Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Judgement was issued on Tuesday, March 31, 2026

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 2Sfk/42/2025

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1021200567
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 03. 2026
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2026:1021200567.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny

Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v
právnej veci žalobcu: Tatranská mliekareň a.s., so sídlom Nad traťou 26, 060 01 Kežmarok, IČO:
31 654 363, zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská
Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974
01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100232556/2021 zo dňa
09.02.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave, č. k.
BA-2S/82/2021-127 zo dňa 30. apríla 2025, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.
II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty oznámil žalobcovi 30.06.2017 začatie daňovej kontroly
DPH, okrem iného za obdobie júl 2015. Počas kontroly boli vypočutí viacerí svedkovia zo spoločností
zapojených do obchodov so slnečnicou. Bývalá konateľka spoločnosti POOL Trade Z. K. nedokázala
predložiť účtovnú dokumentáciu a mala len obmedzené informácie o obchodoch so žalobcom. Bývalý
konateľ POOL Trade Z. R. uviedol, že komunikoval so žalobcom a potvrdil nakládku tovaru pred platbou.

Konateľka spoločnosti SUKI TRADE Andrea Králová nevedela poskytnúť podrobnosti o spolupráci,
keďže obchod so slnečnicou mal na starosti iný poverený pracovník.
2. Z medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo podozrenie, že tovar deklarovaný ako dodaný rakúskej
spoločnosti HMJ Real GmbH bol v skutočnosti len formálne vyvezený do Rakúska a následne sa vrátil
na Slovensko bez vyloženia.
3. Na základe kontroly správca dane vydal 04.09.2019 protokol a následne rozhodnutie zo 14.10.2020,
ktorým žalobcovi znížil nadmerný odpočet DPH za júl 2015 z 261.271,50 € na 70.279,50 € a určil rozdiel

190.992 €.
4. Správca dane dospel k záveru, že obchod so slnečnicou bol súčasťou uzavretého reťazca spoločností
(D BAR, s. r. o. - SUKI TRADE s. r. o. - POOL Trade, s. r. o. - žalobca - HMJ Real Invest GmbH - D BAR,
s. r. o.). Tovar sa pohyboval v uzavretom okruhu medzi Slovenskom a Rakúskom, pričom sa vracal na
pôvodné miesto. Aj finančné toky medzi firmami prebiehali v uzavretom kruhu cez spoločnosť EURO
FAKTORING, s. r. o.
5. Podľa správcu dane tieto transakcie vykazovali znaky karuselového podvodu na DPH, pričom žalobca

sa podľa zistení zúčastňoval na plneniach, o ktorých vedel alebo mal vedieť, že sú súčasťou podvodu.
Preto mu nebolo priznané právo na odpočítanie DPH.6. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie z 26.11.2020, v ktorom spochybnil závery
správcu dane. Žalovaný rozhodnutím č. 100232556/2021 z 09.02.2021 prvostupňové rozhodnutie
potvrdil a zhrnul priebeh konania aj argumenty odvolania.

7. Podľa žalovaného správca dane preveroval obchody so slnečnicou nielen formálne, ale aj z hľadiska
skutočného priebehu a využil pritom všetky dostupné dôkazné prostriedky. Z vykonaného dokazovania
vyplynulo, že žalobca sa podieľal na obchodnom reťazci so znakmi karuselového podvodu na DPH, v
ktorom sa obchodovanie, preprava aj finančné toky uskutočňovali v uzavretom kruhu a obchodovalo sa
s tým istým tovarom.

8. Hoci žalobca formálne preukazoval splnenie podmienok na odpočítanie DPH, správca dane zistil, že
transakcie boli súčasťou podvodu, o ktorom žalobca vedel alebo mal vedieť. Žalovaný preto uzavrel, že
postup správcu dane bol zákonný a v súlade s ustálenou súdnou praxou.
II. Konanie pred správnym súdom
9. Správny súd v Bratislave (ďalej ako „správny súd“) napadnutým rozsudkom žalobu zamietol ako
nedôvodnú.

10. V dôvodoch rozsudku uviedol, že predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti
rozhodnutí finančných orgánov, ktorými bol žalobcovi určený rozdiel na nadmernom odpočte DPH za
júl 2015 vo výške 190.992 eur.
11. Správny súd uviedol, že odpočet DPH možno odoprieť, ak nie sú splnené hmotnoprávne podmienky
odpočtu, ak ide o daňový podvod alebo o zneužitie práva. Pri daňovom podvode nesie dôkazné bremeno

správca dane, ktorý musí preukázať všetky podmienky tzv. Axel Kittel testu vrátane toho, že daňový
subjekt vedel alebo mal vedieť o podvodnom konaní.
12. Správny súd sa v preskúmavanej veci podrobne zaoberal tým, či finančné orgány uniesli dôkazné
bremeno pri preukazovaní účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom,
a to prostredníctvom posúdenia všetkých štyroch otázok tzv. Axel Kittel testu. Správny súd zároveň

zdôraznil, že v prípadoch, keď správca dane neodmieta nárok na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia
hmotnoprávnych podmienok, ale z dôvodu účasti na daňovom podvode, dôkazné bremeno nesie
správca dane, ktorý musí preukázať existenciu podvodu aj vedomosť alebo aspoň možnosť vedieť o
ňom zo strany daňového subjektu.
13. Pokiaľ ide o prvú otázku Axel Kittel testu, teda či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov

daňový únik, správny súd dospel ku kladnej odpovedi. Zo spisového materiálu, prvostupňového
rozhodnutia aj napadnutého rozhodnutia vyplynulo, že na úrovni spoločnosti D BAR s. r. o., ktorá bola
prvým článkom obchodného reťazca, došlo k neodvedeniu daňovej povinnosti, a tým bol preukázaný
daňový únik v rámci predmetných plnení. Správny súd poukázal na to, že žalobca túto zásadnú skutkovú
okolnosť nijako relevantne nespochybnil, iba všeobecne namietal, že žalovaný sa nevysporiadal s

otázkou, ktorý subjekt v reťazci porušil neutralitu dane. Takáto všeobecná námietka však podľa súdu
nebola spôsobilá vyvrátiť zistenie správcu dane, že v reťazci došlo k daňovému úniku.
14. Pri druhej otázke, teda či bol tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, správny súd takisto
odpovedalkladne.Vtejtosúvislostisprávnysúdvysvetlil,ženestačílensamotnáexistencianeodvedenej
dane, ale musí byť zrejmé, že nešlo o náhodné alebo izolované zlyhanie, ale o výsledok cielene

organizovaného postupu smerujúceho k získaniu neoprávneného daňového zvýhodnenia. Správny súd
uviedol, že finančné orgány identifikovali celý rad objektívnych okolností, ktoré vo vzájomnej súvislosti
svedčili o tom, že daňový únik bol výsledkom podvodného mechanizmu.
15. Za významné považoval správny súd najmä to, že predmetom obchodov bola slnečnica lúpaná,
solená, teda komodita, ktorá nebola typická pre žalobcu, keďže ten sa primárne zaoberal výrobou a

obchodovaním s mliekom a mliečnymi výrobkami. Napriek tomu žalobca bez výraznejšej obozretnosti
vstúpildoobchodovstoutokomoditou.Ďalejsprávnysúdpoukázalnanezrovnalostivoznačovanítovaru
na dokladoch, z ktorých nebolo možné spoľahlivo určiť, či išlo o slnečnicu ako potravinu alebo o krmivo,
čo vyvolávalo pochybnosti o skutočnom predmete obchodov.
16. Zásadný význam mali aj informácie získané od rakúskej daňovej správy, podľa ktorých boli nákladné

vozidlá síce formálne dopravené do Rakúska, kde boli podpísané CMR a dodacie listy, avšak tovar
nebol v deklarovanom sklade reálne vyložený a následne sa vracal späť na Slovensko. Z toho
správny súd vyvodil, že deklarované intrakomunitárne dodania boli len formálne a slúžili na simulovanie
cezhraničných obchodov. Podľa zistení správcu dane sa teda neobchodovalo s novým tovarom, ale s
tým istým tovarom, ktorý sa cyklicky vracal na pôvodné miesto.

17. K tomu pristúpili aj zistenia o uzavretých finančných tokoch, ktoré sa realizovali prostredníctvom
spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o, pričom subjekty nachádzajúce sa na začiatku a na konci reťazca
nevykazovali reálne prijímanie alebo odosielanie platieb zodpovedajúcich deklarovaným dodávkam.
Správny súd za významné považoval aj personálne prepojenia medzi zúčastnenými subjektmi, najmäväzby na osobu S. X. a tiež úlohu Z.. D. Y., ktorý sa podieľal na koordinácii obchodov. Súhrn týchto
skutočností podľa správneho súdu dostatočne preukazoval, že daňový únik nebol náhodný, ale bol
výsledkom cielene vytvoreného podvodného reťazca.

18. Aj tretia otázka Axel Kittel testu, teda či boli posudzované zdaniteľné obchody žalobcu spojené s
týmto podvodným konaním, bola podľa správneho súdu splnená. Správny súd vychádzal zo zistenia,
že žalobca bol priamo zaradený do identifikovaného obchodného reťazca, v ktorom na začiatku došlo
k neodvedeniu dane a v ďalších článkoch sa následne uplatňovalo odpočítanie DPH a deklarovalo
intrakomunitárne dodanie toho istého tovaru. Žalobcove obchody teda nepredstavovali izolované alebo

nezávislé transakcie, ale boli integrálnou súčasťou reťazca, cez ktorý sa realizoval daňový podvod.
Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca tovar nakupoval od spoločnosti POOL Trade
a následne ho predával spoločnosti HMJ Real Invest GmbH, pričom práve cez tento mechanizmus
dochádzalo k ďalšiemu pohybu rovnakého tovaru v uzavretom cykle. Tretia podmienka teda bola podľa
správneho súdu splnená preto, že obchodné transakcie žalobcu boli vecne, personálne aj ekonomicky
prepojené s podvodným konaním v reťazci.

19. Rozhodujúca bola štvrtá otázka Axel Kittel testu, teda či žalobca o podvodnom konaní vedel alebo
aspoň mohol a mal vedieť. Aj na túto otázku správny súd odpovedal kladne. Správny súd zdôraznil,
že subjektívna stránka účasti na daňovom podvode sa spravidla nepreukazuje priamym dôkazom, ale
vyvodzuje sa z objektívnych okolností prípadu. Finančné orgány podľa správneho súdu dostatočne
preukázali, že žalobca nekonal s takou mierou odbornej starostlivosti a obozretnosti, aká sa od neho

vzhľadom na jeho postavenie dala rozumne očakávať.
20. Správny súd poukázal na to, že žalobca vstúpil do obchodov s netypickou komoditou, nepreveril
si dostatočne svojich obchodných partnerov, uspokojil sa len s overením IČ DPH prostredníctvom
systému VIES a s kontrolou v zozname daňových dlžníkov, čo podľa správneho súdu nepostačuje
na preverenie dôveryhodnosti partnera. Žalobca sa nezaujímal o to, čím sa jeho odberateľ skutočne

zaoberá, na akom trhu pôsobí, aká je jeho ekonomická a platobná spoľahlivosť, ani o reálne skladové a
logistické možnosti deklarovaného odberateľa. Rovnako sa pri dodávateľovi POOL Trade spoliehal len
na dlhoročné obchodné vzťahy a nevenoval pozornosť tomu, že táto spoločnosť bežne s predmetnou
komoditou neobchodovala.
21. Správny súd taktiež poukázal na skutočnosť, že žalobca nekontroloval reálny pohyb tovaru,

dobrovoľne sa zbavil možnosti mať tovar pod vlastným dohľadom a toleroval stav, keď potvrdenia
o prevzatí tovaru boli podpisované dodatočne na osobných stretnutiach bez toho, aby zodpovedali
reálnemu fyzickému prevzatiu a kontrole. Ignoroval aj nesprávne a nejednotné označovanie tovaru
na dokladoch a nezabezpečil ich opravu, čím nevykonával ani základný kontrolný mechanizmus nad
predmetom obchodov. Správny súd v tejto súvislosti uviedol, že žalobca neprijal také opatrenia, ktoré

by bolo možné od neho rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na daňovom podvode. Nepredložil ani
žiadne konkrétne dôkazy, ktorými by sa mohol z podozrenia „vyviniť“ a preukázať svoju dobromyseľnosť.
22. Správny súd preto uzavrel, že finančné orgány v predmetnej veci uniesli dôkazné bremeno vo vzťahu
ku všetkým štyrom otázkam Axel Kittel testu. Preukázali existenciu daňového úniku, jeho podvodný
charakter, spojenie žalobcových obchodov s týmto podvodom aj to, že žalobca o podvodnom konaní

minimálne mohol a mal vedieť. Keďže žalobca zároveň nepreukázal, že prijal primerané opatrenia
na ochranu pred účasťou na podvodnom obchodnom reťazci, správny súd dospel k záveru, že nebol
splnený predpoklad zachovania nároku na odpočítanie DPH. Z tohto dôvodu považoval rozhodnutia
finančných orgánov za zákonné a žalobu zamietol.
23. Správny súd zároveň zdôraznil, že žalobné body musia byť konkrétne skutkovo aj právne

odôvodnené. V tejto veci boli viaceré námietky žalobcu formulované len všeobecne, bez riadneho
spochybnenia záverov správcu dane a žalovaného. Keďže finančné orgány nezaložili svoje rozhodnutia
na nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu, ale na účasti žalobcu na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom, súd sa otázkou splnenia týchto podmienok nezaoberal.
24. K ďalším námietkam správny súd uviedol, že finančné orgány hodnotili aj CMR doklady, no tie

nepotvrdzovali reálnosť deklarovaných dodávok. Rovnako sa dostatočne vysporiadali aj s otázkou
registrácie v regionálnej veterinárnej a potravinovej správe a s ďalšími tvrdeniami žalobcu. Správny
súd preto uzavrel, že finančné orgány skutkový stav zistili dostatočne, správne ho právne posúdili a
preukázali splnenie podmienok na neuznanie odpočtu DPH z dôvodu daňového podvodu. Žalobu preto
zamietol.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
25. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h)
SSP, teda z dôvodu porušenia práva na spravodlivý proces, nesprávne právne posúdenie veci a odklon
od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.26. V prvom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta, že správny súd aj finančné orgány založili svoje
závery o jeho vedomosti o daňovom podvode len na domnienkach a pochybnostiach, nie na riadne
vykonanýchdôkazoch.Podľažalobcunebolopreukázané,ktokonkrétnevreťazciporušilneutralituDPH,

ani to, že daňový únik bol výsledkom podvodného konania, ktoré by súviselo práve s ním. Rozhodnutia
správcu dane, žalovaného aj správneho súdu sú podľa neho zmätočné, pretože nie je zrejmé, či bol
nárok na odpočet DPH neuznaný pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, alebo pre účasť na
daňovom podvode. Sťažovateľ zdôrazňuje, že tieto dva dôvody nemožno miešať, keďže pri každom z
nich platí iné rozdelenie dôkazného bremena. Správny súd podľa neho neprípustne preniesol dôkazné

bremeno na sťažovateľa, keď mu vytýkal, že nepreukázal svoju neúčasť na podvode alebo že neprijal
dostatočné opatrenia. Sťažovateľ tiež namieta, že nebol predložený jednoznačný dôkaz o identickosti
tovaru v jednotlivých obchodoch ani dôkaz, že vedel o jeho údajnom cyklickom pohybe.
27. V druhom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta, že žalovaný ani správny súd sa riadne
nevysporiadali s jeho argumentmi týkajúcimi sa registrácie v regionálnej veterinárnej a potravinovej
správe. Podľa sťažovateľa nešlo o taký druh činnosti, ktorý by zakladal povinnosť takej registrácie,

a prípadné porušenie tejto povinnosti navyše nemôže samo o sebe ovplyvniť nárok na odpočítanie
DPH. V tejto súvislosti poukazuje aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ, podľa ktorej porušenie pravidiel
vysledovateľnosti alebo registrácie v oblasti potravinového práva samo o sebe nepreukazuje vedomosť
o daňovom podvode.
28. Sťažovateľ ďalej namieta aj závery týkajúce sa spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o. Tvrdí, že

žalovaný aj správny súd ignorovali, že predmetom činnosti tejto spoločnosti je faktoring, čo prirodzene
vysvetľuje jej účasť na peňažných tokoch. Podľa sťažovateľa preto nemožno bez ďalšieho vyvodzovať,
že išlo o podozrivý uzavretý kruh platieb, a navyše on sám nemal možnosť ani povinnosť skúmať, z
akých účtov boli platby realizované.
29. Sťažovateľ zdôrazňuje, že počas daňovej kontroly opakovane vysvetľoval, akým spôsobom si

obchodných partnerov overoval, a že konal v dobrej viere. Namieta preto záver správneho súdu, že
nepreukázalprijatieprimeranýchopatrení.Podľajehonázorubolopovinnosťousprávcudanepreukázať,
že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť o podvodnom charaktere obchodov, nie požadovať od neho, aby
dokazoval svoju nevinu.
30. Na záver sťažovateľ tvrdí, že správny súd sa nevysporiadal so všetkými jeho podstatnými

námietkami, nesprávne vyhodnotil zistené skutočnosti, zmiešal dva odlišné právne dôvody neuznania
odpočtu DPH a tým porušil jeho právo na spravodlivý proces., správny súd sa odklonil najmä od
judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veciach Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04), Mahagében
a Dávid (C-80/11 a C-142/11), Optigen (C-354/03) a C-329/18.
31. Z týchto dôvodov navrhuje napadnutý rozsudok zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

32. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že zotrváva na svojej predchádzajúcej
argumentácii a považuje kasačné námietky za neopodstatnené. Zdôrazňuje, že nepriznanie práva
na odpočítanie DPH nebolo založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ale na zistení, že
sťažovateľ bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodom na DPH, o ktorom vedel
alebo mohol vedieť. Správca dane počas kontroly zabezpečil dostatočné množstvo dôkazov, ktoré v

ich vzájomnej súvislosti preukazujú existenciu podvodu, najmä zapojenie spoločností bez reálneho
ekonomického zázemia, pohyb tovaru v uzavretom kruhu, neštandardné finančné toky, personálne
prepojenia medzi subjektmi a nedostatočnú obozretnosť sťažovateľa pri obchodovaní s netypickou
komoditou.
33. Žalovaný odmieta tvrdenie sťažovateľa o nesprávnom rozložení dôkazného bremena. Podľa jeho

názoru správca dane dôkazné bremeno uniesol, keď preukázal objektívnu aj subjektívnu stránku
podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ (Axel-Kittel test). Z vykonaného dokazovania vyplynulo,
že v obchodnom reťazci došlo k úniku DPH a že sťažovateľ minimálne mohol vedieť o podvodnom
charaktere transakcií, keďže pri realizácii obchodov nekonal s náležitou obozretnosťou a nepreveril
obchodných partnerov ani pôvod a kvalitu tovaru.

34. K námietkam týkajúcim sa spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o. žalovaný uvádza, že rozhodujúci
nebol jej predmet činnosti (faktoring), ale spôsob realizácie finančných tokov v reťazci, ktorý
nezodpovedal bežnej obchodnej praxi. Rovnako poukazuje na to, že sťažovateľ nepreukázal žiadne
konkrétne opatrenia nad rámec formálneho overenia obchodných partnerov, ktoré by preukazovali jeho
náležitú obozretnosť.

35. Žalovaný zároveň odmieta tvrdenie sťažovateľa, že rozhodnutia neobsahujú vysvetlenie
podvodného mechanizmu alebo jeho súvislosti so sťažovateľom. Podľa žalovaného boli tieto otázky v
rozhodnutiach správcu dane, žalovaného aj v napadnutom rozsudku dostatočne vysvetlené a podloženédôkazmi, vrátane výsluchov osôb, bankových údajov, výsledkov miestnych zisťovaní a medzinárodnej
výmeny informácií.
36. Na záver žalovaný uvádza, že skutkový stav bol zistený dostatočne, dôkazy boli vyhodnotené v

súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a záver o účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci
poznačenom podvodom na DPH je správny.
37. Žalovaný navrhol, aby Najvyšší správny súd SR kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
38. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť

bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1
SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, a dospel
k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
39. Po oboznámení sa s obsahom administratívneho a súdneho spisu kasačný súd nezistil dôvod na
odchýlenie sa od skutkových a právnych záverov správneho súdu. Odôvodnenie napadnutého rozsudku
považuje za vecne správne, logické a preskúmateľné. V rozsahu kasačných námietok považuje za

potrebné uviesť nasledovné.
40. Daňový podvod je v judikatúre vymedzovaný ako situácia, v ktorej jeden subjekt neodvedie do
štátneho rozpočtu vybranú DPH, zatiaľ čo ďalší subjekt si túto daň odpočíta, a tým vzniká neoprávnené
daňové zvýhodnenie. Posudzovanie takýchto situácií je v judikatúre Súdneho dvora Európskej únie
ustálené, najmä v rozhodnutiach Optigen (C-354/03, C-355/03 a C-484/03), Axel Kittel a Recolta

Recycling (C-439/04 a C-440/04) a Mahagében a Dávid (C-80/11 a C-142/11). Z tejto judikatúry vyplýva,
že pre posúdenie, či možno zdaniteľnej osobe odoprieť právo na odpočítanie DPH z dôvodu účasti na
podvodnom reťazci, je potrebné skúmať všetky rozhodujúce skutkové okolnosti veci v ich vzájomnej
súvislosti.
41. Na tieto účely sa v rozhodovacej praxi ustálil tzv. Axel-Kittel test, ktorý možno zhrnúť do štyroch

otázok:
1. vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik,
2. bol tento daňový únik dôsledkom podvodného konania,
3. boli posudzované obchody daňového subjektu s týmto podvodným konaním spojené,
4. vedel daňový subjekt alebo aspoň mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách poznačených

podvodom.
42. Z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie zároveň vyplýva, že právo na odpočítanie DPH môže byť
odopreté z troch odlišných dôvodov: pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, pre účasť na daňovom
podvode alebo pre zneužitie práva. Od týchto dôvodov sa odvíja aj rozloženie dôkazného bremena.
Ak sa posudzuje splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane, dôkazné bremeno nesie daňový

subjekt. Naopak, ak správca dane odopiera právo na odpočítanie z dôvodu účasti na daňovom podvode,
je povinný preukázať existenciu podvodu a objektívne okolnosti, z ktorých vyplýva, že daňový subjekt
vedel alebo mal vedieť o podvodnom charaktere transakcií. Takéto závery nesmú byť založené len na
domnienkach, ale musia vyplývať z konkrétnych skutkových zistení.
43. V preskúmavanej veci bolo nepriznanie práva na odpočítanie dane založené nie na nesplnení

hmotnoprávnych podmienok, ale na závere o účasti sťažovateľa na podvodnom reťazci. Tomu
zodpovedal aj postup správcu dane a rozsah vykonaného dokazovania.
44. Zo správneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie. Preveroval
dodávateľské a odberateľské vzťahy, finančné toky medzi jednotlivými subjektmi, vykonal miestne
zisťovania, výsluchy osôb konajúcich za zapojené spoločnosti, vyžiadal si bankové informácie a využil

medzinárodnú výmenu informácií s orgánmi iných členských štátov Európskej únie. Na základe týchto
dôkazov identifikoval obchodný reťazec, ktorý podľa jeho zistení vykazoval znaky organizovaného
podvodu na DPH.
45. Rozhodnutie správcu dane nebolo založené na izolovaných indíciách ani na všeobecných
pochybnostiach, ale na súbore objektívnych skutkových zistení vyhodnotených v ich vzájomnej

súvislosti. Z odôvodnenia rozhodnutia je zároveň zrejmé, že daňové orgány sa obsahovo zaoberali
všetkými rozhodujúcimi otázkami vyplývajúcimi z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, hoci ich
výslovne neoznačili ako Axel-Kittel test.
46. Správca dane najskôr skúmal, či v predmetnom obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku, pričom
dospel k záveru, že k nemu došlo na úrovni spoločnosti D BAR, s. r. o., ktorá ako prvý článok reťazca

neodviedla daň z pridanej hodnoty. Následne posudzoval, či išlo o dôsledok podvodného konania, a nie
lenonáhodnéneodvedeniedane.Vtejtosúvislostipoukázalnajmänacyklickýpohybtovaruvuzavretom
obchodnom reťazci, neštandardné finančné toky, zapojenie spoločností bez reálneho ekonomického
zázemia a personálne prepojenia medzi niektorými subjektmi. Ďalej skúmal, či posudzované transakciesťažovateľa boli súčasťou tohto reťazca, a dospel k záveru, že sťažovateľ bol jeho priamym článkom,
keď predmetný tovar nadobúdal od spoločnosti POOL Trade, s. r. o., a následne ho deklaroval ako
intrakomunitárne dodanie odberateľovi HMJ Real Invest GmbH. Napokon sa zaoberal aj subjektívnou

stránkou veci, teda otázkou, či sťažovateľ vedel alebo aspoň mohol vedieť, že sa zúčastňuje na
transakciách poznačených podvodom. V tejto súvislosti vyzdvihol nedostatok primeranej odbornej
starostlivosti pri obchodovaní s netypickou komoditou, absenciu riadneho preverenia obchodných
partnerov, pôvodu a režimu tovaru, ako aj formálny charakter kontroly sprievodných dokladov.
47. Správny súd tieto závery preskúmal a správne dospel k záveru, že správca dane uniesol dôkazné

bremeno vo vzťahu ku všetkým prvkom uvedeného testu. Jeho odôvodnenie nevychádza z izolovaného
posúdenia jednotlivých dôkazov, ale z ich komplexného hodnotenia. Kasačný súd sa s týmto záverom
stotožňuje.
48. Kasačný súd zároveň považuje za vhodné uviesť, že spôsob, akým správny súd v napadnutom
rozsudku analyzoval jednotlivé prvky Axel-Kittel testu a ich aplikáciu na skutkové okolnosti veci,
predstavuje presvedčivý a metodicky správny príklad súdneho preskúmania rozhodnutí daňových

orgánov v obdobných prípadoch.
49. Kasačný súd zdôrazňuje, že takto formulované odôvodnenie správneho súdu je vecne správne,
presvedčivé a v plnom súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, ako aj s ustálenou
rozhodovacou praxou kasačného súdu.
50. Takéto odôvodnenie je preto možné považovať za inštruktívne aj pre správne orgány, keďže jasne

demonštrujespôsob,akýmmajúbyťjednotlivéotázkyvyplývajúcezjudikatúrySúdnehodvoraEurópskej
únie v daňových veciach systematicky posudzované a odôvodňované.
51. Kasačný súd preto konštatuje, že správny súd pri preskúmaní napadnutého rozhodnutia správnych
orgánov postupoval správne, keď dôsledne posúdil splnenie všetkých podmienok vyplývajúcich z tzv.
Axel-Kittel testu, a jeho právne závery sú v tomto smere plne preskúmateľné, logické a presvedčivé.

52. Kasačný súd sa s uvedeným hodnotením stotožňuje a konštatuje, že správca dane vo svojom
rozhodnutí zodpovedal všetky rozhodujúce otázky vyplývajúce z judikatúry Súdneho dvora Európskej
únie a svoje závery podložil konkrétnymi skutkovými zisteniami.
53. Kasačný súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že skutkové zistenia správcu dane majú
oporu v administratívnom spise a boli vyhodnotené v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov.

Kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že správca dane preukázal existenciu podvodu
v obchodnom reťazci a zároveň preukázal, že žalobca pri zachovaní primeranej miery odbornej
starostlivosti mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách poznačených podvodom na dani z
pridanej hodnoty.
K námietke ne/vedomosti sťažovateľa o daňovom podvode

54. Pre posúdenie dôvodnosti kasačnej sťažnosti nebolo rozhodujúce len to, či sa sťažovateľ na
vytvorení podvodného mechanizmu podieľal úmyselne. Rozhodujúce bolo aj to, či vzhľadom na všetky
objektívne okolnosti prípadu vedel alebo aspoň mohol a mal vedieť, že plneniami, z ktorých si uplatňoval
právo na odpočítanie dane, sa zapája do transakcií poznačených podvodom na DPH. Práve takto je
otázka účasti zdaniteľnej osoby na daňovom podvode vykladaná judikatúrou Súdneho dvora Európskej

únie.
55. Z tejto judikatúry vyplýva, že právo na odpočítanie DPH nemožno odoprieť iba preto, že v niektorom
článku reťazca došlo k podvodu alebo k neodvedeniu dane. Na druhej strane však platí, že ak sa
na základe objektívnych okolností preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa
zúčastňuje na transakcii spojenej s podvodom, vnútroštátne orgány a súdy sú oprávnené takéto

právo odoprieť. Nevyžaduje sa pritom preukázanie priameho úmyslu; postačuje, ak zdaniteľná osoba
vzhľadom na zjavné podozrivé okolnosti nekonala s primeranou mierou odbornej starostlivosti.
56.Vpreskúmavanejvecisprávcadaneajsprávnysúdidentifikovalisúbortakýchobjektívnychokolností,
ktoré odôvodňovali záver, že sťažovateľ sa na podvodnom mechanizme podieľal minimálne v rovine
„mal vedieť“. Zo spisu vyplýva, že obchodoval s komoditou, ktorá nepatrila do jeho bežnej podnikateľskej

činnosti, v dokladoch sa vyskytovali nezrovnalosti v označovaní tovaru, sťažovateľ nevykonával reálnu
kontrolu fyzického pohybu tovaru, akceptoval formálne potvrdzovanie jeho prevzatia a nevenoval
primeranú pozornosť skutočnému priebehu deklarovaných cezhraničných dodávok. K tomu pristupovali
zistenia o uzavretom kruhu pohybu tovaru, neštandardných finančných tokoch a prepojeniach medzi
jednotlivými článkami reťazca.

57. Za týchto okolností nemožno prijať tvrdenie sťažovateľa, že záver o jeho účasti na podvode
bol založený iba na domnienkach. Išlo o záver vyplývajúci zo súhrnu objektívnych zistení, ktoré
odôvodňovali požiadavku zvýšenej opatrnosti na jeho strane. Ak sťažovateľ napriek nim zotrval len priformálnom overení obchodných partnerov a nevyvinul primerané úsilie na preverenie reálneho obsahu
obchodov, nemožno ho považovať za subjekt konajúci v plnej dobromyseľnosti.
58. Kasačný súd preto uzatvára, že v prejednávanej veci bolo dostatočne preukázané, že sťažovateľ

sa na predmetnom daňovom podvode podieľal prinajmenšom tým, že mohol a mal vedieť, že ním
prijímané a uskutočňované plnenia sú súčasťou podvodného reťazca. Už táto forma účasti postačuje
podľa judikatúry Súdneho dvora Európskej únie na odopretie práva na odpočítanie dane.
K námietke týkajúcej sa spoločnosti EURO FAKTORING, s. r. o.
59. Pokiaľ sťažovateľ namietal závery týkajúce sa spoločnosti EURO FAKTORING, s. r. o., kasačný

súd uvádza, že samotná okolnosť, že predmetom podnikania tejto spoločnosti bol faktoring nebol
spochybnený a napokon ani správne orgány nevychádzali z abstraktnej úvahy, že existencia
faktoringovej spoločnosti je sama osebe podozrivá. Vychádzali z konkrétnych zistení, podľa ktorých
peňažné toky medzi článkami reťazca prebiehali v uzavretom kruhu a korešpondovali s uzavretým
cyklom pohybu tovaru. Za týchto okolností nebolo právne významné len to, že EURO FAKTORING,
s. r. o., mohla poskytovať faktoringové služby, ale predovšetkým to, či jej zapojenie (využitie) malo v

konkrétnych transakciách samostatný ekonomický zmysel alebo len technicky sprostredkovávalo platby
v rámci umelo vytvoreného reťazca.
60. Námietka sťažovateľa týkajúca sa faktoringu preto nebola spôsobilá spochybniť rozhodujúce
skutkové zistenia. Využitie služieb spoločnosti EURO FAKTORING, s. r. o., bola správnymi orgánmi
hodnotená len ako jedna z viacerých objektívnych okolností svedčiacich o neštandardnom a ekonomicky

uzavretom charaktere obchodov.
K námietke týkajúcej sa registrácie v regionálnej veterinárnej a potravinovej správe
61. Za nedôvodnú považuje kasačný súd aj námietku týkajúcu sa registrácie v regionálnej veterinárnej
a potravinovej správe. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom v tom, že prípadné porušenie povinností
podľa veterinárnych alebo potravinových predpisov nemôže byť samo osebe samostatným právnym

dôvodom na odopretie práva na odpočítanie DPH. Nepriznanie tohto práva musí byť založené na
nesplnení hmotnoprávnych podmienok, na účasti na daňovom podvode alebo na zneužití práva, nie na
samostatnom porušení iných administratívnych povinností.
62. V prejednávanej veci však správne orgány ani správny súd nezaložili svoje rozhodnutie výlučne
ani rozhodujúco na absencii príslušnej registrácie. Túto okolnosť hodnotili len ako jednu z vedľajších

indícií v širšom kontexte ostatných skutkových zistení. Ak sťažovateľ obchodoval s komoditou, pri ktorej
prichádzali do úvahy aj osobitné regulačné požiadavky, a zároveň nevykonal primerané preverenie
právneho a faktického režimu tovaru, mohla aj táto okolnosť prispieť k záveru o nedostatku náležitej
odbornej starostlivosti. Sama o sebe by však na odopretie práva na odpočítanie dane nepostačovala.
63. Ani námietka týkajúca sa spoločnosti EURO FAKTORING, s. r. o., ani námietka týkajúca sa

registrácie v regionálnej veterinárnej a potravinovej správe preto nevyvracajú rozhodujúci záver
správneho súdu, podľa ktorého správne orgány preukázali existenciu daňového podvodu v obchodnom
reťazci a zároveň preukázali, že sťažovateľ sa na ňom podieľal minimálne tým, že pri zachovaní
primeranej miery odbornej starostlivosti mohol a mal vedieť o podvodnom charaktere posudzovaných
transakcií.

K námietke neexistencie dôkazov o podvode a neprípustného prenesenia dôkazného bremena
64. Sťažovateľ namietal, že neexistujú dôkazy o podvodnom konaní, že správny súd neprípustne
preniesol dôkazné bremeno na jeho osobu a že správca dane nepredložil jednoznačný dôkaz o
identickosti tovaru v jednotlivých transakciách ani dôkaz o tom, že sťažovateľ vedel o jeho údajnom
cyklickom pohybe.

65. Ani tieto námietky kasačný súd nepovažuje za dôvodné.
66. Zo správneho spisu vyplýva, že správca dane uniesol dôkazné bremeno, ktoré ho v prípade tvrdenej
účasti daňového subjektu na podvode zaťažovalo. Na základe rozsiahleho dokazovania identifikoval
obchodný reťazec vykazujúci znaky organizovaného podvodného mechanizmu a preukázal objektívne
okolnosti nasvedčujúce existencii podvodu, a to najmä cyklický pohyb tovaru medzi Slovenskou

republikou a Rakúskom bez jeho reálneho vyloženia v deklarovanom mieste určenia, uzavretý charakter
finančných tokov a zapojenie spoločností bez zodpovedajúceho ekonomického zázemia. Tieto zistenia
neboli výsledkom domnienok, ale vyplynuli z bankových údajov, miestnych zisťovaní, výsluchov a
medzinárodnej výmeny informácií.
67. Pokiaľ ide o absenciu „jednoznačného dôkazu“ o identickosti tovaru, kasačný súd uvádza, že

judikatúra Súdneho dvora Európskej únie nevyžaduje, aby daňové orgány v prípadoch podvodných
reťazcov preukazovali identitu konkrétnych kusov tovaru v každom jednotlivom článku reťazca.
Existenciu podvodného mechanizmu možno preukázať aj súborom objektívnych okolností, ktoré vo
svojom celku svedčia o tom, že deklarované transakcie nevykazujú znaky bežnej obchodnej činnosti,ale sú súčasťou umelo vytvoreného reťazca smerujúceho k získaniu neoprávneného daňového
zvýhodnenia.
68. Rovnako nie je dôvodná ani námietka neprípustného prenesenia dôkazného bremena. Správny súd

od sťažovateľa nepožadoval, aby preukazoval svoju nevinu alebo neexistenciu podvodu v reťazci. Len
konštatoval, že po tom, čo správca dane preukázal objektívne okolnosti nasvedčujúce podvodnému
charakteru transakcií, bolo na sťažovateľovi, aby preukázal, že pri realizácii obchodov konal s náležitou
odbornou starostlivosťou a prijal primerané opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať.
Takýto postup je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie. Sťažovateľ však takéto okolnosti

nepreukázal.
69. Kasačný súd preto uzatvára, že námietka neexistencie dôkazov o podvode, ako aj námietka
nesprávneho rozloženia dôkazného bremena a nepreukázania identickosti tovaru, sú nedôvodné.
K námietke nedostatočného odôvodnenia rozsudku a porušenia práva na spravodlivý proces
70. Sťažovateľ tvrdil, že správny súd sa nedostatočne vysporiadal s jeho argumentáciou, a tým porušil
jeho právo na spravodlivý proces. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú.

71. Z napadnutého rozsudku je zrejmé, že správny súd sa zaoberal všetkými relevantnými žalobnými
námietkami, jasne uviedol, z akých skutkových a právnych dôvodov považuje rozhodnutia správnych
orgánov za zákonné, a svoje závery oprel o relevantnú vnútroštátnu aj európsku judikatúru. Právo na
spravodlivý proces nezaručuje účastníkovi úspech v konaní ani povinnosť súdu prevziať jeho právny
názor. Samotný nesúhlas sťažovateľa s právnym posúdením veci preto nepredstavuje porušenie tohto

práva.
K námietke odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe
72. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že správny súd sa mal odkloniť od ustálenej rozhodovacej
praxe kasačného súdu a zároveň od judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, najmä od rozhodnutí vo
veciach C-439/04 Axel Kittel a C-440/04 Recolta Recycling, C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid,

C-354/03 Optigen, ako aj C-329/18.
73. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú.
74. V prvom rade považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že dôvod kasačnej sťažnosti podľa §
440 ods. 1 písm. h) SSP dopadá na prípady, v ktorých sa správny súd odklonil od ustálenej rozhodovacej
praxe kasačného súdu. Odklon v zmysle citovaného ustanovenia teda možno namietať vo vzťahu k

rozhodovacej praxi kasačného súdu, nie priamo vo vzťahu k judikatúre Súdneho dvora Európskej únie.
Pokiaľ preto sťažovateľ v tejto súvislosti argumentuje rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie,
obsahovo tým v skutočnosti namieta skôr ich nesprávnu interpretáciu alebo aplikáciu správnym súdom,
nie odklon od ustálenej rozhodovacej praxe v zmysle § 440 ods. 1 písm. h) SSP.
75. Ani takto obsahovo vymedzenú námietku však kasačný súd nepovažuje za dôvodnú.

76. Rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré sťažovateľ poukazuje, predstavujú základné
judikatórne východiská pre posudzovanie situácií, v ktorých môže byť zdaniteľnej osobe odopreté právo
na odpočítanie dane z dôvodu účasti na podvodnom konaní. Ich spoločným menovateľom je záver,
že právo na odpočítanie dane nemožno odoprieť osobe, ktorá nevedela a ani nemohla vedieť, že sa
svojou transakciou podieľa na podvode v oblasti DPH. Naopak, ak sa na základe objektívnych okolností

preukáže, že vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii poznačenej podvodom, právo na
odpočítanie dane jej môže byť odopreté.
77. Z napadnutého rozsudku správneho súdu nevyplýva, že by sa od týchto záverov odchýlil. Správny
súd naopak z uvedených princípov vychádzal a skúmal, či daňové orgány preukázali existenciu podvodu
v obchodnom reťazci, jeho súvislosť s transakciami sťažovateľa, ako aj to, či sťažovateľ vzhľadom na

všetky okolnosti prípadu vedel alebo aspoň mohol a mal vedieť o podvodnom charaktere predmetných
plnení. Na základe rozsiahleho dokazovania dospel k záveru, že tieto podmienky boli splnené. Takýto
záver je plne súladný s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, najmä s rozhodnutiami vo veciach
Kittel, Mahagében a Optigen.
78. Rovnako nie je dôvodná ani poukázaná námietka vo vzťahu k rozhodnutiu C-329/18. Správny

súd totiž správne nevychádzal z prípadného porušenia povinností podľa osobitných predpisov v
oblasti potravinového alebo veterinárneho práva ako zo samostatného dôvodu na odopretie práva
na odpočítanie dane, ale túto okolnosť hodnotil len ako jednu z viacerých indícií v rámci celkového
posúdenia veci. Ani v tomto smere preto nemožno hovoriť o nesprávnej aplikácii judikatúry Súdneho
dvora Európskej únie.

79. Kasačný súd preto uzatvára, že sťažovateľ nepreukázal ani odklon správneho súdu od ustálenej
rozhodovacej praxe kasačného súdu, ani nesprávnu aplikáciu ním označených rozhodnutí Súdneho
dvora Európskej únie. Kasačná námietka podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP je preto nedôvodná.
V. Záver80. Kasačný súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že správny súd vec správne právne posúdil.
Námietky sťažovateľa boli preto vyhodnotené ako nedôvodné.
81. Kasačný súd na základe vyššie uvedeného, dospel k záveru, že kasačné námietky neboli spôsobilé

spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, a preto rozhodol v súlade s § 461
SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti.
82. O trovách konania rozhodol podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 a § 168 SSP, keď žalobca
(ako kasačný sťažovateľ) v kasačnom konaní úspešný nebol a - žalovaný - hoci úspešný bol, najvyšší
správny súd na jeho strane neidentifikoval okolnosti, ktoré by odôvodňovali postup podľa § 168 SSP

(„Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu
dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy
však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne“). Z uvedených dôvodov potom
náhrada trov kasačného konania nebola priznaná ani jednému účastníkovi konania (voči druhému
účastníkovi konania).
83. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0

(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Právo na odpočítanie DPH možno zdaniteľnej osobe odoprieť aj vtedy, ak sú na základe objektívnych
skutkových okolností preukázané existencia daňového podvodu v obchodnom reťazci a skutočnosť, že
daňový subjekt o podvodnom charaktere transakcií vedel alebo aspoň mohol a mal vedieť. Takýto záver
musí vyplývať z konkrétnych zistení správcu dane.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.