Uznesenie ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Thursday, March 26, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 8Sfk/12/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3021200293
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 03. 2025

Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová
ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:3021200293.1

Uznesenie

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Ján Božik, J.. W. XXXX/
X,XXXXXQ.M.Q.,podnikajúcipodobchodnýmmenomJánBožik-ZETORSERVIS,miestopodnikania
Ruskovce 175, 956 54 Ruskovce, IČO: 34 476 598, právne zastúpený: FAIRSQUARE advokátska
kancelária s. r. o., Lazaretská 3/A, 811 08 Bratislava, IČO: 47 232 544, proti žalovanému: Daňový
úrad Trenčín, pobočka Partizánske, Makarenkova 213/1, 958 01 Partizánske, o žalobe proti inému

zásahu orgánu verejnej správy, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti uzneseniu Krajského súdu
v Trenčíne č. k. 14Sa/62/2021-397 zo dňa 20.02.2023 takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta.

II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

1. Na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj ako „správny súd“) bola podaná spoločná žaloba žalobcov T., Jána
Božika a L.. Správny súd uznesením č. k. 14Sa/35/2021-248 zo dňa 09.08.2021 vylúčil žaloby Jána
Božika a L. na samostatné konanie, pričom o žalobe Jána Božika konal ďalej pod sp. zn. 14Sa/62/2021.

2. Žalobca sa žalobou domáhal ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej správy. Listom zo dňa
08.10.2019 označeným ako „Oznámenie o daňovej kontrole č. 102320492/2019, č. 102320755/2019,
č. 102320652/2019“ bola jemu a osobám, s ktorými podnikal v združení (T. a L.), oznámené začatie
daňovej kontroly podľa zákona č. 563/2019 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a
doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“). Žalovaný tieto
oznámenia doručoval na adresy trvalého bydliska, v prípade žalobcu na jeho adresu Q. M. Q., J.. W.

XXXX/X, ktorá však nie je miestom jeho podnikania. S poukazom na ustanovenie § 4 ods. 2 písm. c)
daňového poriadku žalobca spochybnil zákonnosť doručenia oznámenia o začatí daňovej kontroly na
adresu jeho trvalého pobytu a nie na adresu miesta podnikania.

3. Žalobca ďalej uviedol, že si je vedomý ustanovenia § 30 ods. 5 daňového poriadku, avšak ho nie je
možné vykladať tak, že fyzická osoba podnikateľ a fyzická osoba nepodnikateľ sú identické kategórie

subjektov pre účely doručovania písomností. Takémuto výkladu bráni vlastné zákonné vymedzenie
pojmu daňový subjekt podľa § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku. Okrem toho aj preto, že predmetom
kontroly zo strany daňového úradu bola daň z pridanej hodnoty, ktorej platiteľom je ako podnikateľ, mu
malo byť oznámenie doručované ako podnikateľovi a nie ako fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu.

4. V súvislosti s kontrolou DPH namietol svoje nesprávne označenie správcom dane, keďže správca

dane (v oznámení ako aj iných podaniach) uvádza jeho meno a priezvisko, nie obchodné meno.
Konkrétne nebol pri jeho mene a priezvisku uvedený dodatok Zetor Servis.5. Z vyššie uvedeného potom žalobca uzavrel, že a) žalovaný mu oznámenie o začatí daňovej kontroly
nedoručoval ako daňovému subjektu zákonným spôsobom, b) žalovaný v oznámení o začatí daňovej

kontroly nevymedzil daňové subjekty správne, keď tieto neidentifikoval ich riadnym obchodným menom.
Podľa názoru žalobcu, splnenie čo i len jedného z vyššie uvedených predpokladov zaťažuje vadou
nezákonnosti celú daňovú kontrolu.

6. Na žiadosť podanú spoločnosťou, ktorá prevzala zastupovanie žalobcu (FINECO TAX, k. s.,

Bratislava), bola daňová kontrola začatá až dňa 02.12.2019. Z dôvodu COVID-19 bola daňová kontrola
prerušená. Listom zo dňa 15.12.2020 žalovaný vyzval žalobcu na predloženie dôkazov a poskytnutie
informácií v lehote 20 dní, výzva bola zástupcovi žalobcu doručená dňa 05.01.2021. Listom zo dňa
07.01.2021 uskutočnil zástupca žalobcov dva procesné úkony. Požiadal daňový úrad o zaslanie listín,
ktorými žalobca nedisponoval a mal sa k nim vyjadriť a súčasne požiadal o predĺženie lehoty na
vyjadrenie sa k týmto podkladom, a to tak, aby na tento úkon mal 20 dní odo dňa doručenia. Uvedený

list bol žalovanému doručený dňa 08.01.2021. Žalovaný doručil zástupcovi žalobcov podklady dňa
10.02.2021 spolu so sprievodným listom zo dňa 20.01.2021 označeným ako „Odpoveď na žiadosť.
V predmetom liste sa okrem iného uvádza, že žiadosť zástupcu žalobcov o predĺženie, resp. zmenu
lehoty na uskutočnenie úkonu, ktorý bol predmetom výzvy, bude predmetom samostatného rozhodnutia.
Rozhodnutie žalovaného o tejto žiadosti bolo následne zástupcovi žalobcov doručené dňa 10.02.2021.

Žalovaný pritom žalobcovi vyhovel len čiastočne, a to tak, že mu určil lehotu na zaslanie vyjadrenia
do 12.02.2021, fakticky teda o 2 dni. Žalobca nepovažoval takýto spôsob určenia lehoty za správny a
podľa jeho názoru účinky tohto rozhodnutia ani nemohli nastať. V tomto ohľade poukázal na § 28 ods. 3
daňového poriadku, keď uplynutím 30. dňa od doručenia žiadosti žalovanému nastala zo zákona fikcia,
že tejto žiadosti bolo vyhovené. Uzavrel, že mohol účinne zasielať svoje vyjadrenia k veci žalovanému 20

dní odo dňa doručenia chýbajúcich listín t. j. do 02.03.2021. Žalovaný napriek tomu už dňa 25.02.2021
vydal protokol o daňovej kontrole, ktorým daňovú kontrolu ukončil. Naviac, v tomto protokole explicitne
uviedol, že na niektoré podania žalobcov ani neprihliadol.

7. Žalobca ďalej poukázal na to, že žalovaný odignoroval viaceré podania, resp. vyjadrenia realizované v

rámci daňovej kontroly, čím došlo k porušeniu procesných pravidiel priebehu daňovej kontroly. Žalovaný
pritom nepostupoval konzistentne počas celej daňovej kontroly, ale selektívne podľa vlastného uváženia
a svojvoľne, čím porušil všeobecne záväznú právnu úpravu. Ak by k uvedenému pochybeniu nedošlo,
mohlo byť podstatným spôsobom ovplyvnený priebeh daňovej kontroly, resp. výsledky daňovej kontroly.

8. Žalobca tiež poukázal na to, že žalovaný pred ukončením daňovej kontroly vypracoval dokument
„Oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015“. Tento mu bol doručený dňa 19.02.2021 a
poskytnutá lehota 8 dní na vyjadrenie. Na toto oboznámenie zástupca žalobcu reagoval e-mailovou
správou zo dňa 01.03.2021. Žalovaný formálne ukončil daňovú kontrolu vypracovaním protokolov,

pričom vo vzťahu k žalobcovi išlo o protokol č. 100344248/2021 zo dňa 25.02.2021. Spoločným znakom
všetkých protokolov bolo konštatovanie žalovaného, že daňový subjekt vyjadrenie k Oboznámeniu so
skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly nepodal zákonným spôsobom, správca dane naň
nemoholprihliadať.Zobsahuprotokoluvyplynulo,žežalovanýpočasdaňovejkontrolyaprivyhotovovaní
protokolov z daňovej kontroly neprihliadal na podanie zo dňa 22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021. Žalobca

mal za to, že žalovaný ho mal vyzvať, aby doplnil tieto podania kvalifikovaným spôsobom tak, ako to
urobil pri iných podaniach. Ak tak neučinil, realizoval daňovú kontrolu spôsobom, ktorým zasiahol do
práv žalobcu, a to podstatným spôsobom.

9. Podľa žalobcu žalovaný svojím postupom porušil jeho práva a právom chránené záujmy minimálne

v troch smeroch. Jednak žalovaný v rámci svojho predčasného záveru o neprípustnosti podania zo
dňa 22.02.2021 porušil zákonnú právnu úpravu, keď počas daňovej kontroly neuplatnil postup podľa
§ 13 ods. 10 daňového poriadku. Práve z dôvodu podstatného procesného pochybenia došlo aj k
podstatnému meritórnemu pochybeniu v konaní vo veci samej, keď žalovaný v protokoloch explicitne
uvádza, že na podanie neprihliadal. Ide pritom o podanie urobené včas a oprávnenou osobou. Mal za

to, že žalovaný úplne opomenul, že
e-mailovú správu zo dňa 22.02.2021 zástupca žalovaného doplnil aj ďalším listinným podaním zo dňa
01.03.2021,pričomtotopodanieneboloidentickéspodanímzodňa22.02.2021.Faktickyišloorozšírené
vyjadrenie zástupcu žalobcu k zisteniam z daňovej kontroly, ktoré bolo v listinnej podobe. Žalovaný tedav rámci daňovej kontroly neprihliadal na podania žalobcu zo dňa 22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021 a
daňovú kontrolu ukončil tak, že tieto podania žalobcu odignoroval. Urobil tak ešte pred uplynutím lehoty
na vyjadrenie zo strany žalobcu, čo je bez ďalšieho potrebné považovať za iný zásah podľa zákona č.

162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“).

10. Žalobca opakovane poukázal na to, že vzhľadom na zákonnú fikciu mal na zaslanie vyjadrenia v
skutočnosti čas do 02.03.2021. Žalovaný však na uplynutie tejto lehoty nepočkal a už dňa 18.01.2021
a dňa 27.01.2021 vyhotovil predfinálny akt z daňovej kontroly - oboznámenie so zisteniami a výzvu

na vyjadrenie sa. Taktiež samotné protokoly boli vyhotovené skôr, ako žalobcovi uplynula lehota na
zaujatie stanoviska k oboznámeniu. Protokol z daňovej kontroly nemôže byť nikdy vyhotovený skôr ako
uplynie kontrolovanému subjektu lehota na zaujatie stanoviska k zisteniam obsiahnutým v oboznámení
so zisteniami daňovej kontroly. Takýto stav totiž vedie nielen k flagrantnému porušeniu procesných
práv kontrolovaného v daňovej kontrole, ale aj k podstatnému zásahu do jeho práv v nadväzujúcom
vyrubovacom konaní.

11. Žalobca tiež namietol ukončenie daňovej kontroly dvomi protokolmi. Vyhotovenie viacerých
protokolov z jednej daňovej kontroly považoval tiež za iný zásah žalovaného, a to práve s ohľadom na
právne účinky, ktoré toto doručenie má. V tomto ohľade poukázal aj na znenie § 46 ods. 9 daňového
poriadku. Mal za to, že žalovaný mal oznámiť začatie daňovej kontroly za jednotlivé časové úseky

roku 2015 osobitne tak, ako k nim následne neskôr aj vyhotovil protokoly. Taktiež zistenia za všetky
kalendárne mesiace, ktoré boli predmetom daňovej kontroly, mal žalovaný zahrnúť do jedného protokolu
a nie do samostatných protokolov. Žalobca vychádzal z názoru, že ak existuje jedno oznámenie o
daňovej kontrole a jedna daňová kontrola, potom aj závery z tejto daňovej kontroly musia byť v kontexte
znenia § 46 ods. 8 daňového poriadku zahrnuté do jedného protokolu z daňovej kontroly.

12. Žalobca zdôraznil, že tým, že daňová kontrola bola ukončená predčasne v rozpore so zákonom
a súčasne doručením protokolu ex lege začína vyrubovacie konanie, nemôže z dôvodu koncentrácie
konania už navrhovať doplnenie dokazovania aj o dôkazy, ktoré by inak ešte v priebehu daňovej
kontroly navrhovať mohol. Predčasným, resp. nezákonným ukončením daňovej kontroly došlo aj k stavu

predčasného začatia samotného vyrubovacieho konania, ktoré preto prebiehalo (stav v čase podania
žaloby-pozn.kas.súdu)vrozporesozákonom.Vyrubovaciekonaniejesamostatnýmdruhomdaňového
konania, ktoré ex lege začína doručením protokolu z daňovej kontroly. Ak je protokol vydaný predčasne,
t. j. v čase, kedy ešte neboli splnené zákonné predpoklady na jeho vydanie, bez ďalšieho je potrebné
za nezákonné považovať aj vyrubovacie konanie, ktoré na základe doručenia takéhoto protokolu začalo

zo zákona.

13. Z dôvodov uvedených vyššie žalobca tvrdil, že bol ukrátený na svojich právach a právom chránených
záujmoch iným zásahom orgánu verejnej správy. V závere zhrnul, že k uvedenému došlo najmä tým, že
v rámci daňovej kontroly žalovaný daňovú kontrolu neoznamoval a teda ani nezačal správne, žalovaný

nerešpektovalvpriebehukonaniazákonnúfikciupredĺženialehotynazaslanievyjadreniakprvejvýzvea
fakticky vyše mesiaca pred uplynutím lehoty na vyjadrenie vyhotovil oboznámenie žalobcu so zisteniami
z daňovej kontroly a dal mu 15, resp. 8 dní na to, aby sa k nemu vyjadril. Aj keď sa následne vyjadril,
tieto vyjadrenia boli ignorované. V rozpore so zákonom pritom nebol žalobca vyzvaný na odstránenie
vád podania. Taktiež samotné protokoly, ktorými mala byť daňová kontrola ukončená, vyhotovil žalovaný

už dňa 25.02.2021, teda skôr ako uplynula lehota na vyjadrenie k podkladom. Lehoty na vyjadrenia
k protokolu zrejme žalovaný počítal nesprávne. Žalovaný naviac vydal niekoľko protokolov. Efektom
všetkých týchto pochybení je podľa žalobcu to, že daňová kontrola ešte nebola, resp. nemala byť právne
účinným spôsobom ukončená a vyrubovacie konanie ešte nemohlo začať. Ak je totiž daňová kontrola
nezákonne ukončená protokolom, ktorý ešte nemohol byť vydaný, resp. bol vydaný predčasne, nemôže

začať ani vyrubovacie konanie. Žalovaný sa týmto spôsobom dopustil dvoch zásahov, pričom jeden z
nich v čase podania žaloby ešte trval (samotné vyrubovacie konanie, ktoré práve z dôvodov uvedených
vyššie ešte nemalo a nemohlo začať práve pre nezákonnosť daňovej kontroly) a tzv. odznelý iný zásah,
a to nezákonná daňová kontrola, ktorá bola, resp. mala byť ukončená doručením protokolov z kontroly.

14. Žalobca navrhol, aby správny súd formulačne podľa vlastného uváženia nariadil žalovanému upustiť
od iného zásahu, resp. zakázal žalovanému pokračovať v inom zásahu - vo vyrubovacom konaní.
Nezákonná daňová kontrola, resp. nezákonný spôsob jej ukončenia zaťažuje vadou a nezákonnosťou
celé nadväzujúce vyrubovacie konanie. Súčasne žiadal, aby súd deklaratórnym výrokom určil(formulačne podľa vlastného uváženia), že daňová kontrola za daň z pridanej hodnoty za obdobie
február 2015 až december 2015, uskutočnená žalovaným na základe oznámenia č. 102320755/2019
zo dňa 08.10.2019, je iným nezákonným skončeným zásahom orgánu verejnej správy, prípadne, aby

súd tzv. iný zásah deklaratórnym výrokom určil parciálne vo vzťahu k jednotlivým nezákonným úkonom
namietaným v texte žaloby a uskutočneným žalovaným v priebehu daňovej kontroly žalobcu. Podľa
žalobcu aj už odznelý iný zásah musí byť rozhodnutím správneho súdu konštatovaný, aby súčasne
žalovaný mohol vo veci riadne ukončiť daňovú kontrolu.

15. Správny súd vo veci nariadil pojednávanie, na ktorom zistil, že vyrubovacie konanie bolo skončené,
a preto postupom podľa § 62 ods. 2 SSP došlo k zmene žalobného petitu tak, že žalobca sa domáha
vo vzťahu k inému zásahu, ktorý má predstavovať vedenie (a medzičasom skončenie) vyrubovacieho
konania, určenia jeho nezákonnosti ako odznelého zásahu. O takomto zmenenom žalobnom petite
správny súd následne konal a meritórne rozhodol, a to tak, že uznesením č. k. 14Sa/62/2021-397 zo
dňa 20.02.2023 (ďalej aj ako „napadnuté uznesenie“) žalobu ako nedôvodnú zamietol.

16. V širšie koncipovanom úvode odôvodnenia napadnutého uznesenia správny súd poukázal na to,
že inštitút tzv. zásahovej žaloby nevníma ako náhradu všeobecnej správnej žaloby, ani ako univerzálny
prostriedok proti akémukoľvek úkonu správneho orgánu, s ktorým žalobca nesúhlasí. Ide o subsidiárny
prostriedok ochrany, a to jednak voči právnym prostriedkom, ktoré má žalobca k dispozícii u správneho

orgánu ako aj voči iným druhom správnym žalôb dostupných v správnom súdnictve. Tzv. zásahová
žaloba tak plní úlohu pomocného prostriedku ochrany v tých prípadoch, na ktoré ochrana poskytovaná
všeobecnou správnou žalobou nedosiahne.

17. V prejednávanej veci mala byť zásahom do práv žalobcu daňová kontrola realizovaná žalovaným.

Správny súd konštatoval, že už v čase podania žaloby žalovaný nevykonával žiadne úkony daňovej
kontroly, a to napriek tomu, že žalobca mal za to, že nebola dovtedy riadne ukončená.

18. K otázke povahy daňovej kontroly správny súd odkázal na závery prijaté Ústavným súdom
Slovenskej republiky v rozhodnutiach sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a I. ÚS 238/06 zo

16. decembra 2008, v zmysle ktorých daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie,
ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania; nie je
teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane. Daňová kontrola ako súbor
čiastkových úkonov správcu dane je vykonávaná v rámci konkrétneho daňového konania, ktorým sa
rozumie konanie o jednej dani (druh dane) vedené proti konkrétnemu daňovému subjektu. Z vyššie

uvedeného vyplýva, že daňová kontrola má kontrolný charakter a je súčasťou daňového konania. Jej
výsledkom je protokol o daňovej kontrole, ktorý je dôkazným prostriedkom. V procese realizácie daňovej
kontroly sa už uplatňujú procesné práva kontrolovaného subjektu ako pri dokazovaní (napríklad právo
klásť svedkom otázky ) a súčasne sa vydávajú (podľa okolností) aj procesné rozhodnutia ako napríklad
rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly. Ako vyplýva aj z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej

republiky sp. zn. 5 Sžf 97/2009 zo dňa 06.07.2010 „obsah protokolu o daňovej kontrole je výsledkom
nielen komplexného zisťovania skutkového stavu (skutkové zistenia), ale aj s tým súvisiacej interpretácie
daňových a iných právnych predpisov (právne závery), tzn. že v prípade protokolu sa v plnom rozsahu
uplatňuje zásada hodnotenia dôkazov správcom dane. Aby priebeh daňovej kontroly spĺňal kritérium
spravodlivého procesu, je v jej priebehu kontrolovanému daňovému subjektu zákonom ponúknutý celý

rad procesných práv, spomedzi ktorých Najvyšší súd osobitne zdôrazňuje nielen právo vyjadriť sa ku
skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole ale aj právo prerokovať protokol, spolu s právom využiť
kvalifikované daňové poradenstvo.“

19. Z vyššie uvedeného správnemu súdu vyplynulo, že aj napriek povahe daňovej kontroly ako

kontrolného procesu nemá táto rýdzo faktickú povahu, ale má aj znaky administratívneho konania,
v ktorom sa hodnotia dôkazy, prijímajú právne závery a taktiež sú vydávané procesné rozhodnutia
(napr. o prerušení). V závislosti na okolnostiach tej-ktorej veci môže ísť o štádium daňového konania, v
ktoromsavosvojejpodstatezrealizujecelé„dokazovanie“,akosúmiestnezisťovania,výsluchysvedkov,
zabezpečujú sa listinné dôkazy od tretích osôb a podobne. Z uvedeného je zrejmé, že daňová kontrola

ako celok má prvky tak faktického konania, ako aj administratívneho konania. Jej výsledkom však nikdy
nie je rozhodnutie, ktorým sa priamo zasahuje do práv kontrolovaného subjektu, ale protokol o daňovej
kontrole - dôkazný prostriedok. V prospech ochrany proti nezákonnej daňovej kontrole cestou žaloby na
ochranu pred iným zásahom orgánu verejnej správy svedčí skutočnosť, že nie vždy musí táto kontrolavyústiť do vyrubovacieho konania, ktorého výsledkom bude rozhodnutie, proti ktorému je možné brojiť
všeobecnou správnou žalobou.

20. Správny súd zdôraznil, že v závislosti od okolností môže byť začatie ako aj realizácia daňovej
kontroly nezákonným zásahom, proti ktorému je možné brojiť zásahovou žalobou. Na druhej strane
nie každá nezákonnosť pri uskutočňovaní daňovej kontroly predstavuje takýto zásah, rovnako ako
nie každé porušenie zákona vedie k zrušeniu rozhodnutia vo veci samej v rámci súdneho prieskumu
rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy. Okrem toho extenzívny výklad pojmu zásah by

umožnil rozložiť daňové konanie na nespočetné množstvo individuálnych zásahov, ktoré by mohol
daňový subjekt napadnúť nespočetným množstvom zásahových žalôb, čo by mohlo úplne paralyzovať
činnosť správcu dane.

21. Správny súd pripomenul, že účelom tzv. zásahovej žaloby nemôže byť súdny prieskum procesného
postupu orgánu verejnej správy. Tento postup môže byť predmetom prieskumu na základe tzv.

všeobecnej správnej žaloby, ktorá je podaná proti konečnému rozhodnutiu, keďže procesná stránka je
súčasťou zákonnosti rozhodnutia.

22. V tejto súvislosti správny súd poukázal na to, že väčšina úkonov, ktoré správca dane realizuje v
rámci daňovej kontroly, sa preskúmava aj v konaní, ktoré môže začať na základe všeobecnej právnej

žaloby, teda v rámci súdneho prieskumu rozhodnutia, ktorým sa daňové konanie skončí. Správny súd
teda na základe uplatnenej žalobnej námietky prihliada aj na nezákonnosti, ktoré nastali počas daňovej
kontroly. Uvedený postup vyplynul aj z vyššie uvedeného nálezu Ústavného súdu SR, ktorý na jednej
strane vyhodnotil realizáciu opakovanej daňovej kontroly ako zásah do práv sťažovateľa, avšak neviazal
ochranu pred takýmto postupom správcu dane na podanie tzv. zásahovej žaloby. Inými slovami Ústavný

súd SR nespochybnil, že aj v rámci súdneho prieskumu konečného rozhodnutia je potrebné na takýto
„zásah“ ako je opakovaná daňová kontrola (na realizáciu ktorej neboli splnené zákonné podmienky),
prihliadať.

23. V zásade teda podľa správneho súdu platí, že nezákonnosti, ktoré vznikli počas daňovej kontroly, je

možné podrobiť súdnemu prieskumu aj v konaní o súdny prieskum konečného rozhodnutia. Takto nie je
možné preskúmať v podstate len tie nezákonnosti, ktoré majú faktickú povahu ako je napr. neoprávnený
vstup do priestorov kontrolovaného subjektu, zadržiavanie dokumentov, vykonávanie daňovej kontroly
po zákonom stanovenej lehote alebo iné výrazne excesívne konanie správcu dane. V tomto zmysle by
potom len takéto úkony mali byť prejednávané v rámci konania o zásahovej žalobe.

24. Správny súd vyslovil názor, že určenie nezákonnosti úkonu správcu dane v konaní o zásahovej
žalobe nevytvára prekážku pre možnosť opätovného prejednania takejto namietanej nezákonnosti v
konaní na základe všeobecnej správnej žaloby. Za obdobnej procesnej právnej úpravy takýto záver
už prijal Najvyšší správny súd Českej republiky, a to napr. v rozhodnutí sp. zn. 7Afs/302/2015 zo

dňa 24.03.2016, ktoré v Českej republike prešlo aj kontrolou ústavnosti. Za obdobnej právnej úpravy
rozšírený senát Najvyššieho správneho súdu Českej republiky taktiež uzavrel, že „...zásahovou žalobou
nie je možné docieliť „předstižného“ posúdenia zákonnosti jednotlivých procesných úkonov správcu
dane, ktoré samé o sebe nemajú povahu zásahu v zmysle § 82 s. ř. s., ale ktorých zákonnosť môže mať
význam pri posudzovaní zákonnosti prípadného rozhodnutia, ktorým by na základe zistení z daňovej

kontroly bola stanovená daň.“

25. Záverom všeobecných úvah o prípustnosti zásahovej žaloby správny súd vyslovil, že vzhľadom
na subsidiaritu zásahovej žaloby ako aj „dvojitosť“ súdneho prieskumu by sa mali postupom podľa §
252 a nasl. SSP preskúmavať v podstate len tie úkony správcu dane realizované v rámci daňovej

kontroly, ktoré predstavujú excesy zo zákonných medzí pri zásahoch do súkromnej sféry (napríklad
vstup do podnikateľských priestorov eventuálne obydlia daňového subjektu, resp. to, že daňová kontrola
vôbec nemala byť začatá, resp. jej trvanie nad zákonom stanovenú dobu). Malo by ísť o mimoriadne
invazívne úkony správcu dane ako sú napríklad už uvedené prehliadky alebo zásahy do informačného
sebaurčenia. Ochrana poskytovaná zásahovou žalobou v priebehu daňovej kontroly (resp. po jej

skončení) môže úspešne smerovať len proti takým úkonom, či postupom správcu dane, ktoré majú
samé osebe zásadný dopad do právnej sféry kontrolovaného subjektu a súčasne nie je spravodlivé a
ani ústavne konformné od daňového subjektu požadovať, aby s obranou proti takýmto úkonom vyčkal
až do podania žaloby smerujúcej proti rozhodnutiu o daňovej povinnosti. Vyššie uvedené potom podľasprávneho súdu predstavuje základné kritérium pre posúdenie správnej žaloby žalobcu proti inému
zásahu orgánu verejnej správy.

26. K námietke nesprávneho označovania žalobcu správcom dane v rámci daňovej kontroly správny
súd uviedol, že samotný žalobca sa v podanom daňovom priznaní na dani z pridanej hodnoty za rok
2015 označil menom, priezviskom a trvalým bydliskom, a to s poukazom na § 15 daňového poriadku. V
zmysle tohto zákonného ustanovenia je osoba povinná podať daňové priznania buď 1) právnická osoba
alebo 2) fyzická osoba označená menom, priezviskom, trvalým bydliskom, daňovým identifikačným

číslom, rodným číslom alebo dátumom narodenia. Ak takýto daňový subjekt nepodá daňové priznanie,
správca dane ho vyzve na splnenie tejto povinnosti, resp. mu za zákonom stanovených podmienok
stanoví daň podľa pomôcok. Je potom podľa správneho súdu logické, že ak daňový subjekt podá
daňové priznanie a daň sa stane predmetom kontroly, je daňovým subjektom opäť fyzická osoba
identifikovaná menom, priezviskom, trvalým bydliskom, daňovým identifikačným číslom, rodným číslom
alebo dátumom narodenia. Z uvedeného vyplýva, že je nelogické, aby bol daňový subjekt pri podaní

daňového priznania identifikovaný inak ako pri kontrole takejto dane. Okrem toho správny súd poukázal
na to, že nezaznamenal, že by uvedené pochybenie žalobca počas daňovej kontroly namietal.

27. Správny súd zdôraznil, že doručovanie „Oznámenia o začatí daňovej kontroly“ bolo realizované na
adresu, na ktorej sa žalobca zjavne zdržiaval, čo bolo potvrdené aj tým, že si zásielku riadne prevzal.

Takýmto doručovaním bol naplnený účel doručovania písomnosti, teda reálne oboznámenie sa adresáta
s jej obsahom. Postupu správcu dane nie je čo vyčítať, bol naplnený účel inštitútu doručovania a žalobca
ako daňový subjekt, u ktorého mala začať daňová kontrola, mohol realizovať svoje procesné práva, ktoré
sa s doručením takéhoto oznámenia zo zákona spájajú. Žalobca takéto právo využil, a to napríklad aj
tým, že požiadal o určenie iného dňa začatia kontroly, pričom mu správca dane vyhovel. S poukazom

na vyššie uvedené správny súd skonštatoval, že postup správcu dane nebol v rozpore so zákonom
a začatie daňovej kontroly v zmysle uplatnených žalobných bodov neprestavuje nezákonný zásah do
subjektívnych práv žalobcu.

28. K námietke absencie riadneho ukončenia daňovej kontroly správny súd uviedol, že v predmetnej

právnej veci správca dane už od doručenia protokolu z daňovej kontroly nevykonával žiadne úkony,
a preto v tomto zmysle by eventuálne neskončenie daňovej kontroly už nemalo „invazívny charakter“.
Vzhľadom na to, že medzičasom bolo vo veci meritórne rozhodnuté, (čo správny súd zistil nahliadnutím
do súdnych spisov žalobcu, ktorými sa domáhal súdneho prieskumu rozhodnutí Finančného riaditeľstva
SR), je zrejmé, že ani realizácia ďalších úkonov v rámci daňovej kontroly nehrozí. Z uvedeného preto

vyplýva, že fakticky bola daňová kontrola ukončená a ide iba o právne posúdenie otázky jej skončenia.

29. K námietke existencie dvoch protokolov, ktorými sa mala daňová kontrola ukončiť, správny súd
uviedol, že vyhotovenie dvoch protokolov zodpovedá obsahu administratívneho spisu. Správca dane
vyhotovil jeden protokol za mesiace, v ktorých nezistil pochybenia a druhý za ostatné mesiace, kde

realizoval výzvu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 daňového poriadku a začalo vyrubovacie konanie. Takýto
postup bol podľa správneho súdu pravdepodobne zvolený z praktických dôvodov, keď vyrubovacie
konanie sa týka len niektorých mesiacov kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Takýto postup bol
správnemu súdu z jeho úradnej činnosti známy. Správcovia dane teda takto postupujú a správne
súdy následne pracujú len s tým protokolom, ktorý sa týka toho obdobia, za ktoré sa ďalej konalo

vo vyrubovacom konaní. Uvedený postup správcu dane nebol doposiaľ správnymi súdmi (vrátane
kasačného) spochybnený, pričom ani podľa správneho súdu nespôsobuje nezákonnosť celej daňovej
kontroly a nemá za následok ani trvanie daňovej kontroly nad stanovenú lehotu (resp. jej neskončenie).
Podstatná je totiž skutočnosť, že celé kontrolované zdaňovacie obdobie je pokryté vo vypracovaných
protokoloch a tieto protokoly boli riadne žalobcovi doručené. Daňová kontrola potom skončila doručením

oboch protokolov.

30. K ostatným námietkam žalobcu, ktoré správny súd vyhodnotil ako procesné pochybenia správcu
dane v procese realizácie daňovej kontroly týkajúce sa najmä lehôt a akceptovania podaných vyjadrení
a návrhov na doplnenie dokazovania, správny súd uviedol, že tieto môžu byť predmetom súdneho

prieskumu aj v rámci konania na základe všeobecnej správnej žaloby. Z tohto pohľadu by pri poskytnutí
ochrany v rámci tzv. zásahovej žaloby mohlo ísť o dvojité posúdenie. Okrem toho podľa názoru
správneho súdu nejde v týchto prípadoch o také procesné chyby, ktoré by nebolo možné napraviť v
neskoršom konaní správcu dane. Aj z tohto dôvodu by určenie nezákonnosti v konaní vedenom sosprávcom dane nemuselo byť v neskoršom konaní s Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky
relevantné. Správny súd pritom poukázal aj na to, že v doterajšej rozhodovacej praxi Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky nemalo nesprávne

stanovenie lehoty na vyjadrenie, jej nevyčkanie, resp. nedodržanie, za následok nezákonnosť celej
daňovejkontroly,resp.nebolokonštatované,žebyišlootakýnezvratnýstav,ktorýniejemožnénapraviť.
Ak boli v konaní pred súdmi zistené takéto nedostatky, tak boli správne orgány zaviazané na odstránenie
následkov, t. j. na poskytnutie dodatočnej lehoty, resp. akceptovanie vyjadrení a dôkazov, ktoré boli
predložené v nesprávnej určenej lehote a pod.

31. Vzhľadom na špecifiká prejednávanej veci považoval správny súd za podstatné zdôrazniť, že u
jednotlivých členov združenia boli vykonané samostatné daňové kontroly. Z administratívneho spisu
z daňovej kontroly vedenej u žalobcu bolo zistené, že sa na čl. 14 sa nachádza podanie jeho
splnomocneného zástupcu (ktorý bol súčasne aj zástupcom T. a J. Božíka) zo dňa 07.01.2021, z ktorého
vyplýva, že tomuto zástupcovi bola dňa 04.01.2021 doručená výzva č. 101984838/2020, ktorou bol

vyzvaný T. na predloženie dôkazov. Súčasťou reakcie spoločného zástupcu členov združenia bola aj
žiadosť o zaslanie dokladov a predĺženie lehoty. Jeden z dôvodov nezákonnosti daňovej kontroly u
žalobcu má byť naviazaný práve na výzvu č. 101984838. Správny súd však zdôraznil, že táto výzva
na predloženie dôkazov bola realizovaná v inej daňovej kontrole, kde bol kontrolovaným daňovým
subjektom T., t. j. išlo o iný subjekt a nie žalobcu. V daňovom konaní žalobcu takáto výzva nebola

realizovaná. Žalobca teda nebol vyzvaný na takéto predloženie dôkazov a nebola mu určená žiadna
lehota.Správcadanevrámcidaňovejkontrolyžalobcunerozhodovalopredĺženílehoty.Následnepotom
nemohlo prísť k predĺženiu lehoty zo zákona a správca dane nemohol takto predĺženú lehotu porušiť.
Daňová kontrola u žalobcu síce úzko súvisí s daňovou kontrolou u daňového subjektu T. a dôkazy z
tejto kontroly boli použité aj v daňovej kontrole žalobcu. Napriek uvedenému však ide o dve samostatné

kontroly a úkony správcu dane realizované v rámci daňovej kontroly u daňového subjektu T. automaticky
nie sú úkonmi v daňovej kontrole žalobcu. S poukazom na uvedené nie je podľa správneho súdu možné
o takomto zásahu v rámci daňovej kontroly u žalobcu ani uvažovať.

32. Následne bol žalobca listom zo dňa 27.01.2021 oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone

daňovej kontroly z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015 s tým, že
mu bola určená lehota 8 kalendárnych dní na predloženie vyjadrenia. Lehota začala plynúť odo dňa
doručenia výzvy. Výzva bola zástupcovi žalobcu doručená po uložení na pošte až dňa 17.02.2021. Od
tohto dňa začala plynúť stanovená lehota, ktorej koniec pripadol na 25.02.2021 (štvrtok). Na uvedenú
výzvu reagoval zástupca žalobcu mailovým podaním doručeným správcovi dane dňa 22.02.2021. Dňa

25.2.2021 boli vydané protokoly. Na základe uvedeného je zrejmé, že k vydaniu protokolov došlo v
posledný deň lehoty na podanie vyjadrenia, avšak podľa správneho súdu takéto pochybenie je možné
posúdiť v konaní o súdny prieskum rozhodnutia odvolacieho orgánu vo veci samej. Podstatné pre
posúdenie tohto nesprávneho postupu správcu dane ako zásahu je preto intenzita dopadu tohto postupu
na práva žalobcu a skutočnosť, či sú tu dôvody, prečo je potrebné, aby bola žalobcovi poskytnutá

ochrana mimo súdneho konania o všeobecnej správnej žalobe, resp. či ide o taký nedostatok (procesné
pochybenie), ktorý nie je možné napraviť, resp. ktorého následky nie je možné konvalidovať.

33. Samotná skutočnosť, že správca dane v posledný deň lehoty na podanie vyjadrenia vydal protokol
z daňovej kontroly, je podľa názoru správneho súdu procesným pochybením, ktoré jednak nemá

požadovanú intenzitu, a súčasne nemá faktickú povahu. Z tohto dôvodu nie je dôvod, aby bolo potrebné
poskytnúť žalobcovi ochranu mimo konania o všeobecnej správnej žalobe. Okrem toho v danom prípade
podal zástupca žalobcu, ktorý má povinnosť postupovať odborne a s náležitou starostlivosťou vyjadrenie
k výzve správcu dane emailom. Správcovi dane bol tento email doručený ešte pred vydaním protokolu a
to dňa 22.02.2021. Ak sa žalobca odvoláva na listinné podanie zo dňa 01.03.2021, ktoré bolo správcovi

dane doručené dňa 03.03.2021, tak toto bolo realizované zjavne po stanovenej lehote.

34. Vyjadrenie zástupcu žalobcu zo dňa 22.02.2021 bolo realizované emailom, pričom sám žalobca
nespochybnil, že bol v minulosti správcom dane upozornený na to, že podania má realizovať
elektronicky. Je teda zrejmé, že mal, resp. musel mať vedomosť o tom, že nejde o zákonom vyžadovanú

formu podania. Okrem toho muselo byť zástupcovi zjavné, že vo všeobecnosti email nepredstavuje
formuprocesnéhoúkonu,ktorábybolaprocesnýmipredpismiaprobovaná(čiužvkonanípredsprávnym
orgánom ako aj súdom). Správny súd vyjadril názor, že vzhľadom na všetky okolnosti veci je možné
uvažovať o obštrukčnom konaní žalobcu, ktorého cieľom bolo práve vyvolať postup podľa § 13 ods. 8,ods. 9 daňového poriadku, s účelom oddialenia vydania a doručenia protokolu, ktoré sú naviazané na
zákonom stanovenú jednoročnú lehotu. Aj s ohľadom na tieto skutočnosti správny súd prihliadol najmä
na vecnú a nie formálnu stránku veci.

35. Správny súd ďalej uviedol, že aj za situácie, keď už bol zástupca opakovane poučený a upozornený
na formu úkonov, zákon pre správcu dane stanovuje povinnosť postupovať podľa § 13 ods. 8, ods.
9 daňového poriadku a žalobcu, resp. jeho zástupcu vyzvať na riadne (z hľadiska formy) podanie
vyjadrenia. Správca dane uvedené neučinil, v protokole uviedol, že sa na podanie neprihliada. Podľa

správneho súdu sa s ním však v konečnom dôsledku zaoberal, keď uviedol, že v ňom neboli uvedené
žiadne nové dôkazy a skutočnosti. Je otázne, či je takéto vysporiadanie sa s vyjadrením dostačujúce, to
všakniejepreposúdenievecirelevantné.Správcadanesanevysporiadallensnávrhminadokazovanie,
čo však bolo realizované následne. Z nahliadnutia do súdnych spisov vedených vo veci vydania
konečných rozhodnutí Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky správny súd zistil, že síce neprišlo
krealizovaniunavrhovanéhodokazovania,avšakdošlokvysvetleniu,zakýchdôvodovneboltentonávrh

žalobcu akceptovaný a doplnenie dokazovania nebolo realizované. Tento postup bude podľa správneho
súdu predmetom súdneho prieskumu v inom súdnom konaní.

36.Nadväzujúcnauvedenézisteniazadministratívnehospisusprávnysúdsumarizoval,ženevidídôvod
na deklaratórne určovanie nezákonnosti procesných pochybení, ktoré mohli byť v konečnom dôsledku

v ďalšom konaní odstránené (v danom prípade aj boli, viď vysporiadanie sa s návrhmi žalobcu na
dokazovanie, ktorý návrh nebol učinený v predpísanej forme). Okrem toho takéto určenie nezákonnosti
vo výrokovej časti rozhodnutia by predstavovalo takpovediac „určenie len pre samotné určenie“. Po
nahliadnutí do spisov vo veciach všeobecnej žaloby žalobcu o súdny prieskum konečných rozhodnutí
Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, je podľa správneho súdu zrejmé, že návrhmi na doplnenie

dokazovania sa neskôr správne orgány zaoberali. Z tohto pohľadu by určenie nezákonnosti bolo
samoúčelné. Okrem toho ide o procesné pochybenie, ktoré je možné napraviť v ďalšom konaní, resp. je
možné sa domáhať nápravy na základe všeobecnej žaloby v konaní pred súdom. Toto pochybenie nemá
jednak faktickú povahu a jeho intenzita nemá taký invazívny charakter, aby bolo potrebné deklarovať
nezákonnosť tohto procesného pochybenia.

37. K námietke, že iným zásahom je aj vedenie administratívneho konania, konkrétne vyrubovacieho
konania, správny súd uviedol, že vzhľadom na skutočnosť riadneho vypracovania a následného
doručenia protokolu (resp. protokolov) z daňovej kontroly možno vyrubovacie konanie považovať za
riadne začaté. Správny súdny poriadok stanovuje pri legálnej definícii iného zásahu orgánu verejnej

správy, že musí ísť o faktický postup, čo nezodpovedá vedeniu formalizovaného administratívneho
konania, ktorým vyrubovacie konanie bezpochyby je. Z uvedeného dôvodu ani v tejto časti správnu
žalobu nevyhodnotil ako dôvodnú.

38. Správny súd pripomenul, že žalobca v rámci zmeny žaloby de facto nemenil len samotný petit, ale

rozšíril aj žalobné dôvody o neprerokovanie protokolu. Postup pri prerokovaní námietok k protokolu sa
však realizuje už vo vyrubovacom konaní, čo z dôvodov uvedených vyššie vylučuje, že by mohlo ísť o
zásah orgánu verejnej správy.

39. S poukazom na vyššie uvedené správny súd dospel k záveru, že správna žaloba nebola podaná

dôvodne. Jednotlivé namietané porušenia zákona predstavujú samostatné zásahy, pri ktorých bolo
potrebné počítať subjektívnu lehotu na podanie správnej žaloby osobitne, avšak vzhľadom na to, že
žalobca mal za to, že tieto jednotlivé zásahy majú vplyv aj na zákonnosť celej daňovej kontroly, ktorá
ako taká predstavuje zásah do jeho subjektívnych práv, akceptoval správny súd, že je možné počítať
túto lehotu od doručenia protokolu o daňovej kontrole žalobcovi. Uvedený postup poskytuje žalobcovi

možnosťsúdnejochrany.Správnysúdvšakdospelkzáveru,žesprávnažalobanebolapodanádôvodne,
a preto ju podľa § 261 SSP uznesením zamietol. Záverom opakovane skonštatoval, že vykonávanie
daňovej kontroly môže predstavovať nezákonný zásah vo svojom celku, avšak ide skôr o výnimočnú
situáciu, napríklad ak dôjde k nezákonnému zásahu už samotným začatím daňovej kontroly, ktorá
sa dotkne slobodnej sféry jednotlivca. Príkladom môže byť nesplnenie podmienok pre jej realizáciu,

bezdôvodné opakovanie daňovej kontroly a pod. Od týchto príkladov je však potrebné odlíšiť zákonnú
daňovú kontrolu, v ktorej priebehu dôjde k nezákonnému postupu (úkonu) zo strany zamestnancov
správcu dane. Nie každá nezákonnosť pri vykonávaní daňovej kontroly predstavuje nezákonný zásah,pred ktorým je potrebné daňovému subjektu poskytnúť ochranu na základe subsidiárneho prostriedku,
ktorým je tzv. zásahová žaloba.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia k nej

40. Proti napadnutému uzneseniu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť.

41. Úvodom kasačnej sťažnosti namietol vadu nesprekúmateľnosti, nakoľko sťažovateľ považuje

napadnuté uznesenie za zmätočné a v niektorých častiach za vzájomne si odporujúce. Zmätočné
(nedostatočné) je napr. aj označenie sťažovateľa v záhlaví napadnutého uznesenia. Odôvodnenie
napadnutého uznesenia nemá stanovenú logickú postupnosť, správny súd skáče z jednej témy do
druhej, v dôsledku čoho sťažovateľ nevie posúdiť, prečo správny súd rozhodol tak ako rozhodol.
Odôvodnenie obsahuje domnienky správneho súdu, napr. v časti vyporiadavajúcej sa s existenciou
dvoch protokolov, keď jednak poukazuje na vlastnú rozhodovaciu prax, ktorú však bližšie nešpecifikuje

a tiež na rozhodovaciu prax kasačného súdu, avšak tiež bez odkazu na konkrétne rozhodnutia
alebo ustanovenia právnych predpisov podporujúce zvolenú argumentáciu. Argumentácia dohadmi a
domnienkami nenapĺňa právo účastníka na dostatočné odôvodnenie súdneho rozhodnutia.

42. Nesprávne právne posúdenie veci identifikoval sťažovateľ v tom, že správny súd tzv. zásahovú

žalobu vnímal iba ako subsidiárny prostriedok ochrany, pričom vo vzťahu k okolnostiam prípadu
priorizoval použitie všeobecnej správnej žaloby smerujúcej voči rozhodnutiu vydanému až v rámci
vyrubovacieho konania. Sťažovateľovi nie je zrejmé, na základe akých myšlienkových postupov a
odkazom na akú rozhodovaciu činnosť správny súd k týmto záverom dospel.

43. V nadväznosti na vytýkanú vadu nesprávneho právneho posúdenia veci poukázal sťažovateľ na
nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 593/2022 zo dňa 07.02.2023 s právnym názorom, podľa ktorého
„ak možno ochranu toho istého subjektívneho práva dosiahnuť viacerými typmi konaní v správnom
súdnictve, voľba konkrétneho z nich je vecou procesnej autonómie žalobcu. V prípade konkurencie
žalobných typov je výber druhu správnej žaloby, ktorou sa uplatňuje ochrana subjektívnych práv, zverený

do dispozičnej sféry žalobcu. Podľa názoru ústavného súdu musí existovať výslovná zákonná opora na
to, aby správny súd mohol konkurenciu správnych žalôb neakceptovať a ako materiálne neprípustnú
posúdiť určitú správnu žalobu z dôvodu, že jej podaniu nepredchádzalo využitie návrhu na začatie iného
typového konania v správnom súdnictve... ... Predmetné obmedzenia však z platnej a účinnej právnej
úpravy nerezultujú. Inak povedané, takáto správnymi súdmi kreovaná procesná redukcia nevyplýva z

posolstva zákonodarcu a ani zo zákonodarnej vôle právno-normatívne vtelenej do Správneho súdneho
poriadku.“HociÚstavnýsúdSRposudzovalvecvovzťahukžalobeprotinečinnosti,sújehozáverypodľa
sťažovateľa aplikovateľné aj na prejednávanú vec, keďže zo žiadneho ustanovenia SSP nevyplýva,
že tzv. zásahová žaloba plní úlohu pomocného prostriedku v tých prípadoch, v ktorých sa ochrana
všeobecnou správnou žalobou nedosiahne. Správny súd bez akejkoľvek opory v právnom poriadku

priorizoval všeobecnú správnu žalobu na úkor podanej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej
správy, čím sa nepochybne dopustil vady nesprávneho právneho posúdenia veci. Týmto postupom
správneho súdu súčasne došlo k odopretiu spravodlivosti sťažovateľovi.

44. Nesprávne právne posúdenie veci identifikoval sťažovateľ aj v názore správneho súdu, podľa

ktorého možno podľa tzv. zásahovej žaloby napádať len niektoré faktické úkony, ktoré správny súd v
rozsudku príkladmo uviedol. V opozícii k tomuto záveru sťažovateľ uviedol, že pod pojem iný zásah
reálne spadá veľké množstvo činností a úkonov orgánov verejnej správy, ku ktorým sú zo zákona
oprávnené a ktoré spĺňajú definičné znaky iného zásahu. Povinnosťou správneho súdu bolo skúmať
a vyhodnotiť, či napadnutý úkon/akt je nezákonný, bez ohľadu na invazívnosť, nakoľko podstatná

je nezákonnosť a zásah do subjektívnych práv sťažovateľa. Faktickým a bezprostredným zásahom
bolo v sťažovateľovom prípade vyrubovacie konanie bez opory v zákone, nakoľko nebola splnená
podmienka zákonnosti daňovej kontroly vrátane zákonnosti jej skončenia, čo žalobca v žalobe podrobne
vysvetlil. V rámci využitia inštitútov vyhľadávacej činnosti správnym orgánom, v rámci zabezpečovania
dôkazov alebo bezprostredných zásahov zameraných na ochranu zákonom chránených objektov a

hodnôt ešte pred začatím samotného administratívneho konania môže dôjsť k neoprávnenému zásahu
do sféry subjektívnych práv dotknutých fyzických a právnických osôb, pričom rovnako súvisiace alebo
nadväzujúce administratívne konanie môžu byť ukončené s rôznym výsledkom.45. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

III. Právne posúdenie veci kasačným súdom

46. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“)
po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442
ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnuté uznesenie správneho súdu spolu
s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

47. Kasačný súd sa v rámci predmetnej veci zaoberal tromi okruhmi námietok, a síce (I) zmätočnosťou
a nepreskúmateľnosťou napadnutého uznesenia, (II) namietanou absenciou odkazu na relevantnú
judikatúru a (III) samotnou povahou žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy a jej vzťahom k
všeobecnej správnej žalobe v nadväznosti na práve posudzovanú vec.

K námietke nepreskúmateľnosti/zmätočnosti napadnutého uznesenia

48. Kasačný súd sa ako prvou zaoberal námietkou nepreskúmateľnosti napadnutého uznesenia,
nakoľko pokiaľ by túto námietku vyhodnotil ako dôvodnú, fakticky by to znemožňovalo vecné posúdenie
ostatných sťažnostných bodov a bolo bez ďalšieho dôvodom na zrušenie napadnutého uznesenia.

49. Nepreskúmateľnosť súdneho rozhodnutia je daná v prípade, ak v ňom chýbajú zásadné vysvetlenia
dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia
nemožno považovať za skutočnosť preukazujúcu dôvod kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm.
f) SSP. Aj stabilná rozhodovacia činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. sp. zn. II. ÚS 4/94,

sp. zn. II. ÚS 3/97, sp. zn. I. ÚS 204/2010) rešpektuje názor, podľa ktorého nemožno právo na súdnu
ochranu stotožňovať s procesným úspechom, z čoho vyplýva, že všeobecný súd nemusí rozhodovať v
súlade so skutkovým a právnym názorom účastníkov konania vrátane ich dôvodov a námietok.

50. Za pripomenutie stojí rozhodovacia činnosť národných aj nadnárodných súdnych autorít, podľa

ktorých všeobecný súd (teda aj správny súd) nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené
účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú
pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez
toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania (k tomu pozri napr.
rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03, či sp. zn. III. ÚS

60/04, tiež rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Georgidias v. Grécko z 29. mája
1997, Recueil III/1997, rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, oba z 9.
decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B). Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu,
ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z
tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne konanie (k tomu pozri bližšie rozhodnutia

Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. III. ÚS 209/04, sp. zn. IV. ÚS 112/05, sp. zn. I.
ÚS 380/08, sp. zn. III. ÚS 172/2010, či sp. zn. II. ÚS 537/2010).

51. K námietke nepreskúmateľnosti, či zmätočnosti kasačný súd po jej posúdení konštatuje, že
napadnuté uznesenie považuje za argumentačne logicky vystavané, primerane odôvodnené. Správny

súd sa v ňom vysporiadal so všetkými podstatnými žalobou namietanými skutočnosťami, pričom
uviedol všeobecné východiská, o ktoré sa pri posudzovaní veci opieral, ako aj ich aplikáciu na
danú vec. Z napadnutého uznesenia je zrejmé, akými úvahami sa správny súd spravoval v procese
vyporiadavania sa so žalobnými námietkami. Správny súd de facto uviedol, za akých podmienok sa proti
nezákonnostiam daňovej kontroly možno brániť všeobecnou správnou žalobou a v akom prípade ide

už o zásahy faktickej povahy, proti ktorým sa daňový subjekt môže brániť tzv. zásahovou žalobou. To,
že sťažovateľ argumentáciu správneho súdu neakceptoval a jeho nespokojnosť rezultovala do podania
kasačnej sťažnosti, nemení nič na skutočnosti, že napadnuté uznesenie vadou nepreskúmateľnosti, ev.
zmätočnosti netrpí.

K absencii odkazu na relevantnú judikatúru

52. Správnemu súdu sťažovateľ vytkol jeho odkaz na „zaužívanú prax“ správcu dane pri vypracovávaní
viacerých protokolov z daňovej kontroly, keď uviedol, že ide o konštrukt jemu známy z jeho vlastnejčinnosti, avšak svoju argumentáciu správny súd nepodporil odkazom na konkrétne súdne rozhodnutia,
ktoré by túto zaužívanú prax správcu dane mali aprobovať. Je pravdou, že správny súd tento svoj
odkaz nepodložil konkrétnymi rozhodnutiami, ktoré v takejto praxi nevideli dôvod nezákonnosti, avšak

z textu odôvodnenia je zrejmé, že jeho úmyslom bolo len poukázať na takýto zaužívaný postup, ktorý
automaticky neznamená kvalifikovaný, žalobou postihnuteľný zásah do subjektívnych práv daňového
subjektu. Ak teda správny súd nepoukázal na konkrétne rozhodnutia súdov, uvedené nezakladá ani
zmätočnosť a ani nepreskúmateľnosť napadnutého uznesenia. Daňová kontrola je určitým procesným
predstupňom vyrubovacieho konania a je ukončená vydaním protokolu, ktorý je považovaný za dôkazný

prostriedok sumarizujúci dôkazy a z nich vyplývajúce zistenia získané počas daňovej kontroly. Hoci
daňový poriadok v časti upravujúcej vyhotovovanie, doručovanie a následné prerokovanie protokolu
z daňovej kontroly používa výraz „protokol“ v singulári, sťažovateľ podľa kasačného súdu v kasačnej
sťažnosti a ani v žalobe dostatočne nevysvetlil príčinnú súvislosť medzi skutočnosťou, že daňová
kontrola bola zavŕšená vydaním dvoch protokolov a sťažovateľom tvrdeným iným zásahom do sféry jeho
subjektívnych práv. Teda inak povedané nevysvetlil, ako konkrétne vydanie dvoch protokolov zasiahlo

do jeho subjektívnych práv.

K povahe žaloby proti inému zásahu

53. Vo vzťahu k samotnej povahe žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy kasačný súd

poukazuje predovšetkým na jeho legálnu definíciu v ustanovení § 3 ods. 1 písm. e) SSP, podľa ktorého
sa rozumie iným zásahom orgánu verejnej správy faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti
verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej
osoby a právnickej osoby priamo dotknuté; iným zásahom je aj postup orgánu verejnej správy pri výkone
kontroly alebo inšpekcie podľa osobitných predpisov, ak ním sú alebo môžu byť priamo dotknuté práva,

právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb a právnických osôb.

54. Pokiaľ ide o náhľad zákonodarca na povahu iného zásahu, možno poukázať na osobitnú časť
dôvodovej správy k § 3 SSP, v zmysle ktorej: „Oproti doterajšej právnej úprave sa v pomenovaní upustilo
od prívlastku „nezákonný“, ktorý evokoval protiprávnosť každého žalovaného zásahu. Na rozdiel od

rozhodnutia alebo opatrenia má iný zásah orgánu verejnej správy čisto faktickú povahu, čiže neprebehlo
priňomžiadneformalizovanéadministratívnekonanieajevýsledkomokamžitéhouplatneniaoprávnenia
orgánu verejnej správy na mieste samom. Pri inom zásahu sa vyžaduje priame dotknutie na právach,
právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb.“ Obdobne vníma
podstatu iného zásahu aj odborná spisba (Baricová, J., Fečík, M., Števček, M., Filová, A. a kol. Správny

súdny poriadok. Komentár. Bratislava: C. H. Beck, 2018, s. 37).

55. Pre lepšie pochopenie možno poukázať aj na názor Ústavného súdu Slovenskej republiky, podľa
ktorého zásahom netreba rozumieť len faktické úkony (napr. pri výkone administratívnych rozhodnutí)
alebo procesné postupy, ale aj také výsledky rozhodovacích procesov vo verejnej správe, ktoré nemajú

povahu individuálneho aktu aplikácie práva, lebo nie sú výsledkom správneho konania (I. ÚS 483/2015,
III. ÚS 105/2013, III. ÚS 114/2013). Tieto zásahy nie sú z preskúmavacej právomoci všeobecných súdov
vylúčené (viď uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 707/2017).

56. K povahe iného zásahu sa vyjadril už aj Najvyšší súd Slovenskej republiky. Podľa neho musí

ísť o faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, pričom o tomto faktickom
postupe neprebehlo vopred žiadne formalizované administratívne konanie, keďže je výsledkom
okamžitého uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy (napr. uznesenie z 2. decembra 2020, sp.
zn. 6Sžk/30/2020, bod 31; uznesenie z 26. januára 2021, sp. zn. 10Sžk/3/2019, bod 41). Ďalej musí
prichádzať do úvahy, aby boli práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby alebo

právnickej osoby priamo dotknuté pri realizácii tohto iného zásahu, inými slovami, musí tu byť aspoň
potenciál na porušovanie práv (uznesenie z 26. januára 2021, sp. zn. 10Sžk/3/2019, bod 41).

57. Povahu iného zásahu môže mať aj výkon kontroly alebo inšpekcie pri plnení úloh verejnej
správy, pričom rozhodujúca je skutočná povaha vykonávanej činnosti, a nie jej formálne označenie

ako kontrola alebo ako inšpekcia. Potrebné bude vychádzať zo znakov, ktoré nasvedčujú, že ide o
takú kontrolnú alebo inšpekčnú činnosť, ako je napr. oprávnenie vstupovať do objektov, vyžadovať
doklady a vysvetlenia, zhromažďovať skutkové podklady s cieľom preveriť dodržiavanie normatívne
alebo individuálne určených podmienok činnosti fyzických osôb a právnických osôb, na ktoré spravidlanadväzuje podchytenie týchto zistení na nosič informácií. Takto na uvedené nahliada aj odborná spisba
(Baricová, J., Fečík, M., Števček, M., Filová, A. a kol. Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava:
C. H. Beck, 2018, s. 38).

58. Otázku povahy iného zásahu riešil aj veľký senát Najvyššieho správneho súdu, ktorý v uznesení
sp. zn. 19SVs/1/2022 zo dňa 29.03.2023 skonštatoval: „Naopak, iný zásah sa takisto musí dotknúť
práv, povinností a právom chránených záujmov. Na rozdiel od opatrenia však nie je vyjadrený slovami
alebo znakmi, ktorými by sa vyslovilo, ako sa takéto dotknutie prejavuje. Iný zásah podľa vymedzenia

v § 3 písm. e) časti vety pred bodkočiarkou SSP spočíva vo faktickom postupe či úkone, teda úkone,
ktorý priamo zasahuje primárne do faktického stavu a pri ktorom dotknutie práv, povinností alebo
právom chránených záujmov je len odrazom (reflexiou) faktickej zmeny, ku ktorej iným zásahom došlo.
Okrem toho inému zásahu nepredchádza žiadne formalizované administratívne konanie, v ktorom by sa
skúmalo a posudzovalo, aký má byť obsah iného zásahu. Naopak, jeho obsah je spravidla výsledkom
okamžitej úvahy orgánu verejnej správy pri jeho uplatnení [porov. v tomto smere napr. uznesenie

najvyššieho súdu sp. zn. 10 Sžk 3/2019 a uznesenia tunajšieho súdu sp. zn. 2 Sžk 20/2019 (uverejnené
ako judikát 19/2022 ZNSS) alebo 4 Sžk 29/2019].“

59. K sťažovateľom namietanej subsidiarite žaloby proti inému zásahu, na ktorú odkazoval správny
súd, kasačný súd uvádza, že ju identifikoval už Najvyšší súd Slovenskej republiky, keď v uznesení

sp. zn. 6Sžk/30/2020 zo dňa 02.12.2020 skonštatoval (body 33. a 34.), že „ochrana poskytovaná v
rámci správneho súdnictva voči inému zásahu orgánu verejnej správy je vo svojej podstate subsidiárna
vo vzťahu k ochrane poskytovanej voči rozhodnutiam a opatreniam orgánov verejnej správy. Táto
skutočnosť vyplýva aj zo systematického zaradenia tzv. zásahovej žaloby medzi osobitné konania do
štvrtej časti SSP, ale aj jej označenia ako žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy. Je potrebné

uviesť, že správne konania vedené pred orgánmi verejnej správy sú obvykle zakončené vydaním
administratívneho rozhodnutia, ktoré je preskúmateľné súdom v správnom súdnictve. Postup správneho
orgánu predchádzajúci vydaniu rozhodnutia je následne súdom preskúmavaný v konaní o žalobe na
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy.“

60. To, že „žaloba proti inému zásahu má subsidiárnu povahu voči žalobám smerujúcim proti
rozhodnutiam alebo opatreniam, a preto nedopadá ani na procesný postup vedúci k vydaniu týchto
rozhodnutí alebo opatrení“, následne zopakoval aj kasačný súd v uznesení sp. zn. 2Sžk/20/2019 zo dňa
26.01.2022. Doplnil však súčasne, že „ide o plnohodnotný žalobný typ podľa SSP, ktorého cieľom je
pokryť formy činnosti verejnej správy, ktoré by inak ušli súdnemu prieskumu, ak by sa na ne nazeralo iba

cez rámec žaloby proti rozhodnutiu alebo opatreniu. Stav, v ktorom by faktické zásahy orgánov verejnej
správy (verejnej moci) do práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb unikali
súdnemu prieskumu, by bol len sťažka akceptovateľný z pohľadu právnych štandardov vytvorených na
podklade medzinárodných záväzkov Slovenskej republiky.“

61. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, poukazujúceho na závery Ústavného súdu
Slovenskej republiky (sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a I. ÚS 238/06 zo dňa 16.12.2008),
v zmysle ktorých daňová kontrola je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci
konkrétneho daňového konania. V procese realizácie daňovej kontroly sa už uplatňujú procesné práva
kontrolovaného subjektu ako pri dokazovaní (napríklad právo klásť svedkom otázky), prijímajú závery

právnejpovahy(napr.oboznámeniekontrolovanéhodaňovéhosubjektuspochybnosťamisprávcudane)
a súčasne sa vydávajú (podľa okolností) aj procesné rozhodnutia (napr. rozhodnutie o prerušení daňovej
kontroly).

62. Vychádzajúc z doposiaľ uvedeného a už vo vzťahu ku konkrétnym skutkovým parametrom

prejednávanej veci kasačný súd dopĺňa, že za iný zásah nie je možné bez ďalšieho považovať
úkon, ktorý je v určitej forme a s určitým obsahom predvídaný procesným predpisom ako súčasť
administratívneho konania smerujúceho k vydaniu rozhodnutia alebo opatrenia, avšak pri jeho realizácii
dôjde k nejakej nezamýšľanej formálnej chybe alebo nie je vykonaný podľa predstáv jeho adresáta, t.
j. kontrolovaného daňového subjektu. Chyba v spôsobe realizácie procesne predvídaného úkonu ako

súčasti administratívneho konania nemení takýto procesne imperfektný úkon na faktický zásah, ale
môže podľa svojej závažnosti nadobudnúť povahu skutočnosti zakladajúcej vadu, pre ktorú je neskôr
možné úspešne všeobecnou správnou žalobou namietať proti rozhodnutiu alebo opatreniu, ktoré sú
predvídaným rezultátom procesu, v ktorom k takejto chybe alebo sérii na seba nadväzujúcich pochybenídošlo. Takou je napr. aj nedodržanie lehoty, ktorú správca dane poskytne kontrolovanému daňovému
subjektu na vyjadrenie alebo na predloženie dôkazov a ešte pred jej riadnym uplynutím postupuje ďalej,
ako keby k procesnej odpovedi kontrolovaného daňového subjektu nedošlo alebo nemalo dôjsť, napr.

vydá protokol z daňovej kontroly.

63. Obdobne možno uvažovať pri úkone doručovania. Tento je svojou podstatou faktickým úkonom,
spočívajúcim v doručeníinformácie na jej nosičiod odosielateľa k adresátovi. Nejde však o úkon, ktorého
vykonávanie by nebolo „ošetrené“ procesnou úpravou, alebo ktoré by bolo prejavom bezprostrednej

spontánnejaplikáciemocenskejpozícieorgánuverejnejsprávyvočiadresátoviverejnosprávnejčinnosti.
Ak teda v procese doručovania dôjde k nejakej formálnej chybe, napr. pri označení adresáta zásielky,
alebo je adresát označený inak než ako si sám predstavoval, nemení sa takýto chybný procesný úkon
na faktický zásah, ale takúto vadu je možné namietať v rámci konania o všeobecnej správnej žalobe
proti rozhodnutiu alebo opatreniu, ku ktorému tento úkon viedol, ak napríklad v príčinnej súvislosti s touto
vadou boli účastníkovi konania pred vydaním rozhodnutia alebo opatrenia odňaté niektoré procesné

práva, zmeškal lehotu na ich vykonanie a pod.

64. Tu treba mať na pamäti, že správca dane si sám nevytvára pre každý kontrolovaný daňový subjekt
ad hoc nový individualizovaný koncept vedenia daňovej kontroly. Úkony, ktoré je správca dane počas
daňovej kontroly oprávnený voči kontrolovanému daňovému subjektu uplatniť a realizovať, nie sú

obsahovo vopred neodhadnuteľným prejavom spontánnych reakcií správcu dane, ale sú predvídané
daňovým poriadkom, čiže ich realizácia má jasný vopred stanovený procesný základ, s ktorým je
vzhľadom na domnienku znalosti vyhlásených všeobecne záväzných právnych predpisov uzrozumený
ako správca dane tak aj kontrolovaný daňový subjekt.

65.Zainýzásahvposudzovanejvecikasačnýsúdnepovažovalanistav,kedysprávcadanenaprocesný
úkon sťažovateľa (napr. podanie) nereaguje podľa sťažovateľových predstáv, napr. neprihliada na určité
podanie, nevysporiada sa s jeho obsahom a pod. A za iný zásah rovnako nemožno považovať také
konanie správcu dane, ktoré sám sťažovateľ označí ako súčasť procesného postupu smerujúceho k
vydaniu rozhodnutia či opatrenia. Tu má kasačný súd na mysli námietku, že správca dane vo vzťahu k

istému podaniu sťažovateľa neaplikoval postup podľa § 13 ods. 8 až 10 daňového poriadku.

66. Preskúmajúc podrobne obsah žaloby dospel kasačný súd k záveru, že v práve posudzovanej veci
boli namietané také úkony správcu dane, ktoré sú súčasťou samotného administratívneho konania a
ich zákonnosť je preskúmateľná v rámci rozhodnutia vo veci samej. Kasačný súd nezistil, že by sa pri

niektorej z namietaných vád jednalo o faktický úkon, tak ako je definovaný vo vyššie citovanej judikatúre.
Práve táto skutočnosť bola pre záver kasačného súdu relevantná.

67. S poukazom na uvedené dospel kasačný súd k záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti a preto
ju postupom podľa § 461 SSP zamietol. Správny súd vec správne právne posúdil, keď skonštatoval, že

v prípade namietaného postupu žalovaného sa nejedná o iný zásah orgánu verejnej správy. Napriek
tomuto záveru správny súd žalobu meritórne prejednal a podrobne sa vysporiadal aj so žalobnými
námietkami, ktoré na takto prijatý záver nemali dosah. Kasačný súd však vzhľadom na prijatý záver o
tom, že sa nejedná o iný zásah orgánu verejnej správy, už ďalej neposudzoval námietky smerujúce proti
záverom správneho súdu.

68. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že účastníkom kasačného konania právo
na ich náhradu nepriznal. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov
kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom
stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP), čo podľa obsahu

súdneho spisu nenastalo.

69. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný.