Rozsudok – Ostatné ,
Zmeňujúce Judgement was issued on Wednesday, July 17, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/23/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8022200610
Dátum vydania rozhodnutia: 17. 07. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:8022200610.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr.

Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr.
Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: Ing. A., H., IČO: 34812296, Q., právne zastúpený: JUDr.
Marek Radačovský, advokát, Žriedlová 3, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 102582551/2022 zo dňa 19. septembra 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho
súdu v Košiciach č. k. PO-1S/80/2022-193 zo dňa 07. decembra 2023, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k.

PO-1S/80/2022-193 zo dňa 7. decembra 2023 mení tak, že rozhodnutie č. 102582551/2022 zo dňa 19.
septembra 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.
II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj
konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho a súdneho konania
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Stará Ľubovňa (ďalej len „prvostupňový orgán" alebo „správca dane")
vydal rozhodnutie č. 100584389/2022 zo dňa 24. marca 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"),
ktorým za zdaňovacie obdobie február 2016 určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu

2.385,12€nadanizpridanejhodnoty,t.j.znížilnadmernýodpočetzosumy6.603,15€nasumu4.218,03
€.
2. Žalovaný rozhodnutím č. 102582551/2022 zo dňa 19. septembra 2022 (ďalej len „žalované
rozhodnutie" alebo „rozhodnutie žalovaného") potvrdil prvostupňové rozhodnutie. V predmetnej veci
správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľských
faktúr vystavených spoločnosťou EU trade spol. s r.o. Žalovaný, v súlade s prvostupňovým rozhodnutím,
dospel k záveru, že žalobca mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na reťazci podozrivých obchodných

transakcií, s ktorými mohol byť spojený podvod na dani.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove, ktorou sa
domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie
konanie, priznania náhrady trov konania a priznania odkladného účinku správnej žalobe.
4. Žalobca namietal, že: (I) protokol z daňovej kontroly bol nezákonný, (II) žalovaný sa nevysporiadal so
zásadnýminámietkami,(III)zistenieskutkovéhostavuvecibolonedostačujúcenariadneposúdenie,(IV)

tvrdenia žalovaného neboli v súlade so skutočnosťou, (V) dôkazné bremeno žalobcu nie je absolútne,
(VI) správca dane nerešpektoval závery judikatúry Súdneho dvora EÚ, (VII) dodanie tovaru malo
ekonomické opodstatnenie, (VIII) nie je zrejmé, z čoho žalovaný vyvodil skutočnosť, že žalobca malvedomosť o účasti na daňovom podvode a (IX) bola porušená prejednávacia zásada vo vyrubovacom
konaní.
5. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v zásade zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom

rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.
6. Krajský súd v Prešove uznesením č. k. 1S/80/2022-117 zo dňa 18. apríla 2023 priznal správnej žalobe
odkladný účinok a odložil vykonateľnosť rozhodnutia žalovaného.
7. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd") rozsudkom č. k. PO-1S/80/2022-193 zo dňa 9.
novembra 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok" alebo „rozsudok správneho súdu") správnu žalobu

žalobcu zamietol.
8. V súlade s § 140 SSP správny súd poukázal na rozsudok č. k. PO-1S/79/2022 - 195 z 9. novembra
2023, s ktorého odôvodnením sa vzhľadom na totožné žalobné body žalobcu v tomto konaní v celom
rozsahu stotožnil.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
9. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov

podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších
predpisov (ďalej len „SSP"). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie
konanie.
10. Sťažovateľ namietal, že: (I) správny súd mu nedal odpovede na žalobné dôvody, (II) bola nesprávne
posúdená námietka formálnych nedostatkov protokolu, (III) správca dane nepreukázal existenciu

daňového úniku na iných stupňoch obchodného reťazca, (IV) správny súd nesprávne vyhodnotil
dôkaznébremenosprávcudane,(V)správnysúdnevyhodnotilopatreniasťažovateľanaovereniesvojho
dodávateľa, (VI) bola nesprávne posúdená vedomosť sťažovateľa o existencií daňového podvodu,
(VII) správny súd sa odklonil od judikatúry kasačného súdu, (VIII) bola nesprávne právne posúdená
prejednávacia zásada uplatňovaná vo vyrubovacom konaní, (IX) správca dane nevykonal navrhované

dôkazy, (X) žalovaný dostatočne zrejme a určito nevyjadril dôvod, ktorý ho viedol k nepriznaniu práva
na odpočet dane, (XI) správca dane si vnútorne odporoval, keď pri jednej dani tvrdil, že tovar dodaný
bol a pri inej dodaný nebol a (XII) až na pojednávaní pred správnym súdom bolo uvedené, že žalovaný
nespochybňoval hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet DPH.
11. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že z daňového konania bolo zrejmé, že

bol zistený reťazec zdaniteľných obchodov, v ktorom subdodávatelia dodávateľských spoločností pre
sťažovateľadaňnavstupenepriznaliadaňsiodpočítali,čímdošlokpodvoduasťažovateľbolsdaňovým
únikom spojený. V ďalšej argumentácii sťažovateľ zotrval na svojej doterajšej argumentácii a navrhol,
aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.
IV. Posúdenie kasačného súdu

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods.
1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s
konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
13. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už

bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už
len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.
14. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobnej veci sťažovateľa a žalovaného, s
obdobnou argumentáciou správcu dane, žalovaného, správneho súdu ako aj sťažovateľa, sa už venoval
v rozhodnutí sp. zn. 8 Sfk 15/2024 zo dňa 19. decembra 2024. Kasačný súd sa aj v tejto veci v plnom

rozsahu s predmetným rozhodnutím a jeho odôvodnením stotožňuje a na toto rozhodnutie v súlade s §
464 ods. 1 SSP odkazuje. Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia osobitne poukazuje na:
„103. Jednou z prvých námietok sťažovateľa bolo to, že správny súd nesprávne právne vyhodnotil
vadu protokolu z daňovej kontroly (neuvedenie sídla správcu dane v protokole), keď túto považoval za
formálnu, a preto napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy nezrušil. To, že túto vadu protokol

naozaj vykazuje pritom nie je sporné, keď toto skonštatoval aj správny súd.
104. Najvyšší správny súd už v minulosti vo vzťahu k rozhodnutiu vydaného vo vyrubovacom konaní
akceptovalurčiténedostatky,kedynapr.takétorozhodnutiebolovydanénahlavičkovompapieripobočky
správcu dane, avšak vydal ho správca dane.
105. Vo veci sp. zn. 10Sžfk/25/2018 najvyšší súd zosumarizoval právny názor krajského súdu vyslovený

vo rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/111/2016-41 z 20. júla 2017 v znení opravného
uznesenia č. k. 24S/111/2016-73 zo dňa 12. marca 2018: „Prvostupňové rozhodnutia sú na hlavičkovom
papieri organizačnej zložky Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Zvolen. Samotné rozhodnutie
ale je označené nadpisom „Rozhodnutie" a za nadpisom v súlade s § 63 ods. 3 Daňového poriadkupokračujezáhlavierozhodnutiaoznačenímorgánu,ktorýrozhodnutievydaltextom„DaňovýúradBanská
Bystrica na základe zákona č. 330/2011 Z. z. [......] vydáva rozhodnutie:", ďalej pokračuje výrok
„Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b ods. 1 zákona č.

563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov určuje platiteľovi dane z pridanej hodnoty......". Rozhodnutia
sú opatrené úradnou okrúhlou pečiatkou Daňového úradu Banská Bystrica so štátnym znakom. Z
uvedeného je zrejmé, že prvostupňové rozhodnutia vydal správca dane Daňový úrad Banská Bystrica,
preto nemohli obstáť námietky týkajúce sa nedostatku vecnej príslušnosti správcu dane.", keď týmto
záverom krajského súdu následne najvyšší súdu (ani v podobe obiter dictum) nič nevytkol.

106. Z uvedeného potom nepochybne vyplýva záver, že práve pri formálnych nedostatkoch aktu orgánu
verejnej správy je potrebné skúmať intenzitu pochybenia (vady) a jej dopady na subjektívne práva
účastníka konania. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na ustálenú rozhodovaciu prax, podľa ktorej
„Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo
vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a
za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv

účastníkakonania.RovnakojemožnépoukázatˇnarozsudokNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.
zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval
proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre
účastníka" (R103/2011). Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právoplatný rozsudok Správneho
súdu v Košiciach - č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023, podľa ktorého: „Uvedenie adresy sídla

oprávnene konajúcej pobočky a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako
postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v
danom prípade žiaden negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu. (...) Neuvedenie sídla správcu
dane Daňového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek spôsobom
poškodil žalobcu na jeho právach, či už v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej, resp. ktorý by

mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe žiadnu takúto skutočnosť ani
netvrdil.", keď s uvedeným názorom kasačný súd súhlasí a podporne naň poukazuje v súdenej veci.
107. Pozornosti kasačného súdu pritom neušlo, že v kasačnej sťažnosti sťažovateľ námietku o
nedostatku sídla správcu dane formuloval vo vzťahu k protokolu z daňovej kontroly, ktorý sám osebe
ani priamo do práv, právom chránených záujmov, resp. povinností daňového subjektu bez ďalšieho a

priamo ani nevstupuje. Akokoľvek teda brojil sťažovateľ proti záverom správneho súdu, že absencia
sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly nie je takou vadou, pre ktorú by bolo dôvodné zrušiť
napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy, tento záver správneho súdu vyhodnotil kasačný súd
ako zákonný a správny.
108. Ak v tejto súvislosti sťažovateľ naznačil, že výklad správneho súdu, ktorý toto pochybenie

akceptoval znamená, že zákonná úprava náležitostí protokolu z daňovej kontroly je zbytočná, tak
s takýmto záverom kasačný súd nesúhlasí. Správny súd nevyslovil všeobecný záver, že náležitosti
protokolu sú bezpredmetné, príp. že akékoľvek formálne vady protokolu z daňovej kontroly sú paušálne
z právneho hľadiska irelevantné - ale s poukazom na súdenú, t. j. túto konkrétnu vec - uviedol, že
predmetná vada nemala za následok také dopady na práva sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali zrušenie

rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktoré z tohto protokolu vychádzajú.
109. Z vyššie uvedených dôvodov potom najvyšší správny súd dospel k záveru, že uvedená námietka
sťažovateľa je nedôvodná.
110. Najvyšší správny súd sa nestotožnil ani s tou námietkou sťažovateľa, v ktorej tento namietal, že
správny súd nesprávne akceptoval ako zákonné to, že dokazovanie v súdenej veci prebiehalo aj v rámci

vyrubovacieho konania. Poukázal na to, že daňová kontrola môže trvať maximálne jeden rok od jej
začatia,keďprávevrámcinejmáprebiehaťdokazovanie.Naopak,dokazovanievovyrubovacomkonaní
musí byť - podľa sťažovateľa - viazané len na dôkazy, ktoré navrhne daňový subjekt. Opak predstavuje
- podľa sťažovateľa - rozpor so zásadou zákonnosti a proporcionality.
111. Kasačný súd má za to, že správny súd aj túto právnu otázku posúdil správne. Neuviedol totiž,

že dokazovanie vo vyrubovacom konaní je neobmedzené, príp. že sa jedná o pokračovanie daňovej
kontroly a pod. Správny súd sa v bodoch 38. a 39. napadnutého rozsudku (k tomu pozri aj body 9. a
10. tohto rozsudku vyššie) sa jasne vysporiadal s tým, prečo bolo dokazovanie v rámci vyrubovacieho
konania - v podmienkach súdenej veci - zákonné. Sťažovateľovi jasne odôvodnil, prečo rozhodnutie
najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/10/2016 nie je na túto vec použiteľné (v tej veci vyrubovacie

konanie fakticky nahradilo dokazovanie v daňovej kontrole, resp. mohlo byť vnímané ako jej neprípustné
pokračovanie vo fáze vyrubovacieho konania), keď v súdenej veci takéto nedôvodné (neprípustné)
excesívne dokazovanie vykonané nebolo.112. Rovnako správny súd poukázal na judikát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
(č. 18/2022 ZNSS, sp. zn. 1Sžfk/10/2020), z ktorého vyplýva, že aj kasačný súd pripúšťa realizáciu
dokazovania vo vyrubovacom konaní, avšak s definovanými limitmi, ktorých prekročenie v súdenej veci

identifikované nebolo („Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate
mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k
zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie
rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly").
113. Kasačná argumentácia sťažovateľa bola pritom k tejto námietke všeobecná, neadresná a týkala sa

skôr všeobecného nesúhlasu s vykonaným dokazovaním v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ
však neuviedol, prečo, resp. ktorý dôkaz vykonaný vo vyrubovacom konaní mal povahu excesívneho
dôkazu, na základe čoho sa domnieva, že tomu tak bolo a prečo (a i.). V prípade, ak sám sťažovateľ
rezignuje na konkrétnu argumentáciu, resp. dostatočnú konkretizáciu a špecifikáciu svojich námietok,
nie je to správny súd, ako ani kasačný súd, kto má túto dohľadávať, resp. tvoriť.
114. Vzhľadom na to, že právne úvahy správneho súdu k prípustnosti dokazovania vo vyrubovacom

konaní sú v napadnutom rozsudku v spojení s odkazovaným rozsudkom jasne odôvodnené, keď toto
odôvodnenie zároveň reaguje priamo na podmienky (procesné a skutkové okolnosti) súdenej veci (k
tomu pozri najmä bod 39. odkazovaného rozsudku) a aj vychádza z aktuálnej rozhodovacej praxe
kasačného súdu, pričom sťažovateľ zároveň nedostatočne špecifikoval (konkretizoval), prečo by tieto
závery správneho súdu mali byť v konkrétnostiach súdenej veci nesprávne, kasačný súd vyhodnotil aj

túto kasačnú námietku sťažovateľa ako nedôvodnú."
15. Kasačný súd v súvislosti s námietkou (ne)prípustnosti vykonávania dokazovania vo vyrubovacom
konaní a potenciálom zmeny dôvodu (ne)priznania daňového oprávnenia medzi daňovou kontrolou
a vyrubovacím konaním považuje za potrebné poukázať aj na svoju ďalšiu rozhodovaciu činnosť
(rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa 30. júla

2024, sp. zn. 8 Sfk 18/2023 zo dňa 30. júla 2024 a sp. zn. 8 Sfk 9/2023 zo dňa 30. júla 2024), kde
uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa
30. júla 2024):
60. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že daňová kontrola
predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie

dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch
predloženýchdaňovýmsubjektom,tietopochybnostisprávcadaneoznámidaňovémusubjektuaumožní
mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí
formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe. Postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku
pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý ma

má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované ako judikát
18/2022 ZNSS). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej
kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Jeho obsahom musia byť tak
preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, ako aj stanoviská a vyjadrenia kontrolovaného

subjektu (§ 47 písm. g), h) a i) Daňového poriadku). Protokol z daňovej kontroly tak musí obsahovať
zhrnutie a vyhodnotenie vykonaných dôkazov, zhrnutie skutkových zistení a ich právneho posúdenia v
kontextezáverovsprávcudanesmerujúcichk(ne)uznaniuspornýchdaňovýchoprávnení.Povyhotovení
protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu, správca dane zasiela tento dôkaz na vyjadrenie daňovému
subjektu spolu s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v

protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.
61. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS).
Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania

v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré
procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového
subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk
126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom

pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však
je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej
daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022
zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).62. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane
alebožalovanéhoprávnymdôvodomneuznaniauplatnenýchdaňovýchoprávneníuvedenýmvprotokole
z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny

právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom
konaní ... alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74 ods. 2 Daňového
poriadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74 ods. 2 Daňového
poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby konania alebo
ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.

63. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho
odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s
protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení
vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v
daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu ... a (ii) daňovému subjektu
musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v

daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti
správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv
daňovýchsubjektovpodľa§3ods.1Daňovéhoporiadku,akoajzozákazuneočakávaných/prekvapivých
rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v

ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).
16. Ďalej v kasačnej argumentácii, v súlade s § 464 ods. 1 SSP, poukazuje kasačný súd opätovne na
rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 18/2024 zo dňa 23. októbra
2024:
„115. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je nedôvodná aj námietka sťažovateľa smerujúca

k tomu, že orgány verejnej správy dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v jeho veci
kumulovali,atotak,žetakýmtodôvodommalobyťnesplneniehmotnoprávnychpodmienokprepriznanie
tohto práva a tiež účasť sťažovateľa na daňovom podvode. V tejto súvislosti sťažovateľ v kasačnej
sťažnosti namietal, že žalovaný až na ústnom pojednávaní v rámci konania pred správnym súdom mal
vymedziť,žedôvodomprenepriznanieprávanaodpočítanieDPHvjehovecimalabyťúčasťsťažovateľa

na daňovom podvode.
116. Nie je úlohou kasačného súdu, aby v konkrétnostiach poukazoval na názory orgánov verejnej
správy vyjadrené v jednotlivých rozhodnutiach, ale tvrdenie sťažovateľa, že žalovaný až na ústnom
pojednávaní pred správnym súdom mal (prvýkrát) uviesť, že dôvodom pre nepriznanie práva na
odpočítanie DPH v tejto veci mala byť účasť sťažovateľa na daňovom podvod, je v zjavnom rozpore

s administratívnym spisom. Z uvedeného vyplýva, že sťažovateľ sa buď s rozhodnutiami orgánov
verejnej správy dostatočne neoboznámil, príp. to, že ich právnej kvalifikácii veci orgánmi verejnej správy
neporozumel.
117. Len príkladmo potom kasačný súd poukazuje napr. na str. 14 rozhodnutia žalovaného, kde tento
uvádza: „Hĺbkovou analýzou kontrolných výkazov zistil správca dane reťazec zdaniteľných obchodov,

v ktorom subdodávatelia dodávateľských spoločností pre kontrolovaný daňový subjekt daň na výstupe
nepriznali a neodviedli a dodávateľské spoločnosti si daň odpočítali, čím došlo k podvodu s daňou z
pridanej hodnoty. Kontrolovaný daňový subjekt je s daňovým únikom na dani z pridanej hodnoty priamo
spojenývzistenomdodávateľskomreťazci.".Natejistejstranerozhodnutiasažalovanýnáslednevenuje
tzv. Axel Kittelovmu testu, špecifikuje, ako malo dôjsť k daňovému úniku v reťazci a pod. Žalovaný

následne zhrnul (na str. 14, posledný odsek), že „Správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a dôkazy
a konštatoval, že na základe objektívnych skutočností bola preukázaná existencia podvodného konania
[...]", na str. 15 následne doplnil, že „Zistený reťazec bol výsledkom podvodného konania, nie iba
náhodného zlyhania." a pod. Obdobné závery pritom vyplývajú aj z rozhodnutia správcu dane, ktoré sú
uvedené najmä na str. 46 prvostupňového rozhodnutia.

118. Z týchto dôvodov potom kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj tú kasačnú námietku
sťažovateľa, ktorou namietal, že orgány verejnej správy kumulovali dôvody, na základe ktorých mu
nebolo priznané právo na odpočítanie DPH, resp. že o tom, že týmto dôvodom má byť jeho účasť na
daňovom podvode, sa mal dozvedieť od žalovaného až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom.
Táto námietka sťažovateľa nemá oporu v administratívnom spise a je s ním v zjavnom rozpore.

119. Vychádzajúc z uvedeného je potom nedôvodná aj tá námietka sťažovateľa, ktorou namietal, že
správny súd nesprávne vyhodnotil (ako zákonný) postup orgánov verejnej správy, ktoré nevykonali
niektoré ním navrhnuté dôkazy s cieľom preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie
práva na odpočet DPH (k tomu pozri najmä body 49. až 52. vyššie).120. Ako totiž správne uviedol aj sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (a aj správny súd v odkazovanom
rozsudku), pri preukazovaní daňového podvodu daňovému subjektu sa vychádza z toho, že
hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH sú vo veci splnené (t. j. najmä nie

je sporné, že tovar/služba, ktorá je predmetom dodávky, existuje a že dodávateľom bola iná zdaniteľná
osoba - platiteľ DPH). Vzhľadom na to, že dokazovanie navrhnuté sťažovateľom - v uvedenom
rozsahu - malo smerovať k preukazovaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva
na odpočítanie DPH - bol správny postup orgánov verejnej správy, ak tieto dôkazy (ako nepotrebné)
nevykonali a nepochybil ani správny súd, ak tomuto postupu správnych orgánov nič nevytkol.

121. Je nesporné, že ak by dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH bolo nesplnenie
hmotnoprávnych podmienok (čo však nie je prípad súdenej veci), vtedy by bolo opodstatnené meritórne
skúmať, či bolo dôvodné vykonať dôkazy, ktoré navrhol daňový subjekt na preukázanie hmotnoprávnych
podmienok (ak tieto správny orgán nevykonal). Ako je však uvedené vyššie, dôvodom pre nepriznanie
práva na odpočítanie DPH v súdenej veci nebolo nepreukázanie splnenia tzv. hmotnoprávnych
podmienok, ale účasť sťažovateľa na daňovom podvode, a preto nebolo dôvodné vykonávať dôkazy,

ktoré smerovali k (ďalšiemu) preukazovaniu splnenia príslušných hmotnoprávnych podmienok. Z
uvedeného dôvodu potom najvyšší správny súd vyhodnotil aj túto kasačnú námietku sťažovateľa ako
nedôvodnú.
122. Nedôvodnou je potom aj námietka o tom, že sa správny súd nevysporiadal s jeho tvrdením o
nedostatočnom zistení skutkových okolností vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre

priznanie práva na odpočítanie DPH (body 42. až 44. tohto rozsudku vyššie), keď dôvodom pre
nepriznanie uvedeného práva nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok a naviac správny súd
dostatočne v napadnutom rozsudku odôvodnil (v spojení s odkazovaným rozsudkom), prečo nebolo
relevantné dopĺňať dokazovanie v uvedenom smere, a tým poskytol dostatočnú reakciu aj na námietku
sťažovateľa, že skutkové okolnosti neboli dostatočne zistené. Ak totiž nešlo o okolnosti, ktoré museli

byť ďalej zisťované a orgány verejnej správy považovali hmotnoprávne podmienky za splnené, skutkové
okolnosti vo vzťahu k týmto predpokladom boli zistené dostatočne.
123. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že neprisvedčil ani všeobecnej námietke sťažovateľa, že
napadnutý rozsudok správneho súdu nebol dostatočne odôvodnený. Naopak, napadnutý rozsudok (v
spojení s odkazovaným rozsudkom) poskytuje vyčerpávajúcu odpoveď na všetky podstatné námietky

sťažovateľa, ich rozsah aj kvalita je taká, že im kasačný súd nemôže nič podstatné vytknúť, a preto aj
túto námietku sťažovateľa vyhodnotil ako nedôvodnú.
124. Najvyšší správny súd však v merite prisvedčil podstatnej časti námietok sťažovateľa, ktoré sa
týkali najmä preukazovania, hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia - splnenia podmienok
vymedzených v tzv. Axel Kittel teste ako ustálených podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie

DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode.
125. Tu kasačný súd v prvom rade poukazuje na to, že rozhodnutie správcu dane reálne neobsahuje
žiadne ucelené myšlienkové „pochody", v ktorých by sa tento adresne venoval jednotlivým parciálnym
testom relevantným pre záver o nepriznaní práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti sťažovateľa
na daňovom podvode. Je síce pravda, že na str. 46 rozhodnutia správcu dane je akýsi sumár jeho

skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne
vo vzťahu k parciálnym testom tzv. Axel Kittel testu (bod 18. tohto rozsudku vyššie). Naviac, i keď
kasačný súd neprisvedčil záveru sťažovateľa, že rozhodnutie ako celok „kumuluje" nepriznanie práva
na odpočítanie DPH (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), nie je možné opomenúť, že práve v časti,
kde správca dane odôvodňoval nepriznanie práva na odpočet dane (z dôvodu účasti sťažovateľa na

daňovom podvode), uviedol (str. 46) aj to, že „Správca dane má za to, že pri absencii dodávateľov
tovaru na začiatku dodávateľsko-odberateľského reťazca jednoznačne nemohlo dôjsť k jeho dodaniu...",
čím indikoval skôr pochybnosť vo vzťahu k dodaniu tovaru (a tým pochybnosť vo vzťahu k splneniu
hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH). Odôvodnenie správcu dane sa
potom v tomto smere javí ako neúplné a čiastočne zmätočné, pričom kasačný súd na túto skutočnosť

poukazuje bez ohľadu na to, že vady odôvodnenia rozhodnutia orgánov verejnej správy v uvedenom
zmysle sťažovateľ nenamietal (ako to uviedol aj správny súd v odkazovanom rozsudku), keď vec sa v
súlade s výrokom tohto rozsudku vracia na ďalšie konanie žalovanému.
126. Odkazujúc na bod 125. vyššie je zrejmé, že kasačný súd sa stotožnil s názorom správneho
súdu uvedeným v bode 43. odkazovaného rozsudku, podľa ktorého odôvodnenie otázok relevantných

pre preukázanie podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v súdenej veci je „na
samotnej hranici preskúmateľnosti". Toto pritom „kompenzoval" správny súd akousi vlastnou analytickou
činnosťou, keď skutočnosti relevantné pre posúdenie veci abstrahoval z rozhodnutí (ako celku) a na ichzáklade následne dospel k záveru, že rozhodnutia orgánov verejnej správy nie sú nezrozumiteľné. V
tejto súvislosti však zároveň doplnil, že nedostatočné odôvodnenie sťažovateľ v žalobe ani nenamietal.
127. K tomu najvyšší správny súd vo všeobecnej rovine uvádza, že je nežiaducim javom to, keď

správny súd (alebo kasačný súd) musí - v rámci rozhodnutia orgánu verejnej správy - dohľadávať,
príp. dodatočne interpretovať argumentáciu, ktorá je pre vec podstatná a suplovať tak činnosť orgánov
verejnej správy. Rozhodnutia orgánov verejnej správy, a to osobitne, keď sa účastníkom konania nejaké
právo nepriznáva, príp. sa im ukladá nejaká povinnosť, musia vykazovať vysokú mieru presvedčivosti,
konkrétnosti/adresnosti a zároveň musia spĺňať relevantné kritériá formálnej a vecnej ucelenosti. Tak,

ako už kasačný súd neraz uviedol v rámci svojej rozhodovacej činnosti, podstatným nie je rozsah
rozhodnutia, ale adresnosť reakcií správneho orgánu na zákonné predpoklady pre priznanie alebo
nepriznanie určitého subjektívneho práva, resp. pre uloženie nejakej povinnosti. Takáto adresnosť
reakcie správnych orgánov musí byť, samozrejme, na adekvátnej úrovni aj vo vzťahu k námietkam a
návrhom účastníka konania.
128. Bez ohľadu na to, že v súdenej veci sa sám správny súd pokúsil nahradiť činnosť orgánov

verejnej správy a poukázať na dôvody, ktoré preukazujú splnenie podmienok pre nepriznanie práva na
odpočítanie DPH z dôvodu podvodu (k tomu pozri bod 22. tohto rozsudku vyššie), kasačný súd sa s
touto sumarizáciou - a to aj vzhľadom na to, že táto vyplýva v naznačenom znení aj z rozhodnutí orgánov
verejnej správy ako dôvody pre preukázanie splnenia podmienok sťažovateľa na daňovom podvode -
po vecnej stránke nestotožnil.

129. V prvom rade - v zhode s námietkou sťažovateľa v žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti -
nekontaktnosť dodávateľov daňového subjektu v čase daňovej kontroly nemôže byť relevantným
parametrom v súvislosti s činnosťou týchto spoločností v čase, keď s nimi obchodoval sťažovateľ (k
tomu pozri bod 22., I. vyššie v tomto rozsudku). Jeho vedomosť alebo prijímané preventívnych opatrenia
je potrebné skúmať a hodnotiť spätne - t. j. k času, kedy sa zdaniteľné obchody mali realizovať. K

tomuto časovému úseku pritom kasačný súd kvalifikované a ucelené úvahy orgánov verejnej správy
v rozhodnutiach neidentifikoval. Obdobne, pre účely preukazovania podmienok pre nepriznanie práva
na odpočítanie DPH z dôvodu účasti sťažovateľa na daňovom podvode, sa javí - v predloženom znení
odôvodnení rozhodnutí orgánov verejnej správy - ako nedostatočný, resp. zmätočný aj argument o
nedostatku ekonomického, personálneho a materiálneho zabezpečenia dodávateľa (bod 22., II. tohto

rozsudku vyššie). Oba tieto argumenty sú totiž primárne relevantné v prípade, keď sa právo na
odpočítanie DPH nepriznáva z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre takýto úkon.
130. Správca dane tieto okolnosti jednoznačne a nezameniteľne ako okolnosti preukazujúce vedomosť,
resp. nedostatočnú starostlivosť sťažovateľa pri overovaní svojich obchodných partnerov nevymedzil (k
tomu pozri najmä str. 40 až 46 prvostupňového rozhodnutia). V tomto kontexte kasačný súd poukazuje

najmä str. 41 a 42 prvostupňového rozhodnutia, kde sa správca dane venoval tomu, či sťažovateľ
mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje podvodného reťazca, resp. mal hodnotiť relevanciu ním prijatých
preventívnych opatrení, keď reakcia správcu dane na tieto právne predpoklady pre nepriznanie práva na
odpočet dane je všeobecná a predstavuje skôr súbor odkazov na rozhodovaciu prax najvyššieho súdu.
131. Na strane druhej, čiastočne sa týmto otázkam adresne venoval žalovaný - a zrejme z jeho

záverov vychádzal aj správny súd - keď tento najmä str. 18 svojho rozhodnutia - uviedol, že
nebolo preukázané, že dodávatelia sťažovateľa disponujú „ekonomickými, personálnymi a materiálno-
technickými prostriedkami na to, aby zabezpečili fakturované zdaniteľné plnenie" a obdobne uviedol, že
bol „spochybnený aj skutočný výkon obchodnej činnosti daňových subjektov zapojených do reťazca".
132. Uvedené argumenty orgánov verejnej správy, resp. správcu dane by mohli byť podstatné,

ak by právo na priznanie práva na odpočítanie DPH bolo sťažovateľovi odmietnuté na nesplnení
hmotnoprávnychpodmienok,čovšakzrozhodnutíorgánovverejnejsprávynevyplýva.Akovšaksprávne
poukázal správny súd, keďže pri daňovom podvode sa predpokladá, že hmotnoprávne podmienky pre
priznanie práva na odpočet dane splnené boli (a teda nie je rozporovaná ani dodávka tovarov, resp.
služieb ako zdaniteľného obchodu), vyššie spomenuté parciálne závery žalovaného, resp. správneho

súdu ustupujú - ako dôkaz o vedomosti sťažovateľa o podvodnom konaní - do úzadia. Tým kasačný súd
netvrdí, že sú bez ďalšieho irelevantné a nepoužiteľné aj v kontexte preukazovania účasti na daňovom
podvode (najmä v spojení s ďalšími dôkazmi a indíciami), čo sa však v rozsahu aktuálneho odôvodnenia
týchto otázok, a to najmä v kontexte kvality ich odôvodnenia, kasačnému súdu javí ako nedostatočné,
čo sekundárne vyvoláva stav pochybnosti o tom, či podmienky tzv. Axel Kittel testu boli v súdenej veci

splnené, resp. dostatočne preukázané, na čo nadväzuje výrok tohto rozsudku.
133. Podľa najvyššieho správneho súdu je potom bez väčšieho významu, že sťažovateľ kvalitu
odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy v súvisiacich otázkach explicitne nenapadol, keďže v
správnej žalobe (ako aj v kasačnej sťažnosti) brojil primárne proti celkovému záveru, že by v súdenejveci bol vôbec preukázaný samotný daňový podvod, resp. jeho účasť na alebo vedomosť o daňovom
podvode. Analogicky brojil aj proti záverom, že by neprijal dostatočné opatrenia, ktorými mohol účasti
na daňovom podvode predísť. V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že prieskum vecnej relevancie

okolností preukazujúcich existenciu splnenia podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z
dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode sa odvíja, resp. je priamoumerná samotnej
(formálnej) kvalite odôvodnenia súvisiacich právnych otázok zo strany orgánov verejnej správy v ich
rozhodnutí.Aktedaajsťažovateľvýslovnenenamietavsprávnejžalobekvalituodôvodneniarozhodnutia
orgánu verejnej správy v otázke tzv. Axel Kittel testu, resp. jeho zložiek, avšak meritórne namietne to, že

tak, ako splnenie tohto testu prezentoval správny orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia, nepreukazuje
jeho účasť na daňovom podvode (čo aj v ďalšom konkretizuje), toto je možné vnímať aj ako námietku vo
vzťahu k odôvodneniu tejto otázky. Inými slovami povedané, námietka nepreukázania účasti daňového
subjektu na daňovom podvode - v závislosti od jej konkrétnosti - môže v sebe subsumovať aj námietky
sťažovateľa vo vzťahu k samotnému odôvodneniu súvisiacich právnych otázok, ktoré - naviac z hľadiska
dôkazného bremena - preukazuje orgán verejnej správy.

134. Pozornosti kasačného súdu v súvislosti s touto námietkou sťažovateľa (jeho účasť na daňovom
podvode) neušlo, že sťažovateľ v správnej žalobe (str. 11 správnej žaloby), ako aj v kasačnej sťažnosti
tvrdil, že už v konaní pred správnymi orgánmi navrhol vykonať dôkazy, ktoré však vykonané neboli, a
ktoré mohli preukázať, že v rozhodnom čase nemohol mať vedomosť o daňovom podvode, resp. že
prijal dostatočné preventívne opatrenia v súvislosti so svojimi dodávateľmi. Správny súd pritom v bode

58. odkazovaného rozsudku nevyvrátil žalobný bod sťažovateľa, že o vykonanie dôkazov viažucich sa k
jeho údajného podvodnému konania - v súvislosti s jeho dodávateľmi - žiadal a ani sa výslovne nevyjadril
k tomu, či bol zákonný postup správnych orgánov, ak takéto dokazovanie nevykonali. Naopak, správny
súd poskytol príkladmo návrh toho, čo mal a mohol sťažovateľ vykonať (overenie sídla a skutočného
predmetu činnosti dodávateľa).

135. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje napr. na bod 10. a bod 12. odvolania sťažovateľa
proti rozhodnutiu správcu dane, kde tento odkazoval na svoje skoršie návrhy na vykonanie
dokazovania (napr. návrh na vykonanie dôkazov - registrové spisy dodávateľa). Tu potom kasačný
súd prisvedčil sťažovateľovi, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, ako ani rozhodnutie
žalovaného jednoznačne, vyčerpávajúco, resp. adresne nereagujú na tieto dôkazné návrhy sťažovateľa;

neuvádzajú, či takéto návrhy naozaj riadne formuloval, v akom rozsahu, ako sa s nimi orgány verejnej
správy vysporiadali, prečo boli alebo neboli tieto návrhy dôvodné vo vzťahu k preventívnym opatreniam
daňového subjektu a pod.
136. Správny súd ako tretí dôvod svedčiaci o tom, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že
participuje na daňovom podvode, resp. mal byť obozretnejší v rámci obchodovania uvádza, že jeho

priame dodávateľské spoločnosti spájala osoba jedného konateľa (k tomu pozri bod 22., III. tohto
rozsudku). Personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z
okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany
odberateľa(sťažovateľa),akchcestakýmitosubjektmidaňovýsubjektobchodovať,avšakkonštatovanie
správneho súdu o najnižšej prípustnej kvalite odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy spolu

so všeobecným konštatovaním - samo osebe a bez ďalšieho - o tom, že dodávateľské spoločnosti
mali jedného konateľa, sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z
dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé. Táto informácia by nepochybne
mohla byť relevantná, ak by zároveň bola primerane vložená do časového a skutkového kontextu, a to
adresne vo vzťahu k sťažovateľovi a jeho vedomosti o daňovom podvode, resp. preventívnych opatrení,

ktoré mal uskutočniť, aby na nich neparticipoval.
137. Obdobne to platí aj vo vzťahu k záveru správneho súdu, že neštandardnosťou obchodovania
sťažovateľa malo byť aj to, že tento od kredibilných dodávateľov (majúcich webstránky a e-shopy)
odoberal „zlomkové množstvo" tovaru (aj z hľadiska ich hodnoty) v porovnaní s deklarovaným
dodávateľom z obchodov, ktoré sú predmetom tohto konania (bod 22, IV. tohto rozsudku). Kasačný súd

v tejto súvislosti najmä dopĺňa, že v rozhodnutiach orgánov verejnej správy (rozhodnutie správcu dane
- najmä str. 27 až 49, resp. rozhodnutie žalovaného - str. 17 až 22) neidentifikoval jednoznačný právny,
resp. skutkový záver, podľa ktorého určujúcim znakom (neštandardnosť obchodovania sťažovateľa)
malo byť to, že od kredibilných dodávateľov kupoval tovar v „zlomkovom množstve" v porovnaní
s deklarovaným dodávateľom. Aj keby tomu tak bolo, podľa názoru kasačného súdu, všeobecný

záver zameraný na objemy nakupovaného tovaru (od jednotlivých dodávateľov) nemusí sám osebe
a bez ďalšieho znamenať, že ide o prvok neštandardného obchodovania (ako to naznačil správny
súd, príp. orgán verejnej správy- str. 9 rozhodnutia žalovaného). Táto informácia v spojení napr. sčasovým odstupom medzi jednotlivými nákupmi, tovarom, ktorý sa nakupoval a pod., takýmto údajom
vzbudzujúcim podozrenie však už nepochybne môže byť.
138. Kasačný súd preto dospel k záveru, že dôvodná je kasačná námietka sťažovateľa, v ktorej

tento namietal, že sa správne orgány nevysporiadali s jeho návrhmi na doplnenie dokazovania, a to
aj vo vzťahu ku skutočnostiam relevantným pre záver o jeho účasti na daňovom podvode (k tomu
pozri napr. bod 16. kasačnej sťažnosti), resp. o tom, že nemal a nemohol mať vedomosť o účasti na
daňovom podvode (k tomu pozri najmä bod 17. kasačnej sťažnosti). Rovnako je podľa kasačného
súdu predčasný, resp. nedostatočne odôvodnený (a preto pre účely tohto kasačného konania aj

nesprávny) právny záver orgánov verejnej správy, o vedomosti sťažovateľa na daňovom podvode.
Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu
budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne
jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti
záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe
ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH). Ak pri realizácii úkonov podľa

predchádzajúcej vety správny orgán poukáže na okolnosti, ktoré sú inak okolnosťami dopadajúcimi na
hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie DPH, jednoznačne uvedie, pre aký záver sú
tieto konštatovania relevantné v súdenej veci (vo vzťahu k daňovému podvodu) a ku ktorej zložke tzv.
Axel Kittel testu sa tento záver viaže a ako (k tomu pozri bod 18. tohto rozsudku vyššie). Tu pritom
príkladmo poukazuje kasačný súd na bod 125. tohto odôvodnenia, v ktorom citoval názor správcu dane

spočívajúci v tom, že už na začiatku obchodného reťazca, v ktorom malo dôjsť k sporným zdaniteľným
obchodom, chýbal dodávateľ tovaru, a preto „jednoznačne nemohlo dôjsť k jeho dodaniu", príp. k tomu,
že je sporná skutočná obchodná činnosť dodávateľov v reťazci (bod 131. tohto rozsudku), čo by v
takomto znení a izolovane mohlo naznačovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie
práva na odpočítanie DPH. Naopak, sťažovateľ namietal, že od deklarovaného dodávateľa (predmet

konania) nakupoval tovar lacnejšie ako od iných dodávateľov (k tomu pozri napr. bod 68. tohto rozsudku
vyššie), keď cena tovaru výraznejšie nižšia ako bežná trhová cena, môže byť jedným z indikátorov
daňového podvodu (pozn.: kasačný súd túto okolnosť v súdenej veci neskúmal a ani netvrdí, že tomu
tak v súdenej veci, ale poukazuje na to z dôvodu, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému).
139. Len pre úplnosť je potrebné dodať, že kasačný súd sa nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že v

prípade absencie konkrétneho katalógu opatrení, ktoré by určovali, čo má daňový subjekt realizovať v
rámci verifikácie svojich dodávateľov (aby predišiel účasti na daňovom podvode), nie je možné pripísať
na ťarchu daňového subjektu jeho prípadnú účasť na takomto podvode. Takýto všeobecný (taxatívny)
katalóg (osobitne, ak by mal byť vytvorený orgánmi verejnej správy) sa javí ako neúčelný, keďže
okolnosti vyvolávajúce možné podozrenie z účasti na daňovom podvode a nadväzujúce verifikačné

úkony, ktoré je možné od daňového subjektu v konkrétnej veci predpokladať, budú v praxi vždy
vykazovať veľkú mieru variability, a preto budú musieť byť aj individuálne posudzované. V uvedenom
kontexte je potom potrebné vnímať aj všeobecný odporúčací názor správneho súdu vyjadrený v
napadnutom rozsudku, podľa ktorého mal sťažovateľ overiť sídlo svojich dodávateľov a skutočný
predmet ich činnosti (bod 58. odkazovaného rozsudku).

140. Napokon, podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj úvahu správneho súdu o tom, že
sťažovateľ mohol obchodovať aj s iným dodávateľom ako sú sporní dodávatelia (bod 58. odkazovaného
rozsudku, posledná veta), potrebné interpretovať tak, že ak by sa pri určitých dodávateľoch preukázalo,
že obchodovanie s nimi by mohlo viesť k participácii na daňovom podvode (zo strany odberateľa -
sťažovateľa), následkom riadne vykonaných preventívnych opatrení by v takomto prípade mohlo, resp.

malo byť aj to, že daňový subjekt by príslušné tovary a služby obstaral od iných dodávateľov, pri ktorých
by takéto riziko neexistovalo (ak by chcel predísť následkom s tým spojenými)."
17. Pre úplnosť kasačný súd už len považuje za potrebné dodať, že jeho doterajšie závery automaticky
neznamenajú, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane z jeho
obchodov so spoločnosťou EU trade spol. s r.o. Je však na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne

vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia. V prípade dôvodu spáchania
daňového podvodu, resp. jeho vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom,
bude musieť správca dane preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci
Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový
únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované

zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový
subjekt.
V. Záver18. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP),
rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191

ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa
§ 462 ods. 2 v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok
správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
19. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie a
vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným

právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).
20. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167
ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov
kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov
konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným
uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

21. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.