Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Thursday, November 26, 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/50/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200742
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 11. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:8020200742.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA,
s miestom podnikania Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14 285 410, právne zastúpeného:
JUDr. Marek Radačovský, Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35 553 961, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101687231/2020 zo dňa 05. novembra 2020, v
konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO-3S/11/2020 -

405 zo dňa 26. júna 2024, ECLI:SK:Sp.SKE:2024:8020200742.3, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“)
vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby (ďalej ako „DP FO“) za zdaňovacie

obdobie rok 2016 (ďalej ako „daňová kontrola“). Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly
protokol č. 100329994/2019 zo dňa 30.01.2019 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s Výzvou na
vyjadreniesakzisteniamuvedenýmvprotokoleč.100330662/2019doručenýžalobcovidňa01.02.2019.
Daňová kontrola bola ukončená dňa 01.02.2019.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane
rozhodnutímč.100822612/2019zodňa08.04.2019(ďalejako„vporadíprvérozhodnutiesprávcudane“)

vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 35 004,87 eur a určil rozdiel v sume daňovej straty v sume 3
168,64 eur. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101805178/2019 zo dňa 24.07.2019 v poradí
prvé rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie.

3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100388603/2020 zo dňa 07.02.2020 (ďalej ako „v poradí
druhérozhodnutiesprávcudane“alebotiežako„prvostupňovérozhodnutie“),ktorýmopätovnežalobcovi
vyrubil rozdiel dane v sume 35 004,87 eur a určil rozdiel v sume daňovej straty v sume 3 168,64 eur.

4. Správca dane konštatoval, že na základe technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice
(ďalej len „ERP“) a ďalšieho dokazovania bolo zistené, že žalobca krátil tržby tlačou falošných
pokladničných dokladov, ktoré sa do prevádzkovej ani do fiskálnej pamäte nezaznamenávali, nakoľkoboli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiskálnej tlačiarne cez špeciálny typ platby „hotovosť*“. Tlačou
falošnýchpokladničnýchdokladovceznefiskálnutlačiareňdochádzalokobchádzaniufiskálnehomodulu
(prevádzkovej a fiskálnej pamäte). Správca dane ďalej konštatoval, že v období od 01.01.2016 do

31.12.2016žalobcanepriznalnímprijatétržbyvcelkovejsume150093,67eurbezDPH,nezaúčtovalich
do príjmov a kupujúcim vystavil o prijatí týchto tržieb falošné pokladničné doklady, ktoré svojim vzhľadom
pripomínali pokladničné doklady vystavené ERP. Tým, že žalobca nezahrnul do príjmov zahrňovaných
do základu dane skutočne prijaté tržby, porušil § 2 písm. b), § 2 písm. f), § 2 písm. h), § 2 písm. j) a §
17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako

„ZDP“). Žalobca si preto neoprávnene znížil príjmy a základ dane za rok 2016 o sumu 150 093,67 eur.

5. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101687231/2020 zo dňa 05.11.2020 (ďalej ako
„rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu
zamietol. Žalovaný uviedol, že dokazovanie a vyrubovacie konanie boli vykonané v súlade so zákonom.
Ďalej konštatoval, že na základe výsledkov technickej expertízy ERP č. 3449/2018 bolo zistené, že

žalobcaskresľovalúdajehospodárskejaobchodnejevidencie,pričompriznallentúčasťtržieb,ktoréboli
evidované prostredníctvom funkcie „Hotovosť“. Doklady vystavené prostredníctvom funkcie „Hotovosť*“
neboli zahrnuté do priznaných tržieb a nebola z nich priznaná daň z príjmov.

II. Konanie pred krajským súdom

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorú Správny súd v
Košiciach (ďalej ako „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/11/2020-405 zo dňa 26. júna 2024 (ďalej
ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP zamietol a žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.

7. Správny súd poukázal na to, že v inom konaní už prejednal totožnú vec, týkajúcu sa toho istého
žalobcu a totožného predmetu konania. Vzhľadom na uvedené mal správny súd za to, že v danom
prípade boli splnené podmienky predpokladané v § 140 SSP a tak v celom rozsahu poukázal na
rozsudok správneho súdu sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením

sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024, s ktorého odôvodnením sa v celom rozsahu stotožnil a jeho
možné zhrnúť nasledovne:

8. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku označil tri podstatné žalobné námietky založené na
presvedčení žalobcu o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia: i) nezákonný procesný postup správcu

dane v procese vykonávania dokazovania (námietka výsluchov bývalých zamestnancov žalobcu vo
vyrubovacom konaní bez návrhu na ich vypočutie žalobcom a námietka vykonania výsluchu svedkov
zamestnancami správcu dane v čase, keď ešte nebolo rozhodnuté o žalobcom uplatnenej námietke
zaujatosti voči týmto zamestnancom); ii) dokazovaním žalovaného nedostatočne zistený skutkový stav
a následne nesprávne vyhodnotenie vykonaného dokazovania žalovaným (námietka sugestívneho

ovplyvňovania svedkov; námietka o rozpore svedeckých výpovedí so závermi správcu dane v otázke
existencie nefiškálnej tlačiarne a v otázke používania funkcie „Hotovosť*“; námietka selektívneho
hodnotenia dôkazov žalovaným, mimo iného aj nezohľadnením časovej a vecnej súvislosti medzi
miestnym zisťovaním a rozhodnutím dotknutým zdaňovacím obdobím roku 2015; námietka nevykonania
žalobcom navrhnutého dôkazu znaleckého dokazovania; námietka diskontinuity skoršieho rozhodnutia

žalovaného v tejto veci so žalobou napadnutým rozhodnutím); iii) formálne nedostatky rozhodnutia
žalovaného (námietka nesprávneho označenia žalobcu v napadnutom rozhodnutí a námietka o vydaní
napadnutého rozhodnutia nepríslušným orgánom).

9. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd odkázal v zmysle § 140 SSP na rozsudok

správneho súdu sp. zn. PO-1S/100/2020 z 5. októbra 2023 (ďalej ako „skorší rozsudok“) a uviedol,
že hoci odkazovaný rozsudok sa týkal dane z pridanej hodnoty a odlišného zdaňovacieho obdobia
(december 2016), je aplikovateľným aj v konaní. Závery sú totiž v oboch prípadoch založené na
identických postupoch správcu dane a žalovaného pri identickým spôsobom vykonaných daňových
kontrolách u žalobcu naraz za viacero kontrolovaných zdaňovacích období (roky 2012 - 2017), súčasne

pre viaceré druhy dane, preto správny súd aj v napadnutom rozsudku poukazuje a dovoláva sa svojich
zdôvodnení uvedených v odkazovanom rozsudku týkajúcom sa identického žalobcu a jeho v podstate
identických žalobných námietok. Zároveň správny súd doplnil argumentáciu odkazovaného rozsudku aj
o vlastné právne posúdenie.10.Správnysúdvsúvislostisnamietanýmnezákonnýmpostupomdaňovýchorgánovodkázalnabod58.
skoršieho rozsudku, z ktorého vyplýva oprávnenie na vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní
a zákonnosť dôkazov vykonaných počas vyrubovacieho konania. Poukázal pritom na rozhodnutie

Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk 10/2020 zo dňa 24.2.2022 v zmysle ktorého v rámci
vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré
vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je
vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má
byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly. Správny súd ďalej uviedol, že v prejednávanej

veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich
riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo
forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly. Počas daňovej kontroly bola taktiež
ustálená skutková okolnosť využitia tejto funkcie žalobcom na vydanie takéhoto dokladu pri realizovaní
zdaniteľného obchodu. Dôkazy vykonané vo vyrubovacom konaní preto správny súd vyhodnotil ako
dôkazy, ktoré takto ustálené skutkové okolnosti daňovej veci podstatným spôsobom nemenia a ani

nedopĺňajú. Správny súd zároveň nezistil na strane správcu dane a žalovaného také porušenie
procesných práv, ktoré by zaťažovalo predmetné dokazovanie vadou nezákonnosti. Správny súd v
tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
4Sfk/126/2022zo17.októbra2023adoplnilžekonaniedaňovýchorgánovplnekorešpondujesnázorom
vysloveným v tomto rozhodnutí. Správny súd s poukazom na § 68 ods. 1 daňového poriadku dodal, že

vyrubovacie konanie po zrušení skoršieho rozhodnutia správcu dane sa obnovilo (neskončilo) a teda
dokazovanie v rámci neho vykonané bolo v konečnom dôsledku dokazovaním vykonaným na tento
odvolací návrh (podnet) žalobcu tak, ako sa toho dovoláva žalobca. Podľa správneho súdu je preto
dokazovanie vykonané správcom dane v rámci vyrubovacieho konania na pokyn žalovaného zákonne
udržateľným.

11. V súvislosti s druhou žalobnou námietkou týkajúcou sa nezákonného procesného postupu správcu
dane, spočívajúceho v tom, že správca dane mal 9. októbra 2019 vykonať výsluch svedkov (colníkov
podieľajúcich sa na vypracovaní technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice) v čase, keď
ešte nebolo rozhodnuté o žalobcom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu

dane,správnysúdspoukazomnabody66.až70.skoršiehorozsudkuuviedol,ževzhľadomnaokolnosť,
že v tejto veci bola nosným dôkazom technická expertíza elektronickej registračnej pokladnice, ani
prípadné konštatovanie zaujatosti zamestnancov správcu dane nemohlo oslabiť závery tohto nosného
dôkazu. Samotný spôsob vykonávania svedeckej výpovede, keď zamestnanci colného úradu začali
vypovedať spoločne, správny súd nevyhodnotil ako nezákonný, keďže svedkovia mali status podobní

znalcom, a teda referovali a vysvetľovali svoje odborné závery, ktoré boli už skôr písomne zachytené v
technickej expertíze ERP. Po akceptovaní námietky žalobcu, aby zamestnanci colného úradu vypovedali
každý zvlášť, k čomu došlo po druhej položenej otázke v rámci výpovede, správca dane nepoužil tieto
prvé dve odpovede zamestnancov colného úradu vo svojom odôvodnení. Správny súd preto dospel k
záveru, že aj keby tento postup napĺňal znaky nezákonného procesného postupu, tak by sa jednalo iba

o formálny nedostatok nemajúci fundamentálny vplyv na rozhodnutie správcu dane a žalovaného. Aj
uvedená žalobná námietka bola preto správnym súdom vyhodnotená ako nedôvodná.

12. Správny súd posúdil ako nedôvodné aj námietky týkajúce sa hodnotenia vykonaných dôkazov
daňovými orgánmi, ktoré malo byť jednostranné a tendenčné. Žalobca namietal opozitné stanoviská

žalovaného. Správny súd k tomu uviedol, že preskúmaním dôvodov v poradí prvého rozhodnutia
žalovaného v tejto veci, ktorým žalovaný vrátil vec správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie
je zrejmým, že tvrdenie žalobcu sa vôbec nezakladá na pravde. Žalovaný totižto nezrušil v poradí
prvé rozhodnutie správcu dane preto, žeby považoval technickú expertízu ERP za nedostatočný dôkaz
(ako tvrdí žalobca), dokonca žalovaný vyhodnotil technickú expertízu za listinný dôkaz s vysokým

stupňom dôveryhodnosti, ale žalovaný tak učinil práve v záujme ochrany procesných práv žalobcu,
aby napravili procesné pochybenia a žalobca aby mohol kladením otázok svedkom obhajovať svoj
záujem. Z uvedeného je nepochybným, že postoj žalovaného voči žalobcovi nebol tendenčným a
žalobcu poškodzujúcim, práve naopak, žalovaný tým umožnil žalobcovi klásť svedkom otázky tak, aby
sa prípadne vyvinil alebo aby aspoň vysvetlil na ťarchu mu kladené zistenia technickou expertízou.

Správny súd v postupe a napadnutom rozhodnutí neidentifikoval znaky nekonzistentnosti, ani zaujatosti
voči žalobcovi.13. Námietku žalobcu, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval prítomnosť druhej
(nefiskálnej) tlačiarne na prevádzke žalobcu správny súd vyhodnotil tak, že toto tvrdenie žalobcu nie
je pravdivým, keďže táto bola pri miestnom zisťovaní aj fakticky zhabaná pričom vzhľadom k záveru

technickej expertízy, že nájdené kópie vyobrazení falošných pokladničných blokov museli byť aj reálne
vytlačené a že neboli vytlačené na fiskálnej tlačiarni, cez ktorú sa ani nedali vytlačiť a naviac by
boli označené textom „nefiškálny doklad“, by v tomto kontexte neobstála ani obranná argumentácia
žalobcu, že na prevádzke sa nachádzajúca druhá (nefiskálna) tlačiareň slúžila žalobcovi iba na tlač iných
dokumentov.

14. Správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku žalobcu o zjavnej kolízii, prípadne až rozpore
medzi výpoveďami svedkov na jednej strane a závermi správcu dane a žalovaného na strane
druhej, tak ohľadne otázky používania funkcie ERP „Hotovosť*“, ako aj ohľadne žalobcom tvrdeného
nepreukázania faktického prijímania tržby a vydávania falošných pokladničných blokov zákazníkom v
rozhodnom zdaňovacom období. Tieto skutočnosti mali byť podľa žalobcu výpoveďami svedkov, t. j.

jeho zamestnancov, vyslovene popreté, a teda odporujú záverom žalovaného. Správny súd zhrnul, že
správny orgán dôkazy nehodnotí izolovane, ale aj v ich vzájomných logických súvislostiach, prihliadajúc
pritomajnaokolnostiichvykonania,vosvetlečohosprávnyorgánvyhodnocujenapríkladdôveryhodnosť
dôkazu, jeho váhu, či jeho dopĺňanie sa s inými vykonanými dôkazmi. V danom prípade výpovede
zamestnancov žalobcu k otázke o používaní funkcionality „Hotovosť*“ mohli byť skreslené či neúplné,

a to nielen v dôsledku časového odstupu medzi uskutočnením činností, o ktorých vypovedali a ich
samotným výsluchom, ale aj z potenciálnej obavy z možnej trestnoprávnej zodpovednosti za nezákonné
konanie alebo za napomáhanie k nemu. Vzhľadom na uvedené potom správny súd akceptoval
závery žalovaného, že výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť poznačené aj ich strachom či
obavou z dôsledkov (bod 41. napadnutého rozsudku), keď cez túto prizmu je potrebné vnímať aj ich

dôveryhodnosť v kontexte s inými explicitnými dôkazmi.

15. Napokon správny súd neprisvedčil ani dôvodnosti žalobnej námietky, že správcom dane nebolo
preukázané, že by zamestnanci žalobcu vydávali zákazníkom falošné (nefiškálne) bloky, pretože túto
skutočnosť je možné opätovne vyvodiť jednak zo záveru technickej expertízy ERP, podľa ktorej nájdené

kópie úplného vyobrazenia falošných pokladničných blokov svedčia o tom, že museli byť aj reálne
vytlačené, ako aj použitím formálnej logiky, že zamestnanci žalobcu asi netlačili tieto bloky iba „pre nič,
za nič“ a dokonca aj s napodobením ochranného značenia Ministerstva financií Slovenskej republiky,
aby boli na nerozoznanie od pravých blokov, ale ich tlačili preto, aby ich vydali zákazníkovi a za to
aby zinkasovali tržbu, čo zamestnanci žalobcu aj potvrdili, keď uviedli, že zákazníkom vždy vydali

pokladničný blok.

16. V zmysle ďalšej námietky žalobcu mali byť porušené jeho práva aj tým, že nemal mať možnosť
oboznámiť s obsahom CD nosiča, z ktorého bola generovaná tabuľka nájdených falošných blokov
do rozhodnutia správcu dane, ako aj tým, že správca dane žalobcovi neumožnil byť pri vykonávaní

technickej expertízy ERP - s čím súvisí aj námietka, že nebolo vyhovené návrhu žalobcu na vyhotovenie
nezávislého znaleckého dokazovania ohľadne ERP. V súvislosti s údajmi na CD nosiči sa správny
súd stotožnil s konštatovaním žalovaného, že toto bolo predmetom spracovania a skúmania colného
úradu, ako zákonom oprávneného orgánu na vykonávanie technickej expertízy ERP, pričom žalovaný,
ako aj správca dane mali k dispozícii iba rovnaký výstup z tejto expertízy tak, ako aj žalobca, ktorého

splnomocnený zástupca bol s jej závermi oboznámený na ústnom pojednávaní. V súvislosti s uvedeným
správny súd tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/44/2019
z 10. septembra 2019.

17. V kontexte námietky žalobcu, že správca dane ani žalovaný nereflektovali na jeho návrh vykonať

na preverenie ERP nezávislé znalecké dokazovanie (ktorý návrh žalobca odôvodňoval pochybnosťou
o nezaujatosti colného úradu vykonávajúceho expertízu ERP z dôvodu kolegiálneho vzťahu v rámci
Finančnej správy SR medzi zamestnancami správcu dane a zamestnancami colného úradu), správny
súd poukázal na body 63. a 64. skoršieho rozsudku z ktorého vyplýva, že Colný úrad Bratislava je
jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP, zo správnej žaloby, ani z obsahu

administratívneho spisu nevyplýva žiadna skutočnosť, ktorá by mala spochybniť zákonnosť expertíz
ERP vykonaných Colným úradom Bratislava vo veci žalobcu, pričom zákonnosť postupu tohto v tom
čase zákonom výslovne aprobovaného expertného orgánu nemôže byť spochybnená iba tým, že aj
tento orgán je súčasťou Finančnej správy SR. V súvislosti s touto okolnosťou správny súd podporneopäť poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/44/2019 z 10.
septembra 2019. V intenciách uvedeného doplnil, že tak, ako aj pri iných žalobcom navrhovaných
dôkazoch, aj v tomto prípade bolo jeho povinnosťou svoj návrh na vykonanie dôkazu odôvodniť. A to

minimálne v tom smere, aká skutočnosť bude týmto dôkazom spochybnená alebo čo sa ním preukáže,
čo sa v tomto prípade nestalo. A keďže žalobca ani neformuloval vecnú pochybnosť o prípadnej
nesprávnosti či neúplnosti technickej expertízy vypracovanej colným úradom a túto pochybnosť tak
nemal ani správca dane, nevyvstala potreba nariaďovať vo veci znalecké dokazovanie. Navyše všetky
prípadné nejasnosti ohľadne colným úradom vypracovanej technickej expertízy ERP si mohol žalobca

ozrejmiť pri výsluchu zamestnancov colného úradu, ktorí na nej pracovali.

18.Podľasprávnehosúdubolanedôvodnáajnámietkažalobcuoneexistenciičasovejavecnejsúvislosti
medzi okamihom miestneho zisťovania, ktoré sa uskutočnilo 23. októbra 2017 (na strane jednej) a
posudzovaným zdaňovacím obdobím roku 2015 (na strane druhej). Žalobca mal za to, že skutočnosti
zistené pri miestnom zisťovaní 23. októbra 2017 nemôžu byť relevantné spätne. S touto námietkou

sa žalovaný vysporiadal konštatovaním, že odhalenia pri miestnom zisťovaní viedli k ich ďalšiemu
preverovaniu technickou expertízou ERP, pri ktorej bolo zistené, že v systéme BLUEGASTRO, ktorý
čísloval doklady v rade bez prerušenia a bez ohľadu na to, či išlo o pravé alebo falošné doklady,
bol zistený aj veľký počet kópií (kompletných vyobrazení) dokladov s označením „Hotovosť*“ za rok
2015. Takéto odôvodnenie žalovaného vyhodnotil správny súd ako dostatočné, keďže ním žalovaný

dal žalobcovi odpoveď na jeho otázku s tým, že uvedená súvislosť alebo prepojenie je dané práve
existenciou zisteného neprerušeného radu číslovaných, žalobcom tlačených pokladničných dokladov, a
to pravých, ako aj falošných, ktorý rad spätne odo dňa miestneho zisťovania pokračoval aj do obdobia
relevantného v tomto súdnom konaní. Inými slovami povedané, vykonanie miestneho zisťovania a
skutočnosti pri ňom odhalené boli iba začiatkom na spätné preverovanie účtovníctva žalobcu v tom

smere, či sa praktiky účtovania žalobcom realizované v deň miestneho zisťovania potvrdia aj v iných
obdobiach, pričom žalobca nemôže opomínať, že rozhodnutie žalovaného nie je založené na záveroch
miestneho zisťovania, ktorého závery sú uvedené iba pre „dokreslenie“ reálneho priebehu samotného
účtovania žalobcom, ako aj na ozrejmenie dôvodu, pre ktorý správca dane začal žalobcu preverovať.
Nosným dôkazom pre rozhodnutie žalovaného je pritom práve technická expertíza ERP.

19. K argumentácii žalobcu ohľadom nesprávneho označenia žalobcu, ktorý namietal, že uvedené
výstupy orgánov verejnej správy neobsahujú správne označenie žalobcu, správny súd uviedol, že
žalobca bol v napadnutých rozhodnutiach, ako aj v protokole označený v súlade s ustanovením § 63
ods. 3 a § 47 písm. c) daňového poriadku, a to ako fyzická osoba - podnikateľ správne uvedeným

menom, priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o IČO, DIČ a IČ DPH, ktoré umožňovali
jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované
a ktorej sa týka protokol.

20. Rovnako sa správny súd nestotožnil s tvrdením žalobcu ohľadom nezákonnosti viažucej sa k

orgánu verejnej správy, ktorý vo veci konal a rozhodoval (správca dane). Správny súd bol toho názoru,
že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že správne konanie vo veci žalobcu bolo
vedené pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1
zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení účinnom do 30. júna 2019, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu

Prešov a bola riadnou organizačnou zložkou tohto správcu dane. Uvedenie adresy sídla oprávnene
konajúcej pobočky a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce
nezodpovedajúcidoslovnémuzneniu§47písm.a)daňovéhoporiadku,avšaknemajúcivdanomprípade
žiaden negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú
sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ

domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší
správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.22. Sťažovateľ namietal nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku, konkrétne absenciu
odpovede na zásadné otázky súvisiace s predmetom konania. Napadnutý rozsudok obsahuje množstvo
všeobecných konštatácií a citácií bez toho, aby z nich vyplývala súvislosť s predmetom konania.

23. Správny súd nesprávne posúdil námietku nedostatočného zistenia skutkového stavu veci, keď
dospel k nesprávnemu záveru, že orgány verejnej správy vyhodnotili dôkazy zákonne. Žalovaný pritom
dôkazy hodnotil selektívne. Správny súd zovšeobecnil obsah výsluchov svedkov bez komplexného
posúdenia ich obsahu jednotlivo ako aj vo vzájomnej súvislosti. Mal za to, že správny súd poukázal v

rámci právneho posúdenia len na svedecké výpovede svedkov V., J. F. W.. S predmetnou námietkou
sťažovateľa sa pritom správny súd mal vysporiadať len v dvoch bodoch napadnutého rozsudku. Naviac
mal len nekriticky prevziať závery orgánov verejnej správy, bez reflexie na existenciu dôkazov, ktoré
potvrdzujú tvrdenia sťažovateľa a vyvracajú tvrdenia žalovaného.

24. V ďalšom obsahu kasačnej sťažnosti poukázal na výpovede svedkýň N., M., Y.Š., N. F. M.. Tieto

svedkyne mali podľa sťažovateľa pri výsluchoch u správcu dane vypovedať, aké funkcie používali
pri evidencii tržieb v rámci elektronickej registračnej pokladnice, pričom ani jedna z nich neuviedla,
že používala funkciu „Hotovosť*“. Uvádzali iné funkcie, a to „Hotovosť“, „Platobná karta“, „Terminál“,
„Stravné lístky“ a „Kreditná karta“. Podľa sťažovateľa teda tieto výpovede predstavujú priamy dôkaz o
tom, že závery žalovaného v napadnutom rozhodnutí sú ničím nepodložené domnienky a tvrdenia.

25. V súvislosti s vykonanými dôkazmi poukázal sťažovateľ na to, že žalovaný sa v napadnutom
rozhodnutí odvoláva na vyjadrenie svedkyne N. zo zápisnice z miestneho zisťovania z 23. októbra
2017, avšak súčasne v rozhodnutí, ktorým zrušil prvé rozhodnutie správcu dane, sám uviedol, že toto
vyhlásenie nie je postačujúce pre záver v kontexte § 24 ods. 3 a § 63 ods. 2 Daňového poriadku.

Sťažovateľ žalovanému vytkol, že v rámci nového konania vo veci (predmet súdneho prieskumu) sa od
svojho skoršieho názoru odklonil, t. j. z predmetného vyjadrenia napriek tomu vychádzal, hoci sám skôr
uviedol, že toto vyhlásenie nie je pre potreby daňového konania postačujúce.

26. Sťažovateľ v ďalšom žalovanému vytkol jeho záver, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne

nevyjadril,žefunkciuHotovosť*nepoužíval,čomaložalovanémustačiťprezáver,žežalobcatútofunkciu
používal a že na základe takýchto dokladov došlo k zdaniteľnému plneniu. Namietol, že v predmetnej
veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné bremeno on, ale
naopak je to žalovaný, kto v tomto konaní znáša dôkazné bremeno a on musí preukazovať skutočnosti
relevantné pre jeho postup.

27. V tejto súvislosti namietal, že aj výpovede svedkov V., J. F. W. boli vyhodnotené selektívne a že
orgány verejnej správy z nich prevzali len tvrdenia, ktoré sa im „hodili“. Títo svedkovia nepotvrdili, resp.
vyvrátili existenciu tzv. nefiškálnej tlačiarne u žalobcu. Nepotvrdili, že by tzv. „falošný“ doklad (Hotovosť*)
bol z tlačiarne vytlačený, resp. popreli, že by takýto doklad bol zákazníkovi vydaný, príp. sa k tomu

nevedeli vyjadriť. Naviac, sťažovateľ spochybnil ich výpoveď aj vzhľadom na „časovú diskontinuitu“.
Rozporoval tiež, že títo svedkovia boli zo strany správcu dane vypočúvaní sugestívnym spôsobom,
t. j. bol im počas podávania svedeckej výpovede predložený dokument A4 (obrázok displeja funkcie
„Hotovosť*“), po ktorého vzhliadnutí svedkovia uvádzali rôzne informácie k tejto funkcii.

28. Výpovede svedkov N., M., Š. B. F. Š. správca dane podľa sťažovateľa „bezdôvodne a svojvoľne
neuviedol“, keď tieto osoby mali údajne tvrdenia správcu dane vyvrátiť. Poukázal pritom na to, že ak
orgán verejnej správy vychádzal z výpovedí svedkov V., J. F. W., mal vo vzájomnej súvislosti hodnotiť
aj svedecké výpovede svedkov B., N., N., M., Š. B. F. Š., čo však neurobil. Sťažovateľ má za to, že sa
jedná o pochybenie v podobe selektívneho hodnotenia dôkazov, opomenutia ich hodnotenia jednotlivo

i vo vzájomných súvislostiach, resp. o úplne nesprávnu interpretáciu svedeckých výpovedí, teda ich
„vytrhnutie z kontextu“. Nesprávnosť právneho posúdenia veci potom v zmysle vyššie uvedeného má
podľa sťažovateľa spočívať v tom, že správny súd akceptoval postup žalovaného, ktorý si selektívne
vybral tie dôkazy zo všetkých vykonaných, ktoré sa mu hodili pre potreby potvrdenia záverov správcu
dane, a to bez kritického vyhodnotenia ostatných vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti.

29. Ako nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom namietal sťažovateľ aj to, že záver
žalovaného vo veci existencie nefiškálnej tlačiarne u žalobcu v priebehu roka 2017 vyhodnotil ako
správny, resp. relevantný aj v podmienkach súdenej veci. Správny súd pritom pri posudzovaní tejtootázky vôbec nevzal do úvahy obsah administratívneho spisu. Sťažovateľ poukázal na 13 svedeckých
výpovedí, z ktorých má vyplývať, že nefiškálna tlačiareň v rozhodnom čase u neho nebola. Navrhol
správnemu súdu vykonať zápisnice z výsluchu týchto svedkov, pričom napadnutý rozsudok sa s týmto

jeho návrhom žiadnym spôsobom nevysporiadal. Podľa sťažovateľa potom platí, že ak predmetné
výpovede fakticky vylučujú existenciu tzv. nefiškálnej tlačiarne u neho, je vylúčené aj to, aby sa tlačili
doklady „Hotovosť*“, keďže na to nebol k dispozícii spôsobilý nástroj. Tu potom správnemu súdu vytkol,
že dospel k záveru, že takáto nefiškálna tlačiareň u neho bola (ako jediný logický záver z vykonaných
dôkazov), pričom však tento záver je v rozpore so špecifikovanými 13 svedeckými výpoveďami.

30. Správnemu súdu sťažovateľ vytkol aj nevenovanie sa tomu, že ani jeden zo svedkov nepotvrdil
rozdiel medzi reálne prijatou tržbou a uzávierkou vytlačenou z elektronickej registračnej pokladnice.
Namietol, že ak ani jeden zo zamestnancov nezaznamenal rozdiel medzi riadne prijatou tržbou a dennou
uzávierkou z elektronickej registračnej pokladnice, je úplne vylúčené, aby existovala akákoľvek tržba,
ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznaná.

31. Ďalšie nesprávne práve posúdenie veci zo strany správneho súdu má podľa sťažovateľa spočívať
v neexistencii ani jedného dôkazu o tom, že v rozhodnom čase prijal akúkoľvek odplatu za akékoľvek
poskytnuté zdaniteľné plnenie, ktorá by sa mala prejaviť vo výške jeho tržieb.

32. Sťažovateľ správnemu súdu vytkol, že nesprávne vyhodnotil rozloženie dôkazného bremena v
daňovom konaní. Ak v rámci daňovej kontroly správca dane predniesol záver o údajných nepriznaných
tržbách sťažovateľa, bol to správca dane, kto bol nositeľom dôkazného bremena (a nie daňový subjekt)
vo vzťahu k uvedenej skutočnosti. Sťažovateľ namieta, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by
preukazoval, že doklady, o ktorých to majú orgány verejnej správy za preukázané, boli naozaj vytlačené

a že boli odovzdané jeho zákazníkom. Tvrdí, že vykonané dôkazy tieto závery správcu dane o tlačení
falošných dokladov v celom rozsahu vyvracajú. Správny súd sa však výpoveďami svedkov nezaoberal
a rovnako ani vyhodnotením týchto výpovedí žalovaným.

33. Sťažovateľ ďalej uviedol, že nebol tiež produkovaný žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval, že by

bol vytlačený čo i len jediný doklad, od akých odvíja svoje závery žalovaný, resp. správca dane. Má
za to, že ak správca dane chcel zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné príjmy v určitej výške, musí
mať aj dôkazy o existencii týchto príjmov. Namietol, že takéto dôkazy orgány verejnej správy nemajú,
keďže technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa sťažovateľa dostatočným
dôkazomnapreukázanieexistencieďalšíchtržieb,ktoréneboliuvedenévdaňovompriznaní.Sťažovateľ

tvrdí, že správca dane musí v konaní preukázať existenciu tržby, pričom sa tak nestalo. Žalovaný sa
v podstate mal obmedziť na konštatovanie o tom, že pri elektronickej registračnej pokladnici by musel
byť inštalovaný kamerový systém, ktorý však inštalovaný nebol, a preto žalovaný ani správca dane
nevedeli preukázať existenciu prijatia tržieb. Ak orgány verejnej správy nevedeli zabezpečiť jediný dôkaz
o reálnom prijatí tržieb, podľa sťažovateľa nie je možné určiť rozdiel dane.

34. Správnemu súdu v ďalšom sťažovateľ vytkol, že dospel k záveru o tom, že skutkové okolnosti veci
boli dostatočne zistené, pričom však poukázal len na tri svedecké výpovede, ktoré boli naviac v rozpore
so zvyšnými svedeckými výpoveďami (v celkovom počte sedem), a to nielen v otázke neexistencie
nefiškálnej tlačiarne v prevádzke žalobcu v roku 2017, ale najmä v otázke existencie tržieb na strane

žalobcu v dotknutom období. Namietol, že ním označené dôkazné prostriedky negujú existenciu
ucelenej reťaze dôkazov o údajnom prijatí nepriznaných tržieb. Samotná tabuľka o nefiškálnych
dokladoch (súčasť rozhodnutia správcu dane) nepreukazuje, že sa jedná o nepriznanú tržbu. Podľa
sťažovateľa potom neexistuje jediný dôkaz o týchto tržbách a predmetné domnienky správcu dane malo
vyvrátiť niekoľko svedkov. V tomto kontexte žalovaný uviedol, že reálne prijatie tržieb nie je možné

preukázať, pričom správny súd tento záver žalovaného o nemožnosti preukázania reálnosti prijatia tržieb
nevyhodnotil.

35. Sťažovateľ poukázal aj na to, že z technickej expertízy vyplýva, že „v internej databáze
BLUEGASTRO sa nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie, pričom zdôraznil slovo „interné“ s tým,

že sa v žiadnom prípade nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a preto podľa
sťažovateľa za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Doplnil, že aj svedkovia - zamestnanci
žalovaného (Š., M.), ako aj R.. M. vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby
za dotknuté zdaňovacie obdobie.36. V závere kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ ohradil voči záverom správneho súdu, podľa
ktorých v rámci konania orgánov verejnej správy boli identifikované len formálne pochybenia, ktoré

neodôvodňovali zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí. Osobitne pritom poukázal na vady týkajúce
sa protokolu, v ktorom nebolo uvedené sídlo správcu dane, čo nebolo podľa správneho súdu posúdené
ako podstatné pochybenie zo strany orgánov verejnej správy. Doplnil tiež, že podstatným procesným
pochybením správcu dane bolo napr. aj vedenie výsluchov v rámci ústneho pojednávania uskutočnené
9. októbra 2019, keď správca dane musel toto ústne pojednávanie ukončiť (výsluch dvoch osôb za

vzájomnej prítomnosti, nie osve). Neprípustný postup správcu dane potvrdzuje napr. aj to, že samotní
zamestnanci Finančnej správy Slovenskej republiky ako vypočúvané osoby museli v rámci zápisnice
podať námietky proti jej obsahu.

37.Pochybeniasprávcudanepodľasťažovateľaniesúformálne,akovyhodnotilsprávnysúd,alenaopak
sú zásadné, a preto správny súd pochybil, ak ich relativizoval. Doplnil, že mal právo na to, aby v jeho

veci konal zamestnanec správcu dane, o zaujatosti ktorého nie sú žiadne pochybnosti, resp. aby o jeho
námietke proti takémuto zamestnancovi príslušný orgán rozhodol pred vykonaním sporných úkonov
týmto zamestnancom. Ak tomu tak nebolo, ochrana práv daňového subjektu prostredníctvom Daňového
poriadku je podľa sťažovateľa iluzórna. Z týchto ako aj z vyššie uvedených dôvodov žiadal, aby kasačný
súd postupom podľa § 462 SSP napadnutý rozsudok zrušil a vec správnemu súdu vrátil na ďalšie

konanie.

38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich predchádzajúcich tvrdeniach a
vyjadreniach, stotožniac sa s právnym posúdením správneho súdu v napadnutom rozsudku. Poukázal
na premenlivosť argumentácie sťažovateľa - kým v správnej žalobe namietal výsluch svedkov a tvrdil,

že došlo k procesnému pochybeniu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v kasačnej sťažnosti už
namietal, že správny súd neaplikoval požiadavku hodnotenia dôkazov vo vzájomných súvislostiach.

39. Žalovaný, poukazujúc na relevanciu technickej expertízy vykonanej certifikovaným orgánom,
upriamil pozornosť na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/44/2019 z 10.

septembra 2019, bod 32: „Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými
štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu
dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko
ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako
jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP.“

40. Žalovaný uviedol, že nikdy nespochybnil hodnotu dôkazov z miestneho zisťovania uskutočneného
23. októbra 2017, t. j. že boli vytlačené doklady označené ako „Hotovosť*“ a že následne na základe
týchto dokladov zamestnanci sťažovateľa prijali tržby. Uviedol, že vyjadrenie Y. N.Á. a výpoveď svedkyne
M. z 22. augusta 2019, ktoré boli tiež prítomné na miestnom zisťovaní 23. októbra 2017, považuje za

irelevantné, ba priam sporné, nakoľko obe svedkyne v deň miestneho zisťovania použili funkcionalitu
„Hotovosť*“. Tvrdil, že nariadené výsluchy svedkov mali odstrániť predchádzajúce pochybenia správcu
dane (v skoršom konaní), aby sťažovateľovi nebolo upreté právo klásť svedkom otázky a tiež aby
skutkový stav bol zistený čo najúplnejšie. Tieto výsluchy by však neboli nariadené, ak by správca
dane v skoršom konaní nezovšeobecnil vyjadrenie Y. N. na všetky dotknuté zdaňovacie obdobia a

nepoužil by toto vyjadrenie ako svedeckú výpoveď. Zároveň však dodal, že výpovednú hodnotu v
danom prípade naprieč všetkými zdaňovacími obdobiami, v ktorých bolo zistené nezákonné používanie
registračnej pokladnice, má samotná technická expertíza a výpoveď servisného technika R.. B. M..
Výsluchy svedkov, o ktoré sa sťažovateľ v rámci súdneho konania opiera (či už sú v jeho prospech alebo
neprospech), majú podľa žalovaného iba nepatrnú či doplnkovú hodnotu a boli iba podporným dôkazom.

41. K námietkam sťažovateľa týkajúcim sa prijímania tržieb, tlače pokladničných dokladov v režime
„Hotovosť*“,používanianefiškálnejtlačiarne,výpovedísvedkov,resp.časovéhoodstupuairelevantnosti
miestneho zisťovania z 23. októbra 2017, žalovaný uviedol, že tieto okolnosti je potrebné skúmať
v kontexte technickej expertízy, keďže pre posúdenie tohto prípadu bola práve technická expertíza

esenciálnou (spolu s výpoveďou R.. M.).

42. K pokusom sťažovateľa redukovať význam miestneho zisťovania z 23. októbra 2017 žalovaný
uviedol, že pri miestnom zisťovaní obsluha prevádzky vydala zákazníkovi (colníkovi) falošný doklad(„Hotovosť*“) vytlačený cez nefiškálnu tlačiareň a zároveň prijala od colníka na základe tohto dokladu
platbu. Technickou expertízou pritom bolo zistené, že takto bolo od roku 2008 do 23. októbra 2017
vytlačených cca 147-tisíc dokladov. To, že tieto doklady boli vytlačené, vyplýva zo samotnej expertízy.

Technickáexpertízapritompreukázala,žefiškálnutlačiareňjemožnépoužiťajnatlačkópienefiškálnych
dokladov, resp. aj falošných pokladničných dokladov označených ako „Hotovosť*“.
43. Žalovaný ďalej odkázal na závery technického zisťovania spočívajúce v tom, že originály falošných
dokladov („Hotovosť*“) nemohli byť vytlačené cez fiškálnu tlačiareň, keďže doklady s označením
„Hotovosť*“ sa neukladajú do prevádzkovej pamäte a kontrolného záznamu. Doplnil, že toto bolo

preukázané aj v rámci miestneho zisťovania. Žalovaný zhrnul, že je nepochybné, že na prevádzke
sťažovateľa musela byť aj nefiškálna tlačiareň, ktorá umožnila tlač takýchto dokladov, a tým aj
obchádzanie fiškálnej pamäte ERP. Za jednotlivé zdaňovacie obdobia boli identifikované kópie dokladov
„Hotovosť*“, čo znamená, že tieto museli byť vytlačené a ich tlač mohla byť realizovaná výlučne na
nefiškálnom zariadení. Podľa žalovaného je v tejto súvislosti potrebné poukázať na to, že na tieto závery
sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nereaguje.

44. Žalovaný odmietol argumentáciu sťažovateľa vytýkajúcu nedostatočné zistenie skutkových okolností
veci, keď doplnil, že pri takom množstve dokladov nie je možné, aby sa ku každému dokladu vykonalo
tak detailné zisťovanie, ako sa uskutočnilo 23. októbra 2017. Vzhľadom na množstvo dokladov a ich
simuláciu tak, aby sa podobali na riadne fiškálne doklady, nebolo možné prijať argument, že malo ísť

len o interné doklady.

45. Záverom žalovaný doplnil, že bez ohľadu na to, či si svedkovia pamätali podrobnosti práce s
ERP alebo nie, podstatným bolo to, že nefiškálne doklady simulujúce fiškálne doklady na prevádzke
sťažovateľa preukázateľne tlačené boli, keď tieto sa nezaznamenávali do fiškálnej pamäte a ani sa

neobjavili v kontrolných záznamoch. Išlo pritom o funkcionalitu, ktorá pôvodne v systéme nebola a ani
nie je potrebná na riadne fungovanie ERP. Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť
ako nedôvodnú zamietnuť.

IV. Konanie na kasačnom súde

46. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach
sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v
zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle

§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5
dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk
podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

47. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už
bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už
len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

48. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia v iných konaniach už boli obdobné

veci sťažovateľa s totožne nastolenými právnymi otázkami a námietkami, ku ktorým kasačný súd
vyslovil svoje právne názory, a to v rozsudkoch vo veciach vedených po sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23.
októbra 2024 (zdaňovacie obdobie rok 2012), sp. zn. 2Sfk/39/2023 z 31. marca 2025 (zdaňovacie
obdobie rok 2017) a sp. zn. 8Sfk/27/2024 zo dňa 25. septembra 2025 (zdaňovacie obdobie rok 2015),
ktorých predmetom bolo posúdenie vyrubenia dane sťažovateľovi na dani z príjmov fyzickej osoby.

Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na rozsudok Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 8Sfk/27/2024 zo dňa 25. septembra 2025, ktorého závery sú v plnom
rozsahu aplikovateľné aj na práve posudzovanú vec, a ktorý poukazoval na vybrané časti odôvodnenia
rozsudku sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024. Kasačný súd dáva do pozornosti, že v uvedenom
rozsudku Najvyššieho správneho súdu išlo o posúdenie rozhodnutia správcu dane o vyrubení dane

z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie 2015, pričom predmetom prieskumu bol rozsudok č.
k. PO-1S/85/2020-408 z 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430
zo dňa 13. februára 2024, t. j. rozsudok, na ktorý správny súd v napadnutom rozsudku postupom
podľa § 140 SSP odkazuje. Uvedené znamená, že závery rozsudku sp. zn. 8Sfk/27/2024 z 25.septembra 2025 možno v plnom rozsahu uplatniť na práve prejednávanú vec. Kasačný súd poukazuje
na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na
toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu v hranatých

zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite
s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku.

49. „47. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd v prejednávanej veci zaoberal, bolo, či je
dostatočne preukázateľne odôvodnený záver o porušení § 2 písm. b), f), h) a j) a § 17 ods. 1 písm.

a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o
dani z príjmov“) sťažovateľom tým, že nepriznal tú časť príjmu (tržieb) evidovanú v ERP, ktorá sa do
prevádzkovej ani inej fiškálnej pamäte ERP nezaznamenávala (vo výške [150 093,67] eur bez DPH),
keďže doklady o tejto časti tržieb boli tlačené pomocou nefiškálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu
platby „Hotovosť*“.

50. 48. Podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka nedostatočného odôvodnenia
napadnutého rozsudku a nedostatočne zisteného skutkového stavu, pričom úvodná argumentácia
obsiahnutá v kasačnej sťažnosti je značne všeobecná. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje
na podstatu kasačného konania, ktorého účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp.
námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade, ak táto nebola dostatočne konkretizovaná, prípadne ak

ide o námietku, na ktorú už reagoval správny súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda.
Úlohou kasačného súdu je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v
ďalšom stupni správneho súdnictva preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. Bolo preto
úlohou sťažovateľa adresne a čo najpresnejšie pomenovať nedostatky v konaní a v právnych úvahách
správneho súdu.

51. 49. Kasačný súd, reagujúc na rozsah kasačnej sťažnosti a v nadväznosti na obsah odôvodnenia
preskúmavaného rozsudku správneho súdu, dáva do pozornosti kľúčové námietky sťažovateľa, ktoré
primárne spočívali v nedostatočne odôvodnenom napadnutom rozsudku a správcom dane, resp.
žalovaným nedostatočne zisteným skutkovým stavom, ako aj v nesprávnom procesnom postupe

správcu dane, resp. žalovaného:

- námietka vykonania výsluchov bývalých zamestnancov sťažovateľa vo vyrubovacom konaní bez
návrhu na ich vypočutie sťažovateľom;
- námietka vykonania výsluchu svedkov zamestnancami správcu dane v čase, kedy nebolo rozhodnuté

o sťažovateľom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu dane;
- námietka nezohľadnenia časovej a vecnej súvislosti medzi miestnym zisťovaním a rozhodnutím
dotknutým zdaňovacím obdobím roku [2016];
- námietka o rozpore svedeckých výpovedí so závermi správcu dane v otázke existencie nefiškálnej
tlačiarne a v otázke používania funkcie „Hotovosť*“;

- námietka sugestívneho vedenia výsluchov svedkov;
- námietka nekontinuity skoršieho rozhodnutia žalovaného v tejto veci so správnou žalobou napadnutým
rozhodnutím;
- námietka selektívneho hodnotenia dôkazov žalovaným (zohľadnenie len troch svedeckých výpovedí);
- námietka nevykonania sťažovateľom navrhnutého dôkazu znaleckého dokazovania;

- námietka nepreukázania prijatia tržieb, na podklade ktorých bola vyrubená daň z príjmov.

52. 52. Kasačný súd, reagujúc na sťažnostnú argumentáciu, uvádza nasledovné časti rozsudku sp. zn.
4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024:

53. ,,85. Najvyšší správny súd v súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou v prvom rade poukazuje na
to, že kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia najvyššieho správneho
súdu. Strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti
(žaloby) iba v zodpovedajúcej - nízkej - miere detailov. Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná
sťažnosť, ktorá je však obsahovo nesúrodá, má tiež za následok, že sa súd pri vysporiadaní s takouto

kasačnou sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada
prostým odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri
analogicky napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Svk/2/2023).54. 86. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je síce relatívne rozsiahla, avšak z podstatnej časti sa v nej
opakuje argumentácia zo správnej žaloby. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky v
nej vznesené boli formulované vo všeobecnej rovine, príp. duplicitne. Obdobne, nie je možné opomenúť,

že kasačná sťažnosť, ktorá je predmetom tohto konania, je v podstatných otázkach fakticky identická aj
s inými kasačnými sťažnosťami, ktoré sťažovateľ v súvisiacich veciach podal. Toto však viedlo k tomu,
že nie každý argument (a to najmä skutkovej povahy), je, resp. bol materiálne relevantný v každej jednej
veci (tu je napr. možné poukázať na to, že sťažovateľ argumentoval v kasačnej sťažnosti aj svedeckými
výpoveďami, ktoré pre účely rozhodnutia tvoriaceho predmet tohto konania, ani neboli orgánmi verejnej

správy v ich rozhodnutiach použité).

55.87.Vtomtokontextepritomnajvyššísprávnysúdpoukazujenapodstatukasačnéhokonania,ktorého
účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade,
ak táto nebola dostatočne konkrétne vznesená, príp. ak ide o námietku, na ktorú už reagoval správny
súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda. Úlohou najvyššieho správneho súdu v kasačnom

konaní je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v druhom stupni
súdnictva ab ovo preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. V kasačnom konaní by preto
mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách
správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou,
resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa

nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu
správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť
žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.

[k všeobecnej námietke o vadách odôvodnenia napadnutého rozsudku, k námietke o nesprávnych

záveroch správneho súdu o dostatočnom zistení skutkových okolností veci, neodôvodnená a nekritická
akceptácia skutkových záverov správnych orgánov správnym súdom]

56. 88. Skôr ako najvyšší správny súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých kasačných námietok, z
dôvodu, že podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia

napadnutéhorozsudku,jepotrebnéuviesť,žeideorozsudok,vktoromsprávnysúdodkázal(podľa§140
SSP) na iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci, a to vo veci č. k. PO-1S/85/2020-408
zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024
(pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z príjmu sťažovateľa za rok 2015, keď predmetom tohto
konania je prieskum rozhodnutí orgánov verejnej správy majúci skutkový základ v obdobných záveroch

správnych orgánov, avšak za daň z príjmu za rok [2016]). Vlastnému postupu takéhoto odkazovania
sťažovateľ vecne, ani formálne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol. Z uvedených dôvodov potom v
ďalšom najvyšší správny súd skúmal kvalitu odôvodnenia napadnutého rozsudku primárne v kontexte
odkazovaného rozsudku, keďže reálne odôvodnenie v tejto veci obsahuje práve predmetný rozsudok.

57. 89. Sťažovateľ pritom napadnutému rozsudku vytýka, že na jeho námietky dostatočne nereaguje,
avšak v bode 9. podanej kasačnej sťažnosti žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevznáša,
prezentuje len všeobecnú argumentáciu týkajúcu sa štandardov odôvodnenia rozsudkov súdov. V
konkrétnostiach tak robí v bode 10. kasačnej sťažnosti (pozn.: parciálne - roztrúseným spôsobom - aj
na iných miestach kasačnej sťažnosti - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej), kde poukazuje na to, že v

rozsudku sa správny súd nevysporiadal s jeho argumentáciou ohľadom toho, že žalovaný v správnom
konaní neprihliadal na dôkazy, ktoré jeho závery vyvracajú. V tomto zmysle považuje odôvodnenie
napadnutého rozsudku za strohé, keď toto sa nachádza len v bodoch 129. a 130. odôvodnenia. Tu však
kasačný súd poukazuje na to, že tak napadnutý rozsudok [č. k. PO-3S/11/2020 - 405 zo dňa 26. júna
2024], ako ani odkazovaný rozsudok (č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s

opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024) body 129. a 130. neobsahujú.

58. 90. [...] (poznámka: časť odôvodnenia krátená kasačným súdom) najvyšší správny súd uviedol, že
vo veci je relevantný aj ešte skorší rozsudok správneho súdu - č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5.
októbra 2023, keďže na tento odkazuje rozsudok č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v

spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024, potom je zrejmé, že aj toto
rozhodnutie správneho súdu je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ani
v ňom sa však body 129. a 130. nenachádzajú.59. 91. Kasačný súd potom nemal zo strany sťažovateľa v konkrétnostiach vymedzené, v čom mala
spočívať vada odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď tak napadnutý rozsudok, ako ani odkazovaný
rozsudok a ešte skorší rozsudok v obdobnej veci, body 129. a 130. neobsahujú. (...)

60. 93. Skutkovým okolnostiam veci - a to aj s prihliadnutím na námietku sťažovateľa, že správne
orgány mali dôkazy hodnotiť selektívne, resp. tendenčne - sa správny súd venoval v relevantnom
rozsahu, a to v bodoch 40. až 42. odkazovaného rozsudku, kde v súvislosti s uvedenou námietkou
výslovne poukázal aj na body 59. a 60. ďalšieho rozsudku (č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5. októbra

2023). Naviac, keďže v bode 37. odkazovaného rozsudku správny súd postupom podľa § 140 SSP
odkázal - vo všeobecnosti - na rozsudok č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5. októbra 2023, je možné
v tejto súvislosti poukázať aj na body 59. až 70. uvedeného rozsudku, v ktorom sa správny súd s
predmetnými námietkami sťažovateľa podrobne a dostatočne vysporiadal. Závery správneho súdu
vyjadrené v uvedených častiach rozsudkov považuje kasačný súd za správne a právne udržateľné.
Takéto „prvotné“ hodnotenie dôkazov vykonaných v správnom konaní naviac ani nie je hlavnou funkciou

správnych súdov, keď tieto úkony má realizovať primárne správny orgán v správnom konaní. Správny
súd má ex post skúmať a testovať zákonnosť dokazovania realizovaného správnymi orgánmi a ich
hodnotenie - v rozsahu riadne vznesených námietok - a následne - v rozsahu riadne vznesených
kasačných námietok - môže toto hodnotenie správneho súdu preskúmať kasačný súd. [...] (poznámka:
časť odôvodnenia krátená kasačným súdom)

61. 95. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd len nekriticky prevzal závery
orgánov verejnej správny ohľadom príslušných skutkových zistení. Osobitne namietal, že na niektoré
závery svedeckých výpovedí správne orgány neprihliadali, resp. tieto hodnotili selektívne (k tomu pozri
čl. II tohto rozsudku vyššie), pričom správny súd mal tento ich postup „nekriticky prevziať“.

62. 96. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj táto námietka sťažovateľa nedôvodná. Ako
už bolo uvedené vyššie, súčasťou odôvodnenia napadnutého rozsudku je fakticky aj odôvodnenie
dostatočnosti preukázania skutkových okolností veci iným senátom toho istého správneho súdu vo
veci sp. zn. PO-1S/100/2020 [bod 41. odkazovaného rozsudku], v ktorom tento uviedol: „59. [...]

Správny súd zdôrazňuje, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach
ako ucelenú reťaz vzájomne sa doplňujúcich zistení. Výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako
objektívne pre ich zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi
zamestnankyne žalobcu Y. N. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Výsluchy boli navyše vykonávané
so značným časovým odstupom, čo znamená, že si svedkovia v rámci výsluchov, v porovnaní so

závermi z miestneho zisťovania, nemuseli detailne pamätať všetky okolnosti ohľadom vystavovania
pokladničných dokladov. Skutočnosť, že žalobca používal funkciu Hotovosť*, na základe ktorej tlačil
pokladničné doklady cez nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z miestneho zisťovania dnˇa 23.10.2017, pri
ktorom zamestnankyne žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie Hotovosť*, tento bol
riadne vytlačený a odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za

riadne poskytnutú službu. To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov
mimo fiskálnej tlačiarne vyplýva nepochybne z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe
BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez
jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu
existovala aj nefiskálna tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne

neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť
napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna),
pricˇom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované“.

63. 100. Naviac k prevzatému záveru, kasačný súd pripomína (ako to už uviedol vyššie), že v bodoch

40. až 42. odkazovaného rozsudku, správny súd adresne reaguje na námietky sťažovateľa o tom, prečo
závery orgánov verejnej správy považuje za dostatočne preukázané. Úlohou kasačného súdu pritom v
tomto konaní nie je predmetné závery citovať, príp. reprodukovať, ale vzhľadom na vznesenú námietku
overiť, či príslušné odôvodnenie správneho súdu je právne udržateľné, keď dospel k záveru, že tomu
tak je.“

64. 53. Kasačný súd dáva do pozornosti, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti rozsiahlo rozoberá
postup správneho súdu, citujúc: „Správny súd v napadnutom rozsudku poukázal v rámci právneho
posúdenia len na výpovede svedkov V., J. F. W..“ Kasačný súd oboznámený s obsahom súdnehoako aj administratívneho spisu uvádza, že toto tvrdenie sťažovateľa nemá podklad vo vlastnom texte
napadnutého rozsudku, keďže správny súd analyzuje v bode 42. správcom dane použité svedecké
výpovedesvedkovvypočutýchktomutozdaňovaciemuobdobiu(N.,M.,N.,M.,B.F.W.).Natomtomieste

je potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť nie je obsahovo naviazaná na text odôvodnenia napadnutého
rozsudku, ale je akousi širšou syntézou námietok, ktoré kasačný sťažovateľ uplatňuje/uplatňoval
aj v iných obdobných konaniach, ktorých realizácia správcom dane mala svoj základ v miestnom
zisťovaní zo dňa 23. októbra 2017. Vzhľadom k tomu, ako aj vzhľadom k sťažovateľovmu nesprávnemu
poukazovaniuna(neexistujúce)častirozhodnutia(viďvyššie)možnojednoznačneuzavrieť,žeprieskum

kasačného súdu je redukovaný len na tvrdenia sťažovateľa, ktoré poukazujú na existujúce skutočnosti
a skutočnosti overiteľné v súdnom, resp. administratívnom spise.

65. 54. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že správcom dane použité výpovede svedkov
V., J. F. W. sú irelevantné pre ich „časovú diskontinuitu“, resp. že boli selektívne (podľa sťažovateľa
boli hodnotené tak, ako sa správcovi dane hodili). Uvedení traja svedkovia pracovali pre sťažovateľa

v rôznych časových úsekoch rokov 2015 až 2017 a predmetom rozhodnutia orgánov verejnej správy
v súdenej veci je daň z príjmu sťažovateľa za rok [2016], preto hodnotenie týchto výpovedí zo strany
správcu dane malo svoj zmysel. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že z množiny týchto svedkov
poukazoval na svedeckú výpoveď svedkyne W.. Z technickej expertízy vyplýva, že na ERP zariadení
sťažovateľa sa funkcia Hotovosť* používala už od 30. júna 2008, a to až do 23. októbra 2017.

Výpoveď svedkov, vrátane vyššie menovanej p. W., potom nepochybne - v spojení s tým, že odborným
dokazovanímbolopreukázanépoužívanieERPvrežimeHotovosť*vovyššieuvedenomčasovomúseku
- vykazuje potrebný stupeň relevancie v rovine tzv. podporného dôkazu. Predmetné svedecké výpovede
teda nie sú výlučným dôkazom vo vzťahu k dani z príjmu sťažovateľa za rok [2016], ale v spojení s
inými dôkazmi potvrdzujú/podporujú napr. ten záver, že ERP sťažovateľa bola naozaj vybavená funkciou

Hotovosť* (keďže s ňou aj oni pracovali), resp. že táto funkcionalita sa na prevádzke sťažovateľa
používala systematicky aj počas roku [2016].

66. 55. Sťažovateľ sa napriek celkovému spochybneniu relevancie uvedených troch svedkov pre
účely konania v prejednávanej veci v ďalšom podstatne venuje práve výpovediam svedkov V., J. F.

W. (pozri str. 6 - 7 kasačnej sťažnosti), keď poukazuje na to, že ich výpovede mali byť hodnotené
selektívne. Vzhľadom na vyššie uvedené súvislosti s výpoveďou svedkyne W. kasačný súd verifikoval
jej výpoveď, keď z nej zistil, že doklady so špecifikáciou Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa tlačené
boli, ako aj to, že tieto doklady boli zákazníkom odovzdávané. Svedkyňa potvrdila samotné používanie
funkcionality Hotovosť*, pričom používanie tejto funkcie potvrdila nielen vo vzťahu k sebe, ale aj vo

vzťahu k svojim kolegom. Len pre doplnenie je v tejto súvislosti potrebné dodať, že kasačný súd za
podmienok prerokúvaného skutkového stavu nevníma ako sugestívny prístup vedenia výsluchu to, že
správca dane poskytol svedkyni k nahliadnutiu vo vytlačenej podobe vyobrazenie ERP sťažovateľa.
Naopak, tento krok sa javí ako dôvodný nielen vzhľadom na časový odstup od okolností, o ktorých
mala svedkyňa vypovedať (rok [2016], výsluch až v septembri 2019), ale kasačný súd ho považoval

za relevantný napr. aj z dôvodu, že samotný rozdiel medzi položkou „Hotovosť“ a „Hotovosť*“ je iba v
jednom symbole (*), keď svedkom po príslušnom časovom odstupe takýto minimálny rozdiel v rámci
ERP ani nemusel byť pri bežnej pamäťovej stope jednotlivca zrejmý. Tu je potom tiež potrebné doplniť,
že ak právny zástupca sťažovateľa v rámci výsluchu svedkov v uvedenom smere niečo namietal, tak to
bolo poskytnutie samotnej vizualizácie pokladne jednotlivým svedkom (ako papiera A4), nie to, že by im

bola napr. poskytnutá nesprávna vizualizácia jeho ERP. Vecnú správnosť vizualizácie ERP, ktorá bola
svedkom poskytnutá, teda žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil. Svedkom (a teda aj svedkyni
W.) bola pritom skôr, ako sa vyjadrili k samotnej vecnej otázke, daná možnosť vyjadriť sa k tomu, či
predložená vizualizácia zodpovedá elektronickej registračnej pokladnici sťažovateľa, na ktorej pracovali
a túto skutočnosť svedkyňa W. aj potvrdila.

67. 56. Prípadné pochybnosti svedkov v tom, že si nepamätali, či pokladničné bloky v režime „Hotovosť*“
tlačili, resp. niekomu odovzdali, považuje kasačný súd za logické, keď oni sami v zásade v rámci svojich
výpovedíuvádzali,žetentoparameternadokladochnesledovali,resp.sledovaliinéparametre(účtovaný
tovar). Na strane druhej, svedkovia, ktorí potvrdili, že funkciu „Hotovosť*“ používali, odovzdávali všetky

bločky (poznámka kasačného súdu: a teda aj za tie s príznakom *) zákazníkom a následne za všetky
bloky (poznámka kasačného súdu: a teda aj za tie s príznakom *) inkasovali tržbu.68. 57. Kasačný súd, reagujúc na ďalšiu sťažnostnú argumentáciu, poukazuje na nasledovné časti
odôvodnenia rozsudku sp. zn. 4Sfk/25/2024 z 23. októbra 2024:

69. ,,112. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že výpoveď Y. N. na miestnom zisťovaní
dňa 23.10.2017 žalovaný v skoršom odvolacom konaní (...) označil - pre záver o porušení príslušných
zákonných ustanovení sťažovateľom - za nepostačujúci, keď následne v konaní, v ktorom bolo vydané
žalobou napadnuté rozhodnutie, žalovaný s týmto jej vyjadrením z miestneho zisťovania operuje, a to
bez toho, aby vysvetlil svoj odklon od pôvodného názoru o tom, že tento podklad je nepostačujúci.

70. 113. Na túto námietku správny súd všeobecne reagoval napr. v bode 38. (predposledný odsek)
a následne podrobne v bode 40. odkazovaného rozsudku. (...) (časť odôvodnenia krátená kasačným
súdom) Ak totiž žalovaný v skoršom odvolacom konaní vo veci vyslovil názor, že samotná výpoveď Y. N.
z miestneho zisťovania je pre riadne zistenie skutkového stavu nepostačujúca, neznamená to, že táto
jej výpoveď - spolu s ďalšími (doplnenými) dôkazmi - nie je relevantná a že sa na ňu nemohlo prihliadať

v rámci ďalšieho konania vo veci.

71. 114. Kasačný súd uvedené naviac opäť verifikoval, keď zistil, že v rozhodnutí žalovaného č.
[101805178/2019 zo dňa 24.07.2019], ktorým bolo zrušené skoršie prvostupňové rozhodnutie správcu
dane vo veci je - okrem iných - uvedené, že vyjadrenie Y. N. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017

nepovažuje za dostatočné; že jej výpoveď nemôže byť zovšeobecnená a pod. Takéto konštatovania
žalovaného teda za žiadnych okolností nie sú záverom v tom zmysle, že výpoveď Y. N. je pre budúce
konanie irelevantná, príp. že sa ňu v ďalšom nemá prihliadať a pod. Ide o všeobecné konštatovanie, že
podklad pre rozhodnutie je potrebné doplniť o ďalšie podklady/dôkazy, čo sa aj stalo.

72. 115. Ako to vyplýva z rozhodnutia žalovaného, dôvodom pre zrušenie skoršieho rozhodnutia
správcu dane vo veci bola práve primárne potreba doplnenia dokazovania ku skutkovej stránke veci,
resp. vybrané procesné pochybenia správcu dane, ktoré odôvodňovali vypočutie Y. N. (ako svedka)
s možnosťou sťažovateľa klásť jej otázky. Kasačný súd však v tejto súvislosti zároveň uvádza, že na
str. [31] rozhodnutia žalovaného tvoriaceho predmet tohto prieskumu je výslovne uvedené: „Odvolací

orgán uvádza, že Y. N. nebola zamestnancom daňového subjektu v dotknutom zdaňovacom období,
preto správca dane v napadnutom rozhodnutí neuviedol jej výpoveď ako svedka.“. To - na strane druhej
- ale neznamená, že výpoveď/vysvetlenie Y. N. (z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017) s ďalšími
dôkazmi obstarnými v novom konaní pred správcom dane, nemôže byť použitá a zároveň postačujúca
(spolu s inými dôkazmi), a to aj bez toho, aby sa pre účely zdaňovacieho obdobia r. [2016] prihliadalo

na svedeckú výpoveď Y. N., ktorá bola získaná v novom vyrubovacom konaní pred správcom dane.

73. 116. Sťažovateľ sa potom mýli, ak má za to, že skoršia požiadavka žalovaného na doplnenie
dokazovania o. i. aj výsluchom Y. N. ako svedka a následné nepoužitie tejto svedeckej výpovede v
tomto konaní (poznámka kasačného súdu: tu zdaňovacie obdobie rok [2016]) znamená, že skutkové

okolnosti veci neboli, resp. nemohli byť zistené dostatočne, príp. to, že vyjadrenie Y. N. z miestneho
zisťovania uskutočneného dňa 23.10.2017 je právne irelevantné, ak pôvodné prvostupňové rozhodnutie
bolo zrušené z dôvodu, že Y. N. sťažovateľ na miestnom zisťovaní nemohol klásť otázky. Toto bolo
reparované práve tým, že tento podklad sa doplnil o ďalší, a to o svedeckú výpoveď Y. N., keď na
jej výsluchu ako svedkyne jej sťažovateľ mohol klásť otázky. Z prvostupňového rozhodnutia správcu

dane naviac vyplýva, že tento - v rámci vyrubovacieho konania po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia
- realizoval (popri iných úkonoch) úkony smerujúce k objasneniu veci (svedkovia) vo vzťahu k týmto
osobám: F. N., W. K., E. Š. B., L. Š., L. Y.. Nahliadol do zápisníc zo svedeckých výpovedí Z. V., W. J. F.
V. W.. Vypočul tiež R.. M. (zástupcu spoločnosti, ktorá ERP sťažovateľovi dodala) a uskutočnil výsluch
colníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu. ... Závery z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017 (a

to aj v podobe vysvetlenia poskytnutého Y. N.) sú však naďalej relevantné, pričom toto jej vysvetlenie sa
nestáva irelevantným len preto, že v pôvodnom konaní bolo považované za nedostatočné, resp. preto,
že pôvodne jej sťažovateľ na miestnom zisťovaní nemohol klásť otázky. Naopak, toto vysvetlenie je
naďalej relevantným podkladom, a to práve v spojení s ďalšími dôkazmi, ktoré boli vo veci vykonané
- po zrušení v poradí prvého rozhodnutia správcu dane vo veci. Aj keby však kasačný súd pripustil,

že vysvetlenie poskytnuté Y. N. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 nemalo byť v novom konaní
vôbec akceptované (a správca dane by tak napriek tomu urobil), tento jeho postup by nepostačoval
pre zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí, keďže jej vlastné vyjadrenie nebolo vo veci jediným, ako
ani rozhodujúcim podkladom pre rozhodnutie vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, ktoré je predmetomtohto konania. Jej vysvetlenie zo dňa 23.10.2017 sa z hľadiska rozsahu aj kvality fakticky v podstatnej
časti viaže na samotné miestne zisťovanie, vysvetlenie okolností, ku ktorým došlo počas kontrolných
nákupov, resp. miestneho zisťovania a pod. Nejednalo sa teda o komplexný výsluch všeobecnej povahy,

ale o ozrejmenie okolností bezprostredne súvisiacich so samotným kontrolným nákupom/miestnym
zisťovaním, a preto ani materiálne nie je dôvodné tento podklad vylúčiť ako podklad rozhodnutia
správnych orgánov vo veci.

74. 117. Kasačný súd preto dospel k záveru, že orgány verejnej správy nepochybili, ak z vyjadrenia

Y. N. (na miestnom zisťovaní zo dňa 23.10.2017) vychádzali, keď relevancia tohto podkladu skorším
zrušujúcim rozhodnutím žalovaného nebola negovaná. Naopak, toto vyjadrenie bolo podľa žalovaného
samo osebe nepostačujúce, a preto boli v novom konaní dôkazy doplnené - tak, ako to vyžadoval od
správcu dane žalovaný vo vyššie uvedenom zrušujúcom rozhodnutí.

[k námietke o nepreukázaní počtu tlačiarní, resp. existencie nefiskálnej tlačiarne na prevádzke

sťažovateľa ako predpokladu toho, že falošné pokladničné doklady naozaj boli tlačené]

75. 118. Ďalšia námietka sťažovateľa sa týkala toho, že správny súd mal údajne nesprávne právne
vyhodnotiť to, že v rámci prevádzky sťažovateľa existovala tzv. nefiskálna tlačiareň. Osobitne poukázal
na to, že 13 svedkov malo existenciu nefiskálnej tlačiarne na jeho prevádzke vyvrátiť a že existencia

nefiskálnej tlačiarne na prevádzke v čase miestneho zisťovania (23.10.2017) neznamená, že tam
príslušná tlačiareň bola aj v roku 2012. (poznámka kasačného súdu: platí aj pre zdaňovacie obdobie rok
[2016], ktoré je predmetom tohto konania)

76. 119. Kasačný súd s cieľom poskytnutia čo najadresnejšej reakcie na kasačnú námietku sťažovateľa

ohľadom výsluchov svedkov k počtu tlačiarní v prevádzke sťažovateľa, keď tento tvrdí, že ich výpovede
výslovne vyvracajú domnienky sťažovateľa, že v jeho prevádzke mali byť dve tlačiarne, uvádza, že
svedecké výpovede v naznačenom smere nie sú jednoznačné (ako to deklaruje sťažovateľ). K tomuto
kroku-overeniusvedeckýchvýpovedíknamietanejotázke-kasačnýsúdpristupujescieľomdosiahnutia
čo najvyššej miery presvedčivosti tohto rozsudku vo vzťahu k sťažovateľovi, a to bez ohľadu na to, že

nie všetky svedecké výpovede, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal, boli v skutočnosti
aj reálne podkladom pre rozhodnutie vo veci tvoriacej predmet tohto konania (zdaňovacie obdobie -
rok 2012). (poznámka kasačného súdu: platí aj pre zdaňovacie obdobie rok [2016], ktoré je predmetom
tohto konania)

77. 58. Kasačný súd nerozporuje, že niektorí svedkovia uviedli, že sťažovateľ mal disponovať jednou
tlačiarňou, resp. že v prevádzke sťažovateľa sa nachádzala jedna tlačiareň, avšak odpovede iných
svedkovbolinejednoznačné.Pokiaľsťažovateľvkasačnejsťažnostiuviedol,žezosvedeckýchvýpovedí
- v celkovom počte trinásť - malo jednoznačne vyplynúť, že v jeho prevádzke bola len jedna tlačiareň (čo
mal podľa sťažovateľa správny súd pri svojom rozhodovaní údajne odignorovať), nie všetky výpovede

boli v tejto veci použité vo vzťahu k roku [2016], a podľa kasačného súdu je tento záver sťažovateľa
naviac nesprávny, keď z ním označených svedeckých výpovedí (relevantných vo vzťahu k roku [2016])
takýto záver ani jednoznačne nevyplýva. Ak aj traja svedkovia vyhlásili, že na prevádzke sťažovateľa
sa mala nachádzať jedna tlačiareň, v uvedenom kontexte poukazuje kasačný súd aj na iné dôkazy,
a to najmä na dôkazy technickej povahy. Z odôvodnenia vydaných rozhodnutí je však dostatočne

zrejmé, prečo aj parciálne závery abstrahované z týchto výpovedí boli postačujúce pre skutkové závery
daňových orgánov vo veci, a to osobitným poukázaním na význam obstaranej technickej expertízy.
Kasačný súd sa preto nestotožnil s námietkou vytýkajúcou selektívne hodnotenie dôkazov.

78. 59. Na tomto mieste kasačný súd považuje za vhodné znovu odkázať na závery správnych súdov

uvedené v súvisiacich rozsudkoch, v ktorých tieto skúmali technické aspekty veci, význam a relevanciu
súvisiacich svedeckých výpovedí vrátane ich možných determinantov - plynutie času, strach z možnej
participácie na nezákonnej aktivite, zmena pracoviska svedkov a pod. a nadväzujúcu neurčitosť ich
výpovedí a pod. K tomuto kasačný súd osobitne poukazuje na bod 60. rozsudku správneho súdu
vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020, podľa ktorého „[...] To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo

k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne, vyplýva nepochybne z výsledkov technickej
expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program
neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je logickým a právne udržateľným
záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničnédoklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej
technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené
dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pricˇom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne

zdokumentované.“

79. 60. Kasačný súd následne aj z technickej expertízy č. 3449/2018 - spis č. 25909/2018 z 3.
januára 2018 zistil, že z fiškálneho zariadenia (t. j. z fiškálnej tlačiarne) „vychádzali všetky pravé
pokladničné doklady (príloha H) vrátane ich kópií. Z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných

pokladničných dokladov, pričom originály boli tlačené cez predmet č. 2“ (časť 2.3.1. uvedenej expertízy).
V tej istej expertíze sa zároveň uvádza, že „Predmet č. 2 (nefiskálna tlačiareň) slúžila na tlač falošných
pokladničných dokladov (príloha I). [...] Počas expertízy bolo potvrdené, že všetky falošné pokladničné
doklady boli vytlačené týmto zariadením.“ (časť 2.3.2 citovanej expertízy). Technickou expertízou
bolo zistené, že doklady v režime Hotovosť* boli cez ERP generované minimálne od r. 2008 do 23.
októbra 2017, kedy bolo uskutočnené miestne zisťovanie u sťažovateľa. Identifikovaný spôsob činnosti

sťažovateľa bol vymedzený tak, že pri tlači dokladov cez BLUEGASTRO bol pravý pokladničný doklad
vytlačený z fiškálnej tlačiarne a bol započítaný do obratov evidovaných vo fiškálnej tlačiarni. Pri tlači
falošného pokladničného dokladu bol tento vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a nebol započítaný do
obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni. Z technickej expertízy tiež vyplynulo, že všetky falošné
pokladničné doklady sa tlačili práve cez nefiskálnu tlačiareň (predmet č. 2). Systém BLUEGASTRO

vytvára a tlačí interné uzávierky (cez fiskálnu tlačiareň), pričom na týchto uzávierkach sú presne
definované typy platby - vrátane tých, ktoré označujú falošné doklady. Systém BLUEGASTRO ďalej
presne zaznamenáva, aké doklady sa vytlačili, pričom pri týchto dokladoch ukladá príznak, či ide o
pravý alebo falošný pokladničný doklad, keď pri tlači falošných pokladničných dokladov zasiela do
nefiskálnej tlačiarne celý obsah dokladu - vrátane príkazu na tlač falošnej ochrannej známky MF SR s

cieľom, aby obsahoval všetky znaky pokladničného dokladu podľa § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.
z. Z technickej expertízy tiež vyplýva, že systém BLUEGASTRO využíva relačnú databázu ORACLE,
ktoráobsahujearchívvykonanýchtransakcií.Údajedatabázybolipreúčelydaňovejkontrolysťažovateľa
vyexportované a na ich základe bola následne určená výška krátenej tržby aj za rok [2016], keď
v uvedenom vyexportovanom súbore sú takto uvádzané údaje za časový úsek od 30.6.2008 do

23.10.2017. Dôležitým v tejto súvislosti je záver formulovaný R.. M. (dodávateľom systému ERP pre
sťažovateľa) v rámci jeho výsluchu, podľa ktorého, ak falošný doklad nie je vytlačený, do databázy sa
uloží len údaj o ňom, kým - na strane druhej - ak je falošný doklad vytlačený, do databázy sa uloží celé
vyobrazenie dokladu. V databáze pritom boli identifikované tisíce kompletných vyobrazení falošných
pokladničných dokladov, čo - berúc do úvahy výsledky technickej expertízy - znamená, že tieto museli

byť vytlačené. Keďže pokladničné doklady, či fiškálne alebo nefiškálne, boli v databáze očíslované
nepretržitým vzostupným radom čísel, z toho - okrem iného plynie záver, že nefiskálna tlačiareň na
prevádzke sťažovateľa musela byť aj v roku [2016], preto nie je možné vytknúť nelogickosť, príp. inú
vadu, keď je zrejmé, že v rámci dokazovania (aj vzhľadom na odstup času), bol - z hľadiska dôkaznej sily
- v konkrétnych okolnostiach súdenej veci uprednostnený technický - expertný dôkaz pred výpoveďami

svedkov, ktorí si spravidla ani nepamätali presný počet tlačiarní, ich výpovede v uvedenom zmysle boli
neurčité a pod. Správny súd sa pritom k pomerovaniu dôkazov a k ich vzájomnému hodnoteniu vyjadril
(k tomu pozri rozsudok vo veci sp. zn. PO- 1S/85/2020 - body 40. až 42.).

80. 61. Nadväzujúc na uvedené, kasačný súd poukazuje na ďalšiu časť odôvodnenia rozsudku sp. zn.

4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024:

81. „126. Zjednodušene povedané, ak z technickej expertízy vyplýva, že falošný doklad musel byť
vytlačený, keďže sa v systéme uložil celý, nielen údaje o ňom, pričom tento odborný záver v
rámci daňovej kontroly, resp. vo vyrubovacom konaní kvalifikovane vyvrátený nebol, potom svedecké

výpovede s odstupom niekoľkých rokov od rozhodného času - a to aj s ohľadom na možné determinanty
skresľujúce tieto výpovede svedkov - napr. z dôvodu strachu z dopadov účasti na takomto konaní, príp.
už len z dôvodu uplynutia dlhšieho času medzi výpoveďami a samotnou činnosťou, o ktorej vypovedali,
keď tieto výpovede naviac ani nie sú jednoznačným dôkazom toho, že v prevádzke sťažovateľa bola
len jedna (a to fiskálna) tlačiareň, potom pri hodnotení dôkazov v ich vzájomných súvislostiach tieto

nevyvracajú záver orgánov verejnej správy o tom, že falošné pokladničné doklady boli vytlačené a
muselo sa tak stať na nefiskálnom zariadení. V opačnom prípade by predmetné tržby boli zaznamenané
vo fiskálnej pamäti ERP, čo sa však v rozsahu falošných pokladničných dokladov nestalo. Naviac, nieje možné opomenúť, že na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 takáto nefiskálna tlačiareň naozaj v
prevádzke sťažovateľa fyzicky zistená bola.

82.128.(...)(časťodôvodneniakrátenákasačnýmsúdom)Tomutozáverutedasvedčínielenskutočnosť,
že v rámci kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli nájdené dve tlačiarne (jedna fiskálna a jedna
nefiskálna), ale najmä technická expertíza, z ktorej vyplýva, že ak sa v databáze dokladov uložilo
vyobrazenie celého falošného pokladničného dokladu, tento musel byť reálne vytlačený, keďže v
opačnom prípade by sa v systéme uložili len údaje o doklade, nie doklad samotný. Okrem toho - ako

je uvedené vyššie - v rozpore s tým, čo tvrdil sťažovateľ, svedecké výpovede v rámci ich súhrnného
hodnotenia ako celku (aj s inými dôkazmi) nevylučujú, že sa v prevádzke sťažovateľa mohla nachádzať
aj iná ako fiskálna tlačiareň, t. j. že tam mohli byť dve tlačiarne (aj nefiskálna), a to napr. aj v nadväznosti
na výpovede vyššie uvedených svedkov, ktorí si na presný počet tlačiarní na prevádzke sťažovateľa
nevedeli s istotou spomenúť (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Podstatným dôkazom toho, že sa
falošné pokladničné doklady prostredníctvom ERP systému sťažovateľa tlačili potom nie je samotná

nefiskálna tlačiareň, ale ERP systém, ktorý bol podrobený technickej expertíze, z ktorej vyplýva, že
tieto falošné doklady museli byť vytlačené. Samotný technický nástroj, na ktorom sa tak dialo a
preukázanie jeho fyzickej existencie je potom v podmienkach súdenej veci bez väčšej relevancie. Ani
samotná nefiskálna tlačiareň v prevádzke sťažovateľa (ak by aj jej existencia bola preukázaná), by
nebola sama osebe dôkazom toho, že táto tlačiareň je/bola používaná na tlač falošných pokladničných

dokladov. Pre účely daňového konania je preto podstatné mať dostatočne preukázanú najmä samotnú
(vlastnú) činnosť (t. j. tlač falošných pokladničných dokladov), nie nástroj, na ktorom sa tak dialo
(nefiskálna tlačiareň), pričom toto je - aj podľa kasačného súdu - v podmienkach súdenej veci dostatočne
preukázané. (...)

83. 129. Nie je totiž možné v tejto súvislosti opomenúť, že počas kontrolných nákupov dňa 23.10.2017
boli vystavené colníkom dva falošné pokladničné doklady, tieto boli vytlačené na nefiskálnej tlačiarni, za
oba falošné bloky bola zamestnancami sťažovateľa zinkasovaná tržba, ktorá sa však vo fiskálnej pamäti
systému ERP nezobrazila. Akokoľvek sťažovateľ brojí proti tomu, že táto jedna situácia (z 23.10.2017)
nie je dôkazom toho, že sa to dialo aj v rozhodnom zdaňovacom období (rok 2012) (poznámka

kasačného súdu: v predmetnej veci zdaňovacie obdobie rok [2016]), nie je možné abstrahovať od toho,
že vykonané dôkazy (najmä technická expertíza) realizáciu tejto činnosti aj spätne dostatočne indikujú,
resp.preukazujú,atoajvprípade,akfiskálnatlačiareňvroku2012vprevádzkesťažovateľapreukázaná
nebola.“ (poznámka kasačného súdu: v predmetnej veci zdaňovacie obdobie rok [2016])

84. 62. Ďalšou podstatnou skutočnosťou v prerokúvanej veci je námietka sťažovateľa smerujúca k
nesprávnym záverom správnych orgánov o tom, že sťažovateľ zdaniteľné obchody na základe falošných
pokladničných dokladov naozaj realizoval, resp. nepreukázanie reálnosti tržieb na základe týchto
dokladov, ktoré by mali byť predmetom daňovej povinnosti, t. j. dani z príjmov. Sťažovateľ má za to,
že správny súd mal nesprávne právne posúdiť, resp. nesprávne vyhodnotiť to, že reálne došlo z jeho

strany k poskytnutiu zdaniteľných plnení, za ktoré mal získať tržby ustálené orgánmi verejnej správy
ako tržby na základe falošných pokladničných dokladov. Je názoru že orgánmi verejnej správy nebolo
preukázané, že by sťažovateľ poskytoval zdaniteľné plnenia tretím osobám a v nadväznosti na to ani
prijatie odplaty od týchto osôb za takto poskytnuté tovary/služby.

85. 63. Kasačný súd sa stotožnil s orgánmi verejnej správy a správnym súdom a dospel k záveru, že pri
vzájomnom hodnotení dôkazov je nesporné, že tlač nefiškálnych dokladov bola zo strany sťažovateľa
uskutočňovaná za účelom prijímania tržieb, ktoré sa však následne neobjavili vo fiškálnom režime
elektronickej registračnej pokladnice. Uvedená skutočnosť jednoznačne potvrdzuje, že takto prijímané
platby od zákazníkov predstavujú nepriznané tržby. Na miestnom zisťovaní 23. októbra 2017 bol zistený

spôsob, ako sa takéto úkony v rámci prevádzky sťažovateľa realizovali, keď počas kontrolných nákupov
realizovaných colníkmi, týmto boli vydané falošné pokladničné doklady („Hotovosť*“), na základe ktorých
následne sťažovateľ prijal od colníkov peňažné plnenie. Toto peňažné plnenie nebolo zachytené vo
fiškálnej pamäti ERP systému.

86. 64. Kasačný súd sa prikláňa k názoru vyslovenému v rozsudku sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23. októbra
2024, že:87. „133. (...) (časť krátená kasačným súdom) z právneho hľadiska nie je nevyhnutné, aby orgán verejnej
správy dokazoval daňovému subjektu poskytnutie zdaniteľného plnenia a prijatie odplaty za takéto
plnenie vo vzťahu ku každému jednému falošnému pokladničnému dokladu (Hotovosť*) - cca 147 tisíc

pokladničných dokladov za všetky zdaňovacie obdobia (vrátane zdaňovacieho obdobia relevantného
pre toto konanie). Toto by sa nepochybne priečilo účelu zákona a ochrane verejných záujmov, ktoré
orgány verejnej správy aj v týchto konania sledujú. Takýto dôkazný štandard naviac od správneho
orgánu nevyžaduje ani zákon. Súbor dôkazov a ich vzájomné hodnotenie (osobitne s prihliadnutím na
zachytený modus operandi sťažovateľa preukázaný dňa 23.102017) - podľa názoru kasačného súdu -

dostatočne odôvodňujú závery správnych orgánov o tom, že predmetné plnenia (na základe falošných
pokladničnýchdokladov)sťažovateľajreálneprijal.Vtomtozmyslepotompodľakasačnéhosúduorgány
verejnej správy aj uniesli súvisiace dôkazné bremeno.

88. 134. Sťažovateľovi správca dane svoje pochybnosti týkajúce sa jeho daňového priznania, resp.
súvisiacich podkladov odkomunikoval ešte v priebehu daňovej kontroly (pozn.: čo sťažovateľ ani

nespochybňoval a meritórne sa proti týmto záverom bránil). Správca dane sťažovateľa oboznámil
s dôkazmi a zisteniami, ktoré spochybňujú správnosť, pravdivosť, resp. úplnosť ním predložených
dokladov pre účely určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej kontroly. Správca dane na
základe vykonaných dôkazov prezentoval, že sťažovateľ mal aj iné príjmy - nezahrnuté do daňového
priznania za sledované zdaňovacie obdobie. V konaní orgány verejnej správy preukázali, že sťažovateľ

mal technicky uspôsobené zariadenie na vydávanie nefiskálnych pokladničných dokladov (Hotovosť*),
ako aj to, že tieto reálne tlačil (čo vyplýva napr. aj technickej expertízy). Najmä z kontrolných nákupov
colníkov (ale aj z ďalších dôkazov - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej) pritom vyplynulo, že predmetné
doklady zároveň tvorili základ pre prijatie peňažného plnenia od zákazníka, a to bez toho, aby sa
následne toto peňažné plnenie objavilo v priznaných tržbách sťažovateľa (fiskálna pamäť). Takto

dôkazmi podopreté pochybnosti správcu dane pritom sťažovateľ následne kvalifikovane nevyvrátil.

89. 135. Tu potom nie je možné opomenúť, že všetci svedkovia za rôzne zdaňovacie obdobia (W., V.,
J., K., M., Y., M., N., N., Š.F. B., Š., B. F. N.) - a teda aj svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali v
roku v roku 2012 (poznámka kasačného súdu: v predmetnej veci zdaňovacie obdobie rok [2016]) bez

výnimky potvrdili, že doklady z ERP vždy odovzdávali zákazníkom a inkasovali následne na základe
nich súvisiace tržby, čo nepochybne znamená, že to bolo aj za doklady vystavené v režime Hotovosť*,
ktorých vydávanie vyplýva nielen zo svedeckých výpovedí, ale najmä z technickej expertízy, keďže
táto dokazuje, že každý falošný doklad, ktorý sa uložil do systému v celom vyobrazení, musel byť
vytlačený. V tejto súvislosti kasačný súd podporne poukazuje na § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o

používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady
č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení
neskorších predpisov (v rozhodnom čase), podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej
registračnej pokladnici bez zbytočného odkladu vydať kupujúcemu pokladničný doklad. Uvedené potom
predpokladá,žedokladoplatbe(pokladničnýdoklad)jezákazníkovivydanýpoprijatípeňažnéhoplnenia

alebo bezprostredne pri prijatí peňažného plnenia od neho, keď tento doklad je zároveň potvrdením o
kúpe tovarov a služieb, t. j. zároveň je dôkazom o poskytnutí predmetného plnenia zo strany daňového
subjektu. (...) (odôvodnenie krátené kasačným súdom)

90. 137. Ak sťažovateľ v ďalšom namietal, že v rámci hodnotenia dôkazov bolo opomenuté, že

zamestnanci neidentifikovali rozdiely v závierkach, resp. v tržbách (k tomu pozri bod 14. kasačnej
sťažnosti, posledná veta), tu je potrebné poukázať na to, že tak, ako bol ERP systém uspôsobený,
umožňoval vytlačiť dve kategórie závierok (tzv. internú) - „Denný predaj, transakcie“, ktorá - ako to
vyplýva z vykonaných dôkazov, zahŕňala aj tržby viažuce sa k tzv. falošným pokladničným dokladom
(k tomu pozri zápisnicu z miestneho zisťovania, resp. technickú expertízu). Táto závierka však nie je

totožná s riadnou fiskálnou (druhá kategória závierky), v ktorej sa tržby za falošné doklady nenachádzali.
Z toho vyplýva, že medzi tzv. internou uzávierkou a hotovosťou odovzdávanou sťažovateľovi jeho
zamestnancami nebol, resp. nemusel byť žiadny rozdiel, keď práve táto interná (nefiskálna) závierka
zahŕňala prijaté platby v režime Hotovosť aj Hotovosť*. (...) (odôvodnenie krátené kasačným súdom).

91. 65. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam je možné aj v práve prejednávanej veci
sumarizovať, že:
- ak je preukázaná tlač falošných dokladov (najmä technickou expertízou; internou pamäťou systému
BLUEGASTRO, v ktorom sa nachádzali vzostupne zoradené a nepretržitým číselným radom označenépokladničné bloky; samotným používaním funkcie „Hotovosť*“, ktorá bola výslovne potvrdená viacerými
svedkami, príp. jej použitie nevylúčili),
- ak zároveň svedkovia potvrdili, že vytlačené doklady vždy odovzdávali zákazníkom a vždy na základe

nich inkasovali tržby (pričom tieto doklady nepochybne zahŕňali doklady v režime „Hotovosť“, ale aj v
režime „Hotovosť*“),
- a ak dňa 23. októbra 2017 boli realizované kontrolné nákupy u sťažovateľa - tieto predstavujú orgánmi
verejnej moci zachytený spôsob realizácie (modus operandi) tejto činnosti sťažovateľom (i keď samy
osebe by tieto nákupy a závery z miestneho zisťovania nemohli byť priamym dôkazom vo vzťahu k

zdaňovaciemu obdobiu roku [2016]),

potom je v súhrne preukázané, že falošné pokladničné doklady nachádzajúce sa v internej pamäti
systému boli reálne vytlačené a že na ich základe prijímal sťažovateľ peňažné plnenia aj v roku [2016].
92. 66. K tomuto kasačný súd, poukazujúc na ustanovenie § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov
(„Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza a)u daňovníka účtujúceho v sústave

jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods.
11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami“) ďalej uvádza, že tržby inkasované na základe falošných
pokladničných blokov neboli zaevidované do fiškálnej pamäte elektronickej registračnej pamäte, to
znamená, že neboli formálne vykázané ako príjmy. Argumentácia sťažovateľa o tom, že falošné bloky
boli len interné, neobstojí, keďže technickou expertízou ERP bolo jednoznačne preukázané, že ich

existencia v danej podobe, t. j. v podobe úplného zobrazenia tak, ako boli nájdené v internej pamäti,
mohla vzniknúť len vtedy, ak uvedené bloky boli vytlačené. Výstup technickej expertízy ERP v podobe
záveru o tlači falošných blokov sťažovateľ žiadnym spôsobom relevantne nespochybnil a ani neuviedol
iný účel, pre ktorý by boli falošné bloky tlačené. Možno teda konštatovať, že technická expertíza ERP
colného úradu potvrdila existenciu a funkčnosť systému umožňujúceho tlač falošných blokov, čo zároveň

s kontrolným nákupom uskutočneným 23. októbra 2017, pri ktorom zamestnanci sťažovateľa vydali
colníkom falošný blok a zaň prijali tržbu (t. j. tržba bola reálne prijatá, ale vo fiškálnej pamäti ERP
nebola zaznamenaná), dokazuje, že systém používania funkcie „Hotovosť*“ fungoval na obchádzanie
evidencietržieb,ktorébyinakmalibyťzdanené.To,žezakaždývytlačenýpokladničnýblokzamestnanci
sťažovateľa prijali tržbu, bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami týchto zamestnancov (viď bod

135. citovaného rozsudku kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/25/2024 z 23. októbra 2024). Týmto konaním
sťažovateľ znižoval základ dane pre správne určenie dane z príjmov, to znamená, že bol nesprávne
určený základ dane podľa § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov („Na účely tohto zákona sa rozumie
základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní
vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom

období, ak tento zákon neustanovuje inak.“)

93. 67. Ak boli príjmy z predaja tovaru inkasované a ak zároveň neboli zaevidované vo fiškálnej
pamäti ERP, neznamená to, že nevznikli, ale, že boli zamlčané, čo má za následok zvýšenie základu
dane a následne vzniká rozdiel dane na dani z príjmov. Treba zdôrazniť, že správca dane hodnotí

dôkazy jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a prihliada na skutočný obsah konania sťažovateľa -
vykonaných operácií. Pokiaľ argumentácia sťažovateľa v kasačnej sťažnosti smeruje k tomu, že falošné
(nefiškálne) pokladničné bloky vznikli len v internej časti pamäte systému ERP, stále kasačný súd nemá
od sťažovateľa zodpovedanú otázku, na aký účel boli vytvorené, ak je na nich položkovito uvedený
tovar/služby, ktorý reálne ponúkal zákazníkom, a zároveň tieto bloky sú vzostupne číslované striedavo s

fiškálnymi pokladničnými blokmi od roku 2008 do roku 2017, vrátane obdobia roka [2016]. Funkcionalita
vydávania falošných blokov nebola spochybnená počas celého trvania sťažovateľovho modus operandi,
t. j. od roku 2008, pričom technické zistenia spätne indikujú rovnaký mechanizmus uskutočňovaný
sťažovateľom aj v roku [2016]. Ak z technickej expertízy - podporenej vyjadrením odborníkov, ktorí
vypracovali technickú expertízu a vyjadrením R. (vypočutého za spoločnosť dodávateľa systému ERP)

- bez rozporov vyplýva, že falošné pokladničné bloky museli byť tlačené, inak by ich podoba - tak ako
bola zachytená v systéme ERP - nevznikla, potom kasačnému súdu nezostáva iné ako konštatovať, že
nájdené vyobrazenia falošných pokladničných blokov nemali iný účel ako ich použitie pri predaji tovaru/
služieb a inkase protihodnoty mimo fiškálnej evidencie za účelom zamlčať prijaté tržby a tým znížiť
základ dane pre riadne určenie dane z príjmov, a to aj za zdaňovacie obdobie roka [2016].

94. 68. Napokon sťažovateľ v kasačnej sťažnosti napádal závery správneho súdu týkajúce sa vybraných
procesných pochybení orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania.Kasačný súd v tomto kontexte poukazuje na body 66. až 73. rozsudku sp. zn. PO-1S/100/2020, s ktorými
sa stotožňuje:

95.66.ŽalobcanamietaltiežvykonanieústnychpojednávanísozamestnancamiFinančnéhoriaditeľstva
SR, Colného úradu Bratislava dnˇa 09.10.2019 v rozpore s ustanovením § 60 ods. 5 Danˇového poriadku
z dôvodu, že tieto boli vykonané zamestnancami správcu dane, voči ktorým bola dnˇa 07.10.2019
žalobcom vznesená námietka zaujatosti, o ktorej v cˇase uskutočnenia ústnych pojednávaní nebolo ešte
rozhodnuté, pricˇom nešlo o nevyhnutný úkon, ako to tvrdí žalovaný a správca dane.

96. 67. S ohľadom na špecifické okolnosti týkajúce sa organizácie predmetných ústnych pojednávaní
(úkony vykonávané na návrh žalobcu, vo vopred dohodnutom termíne vyhovujúcom žalobcovi, mimo
sídla správcu dane a tiež mimo sídla žalobcu, nutná súčinnosť Colného úradu Bratislava pri zabezpečení
priestorov pre ústne pojednávanie, krátky dvojdňový časový úsek medzi vznesením námietky zaujatosti
a termínom konania namietaných úkonov) súd rozumie snahe správcu dane zabrániť v rámci zásady

hospodárnosti a procesnej ekonómie zmareniu uskutočnenia týchto úkonov. Objektívne žiadna z
uvedených skutocˇností nepredstavuje sama osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možné
sporné úkony realizovať aj v inom cˇase a po rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vztˇahu
k posúdeniu zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia
však s ohľadom na obsah žalobných námietok, ktorými je správny súd viazaný, nepovažoval správny

súd otázku nevyhnutnosti takto vykonaných úkonov za kardinálnu, keďže ani prípadné konštatovanie
nesprávneho vyhodnotenia nevyhnutnosti vykonaného úkonu zo strany správcu dane s následkom
vykonania predmetných ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 v rozpore s § 60 ods. 5 Danˇového
poriadku by v danom prípade neviedlo správny súd k záveru o potrebe zrušiť z tohto dôvodu napadnuté
rozhodnutia ako nezákonné.

97. 68. Z obsahu rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti vyplýva, že namietaní zamestnanci,
ktorí sa zúčastnili ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019, neboli z konania vylúčení, keďže ani zo
vznesenej námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne
skutočnosti, ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo

možné matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti. Námietka vznesená žalobcom sa týkala iba procesného
postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dnˇa 26.09.2019.
Správnosť uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobca v správnej žalobe nerozporoval. (...)
[odôvodnenie krátené kasačným súdom]

98.69.„Jeneúčelnéanehospodárneformálnezopakovanieadministratívnehokonania,akpreúčastníka
vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho
prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok
porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje

preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi
výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011).

99. 70. Prípadné zrušenie rozhodnutia iba z dôvodu nezákonnosti vykonaného ústneho pojednávania
by s ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti malo za následok iba zopakovanie tohto úkonu, keďže

žalobcovi bolo umožnené klásť vypočúvaným osobám otázky, vyjadrovať sa k tvrdeniam vypočúvaných
osôb a k priebehu ústneho pojednávania. S ohľadom na to, že vo vztˇahu k priebehu procesného úkonu
neboli vznesené žiadne také námietky, ktoré by svedčili o zásahu do procesných práv žalobcu a napokon
aj s ohľadom na nedôvodnosť žalobcovej námietky zaujatosti správny súd dospel k záveru, že hoci sa
z formálneho hľadiska môže javiť, že tento žalobný bod je opodstatnený, z materiálneho hľadiska tomu

tak nie je, preto aj túto námietku posúdil ako nedôvodnú.

100. 69. Prípadné formálne nedostatky vo vyhotovení protokolu z daňovej kontroly, rozhodnutí správcu
dane, resp. sťažovateľom namietané procesné vady, s ktorými sa daňové orgány, ako aj správny súd
dostatočne vysporiadali (neuvedenie sídla konajúceho správcu dane v protokole z daňovej kontroly,

neuvádzanie IČO sťažovateľa v konaní pred správcom dane), a ktoré závery sťažovateľ v texte kasačnej
sťažnosti napadol viac-menej iba vo všeobecnej rovine (nesúhlasom), nie podrobnejšou právnou
argumentáciou, boli podľa kasačného súdu správnym súdom posúdené správne a nedosahovali takú
intenzitu, aby odôvodňovali zrušenie právoplatného rozhodnutia žalovaného. Pokiaľ sťažovateľ namietalprocesné pochybenie správcu dane spočívajúce v tom, že protokol o daňovej kontrole neobsahuje sídlo
správcu dane, avšak správny súd vyhodnotil, že nejde o taký nedostatok, ktorý by poškodil sťažovateľa
na jeho právach, kasačný súd hodnotí vysporiadanie sa s uvedenou námietkou ako plne dostačujúce a

primerane v tejto súvislosti odkazuje na bod 47. napadnutého rozsudku. Túto námietku preto rovnako
kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú.

101. 70. Kasačný súd, rovnako ako to učinil Najvyšší správny súd v rozsudku sp. zn. 4Sfk/25/2024
z 23. októbra 2024, konštatuje, že skutkové zistenia orgánov verejnej správy považuje za správne.

V hodnotení vykonaných dôkazov zo strany správcu dane, resp. žalovaného neidentifikoval také
pochybenie, nelogickosť, účelovosť alebo opomenutia, ktoré by dopadali na ich vecnú správnosť, resp.
zákonnosť. Následne potom nekonal nezákonne ani správny súd, ak tieto hodnotenia a závery orgánov
verejnej správy akceptoval.

102. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako

nedôvodné.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

103. Popreskúmanípodanejkasačnejsťažnostikasačnýsúdkonštatuje,žesasopakovanýmiprávnymi

námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku,
riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil
najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého
rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

104. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p.
a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v
súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP.

105. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.