Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Wednesday, September 11, 2025

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: 3Sf/17/2025

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201089
Dátum vydania rozhodnutia: 11. 09. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M

ECLI: ECLI:SK:SpSBA:2025:1017201089.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M

a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC
Česko a Slovensko, s.r.o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9 – Kyje, Česká republika, IČO: 411
89 698, zastúpeného: Art or Ius, s.r.o., so sídlom Panenská 668/24, Bratislava, IČO: 51 038 315, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017, takto

r o z h o d o l :

I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č.
100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania a trov kasačného
konania.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú
kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2004, o výsledku ktorej vyhotovil

protokol č. 9900404/5/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 (ďalej len „protokol“) a dodatok č. 1/2012
k protokolu.

2. Správca dane platobným výmerom č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 vyrubil
žalobcovi daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2004 v sume 0,00 eur a
zároveň znížil vykázanú daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
rok 2004 v sume -XX.XXX.XXX,- Sk na sumu -XX.XXX.XXX,XX Sk. Žalovaný rozhodnutím č.

1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 platobný výmer správcu dane potvrdil. Proti
rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, ktorú Krajský súd v Bratislave rozsudkom
č. k. 1S/50/2013-52 zo dňa 24.04.2014 zamietol. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp.
zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/50/2013-52 zo
dňa 24.04.2014 zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa
12.12.2012 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný rozhodnutím č. 17079/2016
zo dňa 11.01.2016 zrušil platobný výmer č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 a vec vrátil

správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie.

3. Správca dane rozhodnutím č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016 (ďalej aj „prvostupňové
rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmenea doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie
rok 2004 daň z príjmov právnickej osoby v sume 0,- eur a znížil vykázanú daňovú stratu na dani
z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2004 v sume -XX.XXX.XXX,- Sk na sumu -

XX.XXX.XXX,- Sk. Správca dane neuznal z celkovej sumy nákladov žalobcu v sume XX.XXX.XXX,XX
Sk na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004 poskytla a fakturovala rakúska spoločnosť CCB
Management Services GmbH & Co KG (ďalej len „CCB MS Rakúsko“) podľa zmluvy Management
Service Agreement č. SK-TBA-0000000968, účinnej od 01.05.2002 do 31.12.2005 (ďalej len „Zmluva
o poskytovaní manažérskych služieb“), ich časť v sume X.XXX.XXX,XX Sk, pretože táto nemala byť

podľa správcu dane zahrnutá do daňových výdavkov žalobcu v predmetnom zdaňovacom období.
Z uvedeného dôvodu správca dane s odkazom na čl. 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou
republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku,
vyhlásenej v Zbierke zákonov Slovenskej republiky pod č. 48/1979 Zb. (ďalej len „Zmluva o zamedzení
dvojitého zdanenia s Rakúskom“) a podľa § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani
z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) upravil (zvýšil) základ dane žalobcu za zdaňovacie obdobie

rok 2004 na dani z príjmov právnickej osoby o sumu X.XXX.XXX,XX Sk.

4. Žalovaný rozhodnutím č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“)
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II.
Žaloba

5. Žalobou zo dňa 10.07.2017, doručenou Krajskému súdu v Bratislave toho istého dňa, sa žalobca
domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017, jeho

zrušenia z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny
poriadok (ďalej len „SSP“) a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie.

6. Žalobca namietal, že žalovaný (a aj správca dane pri vydaní prvostupňového rozhodnutia) postupoval
v rozpore so základnými zásadami podľa § 3 ods. 1, 2, 8 a 10 Daňového poriadku, vec nesprávne právne

posúdil v otázke zániku práva vyrubiť daň a uplatnenia čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
s Rakúskom a nesprávne aplikoval § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona o dani z príjmov. Žalobca
mal za to, že čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v danom prípade uplatnený
nebol a ani nemohol byť, v dôsledku čoho mu bola daň vyrubená a ním vykázaná strata bola znížená
po zániku práva vyrubiť daň. Skutočnosť, že v danom prípade nebol a nemohol byť uplatnený čl. 9

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom podľa žalobcu vyplýva z povahy tohto článku,
keď tento nie je samo-vykonateľný, nezakladá práva a povinnosti fyzických a právnických osôb a na
jeho vykonanie je potrebné prijatie a následné aplikovanie vnútroštátneho zákona. Iba takýto zákon je
potom právnym základom pre práva a povinnosti vnútroštátnych fyzických a právnických osôb. Povaha
čl. 9 uvedenej zmluvy tak určuje, že tento nemá v zmysle Ústavy Slovenskej republiky prednosť pred

zákonmi Slovenskej republiky.

7. Žalobca poukázal tiež na to, že zákon o dani z príjmov definuje v § 2 písm. r) zahraničnú závislú osobu
iba ako tuzemskú osobu, u ktorej existuje vzťah vzájomného prepojenia so zahraničnou osobou. A teda
záver, z ktorého vychádza žalovaný a správca dane, že spoločnosť CCB MS Rakúsko je zahraničná

závislá osoba podľa § 2 ods. r) zákona o dani z príjmov je zjavne nesprávny. Rozhodnutia daňových
orgánov následne nadväzujú na svoj nesprávny predpoklad použitím § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani
z príjmov. Ustanovenie § 17 ods. 5 prvá a druhá veta zákona o dani z príjmov sa však nedotýka
obchodných vzťahov medzi zahraničnou závislou osobou a s ňou prepojenou zahraničnou osobou,
a teda sa nedotýka vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou CCB MS Rakúsko a na tento vzťah preto

nemôže byť aplikované.

8. Napadnuté rozhodnutie žalovaného odôvodňuje absenciu zániku práva vyrubiť daň v dôsledku
uplatnenia čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom a s poukazom na právnu úpravu
podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných

orgánov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“). Použitie právnej úpravy podľa zákona č. 511/1992 Zb.
žalovaný odôvodňuje s odkazom na § 165 ods. 5 Daňového poriadku. Takéto zdôvodnenie je však podľa
žalobcu zmätočné, nezrozumiteľné, protichodné a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože
je v priamom protiklade s tým, že prvostupňové rozhodnutie, potvrdené napadnutým rozhodnutímžalovaného, bolo vydané podľa Daňového poriadku a nie podľa zákona č. 511/1992 Zb. Napadnuté
rozhodnutie žalovaného tak neposkytuje jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na to, podľa akej právnej úpravy
boli vydané a podľa akej právnej úpravy a prečo sa má posudzovať zánik práva vyrubiť daň. Napadnuté

rozhodnutie žalovaného podľa žalobcu opomína, že podľa novelizácie Daňového poriadku, účinnej
po 30.12.2012, sa všetky daňové konania (teda aj vyrubovacie konanie) dokončia podľa Daňového
poriadku, aj ak začali ešte podľa zákona č. 511/1992 Zb. 10 ročná prekluzívna lehota pre zánik práva
vyrubiť daň by sa podľa žalobcu mohla aplikovať iba ak by bola v danom prípade uplatnená Zmluva
o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom, čo podľa žalobcu nebola a zároveň, ak by v zmysle §

69 ods. 5 druhá veta Daňového poriadku žalobca dosahoval zdaniteľné príjmy na území iného štátu
(Rakúska). Tak tomu však nebolo a preto je namieste uplatnenie 5 ročnej prekluzívnej lehoty podľa
Daňového poriadku. Právo vyrubiť daň a znížiť daňovú stratu žalobcu vykázanú pre zdaňovacie obdobie
rok 2004 tak podľa žalobcu zaniklo dňa 31.12.2010. V danom prípade bola daňová kontrola začatá
18.02.2011, t. j. po uplynutí 5 rokov (t. j. po 31.12.2010) od konca roka v ktorom vznikla povinnosť podať
daňové priznanie za rok 2004 (t. j. od konca roku 2005).

9. Ďalej žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného sa v kľúčovej časti opiera o analýzu
porovnateľných nezávislých spoločností (ďalej len „porovnávacia analýza“). Jej závery majú údajne
potvrdzovať a dokazovať jeden z kľúčových záverov napadnutého rozhodnutia o nenaplnení princípu
nezávislého vzťahu v súvislosti s nákladmi na manažérske služby podľa Zmluvy o poskytovaní

manažérskych služieb. Táto porovnávacia analýza bola vypracovaná až v rámci odvolacieho konania
správcom dane na pokyn žalovaného a bez toho, aby o nej bol žalobca upovedomený a aby mu
bola poskytnutá pred vydaním napadnutého rozhodnutia žalovaného s možnosť sa ňou oboznámiť,
čo predstavuje rozpor s § 74 ods. 3 Daňového poriadku. Žalobca zároveň namietal závery uvedené
v porovnávacej analýze.

10. Žalobca tiež uviedol, že v danom prípade správca dane a zhodne s ním aj žalovaný spochybnili
použitý jednotný alokačný kľúč, pretože tento údajne nezodpovedal princípu nezávislého vzťahu.
Správca dane a žalovaný však nevyvrátili správnosť uvedeného alokačného kľúča a ani nestanovili, aký
iný kľúč prípadne mechanizmus určenia by bol správny. Daňové orgány nijakým spôsobom nepodložili,

ako dospeli k sume, o ktorú zvýšili základ dane žalobcu. Z uvedeného dôvodu považoval žalobca takýto
postup za arbitrárny a nepreskúmateľný.

III.
Vyjadrenie žalovaného

11. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 02.01.2018 navrhol, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol.
Uviedol, že správca dane v danom prípade vykonal primárnu úpravu základu dane nielen v súlade
s vnútroštátnym predpisom (§ 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov), ale aj podľa článku 9 ods. 1
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Pre správcu dane z § 17 ods. 5 zákona o dani

z príjmov vyplýva povinnosť preveriť súlad transakcie, ktorú daňový subjekt realizuje so závislou osobou
s princípom nezávislého vzťahu. V prípade, ak správca dane zistí, že transakcia nie je v súlade
s princípom nezávislého vzťahu, pristúpi k tzv. primárnej úprave základu dane tak, ako mu to umožňuje
čl. 9 ods. 1 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. K uplatneniu medzinárodnej zmluvy
teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ale tiež ak

správca dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho
oprávňuje čl. 9 ods. 1 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Medzinárodná zmluva bola
v danom prípade uplatnená, nakoľko spoločnosť CCB SR nepreukázala splnenie súladu preverovanej
transakcie s princípom nezávislého vzťahu zakotveným v čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
s Rakúskom.

12. Žalovaný poukázal na to, že základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a
medzinárodnou zmluvou je uvedený v § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 162 Daňového poriadku.
Podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov má medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a
vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace

právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú
samostatne, prednosť pred týmto zákonom. Článok 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia stanovuje
postup pri dojednaní podmienok v rozpore s princípom nezávislého vzťahu. Tento postup je však na
základe dohody zmluvných štátov (príslušnej zmluvy schválenej, ratifikovanej a vyhlásenej v zbierkezákonov) pre zdanenie záväzný a určuje práva a povinnosti zúčastnených (daňových subjektov v
zmluvných štátoch a samotných zmluvných štátov). Navyše článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého
zdaneniasRakúskom„neustanovujeinak“akoustanovenievnútroštátnehopredpisu(§17ods.5zákona

o dani z príjmov), ale je v súlade s citovaným ustanovením vnútroštátneho predpisu.

13. K námietke zániku práva vyrubiť daň žalovaný uviedol, že ustanovenia týkajúce sa zániku práva
vyrubiť daň sú v zákone č. 511/1992 Zb. a rovnako aj v Daňovom poriadku začlenené v časti s názvom
„Vyrubovacie konanie“. Daňový poriadok v ustanovení § 165 ods. 5 stanovil, že vyrubovacie konanie

po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou Daňového poriadku sa vykoná podľa
doterajších predpisov, teda podľa zákona č. 511/1992 Zb. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku
odkazuje na celý zákon č. 511/1992 Zb., t. j. na všetky jeho ustanovenia, vrátane tretej časti s názvom
„Vyrubovacie konanie“, a teda aj na ustanovenie § 45, ktoré upravuje problematiku zániku práva vyrubiť
daň.

14. Žalovaný ďalej uviedol, že nakoľko počas daňovej kontroly a vyrubovacom konaní nebolo možné
vyčísliť konkrétny úžitok pre spoločnosť CCB SR, pričom v niektorých oblastiach služieb žalobca
špecifický úžitok ani nedosahuje, a vzhľadom ku skutočnosti, že náklady na vnútro skupinové služby
boli rozdelené jednotným alokačným kľúčom bez ohľadu na rozdielnu povahu týchto služieb, vznikla
u správcu dane pochybnosť, či služby boli fakturované v správnej výške. Žalobca v priebehu daňovej

kontroly a vo vyrubovacom konaní viackrát uviedol, že jednotlivé dôkazy a benefity/úžitky nie je možné
jednoznačne priradiť k jednej kategórii služieb. Z uvedeného vyplýva, že služba by mala byť vzhľadom
na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby žalobcom
(ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky
oblasti služieb, fakturovaná v rozmedzí medzi 0,- Sk do XX.XXX.XXX,XX Sk. V prípade, ak nie je možné

určiť správny bod, ktorý má odrážať primeranosť platieb pri vnútro-skupinových službách, Smernica
OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica
OECD“) ponúka možné riešenie v článku 3.62, z ktorého vyplýva, že v problematike ako rozdeliť
priestor všetkých akceptovaných hodnôt je potrebné nájsť hranicu na rozdelenie, ktorá by s najväčšou
pravdepodobnosťou zodpovedala princípu nezávislého vzťahu; ak nie je dostatočne možné preukázať

inú hodnotu, vyberie sa stredná hodnota priestoru na dohodu. V praxi sa vychádza z rozdelenia na
polovicu. Na základe vyššie uvedeného správca dane dospel k záveru uznať daňovému subjektu 50 %
nákladovnaposkytnutémanažérskeslužbyzadaňovénáklady,t.j.nákladyvsumeXX.XXX.XXX,XXSk.

15. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB

ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov
integrovaného celku CCB ČR/CCB SR, neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri
výkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval
za najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov
realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných

jednotkách (tzv. „unit case”) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej
miere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou
súvisiacich.

16. Z dokladov (preukázanie úžitku z manažérskych služieb), ktoré žalobca predložil až v rámci

obnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že strategickým efektom jednotlivých služieb nebolo
primáme dosiahnutie zvýšeniu objemu predaja (ako v prípade služieb medzi integrovaným celkom CCB
ČR7SR), ale dosiahnutie strategických efektov/benefitov pre spoločnosť CCB SR v rôznych oblastiach
(uvedené potvrdzuje Tabuľka č. 1 na str. 17 rozhodnutia správcu dane č. 104505291/2016 zo dňa
16.12.2016).Zvyššieuvedenéhodôvodusprávcaspochybnilalokačnýkľúčprirakúskychmanažérskych

službách až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania.

17. Z dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia
vo vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplýva, že benefity/úžitky
nie je možné jednoznačne priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom na

úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby spoločnosťou
CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč
na všetky oblasti služieb fakturovaná v plnej výške 25.013.791,13 SKK. Smernica OECD v kapitole VII
pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie je možné priradiť jednoznačne úžitokku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na základe odhadu (splnenie prvej časti
odseku 7.24 Smernice OECD). Správca dane vzhľadom na zistené skutočnosti a predložené dôkazy
v tejto súvislosti na správny „odhad“ primerane použil postup v zmysle odseku 3.62 Smernice OECD

(splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD).

18. V závere žalovaný uviedol, že napriek tomu, že Modelová zmluva OECD a Komentár k Modelovej
daňovej zmluve OECD o príjmoch a o majetku nie je publikovaná v Zbierke zákonov Slovenskej
republiky, je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych zmlúv o

zamedzení dvojitého zdanenia a pri výklade ich ustanovení. To znamená, že jej ustanovenia sa priamo
prenášajú do právne záväzných právnych dokumentov, ktorými sú zmluvy o zamedzení dvojitého
zdanenia.

IV.
Replika žalobcu, duplika žalovaného

19. Žalobca v replike zo dňa 29.01.2018 zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe.

20. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril.

V.
Konanie na Krajskom súde v Bratislave, kasačnom súde a správnom súde

21. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 6S/91/2017-200 zo dňa 20.04.2023 zrušil napadnuté
rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal voči žalovanému

právo na náhradu trov konania v celom rozsahu.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) rozsudkom sp. zn. 8Sfk/8/2023
zo dňa 20.02.2025 zrušil rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/91/2017-200 zo dňa 20.04.2023
a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) ako právnemu

nástupcovi Krajského súdu v Bratislave podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení
správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zriadení správnych
súdov“) s tým, že v ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu vec opätovne prejednať a preskúmať
rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím na základe námietok žalobkyne
vznesených v správnej žalobe, ktoré neboli krajským súdom zodpovedané. Kasačný súd zároveň vo

svojom rozsudku konštatoval, že v predmetnej veci nebola zákonná lehota na vykonanie daňovej
prekročená, čo nakoniec ani žalobca v správnej žalobe nenamietal. V správnej žalobe kasačný súd
nevzhliadol ani žiadnu argumentáciu žalobcu, ktorá by spochybňovala či už dôvodnosť predĺženia lehoty
daňovej kontroly, primeranosť predĺženej lehoty daňovej kontroly alebo dodržanie postupu podľa § 15
ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. Tieto úkony a ich procesné následky tak ani nemožno v správnom

súdnom konaní posudzovať (§ 134 ods. 1 SSP).

23. Po vrátení bola vec vedená na správnom súde pod sp. zn. 3Sf/17/2025.

24. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 25.08.2025 poukázal na rozsudky správneho súdu sp. zn.

BA-5S/118/2018 zo dňa 27.09.2023 a sp. zn. BA-1S/218/2020 zo dňa 15.05.2025 v obdobných veciach
žalobcu, týkajúcich sa zdaňovacích období rok 2005 a 2006. Poukázal na to, že v prejednávanom
prípade bolo rozhodnutie správcu dane taktiež vydané podľa Daňového poriadku a nie podľa zákona
č. 511/1992 Zb. a rovnako nebol žalobcovi oznámený obsah porovnávacej analýzy a nebolo mu
umožnenévyjadriťsaknej.Zároveňžalobcavpodanomvyjadreníformulovalnámietkykzáveromoboch

rozsudkov správneho súdu, konkrétne vo vzťahu k posúdeniu námietok žalobcu o nemožnosti aplikácie
čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom a prvej časti § 17 ods. 5 zákona o dani
z príjmov, o nepreskúmateľnosti zníženia uznateľných nákladov na manažérske služby podľa Zmluvy
o poskytovaní manažérskych služieb

25. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 SSP
v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona o zriadení správnych súdov preskúmal napadnuté rozhodnutie
žalovaného, vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v správnej
žalobe(§134ods.1SSP),viazanýprávnymnázoromNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskejrepubliky,vysloveným v rozsudku sp. zn. 8Sfk/8/2023 zo dňa 20.02.2025, dospel k záveru, že žaloba je dôvodná.
O žalobe rozhodol na pojednávaní dňa 11.09.2025.

VI.
Relevantná právna úprava

26. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok, v znení účinnom od 01.07.2023,
konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30.

júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.

27. Podľa čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky medzinárodné zmluvy o ľudských právach
a základných slobodách, medzinárodné zmluvy, na ktorých vykonanie nie je potrebný zákon, a
medzinárodné zmluvy, ktoré priamo zakladajú práva alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických
osôb a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, majú prednosť pred

zákonmi.

28. Podľa čl. 154c ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky iné medzinárodné zmluvy, ktoré Slovenská
republika ratifikovala a boli vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti
tohto ústavného zákona, sú súčasťou jej právneho poriadku, ak tak ustanovuje zákon.

29. Podľa čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom ak
a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku
podniku druhého zmluvného štátu alebo
b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného

zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu
aaksavtýchtoprípadochmedziobomapodnikmivichobchodnýchalebofinančnýchvzťahochdojednali
alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými
podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto
podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili.

Ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto zmluvného štátu a následne zdaní zisky, z ktorých
bol podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom zmluvnom štáte, a zisky takto zahrnuté
sú zisky, ktoré by bol dosiahol podnik prvého uvedeného zmluvného štátu, ak by podmienky dohodnuté
medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom druhý
zmluvný štát primerane upraví sumu dane uloženej z týchto ziskov. Pri stanovení takejto úpravy sa

postupuje s náležitým ohľadom na iné ustanovenia zmluvy a príslušné úrady zmluvných štátov sa v
prípade potreby spolu poradia.
30. Podľa § 246d zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (ďalej len „Občiansky súdny
poriadok“) ak osobitný zákon upravujúci priestupky, kárne, disciplinárne a iné správne delikty určuje
lehoty pre zánik zodpovednosti, prípadne pre výkon rozhodnutia, tieto lehoty počas konania podľa tejto

časti neplynú. Obdobne to platí o lehotách pre zánik práva vo veciach daní, poplatkov a odvodov, ktoré
sú príjmami štátneho rozpočtu, verejných fondov, rozpočtov obcí, miest a vyšších územných celkov.

31. Podľa § 71 ods. 1 SSP ak osobitný predpis upravujúci priestupky, kárne, disciplinárne a iné správne
delikty (ďalej len „správny delikt“) určuje lehoty na zánik zodpovednosti, prípadne na výkon rozhodnutia,

tieto lehoty počas konania podľa tohto zákona neplynú. Obdobne to platí o lehotách na zánik práva vo
veciach daní, cla, poplatkov a odvodov, ktoré sú príjmami štátneho rozpočtu, rozpočtu Európskej únie,
verejných fondov, rozpočtov obcí, miest, mestských častí a samosprávnych krajov.

32. Podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná

a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená
vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu
k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej len
„medzinárodná zmluva“), má prednosť pred týmto zákonom.

33. Podľa § 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie zahraničnou
závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so
zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n);
rovnakosaposudzujeajvzťahmedzidaňovníkomsneobmedzenoudaňovoupovinnosťouajehostálymiprevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a
jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky.

34. Podľa § 2 písm. n/ zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie závislou osobou blízka
osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba.

35. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je
aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane

cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v
porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa
použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do
daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči
ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,
b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju

neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu
(§ 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich
delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

36. Podľa § 73 ods. 3 Daňového poriadku predkladacia správa obsahuje najmä a) zhrnutie výsledkov

doplneného daňového konania, b) stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania, c) návrh na výrok
rozhodnutia o odvolaní.

37. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho
konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je

povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami
vykonaného dokazovania.

38. Podľa § 165 ods. 5 Daňového poriadku vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a
neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov.

39. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej
súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také
prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.

40. Podľa § 2 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko
spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní.

41. Podľa § 41 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo
úplnosti podaného priznania alebo hlásenia alebo súhrnného výkazu a dokladov predložených daňovým

subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti
daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti
vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

42. Podľa § 41 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. vo výzve daňovému subjektu určí správca dane primeranú

lehotu na vyjadrenie, ktorá nesmie byť kratšia ako pätnásť dní, a poučí ho o následkoch spojených s
neodstránením pochybností alebo nedodržaním určenej lehoty.

43. Podľa § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými
je Slovenská republika viazaná, možno daňovému subjektu vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo priznať

nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane najneskôr do desiatich rokov od konca
roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom bol daňový
subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom
daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane; v
týchto prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2.

44. Podľa § 47 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. ak prvostupňový orgán o odvolaní podľa odsekov 1 a 2
nerozhodne sám, postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa začatia konania spolu s výsledkami doplnenéhokonania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu;
o takomto postupe správca dane písomne informuje daňový subjekt.

45. Podľa § 47 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. predkladacia správa musí obsahovať najmä tieto údaje
a) zhrnutie výsledkov doplneného konania, b) stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania, c) návrh na
výrok rozhodnutia o odvolaní.

46. Podľa § 48 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. ustanovenia prvej časti, § 32 a 41 sa primerane použijú

aj na odvolacie konanie.

VII.
Právne posúdenie veci správnym súdom

47. Predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia daňových orgánov, ktorými bola žalobcovi za
zdaňovacie obdobie rok 2004 vyrubená daň z príjmov právnickej osoby v sume 0,- eur a znížená
vykázaná daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2004 v sume -
XX.XXX.XXX,- Sk na sumu -XX.XXX.XXX,- Sk.

48. K námietke žalobcu k nemožnosti uplatnenia medzinárodnej zmluvy v oblasti daní v prejednávanej
veci poukazuje správny súd na § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého majú tam
špecifikované medzinárodné zmluvy prednosť pred zákonom. Patria medzi ne aj Zmluvy o zamedzení
dvojitého zdanenia. Zákon v § 1 ods. 2 je koncipovaný jednoznačne a zrozumiteľne a nedáva priestor
na polemiku o prednosti aplikácie medzinárodných zmlúv pred zákonmi Slovenskej republiky alebo

spochybňovanie prednosti aplikácie medzinárodných zmlúv pred zákonmi Slovenskej republiky. Zmluva
o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom je súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky v
zmysle čl. 154c ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a na základe už spomínaného § 1 ods. 2 zákona o
dani z príjmov má prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky.

49. Podľa čl. 7 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom sa zisky podniku jedného
zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje čl. 9 Zmluvy o
zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla
v spojených podnikoch tým, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli
dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi boli v obchodných alebo finančných vzťahoch

podmienky dohodnuté inak, ako by to bolo medzi nezávislými spoločnosťami. Keď nie je preukázané,
že platba medzi spojenými/prepojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba
preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená
ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. Článok 9
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom platí bez ohľadu na aktivitu daňového subjektu v

daňovom konaní, t. j. či daňový subjekt preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné
vzťahy v rámci spojeného/prepojeného podniku, alebo tak neurobí. Aplikácia čl. 9 predmetnej zmluvy
nie je závislá od aktivity daňového subjektu, ale od dokazovaním zistených skutočností, t. j. od naplnenia
skutočností, za ktorých je ho možné použiť. Predmetnú zmluvu možno aplikovať len na vzťahy, ktoré
tvoria predmet jej úpravy. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sa uplatňujú (okrem iných prípadov)

vždy vtedy, ak kontrolovaný daňový subjekt je súčasťou spojeného podniku. Ak sú predmetom daňovej
kontroly vzťahy, ktoré upravuje medzinárodná zmluva, musí sa na tieto vzťahy uplatniť, a posudzovať
ich v jej intenciách.

50. K námietke žalobcu týkajúcej sa definície pojmu zahraničná závislá osoba správny súd uvádza,

že podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je
aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb líšia
od cien medzi nezávislými osobami. Zákon teda nehovorí o tom, že ide o obchodné vzťahy medzi
zahraničnými závislými osobami, ale o vzájomné obchodné vzťahy zahraničnej závislej osoby (v tomto
prípade vzájomné obchodné vzťahy žalobcu). Vzájomné obchodné vzťahy zahraničných závislých

osôb sú vzťahy vzájomné v rámci tých prepojení, ktorými je vymedzená ako zahraničná závislá
osoba. Význam výrazu „vzájomných obchodných vzťahoch“ použitého v tomto ustanovení vyplýva
z vymedzenia zahraničnej závislej osoby ako osoby podľa § 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov.
Nejde tu o vzájomné obchodné vzťahy medzi rôznymi zahraničnými závislými osobami, ale vzájomnéobchodné vzťahy zahraničnej závislej osoby a k nej prepojenej zahraničnej osoby. V zmysle vymedzenia
základných pojmov je zahraničnou závislou osobou vzájomne ekonomicky, personálne alebo inak
prepojená tuzemská osoba so zahraničnou osobou. Vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných

závislých osôb v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, vychádzajúc z pojmového vymedzenia
zahraničnej závislej osoby uvedeného v § 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov, sú obchodné vzťahy
vzájomné medzi osobami prepojenými. Teda vzťahy vzájomné v rámci prepojení, ktorými je vymedzená
zahraničná závislá osoba. Žalobca je súčasťou skupiny Coca-Cola Hellenic Bottling Company (ďalej len
„CCHBC“), v rámci ktorej sú centralizované rutinné, administratívne funkcie. Žalobca udržiava vzájomné

obchodné vzťahy s ostatnými spoločnosťami skupiny, o čom svedčí aj jeho skutková argumentácia v
predmetnej právnej veci. Daňové orgány preto postupovali správne, keď ho považovali za zahraničnú
závislú osobu. Vo vzťahu k námietke, že § 17 ods. 5 veta druhá zákona o dani z príjmov hovorí len
o zahrnutí nákladov do základu dane, pričom čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia hovorí o
možnosti včlenenia a zdanenia ziskov, ktoré by neboli dosiahnuté medzi nezávislými podnikmi, správny
súd uvádza, že sa stotožňuje s argumentáciou žalovaného, že pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu

nejde len o včlenenie zisku z transakcií, ktorý by vyplýval zo zvýšenia výnosov, ale aj o včlenenie zisku
z transakcií, ktorý by vyplýval zo zníženia nákladov. Zisk nie je tvorený len výnosmi, ale aj nákladmi.
Ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s
Rakúskom si v tomto zmysle neodporujú a ak pri preverovaní súladu transakcie v zmysle § 17 ods.
5 zákona o dani z príjmov správca dane zistí, že transakcia nie je v súlade s princípom nezávislého

vzťahu, môže postupovať podľa čl. 9 uvedenej zmluvy a pristúpiť k primárnej úprave základu dane, čo
sa aj stalo. Námietka žalobcu je preto nedôvodná.

51. K otázke zániku práva vyrubiť daň správny súd poukazuje na § 165 ods. 5 Daňového poriadku, v
zmysle ktorého sa vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou

Daňového poriadku vykoná podľa zákona č. 511/1992 Zb. Inými slovami, deliacim kritériom pre aplikáciu
zákona č. 511/1992 Zb. vo vyrubovacom konaní je začatie daňovej kontroly pred účinnosťou Daňového
poriadku a jej neskončenie do nadobudnutia účinnosti Daňového poriadku. V prejednávanej veci daňová
kontrola začala dňa 18.02.2011 a skončila 17.08.2012 prerokovaním protokolu so žalobcom. Daňový
poriadok nadobudol účinnosť 01.01.2012. Daňová kontrola teda začala pred účinnosťou Daňového

poriadku a ukončená bola až po nadobudnutí účinnosti Daňového poriadku. Z uvedeného dôvodu sa
na vyrubovacie konanie v predmetnej veci vzťahuje zákon č. 511/1992 Zb. Na uvedenom závere nič
nemení ani ustanovenie § 165b ods. 1 Daňového poriadku, keďže toto ustanovenie upravuje všeobecne
daňové konanie, ale špeciálnu úpravu má práve vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a
neukončenej pred účinnosťou Daňového poriadku (§ 165 ods. 5 Daňového poriadku). Tu je potrebné

aplikovať zásadu lex specialis derograt legi generali, v zmysle ktorej špeciálne ustanovenie (§ 165 ods.
5 Daňového poriadku) ruší všeobecné ustanovenie (§ 165b ods. 1 Daňového poriadku).

52. Z administratívneho spisu vyplýva, že Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn.
8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015, ktorý nadobudol právoplatnosť dňa 16.12.2015, zmenil rozsudok

KrajskéhosúduvBratislaveč.k.1S/50/2013-52zodňa24.04.2014tak,žezrušilrozhodnutiežalovaného
č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný následne rozhodnutím č. 17079/2016 zo dňa 11.01.2016 zrušil platobný výmer Daňového
úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 a vec vrátil
správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Vec sa tak vrátila späť do vyrubovacieho konania,

ktoré začalo dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu. Vyrubovacie konanie v danom prípade
nebolo ukončené, pretože rozhodnutie správcu dane bolo zrušené. K rovnakému záveru dospel v
prvostupňovom rozhodnutí č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016 aj správca dane, avšak nesprávne
aplikoval na obnovené vyrubovacie konanie § 165b ods. 1 Daňového poriadku, na základe čoho dospel
k záveru, že v obnovenom vyrubovacom konaní je potrebné pokračovať podľa ustanovení Daňového

poriadku. V tejto súvislosti opomenul aplikovať § 165 ods. 5 Daňového poriadku a prvostupňové
rozhodnutie bolo vydané podľa Daňového poriadku, hoci malo byť vydané podľa zákona č. 511/1992 Zb.

53. Až v časti prvostupňového rozhodnutia, v ktorej sa správca dane zaoberal otázkou zániku práva
vyrubiť daň, poukázal na § 165 ods. 5 Daňového poriadku, v zmysle ktorého sa vyrubovacie konanie

po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou Daňového poriadku vykoná podľa zákona
č. 511/1992 Zb. Uplynutie lehoty na zánik práva vyrubiť daň tak posudzoval podľa § 45 zákona č.
511/1992 Zb. Správca dane sa zaoberal aj výkladom ustanovenia § 69 ods. 5 Daňového poriadku v
znení platnom v roku 2012, avšak dospel záveru, že na prejednávaný prípad nie je možné aplikovať§ 69 ods. 5 Daňového poriadku, keďže vyrubovacie konanie (pri daňovej kontrole, ktorá bola začatá a
neukončená pred účinnosťou Daňového poriadku) sa vykoná podľa zákona č. 511/1992 Zb. Správny
súd preto považoval námietku žalobcu, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané podľa Daňového

poriadku a nie podľa zákona č. 511/1992 Zb., za dôvodnú. Uvedené pochybenie predstavuje dôvod na
zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného v prejednávanej veci, pretože bol aplikovaný nesprávny
právny predpis. Keďže sa vec (po zrušení rozhodnutia žalovaného a následne aj zrušení rozhodnutia
správcu dane) vrátila späť do vyrubovacieho konania, mal správca dane postupovať podľa prechodných
ustanovení vzťahujúcich sa na vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred

účinnosťou Daňového poriadku a v zmysle § 165 ods. 5 Daňového poriadku mal postupovať podľa
ustanovení zákona č. 511/1992 Zb.

54. Keďže mal správca dane postupovať podľa ustanovení zákona č. 511/1992 Zb., upravujúcich
vyrubovacie konanie, mala sa aj prekluzívna lehota na zánik práva vyrubiť daň posúdiť podľa zákona č.
511/1992Zb.,konkrétnepodľa§45ods.3.Vzmysleuvedenéhoustanoveniajelehotanavyrubeniedane

pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, stanovená
na 10 rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. V prejednávanej
veci správca dane pri rozhodovaní o vyrubení dane aplikoval medzinárodnú zmluvu o zamedzení
dvojitého zdanenia, preto je prekluzívna lehota na vyrubenie dane 10 rokov od konca roka, v ktorom
vznikla povinnosť podať daňové priznanie. V tomto prípade teda začala lehota plynúť dňa 31.12.2005

a uplynúť mala 31.12.2015 (t. j. 3652 dní). Správny súd však poukazuje na § 71 ods. 1 SSP, v
zmysle ktorého lehoty upravujúce zánik práva vo veciach daní počas konania podľa SSP neplynú.
Obdobne bolo spočívanie lehoty upravené aj v Občianskom súdnom poriadku. V zmysle § 71 ods. 1
SSP, resp. § 246d Občianskeho súdneho poriadku bolo plynutie prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane
pozastavené dňa 27.02.2013, kedy bola žaloba o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.

1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 doručená Krajskému súdu v Bratislave. Prekluzívna
lehota tak vzhľadom na jej spočívanie počas konania pred správnymi súdmi neuplynula. Od 31.12.2005,
kedy začala plynúť lehota 10 rokov na vyrubenie dane v zmysle § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., do
27.02.2013, kedy bola podaná správna žaloba na Krajský súd v Bratislave proti rozhodnutiu žalovaného
č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012, uplynulo 2615 dní. K pokračovaniu plynutia

spočívajúcej lehoty došlo po právoplatnom skončení konania na súde dňa 16.12.2015. Lehota teda
spočívala od 27.02.2013 do 16.12.2015. Zostávajúca lehota 1037 dní (od 27.02.2013 do 31.12.2015)
začala opäť plynúť (obživla) dňa 17.12.2015, kedy nadobudol právoplatnosť rozsudok Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015. Správca dane opätovne vo veci rozhodol
dňa 16.12.2016, pričom žalovaný rozhodnutím č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017, ktoré nadobudlo

právoplatnosť dňa 10.05.2017, prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Od 17.12.2015 do
10.05.2017 uplynulo 510 dní, a teda lehota na vyrubenie dane podľa § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992
Zb. dodržaná bola.

55. Vo vzťahu k porovnávacej analýze, ktorá bola vypracovaná správcom dane, správny súd uvádza,

že táto bola v zmysle § 73 ods. 3 písm. b) Daňového poriadku vypracovaná ako stanovisko k
dôvodom odvolania. Správca dane má zákonnú povinnosť (nie možnosť) vypracovať ku každému
dôvodu odvolania stanovisko a predložiť ho odvolaciemu orgánu, čo sa aj stalo. Porovnávacou
analýzou reagoval na námietky žalobcu uvedené v odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového orgánu.
Žiadnu porovnávaciu analýzu v prvostupňovom rozhodnutí správca dane neuviedol, preto ju vypracoval

postupom podľa vyššie uvedeného § 73 ods. 3 písm. b) Daňového poriadku a uviedol ju do predkladacej
správy. Vzhľadom na to, že žalovaný prebral celú porovnávaciu analýzu do svojho rozhodnutia a vyvodil
z nej závery, mal v odvolacom konaní túto analýzu považovať za dôkaz, s ktorým mal byť žalobca
pred vydaním rozhodnutia o odvolaní oboznámený. Správny súd túto námietku žalobcu vyhodnotil ako
dôvodnú, ktorá predstavuje dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného pre vadu v konaní

pred žalovaným, ktorá mala vplyv na zákonnosť rozhodnutia, keďže touto vadou bolo žalobcovi odňaté
právo oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia v čase pred vydaním rozhodnutia o odvolaní a navrhovať
dôkazy v tomto smere. Správny súd dospel k záveru, že správca dane sa porovnávacou analýzou snažil
preukázať svoju úvahu o tom, že žalobca nie je nezávislou spoločnosťou tak, že porovnával nezávislé
podniky, ktoré majú porovnateľný funkčný a rizikový profil ako žalobca. Z toho dôvodu správca dane

porovnával ziskovú prirážku pri činnosti balenia a distribúcie nápojov. V porovnávacej analýze nešlo
o porovnanie ziskovej prirážky pre manažérske služby, ale o posúdenie žalobcu, či je závislou alebo
nezávislou osobou vo vzťahu k ostatným členom skupiny CCHBC, konkrétne k spoločnosti CCB MS
Rakúsko.56. Vo vzťahu k čiastočnému neuznaniu nákladov na manažérske služby od spoločnosti CCB
MS Rakúsko správny súd uvádza, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že za účelom

dosiahnutia efektivity v oblasti režijných nákladov spoločnosť CCHBC centralizovala administratívne
funkcie na úrovni samostatnej spoločnosti CCB MS Rakúsko. Táto spoločnosť vykonáva pre jednotlivé
(distribučné) dcérske spoločnosti širokú škálu centrálne zdieľaných rutinných funkcií ako napríklad
zabezpečenie agendy v oblasti ľudských zdrojov, účtovníctva, právnej podpory. Jednotlivé dcérske
spoločnosti využívajú úspory z objemu centralizácie a za prijaté služby platia odmenu na základe

skutočne vynaložených nákladov spoločnosti CCB MS Rakúsko vrátane ziskovej prirážky. Správca dane
vychádzal z toho, že služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzatvorenej s CCB MS
Rakúsko síce boli žalobcovi poskytnuté, ale náklady žalobcu na tieto služby nemožno uznať za daňové
výdavky v plnej výške kvôli tomu, že nie je možné jednoznačne určiť úžitok uvedených služieb pre
žalobcu a nie je možné ani jednoznačne určiť mieru ich využívania na strane žalobcu. Z dokumentov a
vyjadrení žalobcu, ktoré poskytol počas daňovej kontroly, bolo zrejmé, že služby využíva celá skupina.

Dokumenty predložené žalobcom preukazovali poskytnutie služieb, avšak neposkytovali dôkaz o tom,
do akej miery boli skutočne využívané žalobcom, a do akej miery boli služby vykonávané v prospech
ostatných členov skupiny. Žalobca vo vyjadreniach sám pripustil, že v danom prípade nevie jednoznačne
priradiť každej entite konkrétny kvantifikovateľný benefit a tým pádom nevie splniť preukázanie primárnej
podmienky pre uznanie služieb.

57. Správca dane v rámci obnoveného vyrubovacieho konania zaslal žalobcovi výzvy na predloženie
dokladov, ktoré by preukázali oprávnenosť zahrnutia nákladov na služby fakturované spoločnosťou
CCB MS Rakúsko do daňových výdavkov v zdaňovacom období rok 2004. Na základe predložených
dokladov a vyjadrení žalobcu správca dane dospel k záveru, že služby využíva celá skupina. Problémom

zostalo, do akej miery boli služby využívané žalobcom a do akej miery ostatnými členmi skupiny.
Dokumenty preukazujú poskytnutie služieb, avšak neposkytujú dôkaz o tom, do akej miery boli skutočne
využívanéžalobcomadoakejmierybolislužbyvykonávanévprospechostatnýchčlenovskupiny.Keďže
vnútroštátne predpisy neposkytujú usmernenie, ako postupovať v prípade nejednoznačných prípadov,
správca dane postupoval v zmysle Smernice OECD a uplatnil princíp nezávislého vzťahu. Správca dane

v obnovenom vyrubovacom konaní na základe nových predložených dôkazov spochybnil alokačný kľúč
použitý žalobcom a uviedol, že Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej
metódy alokácie, keď nie je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento
pomer kvantifikovaný na základe odhadu, a na základe tejto úvahy správca dane neuznal za daňové
výdavky náklady na manažérske služby v sume X.XXX.XXX,- SK.

58. Správny súd dodáva, že Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 8Sžf/15/2015 zo dňa
23.02.2017 uviedol, že Smernica OECD nebola publikovaná v Zbierke zákonov, a teda nejde o záväzný
prameň práva v zmysle slovenského právneho poriadku. Touto smernicou nie sú viazaní adresáti práva
ani štátne orgány. V tomto prípade nejde ani o medzinárodnú zmluvu, ktorou je Slovenská republika

viazaná, publikovanú v zbierke zákonov. Z uvedeného dôvodu správny súd odôvodnenie aplikácie
vhodného alokačného kľúča posúdil ako úvahu správneho orgánu. Správca dane zhodnotil, že služby
od spoločnosti CCB MS Rakúsko využíva celá skupina, avšak nie je možné rozdeliť, do akej miery boli
služby využívané žalobcom a do akej miery ostatnými členmi skupiny. Rovnako považuje správny súd
za dostatočne odôvodnenú aj úvahu správcu dane, že ak na jednej strane prepojená spoločnosť zo

skupinyposkytujeafakturujeslužbyzaúčelomzvýšeniaefektivitypodnikaniadruhejspoločnosti,ktoráje
dlhodobo v strate, takúto situáciu by nezávislé spoločnosti neboli ochotné akceptovať. Keďže slovenské
právne predpisy neobsahujú postup, ako postupovať v takomto prípade, správca dane použil Smernicu
OECD a na neuznanie daňových výdavkov použil odhad. Správny súd vyhodnotil tento postup ako
správny aj vzhľadom na zásadu čo najmenšieho zaťažovania daňových subjektov v daňovom konaní.

59. Na základe vyššie uvedených dôvodov správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa
§ 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Úlohou žalovaného bude
postupovať v intenciách tohto rozsudku a vo veci opätovne rozhodnúť. Správny súd zdôrazňuje, že v
obnovenom vyrubovacom konaní bolo potrebné v zmysle § 165 ods. 5 Daňového poriadku postupovať

podľa zákona č. 511/1992 Zb. Zároveň bude potrebné umožniť žalobcovi oboznámiť sa s výsledkami
porovnávacej analýzy, ktorú vypracoval správca dane v rámci predkladacej správy.60. Správny súd dodáva, že predpokladom zrušenia rozhodnutia orgánu verejnej správy prvého stupňa
je vždy príslušný návrh žalobcu (§ 191 ods. 3 písm. a) SSP), ktorý však žalobca v prejednávanej veci
neučinil.

61. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v
ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym
názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo
opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom

rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP).

62. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému
žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. Vo
vzťahu k trovám kasačného konania správny súd poukazuje na uznesenie Najvyššieho správneho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Ssk/40/2023 zo dňa 14.07.2023, podľa ktorého sa trovy kasačného

konania považujú za súčasť trov konania pred správnym súdom, o ktorých má správny súd rozhodnúť
rovnako, ako o všetkých ostatných trovách - teda v závislosti na tom, ako rozhodne o správnej žalobe.
Z dôvodu, že žalobca bol vo veci úspešný, správny súd rozhodol o nároku na náhradu trov kasačného
konania podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 a 3 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal
voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania. O výške

náhrady trov konania a trov kasačného konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku
samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP.

63. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods.
4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v
Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia
len v rozsahu vykonanej opravy.

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého
rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich
skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva
(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len
do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449
ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa
nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za

neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa;
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej
pomoci.