Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Tuesday, November 25, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/51/2025

Identifikačné číslo súdneho spisu: 4020200180
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 11. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašiková

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:4020200180.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky

Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a prof. JUDr. Juraja
Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: SLOVAK FINANCE s.r.o., so sídlom Medveďovej 15, Bratislava,
IČO: 36 810 932, zastúpeného JUDr. Julián Lapšanský, advokátska kancelária, spol. s r. o., so
sídlom Zelinárska 8, Bratislava, IČO: 45 941 815, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 100610676/2020 zo dňa 05. marca 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti
rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. NR-26S/16/2020 - 91 zo dňa 13. marca 2025, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.
II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred správnym súdom

1. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. NR-26S/16/2020 - 91 zo dňa 13.
marca 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 191 ods. 1 písm. g) a § 191 ods. 3 písm. a)
zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zrušil
rozhodnutiežalovanéhoč.100610676/2020zodňa05.marca2020(ďalejako„napadnutérozhodnutie“),

akoajprvostupňovérozhodnutieDaňovéhoúraduNitra,pobočkaNovéZámky(ďalejlen„správcadane“)
č. 102192129/2019 zo dňa 18.09.2019 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) a vec vrátil správcovi
dane na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo
na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania.
2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že pre daňový subjekt vyplývajú z § 45
ods. 2 Daňového poriadku určité povinnosti, ktorých úlohou je, okrem iného, naplniť účel daňového
konania, ktorým je zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo

dodržiavanie ustanovení osobitných (hmotnoprávnych) daňových predpisov. Pokiaľ si daňový subjekt
splní svoju primárnu povinnosť tvrdiť skutočnosti a na ich preukázanie predložiť dôkazy, správca dane
je následne povinný daňovému subjektu postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku oznámiť, ktoré
tvrdenia sa mu zdajú sporné a vyzvať ho na ich dodatočné preukázanie.
3. K námietke, či musí byť z oznámenia správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku výslovne
zrejmé, aké konkrétne pochybnosti správca dane vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam nadobudol, alebo
či tieto pochybnosti môžu vyplývať aj implicitne z obsahu výzvy na vyjadrenie, poukázal správny súd na

rozsudok Najvyššieho správneho súd SR sp. zn. 4Sžfk/31/2020 zo dňa 26.10.2022, na základe ktorého
dospel k záveru, že ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku zaručuje kontrolovanému daňovému
subjektu určitú ochranu v tom, že správcovi dane výslovne ukladá priamo dve povinnosti. Jednak
povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti aleboúplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a zároveň povinnosť vyzvať
ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil
alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

4. Podľa správneho súdu však procesný postup správcu dane v prejednávanej veci nemožno považovať
za splnenie tejto povinnosti, keď správca dane v písomnostiach zo dňa 23.07.2018 a zo dňa 05.02.2019
síce oboznámil žalobcu s výsledkami medzinárodnej výmeny informácií (ďalej ako „MVI“), avšak jasne
a zrozumiteľne neformuloval svoje pochybnosti o pravdivosti prípadne úplnosti žalobcom doposiaľ
tvrdených skutočností a ním predložených dokladov. Správca dane v uvedených písomnostiach zároveň

žalobcu nevyzval, aby sa v ním určenej primeranej lehote vyjadril, prípadne aby neúplné údaje doplnil,
nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
5. Zhrnutie výsledkov MVI, všeobecné konštatovanie, že žalobca hodnoverne nepreukázal dodanie
tovaru deklarovaným odberateľom, bez zosumarizovania výsledkov prebiehajúcej daňovej kontroly na
základe doručených odpovedí z MVI v spojení s tvrdeniami žalobcu a dokladmi, ktoré doposiaľ predložil,
a poučenie o právach žalobcu podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e) a f) Daňového poriadku, nebolo podľa

správneho súdu postačujúce na to, aby takýto písomný úkon správcu dane mohol byť považovaný za
výzvu na odstránenie pochybností správcu dane s dôsledkom prechodu dôkazného bremena na daňový
subjekt v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Na základe uvedeného podľa názoru správneho súdu
oboznámenia adresované žalobcovi nespĺňajú ani len minimálne kvalitatívne požiadavky oznámenia
pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a zároveň v nich úplne absentuje

výzva správcu dane, aby sa žalobca v ním určenej primeranej lehote vyjadril, najmä aby neúplné údaje
doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
6. Správny súd ďalej uviedol, že pochybnosti majú byť správcom dane oznámené daňovému subjektu
jasne a určito (spravidla vo forme osobitnej výzvy). Nie je úlohou resp. povinnosťou kontrolovaného
daňového subjektu, aby „čítal medzi riadkami“ a snažil sa pochopiť, prípadne zistiť, či vo vyjadreniach

alebo písomnostiach správcu dane sú pochybnosti o jeho tvrdeniach prípadne dokladoch, ktoré
predložil, a na základe akých konkrétnych skutočností správca dane k týmto pochybnostiam dospel.
V prejednávanej veci bola daňová kontrola ukončená dňa 05.04.2019 doručením protokolu o daňovej
kontrole č. 100767723/2019 zo dňa 02.04.2019 žalobcovi (§ 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku).
Správny súd preverením obsahu administratívneho spisu nezistil v tomto žiaden iný úkon správcu dane,

ktorý by bolo možné považovať za výzvu na odstránenie pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods.
5 Daňového poriadku pred ukončením daňovej kontroly doručením protokolu žalobcovi dňa 05.04.2019.
7. V zmysle uvedených zistení dospel správny súd k záveru, že pochybením správcu dane,
spočívajúcom v porušení § 46 ods. 5 Daňového poriadku, sa správca dane dopustil vady v procesnom
postupe, ktorá spôsobila nezákonnosť jeho rozhodnutia, pričom poukázal na rozhodnutie Ústavného

súdu SR sp. zn. sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR
sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022. V dôsledku tejto vady nedošlo k prenosu dôkazného bremena
zo správcu dane na žalobcu tak, ako to správca dane predpokladal a súčasne preto nevznikla žalobcovi
povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane, nakoľko o nich ani nevedel.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia

8. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len
„sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol,
aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil

na ďalšie konanie.
9. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že o všetkých zistených skutočnostiach a spôsobe ich
zistenia bol žalobca oboznámený (oboznámenie s priebežnými výsledkami č. 101403252/2018 zo dňa
23.07.2018 a oboznámenie s priebežnými výsledkami č. 100376252/2019 zo dňa 05.02.2019). V rámci
každého oboznámenia správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a poučil žalobcu o jeho právach

a povinnostiach vyplývajúcich mu z ustanovení Daňového poriadku. Zároveň správca dane zistené
skutočnosti posúdil aj vo vzťahu k ustanoveniam § 43 zákona o DPH a žalobca tak mal jasnú vedomosť
o tom, ktoré skutočnosti sú pri uplatňovaní jeho práv sporné. Po každom oboznámení bol zo strany
správcudanežalobcoviposkytnutýpriestor,abysakzistenýmskutočnostiamvyjadril,nejasnostivysvetlil
a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov a svojich tvrdení preukázal relevantnými dôkazmi.

Správca dane umožnil žalobcovi preukázať oprávnenosť uplatnenia oslobodenia od dane pri dodaní
tovaru z tuzemska do iného členského štátu a poskytol mu dostatočný priestor na predkladanie jeho
vyjadrení, dôkazov a ďalších návrhov na dokazovanie.10. Sťažovateľ ďalej uviedol, že v oboznámení zo dňa 23.07.2018 s odkazom na ustanovenia § 44, § 45
a § 46 Daňového poriadku žalobcovi oznámil, že deklarované plnenia (presne špecifikované konkrétne
označenými faktúrami) preveroval prostredníctvom žiadostí o MVI. Správca dane podrobne uviedol

zistenia vyplývajúce z MVI ohľadom zahraničných odberateľov žalobcu. S ohľadom na zameranie
daňovej kontroly správca dane skúmal splnenie podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z
tuzemska do iného členského štátu na základe zistení (uvedených v oznámení zo dňa 23.07.2018)
oznámil žalobcovi, že žalobcovi nepriznáva právo na oslobodenie týchto dodávok od dane podľa § 43
zákona o DPH, nakoľko žalobca hodnoverne nepreukázal dodanie tovaru odberateľom ABLATIV PLUS

s.r.o. a MEGA UNIO TRANS Kft. v zmysle predložených faktúr.
11. Sťažovateľ mal za to, že v oznámení zo dňa 23.07.2018 správca dane zároveň poučil žalobcu o jeho
právach podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e) a f) Daňového poriadku a povinnostiach podľa § 24 ods. 1
a§ 45 ods. 2 písm. a) až h) Daňového poriadku. S odvolaním na uvedené ustanovenia správca dane
podľa sťažovateľa poskytol žalobcovi priestor, aby sa k uvedeným skutočnostiam vyjadril a predložil
dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Pochybnosti správcu dane podľa sťažovateľa vyplývajú z kontextu

oboznámenia zo dňa 23.07.2018, najmä na str. 2 a 3, kde správca dane uvádza konkrétne zistené
skutočnosti, ktoré spôsobili jeho pochybnosti. Rovnako považoval za nesporné, že žalobca prenos
dôkazného bremena a pochybnosti správcu dane evidoval a akceptoval, nakoľko na oboznámenie zo
dňa 23.07.2018 reagoval svojím podaním zo dňa 08.08.2018, v ktorom sa snažil pravdivosť údajov
uvedených v predložených faktúrach a opodstatnenosť uplatneného práva na oslobodenie dodávok

tovaru od dane preukázať.
12. Ďalej sťažovateľ namietal, že správca dane dňa 06.02.2019 zaslal žalobcovi aj Oboznámenie
s priebežnými výsledkami kontrolných zistení pri výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti
nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2017 č.
100376252/2019 zo dňa 05.02.2019 s odkazom na ustanovenia § 44, § 45 a § 46 Daňového poriadku.

V uvedenom oboznámení žalobcovi oznámil, že (aj na základe návrhov žalobcu) opätovne preveroval
tvrdenia žalobcu žiadosťami o MVI. Zhrnul zistenia vyplývajúce z odpovedí maďarskej a českej daňovej
správy a uviedol, že skúmal splnenie podmienok oslobodenia od dane a na základe zistení nepriznal
žalobcovi dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH. Pochybnosti správcu
dane aj v tomto prípade vyplývali z kontextu dokumentu, najmä na str. 2, 3 a 4, kde správca dane

uviedol konkrétne zistené skutočnosti, ktoré spôsobili pochybnosti správcu dane. Aj v oznámení zo dňa
05.02.2019 správca dane poučil žalobcu o jeho právach a povinnostiach. S odvolaním na uvedené
ustanovenia správca dane poskytol žalobcovi dostatočný časový priestor na vyjadrenie a preukázanie
opodstatnenosti uplatneného oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského
štátu. Na uvedené oboznámenie zo dňa 05.02.2019 už žalobca nereagoval.

13. Záverom sťažovateľ dodal, že konštatovanie správneho súdu, že správca dane v procese daňovej
kontroly účinne nevyjadril pochybnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku je podľa neho nesprávne,
nakoľko správca dane opakovane oznámil svoje pochybnosti viažuce sa k relevantným skutkovým
a právnym okolnostiam síce obšírne, ale z ich podstaty a celého kontextu je zrejmé, že spochybnil
sporný obchod žalobcu, keď tvrdil, že neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie práva na

oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH. Poukázal pritom na rozsudok Najvyššieho správneho
súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024.
14. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 29.05.2025 uviedol, že sa plne stotožňuje
s názorom správneho súdu v napadnutom rozsudku. Správca dane podľa neho v priebehu daňovej
kontroly nerozlišoval medzi oznámením pochybností a oznámením kontrolných zistení. Správca dane

síce oboznamoval žalobcu v priebehu daňovej kontroly so svojimi kontrolnými zisteniami vrátane
výsledkovmedzinárodnejvýmenyinformácií,avšakanirazneformulovaljednoznačnesvojepochybnosti
o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených v priebehu daňovej kontroly žalobcom.
15. Podľa žalobcu správca dane vo svojich podaniach adresovaných žalobcovi ani raz nevyzval, aby sa
v ním určenej primeranej lehote vyjadril k pochybnostiam alebo aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti

vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Nedošlo tak k splneniu
vyššie zákonných predpokladov, aby mohlo dôjsť k prenosu dôkazného bremena na žalobcu.
16. Záverom dodal, že nemožno akceptovať tvrdenie sťažovateľa, že požiadavky § 46 ods. 5 Daňového
poriadku boli v prípade daňovej kontroly naplnené v inej forme, keď správca dane sformuloval svoje
pochybnosti obšírne a v širšom kontexte. Poukázal pritom aj na logický, teleologický, gramatický a

systematický výklad právnej normy. Z uvedených dôvodov navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť
v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

III. Konanie na kasačnom súde17. Prejednávaná vec bola dňa 17.06.2025 predložená Najvyššiemu správnemu súdu ako súdu
príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde

bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S a je vedená pod sp. zn. 4Sfk/51/2025.
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s
§ 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a §
444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu,
proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti

(§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom
v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP
bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
19. Kasačný súd z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu zistil, že správca dane vykonal
u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo
jeho časti na DPH za zdaňovacie obdobie január 2017. Žalobca si v daňovom priznaní za zdaňovacie

obdobie január 2017 vykázal nadmerný odpočet v sume 18.347,58 eur. Správca dane prvostupňovým
rozhodnutímč.102192129/2019zodňa18.09.2019podľa§68ods.6Daňovéhoporiadkuurčilžalobcovi
rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.660,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2017, teda znížil
nadmerný odpočet na DPH zo sumy 18.347,58 eur na sumu 12.687,58 eur. V odôvodnení rozhodnutia
uviedol, že neboli splnené podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, nakoľko

u deklarovaných odberateľov ABLATIV PLUS s.r.o. a MEGA UNIO TRANS Kft. nebolo preukázané
nadobudnutie a prijatie tovaru - motorových vozidiel.

20. Napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým podľa
§ 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov

(ďalej ako „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.660,- eur na dani z
pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017, teda znížil nadmerný odpočet
na DPH zo sumy 18.347,58 eur na sumu 12.687,58 eur z dôvodu nesplnenia podmienky oslobodenia
od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“).
21. Proti tomuto rozhodnutiu podľa žalobca správnu žalobu, o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom

správneho súdu, ktorý je predmetom tohto kasačného konania.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

22. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo

právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v
ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené
záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu
verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa
môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

23.Podľa§6ods.1SSPsprávnesúdyvsprávnomsúdnictvepreskúmavajúnazákladežalôbzákonnosť
rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.
24. Podľa§ 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných

právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
25. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,
ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom

správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,
ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
26. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo
úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich
uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho,

aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil
alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
27. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť záver správneho súdu o nedodržaní postupu podľa § 46 ods.
5 Daňového poriadku, keď tento konštatoval, že oboznámenia adresované a doručené sťažovateľovinespĺňali ani len minimálne kvalitatívne požiadavky oznámenia pochybností správcu dane v zmysle § 46
ods. 5 Daňového poriadku a zároveň v nich absentovala výzva na vyjadrenie sa v ním určenej primeranej
lehote, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť

údajov riadne preukázal.
28. Kasačný súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti
napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti
postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134
ods. 1 SSP), resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods.

2 SSP, § 195 SSP). Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili
dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali
v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi
predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy
bolo vydané v súlade s hmotno-právnymi, ako aj procesno- právnymi predpismi.
29. Zásada zákonnosti je nesporne najvýznamnejšou zásadou daňového konania, pričom jej základ

pochopiteľne nevychádza len z ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ale primárne z článku 2 ods.
2 Ústavy Slovenskej republiky. Daňové orgány sú tak pri určovaní daňovej povinnosti povinné nielen
postupovať podľa Všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiškálne záujmy štátu, ale rovnako
sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správe
daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi.

30. Pre správne posúdenie námietky ohľadne nedodržania postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového
poriadku je podľa kasačného súdu podstatný výklad a aplikácia inštitútu vytýkacieho konania v rámci
daňovej kontroly. Zo znenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku vyplývajú správcovi dane dve povinnosti a
to povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo
úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k

nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo
pravdivosť údajov riadne preukázal.
31. Hoci je pravdivé tvrdenie, že z formálneho hľadiska uvedené ustanovenie nedefinuje, formu výzvy,
resp. že pochybnosti musia byť daňovému subjektu oznámené osobitným písomným podaním, z
hľadiska materiálneho musí správca dane teda identifikovať konkrétne skutočnosti, na ktoré tvoria

dostatočný základ pre dôvodné pochybnosti že o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených
dokladov existujú dôvodné pochybnosti. Z uvedeného dôvodu preto môže mať oznámenie pochybností
správcu dane formu osobitného písomného oznámenia ale napríklad aj formu zápisnice z ústneho
pojednávania, avšak za dôsledného dodržania účelu a obsahu vytýkacieho konania. Ako vyplýva z
rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9Afs/110/2007-113 zo dňa 14.10.2008, výzva vo

vytýkacom konaní má oznamovať pochybnosti správcu dane jasným a zrozumiteľným spôsobom tak,
aby daňový subjekt bol schopný na ňu kvalifikovane reagovať. Ako bolo totiž aj správnym súdom
zdôraznené, následkom takejto výzvy podľa ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku dochádza k
prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.
32. V kontexte prejednávanej veci tak kasačný súd konštatuje, že sa nestotožnil s právnym posúdením

správneho súdu v tom, že by vo vzťahu k osobe žalobcu neboli dostatočne jasne odkomunikované
pochybnosti správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Predmetné
oboznámenia žalobcu (oboznámenie s priebežnými výsledkami správcu dane č. 101403252/2018 zo
dňa 23.07.2018 a č. 100376252/2019 zo dňa 05.02.2019) obsahovali zhrnutia výsledkov MVI a zistenia
správcu dane ako aj konštatovanie, že žalobca hodnoverne nepreukázal dodanie tovaru deklarovaným

odberateľom vo vzťahu k ustanoveniam § 43 zákona o DPH. V rámci každého oboznámenia správca
dane tak vyhodnotil zistené skutočnosti a žalobca tak mal jasnú vedomosť o tom, ktoré skutočnosti sú
pri uplatňovaní jeho práv sporné.
33. Je pravdou, že správca dane oznámil svoje pochybnosti viažuce sa k relevantným skutkovým a
právnym okolnostiam obšírne, ale z ich podstaty je zrejmé, že spochybnil sporný obchod žalobcu kvôli

nesplneniu podmienok podľa § 43 zákona o DPH. Konštatovanie správneho súdu, že správca dane v
procese daňovej kontroly obsahovo v predmetných oboznámeniach nevyjadril pochybnosti podľa § 46
ods. 5 Daňového poriadku, je preto podľa kasačného súdu nesprávne.
34. Podľa rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024: „Vytýkacie
konanie upravené v § 46 ods. 5 Daňového poriadku má právne následky prenosu dôkazného bremena

zo správcu dane na daňový subjekt, ale je dôležité mať na zreteli, že sa jedná o postup v rámci
daňovej kontroly, pričom hoci pochybnosti správcu dane musia obsahovať aj právny základ, finálna
právna kvalifikácia (t. j. posúdenie splnenia konkrétnych hmotnoprávnych podmienok) je obsiahnutá
až v následných rozhodnutiach vydaných vo vyrubovacom konaní, ktoré však zároveň nemôžu byťprekvapivé.“ Z uvedeného dôvodu nemožno ani očakávať, že by v daných oboznámeniach správca
dane formuloval právnu kvalifikáciu s jednoznačnými závermi, keďže následne je možné ďalej bližšie
objasňovať konkrétne skutočnosti, ktoré vyvstali z prípadných vyjadrení a pripomienok daňového

subjektu, pričom samozrejme je možné aj doplnenie dokazovania. V tomto prípade správca dane na
základe vyjadrenia žalobcu k oboznámeniu s priebežnými výsledkami správcu dane č. 101403252/2018
zo dňa 23.07.2018 preveroval tvrdenia daňového subjektu a doplnil dokazovanie ďalšími žiadosťami o
MVI. Možno tak uviesť, že aj žalobcovi bolo zrejmé, aké skutočnosti považoval správca dane za sporné,
prípadne nepreukázané a aké skutočnosti by mal žalobca vyvrátiť, resp. preukázať.

35. Záverom k tomuto bodu možno uviesť, že iba všeobecné sumarizovanie skutočností zistených
v rámci daňovej kontroly správcom dane nemusí automaticky znamenať, že nebol naplnený účel
oznámenia pochybností správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pokiaľ z nich sú daňovému
subjektu jasne zrejmé pochybnosti správcu dane týkajúce sa sporného obchodu.
36. Kasačný súd však súhlasne s názorom správneho súdu uvádza, že správca dane ani v jednom z
predmetných oboznámení (oboznámenie s priebežnými výsledkami správcu dane č. 101403252/2018

zo dňa 23.07.2018 a č. 100376252/2019 zo dňa 05.02.2019), ale ani v iných písomnostiach, žalobcu
nevyzval aby sa k zisteniam správcu dane vyjadril a nejasnosti vysvetlil, prípadne doplnil dôkazy na
preukázanie svojich tvrdení. Podľa kasačného súdu tak správca dane počas daňovej kontroly nesplnil
povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k uvedeným zisteniam vyjadril, najmä, aby
neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne

preukázal tak, aby mohlo dôjsť k prenosu dôkazného bremena na žalobcu a tak, ako to vyžaduje
ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Z uvedeného dôvodu sú tieto námietky sťažovateľa
nedôvodné.
37. Kasačný súd ďalej konštatuje, že nebolo možné naplniť účel inštitútu vytýkacieho konania v
rámci daňovej kontroly, ktorým je uplatnenie práv daňového subjektu a možnosť unesenia vlastného

dôkazného bremena počas daňovej kontroly, nakoľko nebol daňovému subjektu (žalobcovi) vytvorený
dostatočný priestor na vyvrátenie pochybnosti správcu dane. Kasačný súd podporne odkazuje na záver
vyplývajúci z uznesenia rozšíreného senátu Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9Afs/110/2007-102
zo dňa 08.07.2008, ktorý zdôraznil, že zmyslom a účelom vytýkacieho konania je predovšetkým
vytvorenie možnosti pre daňový subjekt, aby na pochybnosti správcu dane reagoval a jeho pochybnosti

rozptýlil a vzniknuté nejasnosti či nezrovnalosti týkajúce sa jeho daňové povinnosti vysvetlil, resp.
odstránil.
38. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že poučil žalobcu o jeho právach a možnosti sa vyjadriť,
pričom ďalej poukázal na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024. Kasačný
súd uvádza, že v konaní sp. zn. 4Sfk/2/2024 sa jednalo o odlišnú skutkovú situáciu, v ktorej správca dane

daňový subjekt jasne poučil o možnosti sa k zisteniam správcu dane vyjadriť a nezrovnalosti vysvetliť, a
tovlehote8dníoddoručeniaoznámeniaazároveňvňomodkázalnaustanovenie§46ods.5Daňového
poriadku spolu s parafrázovaným znením dotknutého ustanovenia. Preto je námietka sťažovateľa aj v
tomto smere nedôvodná. Podľa kasačného súdu nepostačuje, že správca dane v prejednávanej veci
(konkrétne v oboznámeniach s priebežnými výsledkami správcu dane) poučil žalobcu o svojich právach

a povinnostiach podľa § 45 Daňového poriadku, ktoré mu však prislúchajú nezávisle počas celej doby
výkonu daňovej kontroly.
39. Ako už bolo uvedené, z ustanovenia § 46 ods. 5 vyplýva jednoznačná a obligátorna povinnosť
pre správny orgán vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril,
najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť

údajov riadne preukázal. Uvedený záver, že má mať daňový subjekt možnosť pred ukončením daňovej
kontroly (teda pred doručením protokolu) k vytýkaným skutočnostiam sa nielen vyjadriť, ale aj mať reálnu
(nielen formálnu) možnosť doplniť neúplné údaje, vysvetliť nejasnosti, opraviť nepravdivé údaje a riadne
preukázať pravdivosť údajov, vyplýva aj z gramatického výkladu predmetnej normy. Postupom správcu
dane, v ktorom žalobcu len bezbreho poučil o jeho všeobecných právach, nemožno chápať ako výzvu

na vyjadrenie či predkladanie dôkazov a rovnako nemožno konštatovať prenesenie dôkazného bremena
na žalobcu.
40. Podľa kasačného súdu táto povinnosť správcu dane vyzvať daňový subjekt podľa § 46 ods. 5
Daňového poriadku nepredstavuje iba bezúčelnú formalitu. Preto považuje za správne konštatovanie
správneho súdu, že žalobca nemohol z citovaných oznámení nijako predpokladať a rozlíšiť, že sa

jedná o vytýkacie konanie, po ktorom bude nasledovať ukončenie daňovej kontroly a vydanie protokolu.
Uvedené oboznámenia tak mohli pre daňový subjekt predstavovať iba jednu z písomností, ktorými
správca dane oboznamuje o nových skutočnostiach zistených v procese daňovej kontroly. Daňový
subjekt mal tak následne možnosť účinnej obrany iba po ukončení daňovej kontroly, a to v rámcivyrubovacieho konania, konkrétne vo vyjadrení sa ku skutočnostiam uvedeným v protokole z daňovej
kontroly.
41. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na právny názor vyslovený v rozsudku Najvyššieho

správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na
správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so
svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane
posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje

v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu
dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky
k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly.
Pokiaľbytotakmalobyť,jelogické,žebynemalovýznamaničasovéohraničeniedĺžkydaňovejkontroly.
Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť
konkrétnespornéskutočnosti,ktorévyvstalizpripomienokdaňovéhosubjektukzisteniamsprávcudane,

pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko
riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly“.
42. Rovnaký záver tiež možno vyvodiť aj z teleologického výkladu ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového
poriadku. Účelom a cieľom tejto právnej normy je totiž nepochybne prostredníctvom vytýkacieho konania
v rámci daňovej kontroly umožniť odstrániť a vysvetliť pochybnosti správcu dane osobitne k dokladom

predloženým kontrolovaným daňovým subjektom. Prostredníctvom tohto inštitútu dochádza jednak k
posilneniu základnej zásady daňového procesu - zásady úzkej súčinnosti s daňovým subjektom podľa
§ 3 ods. 2 Daňového poriadku, v rámci ktorej najvýznamnejšou je práve komunikácia medzi správcom
dane a daňovým subjektom, konkrétne s cieľom vytvoriť už v priebehu daňovej kontroly priestor pre
daňový subjekt účinne reagovať na prípadné objektívne pochybnosti správcu dane, tieto vysvetliť, resp.

odstrániť - priblížiť sa k materiálnej pravde už v rámci daňovej kontroly.
43. Postup správcu dane v predmetnej veci predstavuje z pohľadu zákonnosti samotného priebehu
daňovej kontroly, práve s poukazom na nerešpektovanie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku,
pre kasačný súd zásah do procesných práv sťažovateľa takej intenzity, že ho nemôže prehliadnuť,
nakoľko by tým rezignoval na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je zabezpečovať ochranu

práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb proti nezákonným rozhodnutiam a
postupom orgánov verejnej správy.
44. V súlade s citovanými ustanoveniami súvisiacej právnej úpravy a vyššie uvedenými právnymi
názormi, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu bol vydaný v súlade
so zákonom a nezistil dôvod na jeho zrušenie alebo zmenu a kasačnú sťažnosť preto ako nedôvodnú

zamietol (v zmysle ust. § 461 SSP).
45. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení
s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému (sťažovateľovi) priznal právo na
náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle
§ 175 ods. 2 SSP.

46. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.