Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 31. január 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/11/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3021200176
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 01. 2024

Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Juraj Vališ
ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:3021200176.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa,
LLM. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej
veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Ľudovít Kulich s miestom podnikania J. Bottu 1260/32, Partizánske, IČO
11 741 180, zastúpeného: JUDr. Matej Valjent so sídlom Jesenského 232, Partizánske, IČO: 42025753,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO:

42?499?500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100931234/2021 z 28. mája 2021
konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/57/2021-79 z
10. novembra 2021, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/57/2021-79
z 10. novembra 2021 z r u š u j e a vec sa v r a c i a Správnemu súdu v Banskej Bystrici na
ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I.

Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Trenčín (ďalej len „správca dane“)
č. 102021256/2020 z 22.12.2020 bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel
v sume 7 552,16 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2019 z dôvodu, že správca
dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr od dodávateľa Energetické

systémy Slovensko a.s. za dodávku rôznych potravinárskych tovarov.
2. Správca dane ustálil, že v posudzovaných zdaniteľných obchodoch vznikol daňový únik tým, že
dodávateľ žalobcu Energetické systémy Slovensko a.s. a jeho subdodávateľ Energetické systémy s.r.o.
pôsobili v umelo vytvorenom obchodnom reťazci ako nárazníkové spoločnosti, ktoré prostredníctvom
vystavených faktúr predstierali, že medzi sebou obchodujú takým spôsobom, že tovar uvedený na
faktúre nakúpili a s malým navýšením ceny ho predali ďalej s cieľom získania odpočítania dane u
žalobcu, pričom subdodávateľ túto daň do štátneho rozpočtu neuhradil a vznikol mu daňový nedoplatok.

Dospel tiež s poukazom na personálne prepojenie (dcéru žalobcu) k záveru, že žalobca mohol a mal
vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie DPH je súčasťou podvodného konania
zo strany subdodávateľa (Energetické systémy s.r.o.) a umelo vloženého dodávateľa (Energetické
systémy Slovensko a.s.) dodávateľského reťazca a žalobca mal a mohol prijať opatrenia, ktoré by vylúčili
podvodné konanie, prípadne jeho účasť na takomto konaní.

3. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102021256/2020 z 22.12.2020 napadnutým
rozhodnutím č. 100931234/2021 z 28.05.2021 potvrdil. Mal za to, že plnenie, ktoré žalobca prijal,
bolo spojené s podvodným konaním, pričom daň, ktorú si žalobca odpočítal na vstupe, nebola doštátneho rozpočtu odvedená. Subdodávateľ žalobcu Energetické systémy s.r.o. reálne nevykonával
žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo faktúry vystaviť a vykázať v daňovom priznaní s cieľom
navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH, avšak s chýbajúcou daňou, ktorú

do štátneho rozpočtu nezaplatil.

II.
Konanie pred správnym súdom

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na
Krajský súd v Trenčíne (ďalej „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia
žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia) a vrátenia veci správcovi dane na
ďalšie konanie.

5. Žalobca tvrdil, že svoje dôkazné bremeno uniesol, keď disponuje faktúrou a reálnym tovarom. Tým

žalobca splnil podmienky svojho nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Za
najrôznejšie nedostatky v prostredí dodávateľa a subdodávateľa nezodpovedá, a preto tieto nedostatky
nemôžu byť dôvodom na nepriznanie odpočítania dane.

6. Uviedol, že nezískal žiadnu daňovú výhodu, nakoľko predmetný potravinársky tovar by pre svoju

výrobu musel zabezpečiť od iného dodávateľa, pričom by mu rovnako vzniklo právo na vrátenie
nadmerného odpočtu DPH.

7. Pre názor žalovaného o existencií daňového podvodu a účasti žalobcu na ňom neexistuje podľa
žalobcu žiadne logické vysvetlenie ani dôkazy a žalobca nemôže niesť zodpovednosť za svojich

dodávateľov. Taktiež skutkové zistenia správcu dane a žalovaného považoval žalobca za nedostatočné,
neúplné a nesprávne vyhodnotené.

8. Správny súd napadnutým rozsudkom č. k. 13S/57/2021-79 z 10.11.2021 (ďalej len „napadnutý
rozsudok“) rozhodol tak, že správnu žalobu žalobcu zamietol.

9. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd najmä uviedol, že správca dane v posudzovanom
prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných
spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri
výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Mal za to, že vykonaným dokazovaním bolo

preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť Energetické systémy Slovensko a.s.,
o čom žalobca pri náležitej obozretnosti mohol a mal mať vedomosť.

10. Doplnil, že predmetné zdaniteľné plnenia boli realizované v obchodnom reťazci, do ktorého boli
spoločnosť Energetické systémy Slovensko a.s. ako dodávateľ a spoločnosť Energetické systémy s.r.o.

ako subdodávateľ umelo vložené len z dôvodu narušenia neutrality DPH a získania daňovej výhody v
podobe uplatnenia nadmerného odpočtu DPH na poslednom stupni.

11.Nestotožnilsasnázoromžalobcu,žepreuplatnenienárokunaodpočetdanepostačuje,akdisponuje
reálnym zdaniteľným plnením a k tomu vystavenou faktúrou. Pre splnenie zákonných podmienok

pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie faktúry s predpísaným obsahom,
pretože pre vznik nároku na odpočet dane musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať aj reálne
vykonanie obchodu. Reálne uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení v takomto zmysle žalobca
podľa správneho súdu nepreukázal, pretože z vykonaného dokazovania je zrejmé, že sporné zdaniteľné
plnenia neposkytol žalobcovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s.

III.
Kasačná sťažnosť, vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti

12. Proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/57/2021-79 z 10.11.2021 podal žalobca (ďalej aj

„sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho
súduzmenilpodľa§462ods.2SSPtak,žezrušínapadnutérozhodnutiežalovanéhoč.100931234/2021
z 28.05.2021 ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102021256/2020 z 22.12.2020 a vec imvráti na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Kasačnú sťažnosť odôvodnil
podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie veci).

13. V rámci sťažnostných bodov sťažovateľ najmä brojí voči nesprávnemu posúdeniu dôkazného
bremena, a to v akom rozsahu dôkazné bremeno v daňovom konaní znáša správca dane a v akom
rozsahu dôkazné bremeno znáša daňový subjekt.

14. Dôvody, ktoré uviedol správny súd v napadnutom rozsudku, a ktoré boli dôvodom zamietnutia žaloby

sú, že žalobca pre preukázanie zdaniteľného obchodu a nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty,
musí reálne preukázať nielen hodnovernými dokladmi uskutočnenie zdaniteľného obchodu, ale musí aj
preukázať reálne dodanie tovarov alebo služieb, čo sťažovateľ preukázal. Má za to, že správca dane
zistil, že tovar, ktorý bol deklarovaný vo faktúrach za nákup tovaru, bol skutočne kúpený, sťažovateľ k
tomuto tovaru nadobudol vlastnícke právo, a teda mu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu
dane z pridanej hodnoty. Uvádza, že žiadne skutočnosti nepreukazujú pochybnosti o skutočnom a

reálnom dodaní tovaru.

15. Záveru správneho súdu, že spoločnosti Energetické systémy s.r.o. ako subdodávateľ a Energetické
systémy Slovensko a.s. ako dodávateľ žalobcu boli do obchodného reťazca len umelo vložené podľa
sťažovateľa nesvedčí žiadny vykonaný dôkaz a ide iba o tvrdenie. Taktiež tvrdí, že neexistuje dôkaz o

tom, že by mal vedomosť o narušení neutrality dane a ani daňová kontrola nepreukázala, že by mal
záujem získať neoprávnený daňový prospech. Tvrdí, že sa nepodieľal na žiadnom daňovom úniku a ide
o nepodložené tvrdenia, ktoré nemajú oporu vo výsledkoch daňovej kontroly.

16. Namieta i nevykonanie miestneho zisťovania, ktorým by sa preukázalo nadobudnutie predmetného

tovaru sťažovateľom. Uvádza, že všetkými subjektami bolo potvrdené reálne dodanie tovaru i jeho
preprava, a preto nie je namieste akékoľvek spochybňovanie reálneho dodania tovaru spoločnosťou
Energetické systémy Slovensko, a.s. sťažovateľovi.

17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 25.01.2022. Zotrval na skutočnostiach a

záveroch uvedených v napadnutých rozhodnutiach a považuje ich za vydané v súlade s platnými
právnymi predpismi. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu ako vecne správny
potvrdil.

18. Na vyjadrenie žalovaného reagoval sťažovateľ podaním z 18.02.2022, v ktorom zotrval na svojej

argumentácii uvedenej v kasačnej sťažnosti.

IV.
Konanie pred kasačným súdom

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods.
1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s
konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

20. Sťažovateľ vo svojej podstate brojil proti záveru správneho súdu, že zdaniteľné plnenia
(potravinársketovary)nedodalažalobcovispoločnosťEnergetickésystémySlovenskoa.s.,t.j.žesporné
zdaniteľné plnenia neposkytol sťažovateľovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko
a.s. V tomto je sťažovateľovi potrebné dať za pravdu, keďže dodanie tovaru spôsobom deklarovaným
sťažovateľom nebolo dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane.

21. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i)
hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (alternatívne
oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku
na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku

na odpočítanie dane alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

22. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú
požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby,na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou
osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely
svojich vlastných zdaniteľných plnení. Vyššie uvedené podmienky vyplývajúce zo Smernice 2006/112/

ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty.

23. Z napadnutého rozsudku správneho súdu je zrejmé, že správny súd svoje posúdenie zameral na
otázku preukázania dodávateľa tovaru, kde spochybnil, že tento bol sťažovateľovi dodaný deklarovaným
dodávateľom Energetické systémy Slovensko a.s. Správny súd sa tak zameral na otázku splnenia

hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného však
vyplýva, že (primárnym) dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi nebolo
nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (a teda ani spochybnenie hmotnoprávnej
podmienkyspočívajúcejvdodanítovarualeboposkytnutíslužbyinouzdaniteľnouosobou-dodávateľom
Energetické systémy Slovensko a.s.). V tejto súvislosti je preto potrebné sa stotožniť so sťažovateľom,
že správny súd vec nesprávne právne posúdil v otázke nesplnenia jednej z hmotnoprávnych podmienok

na odpočítanie dane, ktorá však z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového
rozhodnutia správcu dane nevyplývala. Podstatou prvostupňového rozhodnutia správcu dane a
napadnutého rozhodnutia žalovaného bolo odopretie nároku na odpočítanie dane sťažovateľovi z
dôvodu tvrdeného daňového podvodu a vedomosti sťažovateľa o ňom. Týmto dôvodom sa však správny
súd nezaoberal, i keď sťažovateľ vo svojej správnej žalobe (body 35. a 36.) so záverom správcu dane

o jeho tvrdenej účasti na daňovom podvode nesúhlasil.

24. Sťažnostné body sťažovateľa súvisiace so záverom správneho súdu, že sporné zdaniteľné plnenia
neposkytolsťažovateľovideklarovanýdodávateľEnergetickésystémySlovenskoa.s.,súpretodôvodné,
čohodôsledkomjezrušenienapadnutéhorozsudku(§462ods.1SSP)a?vrátenievecinaďalšiekonanie

Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení
správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov s účinnosťou od 01.06.2023 prešiel výkon
súdnictva vo vzťahu ku konaniam vo veciach, v ktorých dovtedy konal Krajský súd v Trenčíne.

25. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu vec opätovne posúdiť, a to hlavne v otázke dôvodov,

pre ktoré nebolo sťažovateľovi priznané právo na odpočítanie dane.

26. Kasačný súd k otázke prípadného posúdenia účasti sťažovateľa na daňovom podvode vo
všeobecnosti odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudky vo veciach
C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11

a C-142/11 Mahagében a Dávid), ktorá ako podvod na dani z pridanej hodnoty označuje situácie, v
ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania
zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z
pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica 2006/112“). Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov
musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému

konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový
podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode.
Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané
opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca.

27. Súdny dvor EÚ v novšom rozsudku C-537/22 Global Ink Trade taktiež pokiaľ ide o preukazovanie
účasti na daňovom podvode skonštatoval, že: „Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že:
· bráni tomu, aby sa daňová správa v prípade, že má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na
odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode
typu „kolotoč“ v oblasti DPH, obmedzila len na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového

fakturačného reťazca,
· uvedenej daňovej správe prináleží jednak presne určiť skutočnosti zakladajúce podvod a preukázať
podvodné konanie a jednak preukázať, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode
alebo že vedela či mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce toto právo bolo súčasťou uvedeného
podvodu, čo nevyhnutne neznamená identifikáciu všetkých subjektov, ktoré sa podieľali na podvode,

ako aj ich jednotlivých konaní.“

28. Sumarizujúc preto pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na dani
z pridanej hodnoty na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test,ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode. Odborná literatúra (napr.
RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H.
Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom

dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne:
· Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
· Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
· Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?

· Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?

29. Zo strany správneho súdu v ďalšom konaní preto bude potrebné posúdiť i realizáciu tzv. Axel Kittel
testu zo strany správcu dane a žalovaného, a to v rozsahu príslušného žalobného bodu sťažovateľa.

30. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467
ods. 3 SSP).

31. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0
(§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.