021,
bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené

najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na
základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C- 281/20 zo dňa
11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

55. Daňovým podvodom pritom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne

konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním
podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu
daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby
páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne
následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia,

v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a
ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok
Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č.j. 5 Afs 60/2017-60).

56. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ

tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04
a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho
dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a
to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne
(2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode

na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a
nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný
daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie
nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

57. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu
je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať
všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré
uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo

Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a
C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od
daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012,bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de
facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a
tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho

dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo
veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft,
C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie
a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať
rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre

dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že
sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

58. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom
je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/protiopatrenia/garancie,

ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (napr.
rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla
2024, bod 55).

59. V súvislosti s konkrétnymi námietkami sťažovateľa, kasačný súd aj v tomto smere v zmysle § 464

ods. 1 SSP odkazuje na niektoré časti rozsudku sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024, v ktorom
tento k uvedenému uviedol:

60. V súvislosti s námietkami vznesenými sťažovateľkou dáva kasačný súd do pozornosti, že z hľadiska
súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či správca dane a žalovaný vykonajú 3 alebo 4-krokový

tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné
skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať. Z pohľadu súdneho prieskumu tak nie je podstatné či a aký
test správca dane a žalovaný vykonali, ale či ich argumentácia poskytuje zrozumiteľné odpovede na
to, (i) či došlo k daňovému úniku, (ii) ktorý je podvodného charakteru, (iii) je prepojiteľný/spojiteľný aj s
obchodmi daňového subjektu a (iv) či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že posudzované

plnenia sú spojené s podvodným konaním. Na všetky tieto otázky pritom správca dane a žalovaný vo
svojich rozhodnutiach poskytli odpovede Kasačný súd sa preto v závere o nedôvodnosti týchto námietok
sťažovateľky stotožňuje so správnym súdom.

61. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje,

že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku.
Správca dane a žalovaný [...] ako aj správny súd [...] daňový únik identifikovali na strane viacerých
subdodávateľov sťažovateľky. Hoci dodávatelia sťažovateľky formálne priznali daňovú povinnosť, túto
si ponížili cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov, ktorí im
nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili. Tým došlo k situácii, že daň zo vzájomne

prepojiteľných obchodov nebola nikdy do štátneho rozpočtu odvedená. Podľa názoru správcu dane,
žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter
predmetnýchspoločností(bezmateriálnehoapersonálnehosubstrátunavýkonpodnikateľskejčinnosti),
nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodov so
sťažovateľkou. Kasačný súd sa s týmito závermi príslušných orgánov stotožňuje a konštatuje v zhode

so správnym súdom, že tieto preukázali (i) existenciu daňového úniku a (ii) jeho podvodný charakter.

62. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani
sťažovateľka. Namieta však, že jej obchodné plnenia s jej dodávateľmi boli daňovo neutrálne, ona si totiž
svoju daňovú povinnosť splnila. Argumentuje tiež, že to, že sa rozhodla pre dodanie od vnútroštátnych

obchodníkov a nie pre intrakomunitárne dodanie, nepredstavuje v zásade žiadnu neoprávnenú výhodu.

63. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľky kasačný súd uznáva, že „princíp neutrality DPH
premietajúci sa do mechanizmov DPH (priznávania, platenia, odvádzania a odpočítavania dane) v
zásade garantuje, že ak si všetky daňové subjekty splnia svoje daňové povinnosti spojené s priznaním

a zaplatením dane zo súvisiaceho obchodu, tento bude voči zapojeným obchodným subjektom daňovo
neutrálny. Daňová záťaž bude teda na záver uplatnená voči konečnému/poslednému odberateľovi, ktorý
prijaté tovary a služby nepoužije na podnikateľské účely (najčastejšie pôjde o konečného spotrebiteľa),
a teda subjektu bez oprávnenia odpočítať si zaplatenú daň. Sťažovateľka správne argumentuje, žepre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľka nakúpi
tovar priamo od dodávateľa v inom členskom štáte Európskej únie (intrakomunitárne dodanie) alebo
sprostredkovane cez ďalšieho dodávateľa v rámci Slovenskej republiky“ (rozhodnutie Najvyššieho

správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, body 54 až 56).
Skutočnosť, že sa sťažovateľka rozhodla nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez
ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti.
64.Akovšakužkasačnýsúduviedol[...],orgányfinančnejsprávnyneidentifikovalidaňovýúnikzdôvodu,
že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia

si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej
v reťazci sťažovateľkou odpočítaná.

65. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že si splnila svoju daňovú povinnosť zaplatením ceny tovaru, v
ktorej bola zahrnutá DPH, kasačný súd sa s takouto námietkou nemôže stotožniť. V prípade účasti na
obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v

širšom kontexte, spravidla na iných častiach obchodného reťazca neodvedením dane (v tomto prípade
na strane subdodávateľov sťažovateľky). Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so
sťažovateľkou, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane,
dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych
úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná

(obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa
28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve
sťažovateľa, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65).

66. Podstata a nosná časť námietok sťažovateľky smerovala práve proti záveru správcu dane,
žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľka vedela alebo mala/mohla vedieť o tom, že sa svojím
plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

67. Pokiaľ sťažovateľka v tomto smere namietala, že správca dane a žalovaný zmiešavali otázku jej

aktívnej, resp. pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, kasačný súd
už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, „že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala)
vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je
naozaj rozdiel. Ako správne podotýka sťažovateľka, pokiaľ je jej vyčítané, že o podvodnom konaní
vedela, ide o úmyselné konanie a ak je jej vyčítané, že o podvodnom konaní mohla (mala) vedieť,

je jej vyčítaná nedbanlivosť. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú
pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých
sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové
orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej

viere)jerovnakýmdôvodompreneuznanieodpočítaniadane.Diferencovaniemedzitým,čisťažovateľka
vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania
- uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany
daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na

obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových
okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom
podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí
žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3
Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

68. Navyše kasačný súd sa zhoduje so správnym súdom v tom, že v predmetnej veci nebola
sťažovateľke preukázaná a preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom, ale to, že mala a mohla o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak
by vykonala všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

69. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že
sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom na tom, že:- sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky,
- obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa,

- obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej
veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila,
- nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou
s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii)
porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej

agentúry).

70. Konfrontujúc správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované skutočnosti, na ktorých
mal byť založený záver, že sťažovateľka mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom, s argumentáciou sťažovateľky, kasačný súd konštatuje, že tieto
závery neobstoja.

71. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a
stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými
partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už vo

svojejrozhodovacejčinnostiuviedol,ževovšeobecnostinedostatokreferenciíaskúsenostíobchodného
partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o tom, že daňový subjekt sa plnením s takýmto
obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis
mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna
2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk

11/2022 zo dňa 30. mája 2024).

72. Ak orgány finančnej správy a správny súd vyčítali sťažovateľke, že obchodovala s obchodnými
partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej a potravinovej správy a okolnosť
registrácie si ani neoverila, kasačný súd sa ani s touto argumentáciou nemôže stotožniť. S odkazom na

rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie je potrebné konštatovať, že z práva Európskej únie
nemožno vyvodiť povinnosť sťažovateľky ako odberateľky potravinových výrobkov overovať registráciu
dodávateľov potravín podľa osobitných právnych predpisov a takúto povinnosť nemožno vyžadovať ani
v rámci prevenčnej povinnosti v oblasti DPH (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci „Altic“
SIA, C-329/18 zo dňa 3. októbra 2019, body 44 až 47). Súdny dvor výslovne uviedol, že skutočnosť, či

daňový subjekt (ne)overil registráciu svojich dodávateľov potravín podľa osobitných právnych predpisov,
nie je relevantné na účely určenia, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na
transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.

73. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s
trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného
podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo
dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé
zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá

hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej
oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22.
decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti
požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade
deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či

neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

74. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní,
pri preukazovaní vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom, je na daňových orgánoch. Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania

vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v
porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu
a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v
porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať,
že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr.
rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca

2024, bod 58)....

75. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľka v daňovom konaní predložila ako dôkaz aj
akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a
november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z

Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH,
cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH. Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu
nemožno odmietnuť iba s argumentom, že nejde o nákupné, ale predajné ceny relevantnej konkurencie
sťažovateľky. Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla
vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť, logicky, nižšia, aby mohol
podnikateľ vytvoriť zisk. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny

budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že
ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby
a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz,
ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného
a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľky.

Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľky sa výrazne nevymykajú trhovým cenám
s predmetnými komoditami. Správca dane a žalovaný pritom neprodukovali žiadne dôkazy, ktorými by
argument sťažovateľky relevantnou konkurenciou vyvrátili.

76.Čosatýkaporovnávanianákupnýchciensťažovateľkysnákupnýmicenamijejmaterskejspoločnosti

v Českej republike, kasačný súd už vyššie uviedol, že z týchto podkladov nemožno vyvodiť záver o
príliš (značne) nízkej cene plnení dodávaných deklarovanými dodávateľmi sťažovateľke [...]. Kasačný
súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná ani jej vedomosť o
nákupných cenách jej materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného
kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že

nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou,
ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na skutočnosť, že konateľ
sťažovateľky býva len 30 km od sídla jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd
konštatuje, že z tohto nemožno bez ďalšieho vyvodiť (bez dôkazu o tom, že sa konateľ častejšie či
opakovane zdržiaval v sídle materskej spoločnosti a s akým účelom), že medzi sťažovateľkou a jej

materskou spoločnosťou prebiehala akákoľvek koordinácia nákupných cien. Argumentáciu správneho
súdu vníma kasačný súd v tomto smere ako ničím nepodloženú...

77. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd akcentujú, že je všeobecne známou skutočnosťou,
že väčšina kuracieho mäsa dodávaného z Brazílie (80%) je dodávaná cez holandských obchodníkov

a sťažovateľka ako skúsená obchodníčka s mäsom si mala byť tejto skutočnosti vedomá, rovnako si
mala byť vedomá priemerných trhových cien holandských obchodníkov a toho, že nakupuje kuracie
mäso z Brazílie pod trhovú cenu holandských obchodníkov, kasačný súd túto výhradu považuje za
ničím nepodloženú. Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobkyňou
skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov (dôkazy v tomto smere správca dane,

žalovaný a správny súd ani nepomenúvajú) a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným
prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z
Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými
mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa
skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.“

78. Kasačný súd k uvedenému dopĺňa, že po zistení z administratívneho spisu nepovažuje rozdiely
medzi nákupnými cenami za tak významné, resp. očividné, aby indikovali obozretnosť sťažovateľa
a jeho vedomosť o potenciálnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V
snahepreukázaťneprimeranosťnákupnýchcienspriemernýmitrhovýmicenamisprávcadane,žalovaný

a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej
agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na
https://www.apa.sk/atis). Kasačný súd v tomto smere dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že ceny
uvedené v predmetných správach, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľovhydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle
Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho
spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania

predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie
či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno bez ďalšieho vysvetlenia/
doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien mrazeného kuracieho mäsa dodávaného zo
zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane ako aj správny súd akcentujú, že
ide o mäso z dovozu, ktorého pôvod je Brazília.

79. Záverom tak kasačný súd konštatuje, že sa správcovi dane a ani žalovanému sa nepodarilo
preukázať, že by sa ceny mäsa vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien identifikovaných
správcom dane a žalovaným podľa správ Pôdohospodárskej platobnej agentúry alebo by sa líšili od cien
konkurencie na trhu. Rovnako správca dane a ani žalovaný nepreukázali hodnoverným spôsobom, že by
sťažovateľsosvojoumaterskouspoločnosťouzdieľalaleboakýmkoľvekspôsobomkoordinovalnákupné

ceny. Možno tak tiež konštatovať, že sa nepodarilo preukázať ani len pasívnu vedomosť sťažovateľa o
tom, že participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

80. Zároveň kasačný súd dodáva, že nevyhovel návrhu sťažovateľa na iniciovanie prejudiciálneho
konania, keďže pochybnosti správcu dane týkajúce sa vysledovateľnosti obchodovaných tovarov

považoval kasačný súd za nerelevantné z pohľadu dane z pridanej hodnoty, pričom v tomto smere boli
otázky nastolené sťažovateľom už aj vyriešené relevantnou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora
Európskej únie, konkrétne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci „Altic“ SIA, C-329/18 zo
dňa 3. októbra 2019.

81. Sumarizujúc vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu
vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou
(nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c)
SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP
zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na

ďalšie konanie.

82. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že
sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetných dodaní tovaru. Je
však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH

v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami
vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké
zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako
dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť
sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby jednoznačne

preukázali to, že sťažovateľ vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa
svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

83. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za
správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

84. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, pričom
je viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

85. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods.
1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania,
ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne
správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré

vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

86. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom
hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.