Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Potvrdzujúce Judgement was issued on Tuesday, October 29, 2024

Súd: Správny súd v Košiciach
Spisová značka: KE-8S/135/2021

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7021200522
Dátum vydania rozhodnutia: 29. 10. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Raganová

ECLI: ECLI:SK:SpSKE:2024:7021200522.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Raganovej a z členov

senátu JUDr. Tomáša Kuruca a JUDr. Pavla Doriča, PhD., v právnej veci žalobcu: v právnej veci
žalobcu: A. B., nar. XX.XX.XXXX, trvale bytom C. XXXX/XX, XXX XX C., právne zastúpený: Advokátska
kancelária POLÁK, s.r.o., so sídlom D. XX, XXX XX C., IČO: 55080987, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie
rozhodnutia žalovaného č. 100943382/2021 zo dňa 1.06.2021, takto

r o z h o d o l :

I. Žalobu z a m i e t a.

II. Účastníkom konania n e p r i z n á v a právo na náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Administratívne konanie

1. Daňový úrad Košice ako prvostupňový správny orgán (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu
daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až máj
2011, júl až október 2011 a december 2011. Z kontroly bol vyhotovený protokol č. 9801404/171023/2015
zo dňa 23.01.2015. Daňová kontrola skončila dňa 27.01.2015, doručením protokolu z daňovej kontroly
žalobcovi.

2. Správca dane rozhodol rozhodnutím č. 102010028/2020 zo dňa 18.12.2020, ktorým vyrubil
žalobcovi rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie september
2011 v sume 87442,23 eur. Rozhodol tak po zrušení predchádzajúceho rozhodnutia Správcu dane
č. 102851028/2019 zo dňa 11.12.2019, ktoré bolo Finančným riaditeľstvom SR rozhodnutím č.
101156697/2020 zo dňa 09.07.2020 zrušené a vrátené na ďalšie konanie a rozhodnutie.

3. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane neuznal žalobcovi
právo na odpočítanie dane zo štrnástich faktúr vystavených daňovým subjektom Castellario, s.r.o.,
Bratislava, IČO 45 873 615 (ďalej aj „dodávateľ“ alebo „Castellario“) všetkých za dodanie betonárskej
ocele. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že v danom prípade boli splnené podmienky
na, aby prvostupňový správny orgán neuznal daňovému subjektu odpočítanie dane z fakturovaných
dodávok tovaru od dodávateľa (Castellario).

4. Správca Dane zistil, že v zdaňovacom období september 2011 bol tovar fakturovaný v dodávateľsko-
odberateľskom reťazci subjektov SLOVAKIA STEEL MILLS, a.s. (Slovensko) – BALUS Stavebniny, a.
s. (ČESKO) – Castellario s.r.o. (Slovensko) – A. B. (žalobca) (Slovensko) – Ing. E. F. – METALTECH
(Slovensko) – G. STAVCENTRUM, s.r.o. (Slovensko) – ARTFLASH s.r.o. (Češko).5. Správca dane svoje závery založil na týchto indikátoroch, a to, že
- dodávateľ s miestne príslušným správcom Dane nespolupracoval, v priebehu daňovej kontroly sa

spoločnosť stala nekontaktnou, zásielky adresované na sídlo spoločnosti sa vrátili s označením „adresát
je neznámy“ a konateľ spoločnosti H. I. bol bezdomovec
- H. I. sa pri objasňovaní činnosti dodávateľa odvolával na obchodného riaditeľa dodávateľa E. C.
- konateľ dodávateľa H. I. riaditeľ dodávateľa E. C. ústne potvrdili dodanie tovaru pre žalobcu, ale svoje
tvrdenia nepredložili žiadnymi dôkazmi, nepredložili žiadne účtovné doklady a evidencie

- tovar nakupovali s prepravou, avšak k preprave sa nevedeli vyjadriť, nevedeli uviesť, kto uskutočňoval
prepravu tovaru pre žalobcu
- E. C. vo svojej výpovedi uviedol, že tovar bol skladovaný spoločnosti STAVO ARTIKEL, s.r.o., s ktorou
bola uzatvorená zmluva o prenájme
- konateľ spoločnosti STAVO ARTIKEL, s.r.o., Ing. J. K. sa vyjadril, že neprenajímal priestory žiadnemu
zo subjektov v subdodávateľskom reťazci

- žalobca sa nevedel vyjadriť k preprave tovaru pri jeho nadobudnutí ani pri jeho predaji
- v zmysle dodacej podmienky FCA uvedené na faktúre je povinnosťou kupujúceho určiť prepravcu,
zaplatiť náklady za prepravu, určiť miesto dodania dopravcovi, čo v prípade žalobcu nebolo naplnené
- z daňových kontrol prebiehajúcich o iných daňových subjektov bolo zistené, že išlo o reťazový obchod,
pri ktorom bol dodaný ten istý tovar medzi viacerými obchodnými spoločnosťami

- po vývoze tovaru do Čiech boli vymenené prepravné doklady, tovar bol prepravovaný naspäť na
Slovensko, kde opäť došlo k výmene dokladov a tovar smeroval do Čiech
- u nekontaktného dodávateľa (Castellario) dochádzalo k zníženiu hodnoty tovaru

6. Na základe uvedených indikátorov správca dane poukázal na to, že transakcie majú umelý charakter,

v slovenskej spoločnosti Castellario, s.r.o. (dodávateľ žalobcu ) dochádzalo ku zníženiu hodnoty
tovaru, dodávateľ žalobcu bol nekontaktný, nepreukázal žiadnymi dokladmi svoju ekonomickú činnosť
a splnenie svojej povinnosti uhradiť daň plnení, ktoré majú byť kryté nimi vystavenými faktúrami.
Zúčastnenými subjektami bol vytvorený umelý reťazec obchodných vzťahov s cieľom dosiahnuť daňovú
výhodu. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie dane má prednosť skutočný stav predstavou formálny.

žalobca zaúčtovaním došlých faktúr formálne splnil podmienky vyplývajúce zo zákona o dani z
pridanej hodnoty, na základe čoho získal daňovú výhodu spočívajúcu v odpočítaní dane a ponížení
daňovej povinnosti. Zdaniteľné obchody boli vykonané s cieľom získania daňovej výhody spočívajúcej v
odpočítaní dane z pridanej hodnoty z faktúr zúčastnených daňových subjektov. Faktúry so slovenskou
daňou z pridanej hodnoty za nákup a predaj tovaru medzi platiteľmi na území Slovenska a čiastočné

medzinárodné nákladné listy CMR boli vyhotovené účelovo v rámci reťazového obchodu.

7. Proti uvedenému rozhodnutiu Správcu dane č. 102010028/2020 zo dňa 18.12.2020 podal žalobca
odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100943382/2021 zo dňa 01.06.2020 tak, že
rozhodnutie správcu dane potvrdil.

8. Žalovaný sa stotožnil s rozhodnutím správcu dane, keď po zrušení svojho pôvodného rozhodnutia
a vrátenie veci na ďalšie konanie ustálil svoj záver o dôvodoch nepriznania uplatneného práva na
odpočítanie dane a neuznal daňovému subjektu právo na odpočítanie Dane v súvislosti so zistením
zneužívajúceho konania s cieľom získania daňovej výhody v oblasti Dane z pridanej hodnoty. Správca

Dane poukázal na umelý charakter obchodných transakcií, pričom žalobca pochybnosti správcu Dane
neodstránil. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že v danom prípade nešlo o
štandardné, ale o účelové reťazové obchody, preto je neopodstatnená námietka žalobcu, že nie je
zrejmé, v čom vidí správca dane porušenie zákona v súvislosti s konštatovaním, že ide o reťazový
obchod. Je potrebné, aby sám daňový subjekt preukázal, že vynaložila a prijal všetky rozumné

opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho
hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných obchodov
zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality dane z pridanej hodnoty. Je namieste očakávať,
že podnikateľ investujúci do kúpy tovaru so zámerom jeho ďalšieho predaja, teda s potrebnou
zodpovednosťou za kvalitu voči odberateľom, takýto tovar skontroluje, bude sa zaujímať o jeho pôvod,

ale prijatie takýchto alebo podobných opatrení daňový subjekt nepreukázal.

II. Správna žaloba9. Správnou žalobou doručenou dňa 30.07.2021 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach (ďalej aj

„krajský súd“) sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj zrušenia
prvostupňového rozhodnutia správcu dane a priznania nároku na náhradu trov konania v plnom rozsahu.

10. Žalobca v správnej žalobe namietal, že rozhodnutie žalovaného správneho orgánu spolu s
rozhodnutím Daňového úradu Košice vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú

nepreskúmateľnéprenezrozumiteľnosťaprenedostatokdôvodovazistenieskutkovéhostavusprávnym
orgánom bolo nedostatočné na riadne posúdenie veci.

11. Žalobca uviedol, že prakticky celý obsah odôvodnenia rozhodnutia žalovaného nie je aplikovaný na
konkrétnu skutkovo preukázanú situáciu žalobcu a rovnako ani teoreticko-právne východiská z citovanej
rozhodovacej praxe neboli aplikované v konkrétnostiach na skutkové okolnosti týkajúce sa žalobcu.

Žalovaný aj v tých častiach, kde uvádza dôvody pre svoje rozhodnutie, poukazuje vylúčená dodávateľa
žalobcu (Castellario, s.r.o.) a porušenia právnych predpisov odvodzuje opätovne len z takých zistení,
ktoré sa žalobcu netýkajú, a na ktoré nemá dosah. Žalovaný síce uvádza, že žalobca neuniesol
dôkazné bremeno vo vzťahu k realizácii dodania tovaru avšak je zjavné, že rozhodnutie správcu dane
ako prvostupňového orgánu je založená údajnom umelom charaktere transakcií. V takom prípade nie

je zrozumiteľné to, akým spôsobom pristupujú daňové orgány k posúdeniu tých istých dôkazov. Ak
teda žalovaný, na rozdiel od správcu Dane, neargumentuje daňovým podvodom, a preto mu (žalobca)
ani nemá povinnosť preukazovať, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že plnenia zakladajúce právo
na odpočítanie dane sú súčasťou daňového podvodu, je zrejmé, že ide len o akési hranie sa so
slovami a z kontextu rozhodnutia správcu dane a žalovaného je zjavné, že bezdôvodne označovanie

konateľa dodávateľskej spoločnosti za bezdomovca, prípadne označovanie dodávateľskej spoločnosti
ako takzvanej nekontaktnej vykazuje jednoznačne snahu správcu dane a žalovaného o potvrdzovanie
rozhodnutí podriadeného orgánu. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného nemožno ani
približne vyvodiť v čom vidí žalovaný neunesenie dôkazného bremena žalobcom alebo čo by žalovaný
za takéto unesenie dôkazného bremena považoval.

12. Ďalej namietal, že postupom oboch stupňov daňových orgánov bolo žalobcovi odňaté právo na
dvojinštančnosti konania vo vzťahu k predmetu konania a odôvodneniu rozhodnutia, vzhľadom na
odlišné právne posúdenie veci správcom dane a žalovaným. Z rozhodnutia správcu dane vyplynul záver
o umelom charaktere posudzovaných transakcií, čo napokon správca dane v odôvodnení rozhodnutia aj

sám uviedol, ale žalovaný argumentuje k dôkaznému bremenu daňového subjektu v daňovom konaní.
Ak totiž žalovaný tvrdí, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadne realizácii ním deklarovaných
zdaniteľných plnení, z obsahu odôvodnenia rozhodnutí správcu Dane a žalovaného vyplýva len to,
že informácie, ktoré požadoval správca Dane nebolo možné zabezpečiť pre neochotu aktuálnych
štatutárnych orgánov dodávateľa komunikovať so správcom dane. Žalobca predložil správcovi dane

všetky doklady, ako mu to ukladá zákon o dani z pridanej hodnoty a označil všetky relevantné dôkazy
na preukázanie svojich tvrdení tak, ako mu to ukladá daňový poriadok.

13. Žalobca ako daňový subjekt nemá možnosť akýmkoľvek relevantným spôsobom zisťovať a
vyhodnocovať podmienky výkonu podnikateľskej činnosti svojich dodávateľov. Správca dane ani

žalovaný neuvádzajú žiadne konkrétny dôkaz o tom, že by konateľ spoločnosti Castellario mal by
neznámou osobou zneužitý respektíve, aby spoločnosť nevykonávala skutočnú hospodársku činnosť.
V konaní nebolo preukázané že dodávateľ odo dňa 30.09.2012 (z dôvodu porušenia povinnosti podať
daňové priznanie alebo kontrolný výkaz) nebol platiteľom dane, nevykonával skutočnú hospodársku
činnosť a spoločne so žalobcom boli umelo včlenený do fakturačného reťazce. K takémuto záveru

jednoducho nemožno dospieť na základe uvedených zistení správcu Dane, len z dôvodu existencie
virtuálnou sídla, prevodu obchodného podielu alebo zrušenia registrácie dodávateľa alebo okolnosti, že
sa konateľ a zamestnanec dodávateľa žalobcu nedokázali konkrétne vyjadriť posudzovaním dodania
tovaru s odstupom dvoch rokov. Obdobne ako Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp.
zn. 1Sžfk/92/2017 zo dňa 22.01.2019 upozornil daňové orgány na skutočnosť, že žiadny právny

predpis neukladá daňovému subjektu povinnosť previesť vlastnícke právo k tovaru až po ukončení jeho
prepravyresp.predajtovaruužnaloženéhonadopravnýchprostriedkoch,niejepovinnosťoudodávateľa
disponovať skladom, čo napokon možno vnímať v priamej súvislosti s oprávnením dodávateľa previesť
vlastníctvo k tovaru počas jeho prepravy.14. V ďalšej časti správnej žaloby žalobca poukazuje na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených
veciach C-80/11 (Mahagében Kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó

Főigazgatósága) a C 142/11 (Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális
Adó Főigazgatósága).

15. V závere správnej žaloby žalobca uvádza: „Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správcu
dane je zrejmé, že správca dane pri vyvodení svojich záverov postupoval spôsobom, ktorý je absolútne

arbitrárny a z hľadiska hodnotenia dôkazov neprijateľný, keďže niektoré dôkazné prostriedky opomenul,
pričom na druhej strane sa opieral o také, ktoré nemajú súvis s preverovanými obchodnými prípadmi.
Rozhodnutie správcu dane nemá byť výsledkom svojvôle, ale právnej úvahy, ktorá vychádza síce
z voľného hodnotenia dôkazov, avšak pri rešpektovaní určitých základných princípov hodnotenia a
posudzovania, ktoré v danom prípade neboli splnené.

III. Vyjadrenie žalovaného, replika, duplika

16. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 01.12.2021 k správnej žalobe zotrval na správnosti napadnutého
rozhodnutia navrhol, aby súd žalobu zamietol a žiadnemu z účastníkov konania nepriznal nárok na

náhradu trov konania.

17. Žalovaný v písomnom vyjadrení reagoval na správnu žalobu tak, že žalobné dôvody, ktoré žalobca
uvádza v správnej žalobe, sú obsahovo zhodné s jeho námietkami v odvolaní proti rozhodnutiu správcu
dane. Žalovaný správny orgán vo svojom vyjadrení stručne zopakoval priebeh daňového konania a

argumentáciu, na ktorej založil svoje rozhodnutie. Žalovaný rozhodnutie správcu dane preskúmal v
rozsahu námietok uvedených v odvolaní a skonštatoval, že správca dane po zrušení jeho pôvodného
rozhodnutia a vrátení veci na ďalšie konanie ustálil svoj záver o dôvodoch nepriznania uplatneného
práva na odpočítanie L. a neuznal daňovému subjektu právo na odpočítanie L. v súvislosti so zistením
znie užívajúceho konania s cieľom získania daňovej výhody v oblasti Dane z pridanej hodnoty.

Žalovaný preto nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane vec odlišné právne posúdili.
V konaní boli zistené také skutočnosti týkajúce sa obchodných praktík využívaných v obchodných
reťazcoch, do ktorých bol daňový subjekt zapojený, ktoré umožnili uplatniť odpočítanie L. na základe
faktúr od deklarovaného dodávateľa, pričom reálnosť zdaniteľných obchodov ostala sporná a daňový
subjekt túto skutočnosť nevedel preukázať. Skutočnosť, že reálnosť zdaniteľných obchodov žalobca

nevedel preukázať, je dôvodom na oprávnené konštatovanie správcu dane a žalovaného o neunesení
dôkazného bremena zo strany žalobcu. Žalovaný sa v odôvodnení rozhodnutia vyjadril tiež k námietkam
žalobcu, ktoré sa týkajú posudzovania postavenia určitej osoby ako bezdomovca a vplyvu toho to
zistenia a závery správcu dane.

18. Žalobca následne v replike zo dňa 03.01.2022 zotrval na dôvodoch uvedených v žalobe ak
vyjadreniu žalovaného uviedol, že žalovaný sa absolútne, v nadväznosti na konkretizáciu skutkových
okolností a ich právneho posúdenia v žalobe nezaoberal konkrétnymi okolnosťami vytýkaným žalobcom
práve v podanej žalobe žalovaný nereaguje na obsah žaloby žalobcu a v zásade možno uviesť, že
dané vyjadrenie by mohlo byť predložené ku akejkoľvek inej správnej žalobe ako vyjadrenie žalovaného,

nakoľko okrem uvedenia obchodného mena dodávateľa žalobcu by uvedené výlučne teoretické
stanoviská mohli byť uplatnené v ktoromkoľvek konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného.
Žalovaný vo vyjadrení neuvádza žiadnu vlastnú relevantnú argumentačnú oporu pre závery, ktoré
uviedol v napadnutom rozhodnutí.

19. Následne na riadne doručenú repliku žalobcu už žalovaný duplikou nereagoval.

IV. Konanie na správnom súde

20.Podľa§3odsek3písm.c)zákonač.151/2022Z.z.ozriadenísprávnychsúdovaozmeneadoplnení
niektorých zákonov prešiel výkon súdnictva od 01.06.2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského
súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná
právomoc správnych súdov. Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Krajskému súdu v Košiciach abola jej pridelená sp. zn. 8S/135/2021. Od 01.06.2023 je na konanie v tejto veci príslušný Správny súd v
Košiciach, vec bola náhodným výberom pridelená senátu 2S a je vedená pod sp. zn. KE-8S/135/2021.

21. Správny súd v Košiciach ako vecne a miestne príslušný súd po oboznámení sa s obsahom súdneho
spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy preskúmal napadnuté rozhodnutie,
ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý
existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny
poriadok v účinnom znení (ďalej aj „SSP“ ), postupom podľa § 107 ods. 2 SSP vzhľadom na to, že žiaden

z účastníkov nežiadal vec prejednať na pojednávaní rozsudok verejne vyhlásil dňa 29.10.2024 a dospel
k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná a preto podľa § 190 SSP správnu žalobu žalobcu zamietol.

V. Relevantná právna úprava

22. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku
uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby
(ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná

v postavení zdaniteľnej osoby.

23. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru
podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému
vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia

záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia
alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

24. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

25. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

26. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z
tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a

7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je
povinnýplatiťdaňpodľa§69ods.2až4,7a9až12,c)nímuplatnenáprinadobudnutítovaruvtuzemsku
z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.

27. Podľa § 51 ods. 1 a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak
pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

28. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,

ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy dane, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,
ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane

29. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý

dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

30. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa
berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie,

vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti
uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú
realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého
daňovéhozvýhodnenia,naktorébyinakneboldaňovýsubjektoprávnený,saprisprávedaníneprihliada.31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných

podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie
bo vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania c/ vierohodnosť,
správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti

nevyhnutné na účely správy daní boli zistené o najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových
subjektov.

33. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať
skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

34. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké
výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom

zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k ním

35. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon
neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia,
vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov

a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

VI. Právny názor správneho súdu

36. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného č. 100943382/2021 zo
dňa 01.06.2021, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č.
102010028/2020 zo dňa 18.12.2021 o určení rozdielu na dani z pridanej hodnoty vo výške 87442,23
eur za zdaňovacie obdobie september 2011 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku.

37.DaňzpridanejhodnotyupravenázákonomoDPHjeharmonizovanoudaňoua jesúčasťouprávneho
rámca spoločného systému dane z pridanej hodnoty. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty je
upravený prameňmi práva Európskej únie predovšetkým Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“). Z uvedeného dôvodu

k aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu,
a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej aj „Súdny
dvor EÚ“).

38. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má v zásade dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť

svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za
splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje
dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré
daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu
dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol

dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto
kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a
dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné
bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti
o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je

opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom
spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Dôkazné bremeno
sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.39. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ aj kasačného súdu
obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to

je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych
podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu či
zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane.

40. Danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitie práva ako aj pre daňový

podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom
zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v
zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri
dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri
jednotlivých dôvodoch odlišné, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených
troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom.

41. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Košiciach, sp. zn. 7S/99/2019
zo dňa 24.02.2021, ktoré sa týkalo totožného žalobcu, kde jedným z dodávateľov bol aj dodávateľ
v predmetnom konaní (Castellario). Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie
obdobie november 2011, ktorej výsledky zachytil v protokole z tejto daňovej kontroly č. 20237605/2015

z 18.05.2015. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane aj z desiatich faktúr
vystavených daňovým subjektom Castellario, s.r.o, všetkých za dodanie betonárskej ocele a podľa
ustanovenia § 68 ods. 5 daňového poriadku, bol žalobcovi vyrubený rozdiel v sume 132 756,66 eur
na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2011. Správny súd v bode 24. a 25.
prijal záver o tom, že: „ 24. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že žalobca bol

súčasťou podvodného reťazca spoločností, ktoré deklarovali obchodovanie s betonárskou oceľou,
pričom dokladovo vytvárali situáciu, že ide o reálne obchodovanie, avšak zistené skutočnosti preukázali,
že išlo o podvodné konanie. Správca dane je v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ
povinný nepriznať právo na odpočítanie dane, ak sa vykonaným dokazovaním preukáže, že dodávky
boli poznačené daňovým podvodom, o ktorom žalobca mohol vedieť. 25. Žalobca sám nevykonal všetky

opatrenia, ktoré od neho možno v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční,
nebude viesť k jeho účasti na dodávkach poznačených podvodom alebo neplnením vo vzťahu k DPH
(v prípade preverovaných reťazových dodaní betonárskej ocele), čím nedodržal vyžadovanú potrebnú
náležitú starostlivosť, a teda za predpokladu jej dodržania mohol vedieť, že dodávky môžu byť vo
vzťahu k DPH poznačené nedovoleným daňovým únikom. Z popísaných schém fakturácie tovaru, z

pohybu tovaru v reťazci obchodníkov v rámci jedinej prepravy, množstva tovaru a z časovej následnosti
preukázanej faktúrami, zo spôsobu „skladovania“ tovaru v priestoroch, ku ktorým nemal právny vzťah
žalobca ani nikto zo spoločností zapojených v reťazci, z postavenia jednotlivých spoločností ako
subjektov využívaných na účely vyhotovovania faktúr s daňou bez vykonávania reálnej hospodárskej
činnosti, vyplýva, že správca dane preukázal, že žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje daňového

podvodu.“

42. Proti predmetnému rozhodnutiu Krajského súdu v Košiciach podal žalobca kasačnú sťažnosť,
o ktorej Najvyšší správny súd rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/58/2021 zo dňa 24.05.2023 rozhodol tak, že
kasačnú sťažnosť žalobcu zamietol. Kasačný súd okrem iného poukázal aj na to, že: „42...Tovar ďalej

fakturačne prechádzal cez nárazníkové spoločnosti „buffers“ až k spoločnosti Fekete STAVCENTRUM,
s.r.o. „broker“, ako slovenského platiteľa DPH, ktorý tovar predal odberateľovi do Českej republiky s
oslobodením od DPH, to znamená, že jej vznikol nadmerný odpočet.
... Podľa kasačného súdu vo svetle objektívnych skutočností bol preukázaný záver, že dodávka bola
uskutočnenápreplatiteľadane,ktorývedelalebomuselvedieť,žesvojoukúpousazúčastňujenaplnení,

ktoréjesúčasťoupodvoduvovzťahukDPH,kedyprináležívnútroštátnemusúdu,abyodmietolpriznanie
práva na odpočet tomuto platiteľovi dane.... že sťažovateľ sa mohol „obhájiť“ ak by preukázal, že o
daňovom podvode nevedel alebo objektívne nemohol vedieť (spochybnil by vedomostný test) a zároveň
by pritom preukázal, že prijal všetky opatrenia (due diligence test), ktoré možno od neho rozumne
požadovať, aby sa uistil, že nebude súčasťou daňového podvodu. Treba v danej súvislosti uviesť, že

sťažovateľ objektívne nevykonal žiadne opatrenia na ochranu svojho tovaru a to napriek platbám vo
vysokých sumách. Sťažovateľ objektívne nevykonal teda žiadne opatrenia na ochranu svojho tovaru a
v neposlednom rade žiadne opatrenia súvisiace s preukazovaním materiálneho obsahu faktúr.“43.Rozhodovaciačinnosť SúdnehodvoraEÚvtejtooblastipodvodomnaDPHoznačujenajmäsituácie,
v ktorých jeden z účastníkov neodvedie štátnej pokladnici vybranú daň a ďalší si ju odpočíta, a to za
účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom harmonizovanej úpravy, pretože uskutočnené

operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam (rozsudky z 12.01.2006 v spojených veciach
Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidácii) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of
Customs & Excese , Zb. rozh. s. I-483 (ďalej len „vec Optigen“), zo 06.07.2006 v spojených veciach
Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04,
Zb. rozh. s. I-6161), a z 21.06.2012 v spojených veciach Mahageben kft a D. L., C-80/11 a C-142/11).

Za takého stavu je potom z hľadiska posúdenia nároku na odpočet dane rozhodné posúdenie všetkých
objektívnych okolností vykázanej transakcie.

44. Okrem objektívnych okolností je potrebné posúdiť aj subjektívnu stránku konania, teda vedomosť
subjektu uplatňujúceho odpočet dane o daňovom podvode. Vo veci Optigen je zdôraznené, že nárok na
odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná

transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. Zavedenie systému
zodpovednosti bez zavinenia by totiž prekračovalo rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu platieb do
verejného rozpočtu (porov. rozsudky z 11. 5. 2006 vo veci Federation of Technological Industries a i.,
C-384/04, bod 32, ako aj z 21.02.2008 vo veci Netto Supermarkt, C-271/06).

45. Z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti
daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o
pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane. Axel Kittel test pozostáva zo štyroch
podmienok, pričom nesplnenie akejkoľvek z týchto podmienok znamená, že neboli splnené podmienky
na odmietnutie nároku na odpočet. Prvou podmienkou testu je existencia daňovej straty ku dňu

rozhodovania. Druhou podmienkou Axel Kittel testu je, že preukázaná existencia daňovej straty podľa
prvej podmienky testu bola dôsledkom podvodného konania. Pre splnenie tretej podmienky Axel Kittel
testu je rozhodné, či podvodné konanie, teda druhá podmienka, v dôsledku ktorého vznikla daňová
strata alebo únik, teda prvá podmienka, bolo spojené s obchodnými transakciami daňového subjektu.
V neposlednom rade podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu je potrebné preukázať, či daňový subjekt

vedel alebo pri vynaložení náležitej opatrnosti mohol vedieť o spojení podvodného konania s jeho
obchodnými transakciami, teda s treťou podmienkou.

46. Pokiaľ ide o objektívny test správny súd konštatuje, že v predmetnej veci nie je sporné, že v
obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku a to na strane priameho dodávateľa žalobcu, keď daň

nebola touto spoločnosťou zaplatená.

47. V danom prípade finančné orgány vymedzili skutkové okolnosti podľa nich svedčiace o zapojení
žalobcu do umelého reťazca obchodných vzťahov na zistení, že dodávateľ s miestne príslušným
správcom Dane nespolupracoval, v priebehu daňovej kontroly sa spoločnosť stala nekontaktnou,

zásielky adresované na sídlo spoločnosti sa vrátili s označením „adresát je neznámy“. H. I. sa
pri objasňovaní činnosti dodávateľa odvolával na obchodného riaditeľa dodávateľa E. C.. Konateľ
dodávateľa H. I. riaditeľ dodávateľa E. C. ústne potvrdili dodanie tovaru pre žalobcu, ale svoje tvrdenia
nepredložili žiadnymi dôkazmi, nepredložili žiadne účtovné doklady a evidencie. Tovar nakupovali s
prepravou, avšak k preprave sa nevedeli vyjadriť, nevedeli uviesť, kto uskutočňoval prepravu tovaru

pre žalobcu. E. C. vo svojej výpovedi uviedol, že tovar bol skladovaný spoločnosti STAVO ARTIKEL,
s.r.o., s ktorou bola uzatvorená zmluva o prenájme. Konateľ spoločnosti STAVO ARTIKEL, s.r.o., Ing. J.
K. sa následne vyjadril, že neprenajímal priestory žiadnemu zo subjektov v subdodávateľskom reťazci.
Žalobca sa nevedel vyjadriť k preprave tovaru pri jeho nadobudnutí ani pri jeho predaji. V zmysle dodacej
podmienky FCA uvedené na faktúre je povinnosťou kupujúceho určiť prepravcu, zaplatiť náklady za

prepravu, určiť miesto dodania dopravcovi, čo v prípade žalobcu nebolo naplnené. Z daňových kontrol
prebiehajúcichoinýchdaňovýchsubjektovbolozistené,žeišlooreťazovýobchod,priktoromboldodaný
ten istý tovar medzi viacerými obchodnými spoločnosťami. Po vývoze tovaru do Čiech boli vymenené
prepravné doklady, tovar bol prepravovaný naspäť na Slovensko, kde opäť došlo k výmene dokladov
a tovar smeroval do Čiech. U nekontaktného dodávateľa (Castellario) dochádzalo k zníženiu hodnoty

tovaru.

48. Vychádzajúc z vyššie uvedeného ako aj z uvedených rozhodnutí, ktoré sa týkali zdaňovacieho
obdobia november 2011 vyplýva, že v prejedávanom prípade, kde je predmetom posudzovaniazdaňovacie obdobie september 2011 sa jednalo o rovnaký prípad a správca dane aj v tomto prípade
správne prijal záver o tom, že zúčastnenými subjektami bol vytvorený umelý reťazec obchodných
vzťahov s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Žalobca v konaní nepreukázal, že pri dojednávaní

a realizácii obchodov s priamym dodávateľom vyvinul primeranú opatrnosť a v konaní nepreukázal, že
nemohol mať vedomosť o prípadnom podvodnom konaní jeho dodávateľa.

49. Správny súd konštatuje, že v preskúmavanom prípade správne orgány v zmysle vyššie uvedeného
preukázali,žebolisplnenépodmienkypreodopretieodpočtuDPHavyrubenierozdielunaDPHzdôvodu

zapojenia žalobcu do reťazových transakcií s betonárskou oceľou, teda na podvodnom konaní v oblasti
DPH.

50. Žalobca ďalej namietal porušenie zásady dvojinštančnosti konania, ktorá je jednou zo zásad
správneho konania. Táto zásada zabezpečuje, že takmer každé rozhodnutie vydané prvostupňovým
správnym orgánom správneho konania je preskúmateľné nadriadeným správnym orgánom, ako

druhostupňovým správnym orgánom. V reakcii na námietku porušenia princípu dvojinštančnosti konania
správnysúdlenstručneuvádza,žetátonámietkajezaloženávýlučnenahypotetickýchúvaháchžalobcu
a preto sa ňou správny súd bližšie nezaoberal.

51. Správny súd po preskúmaní rozhodnutia žalovaného a konania, ktoré mu predchádzalo na základe

vyššie uvedených skutočností, dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto ju podľa § 190 SSP
zamietol.

52.Vzhľadomktomu,ževkonanížalobcanemalúspechsúdvsúladesustanovením§167SSPnáhradu
trov konania žalobcovi nepriznal, pričom nevzhliadol ani výnimočné dôvody na vynaložené trovy konania

v zmysle § 168 SSP na strane žalovaného a preto rozhodol tak, že náhradu trov konania účastníkom
nepriznal

53. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu v pomere hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho
doručenia na Správny súd v Košiciach. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno
odpustiť.

Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.

Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané
advokátom. Tieto povinnosť neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na
kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d),

c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému
správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka
konania) uviesť a/ označenie napadnutého rozhodnutia,

b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,
c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty
na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP).

Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci
samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne
doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak
sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na

dodatočnédoručeniepodanianevyzýva.Kpodaniukolektívnehoorgánumusíbyťpripojenérozhodnutie,ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba
predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť
do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží

potrebnýpočetrovnopisovapríloh,správnysúdvyhotovíkópiepodanianatrovytoho,ktopodanieurobil.

Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo
pri rozhodovaní porušil zákon tým, že
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,

b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace

procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenýv§440ods.1písm.g)aži)Správnehosúdnehoporiadkusavymedzí
tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva

nesprávnosťtohtoprávnehoposúdenia.Dôvodkasačnejsťažnostinemožnovymedziťtak,žesťažovateľ
poukáže na svoje podania pred správnym súdom.