Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa utorok 19. september 2023

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/88/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6021200232
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 09. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Potásch

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2023:6021200232.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

NajvyššísprávnysúdSlovenskejrepublikyvsenátezloženomzpredsedusenátuprof.JUDr.PhDr.Petra

Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Zuzany Mališovej, v
právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Sierra Enterprises, s.r.o., so sídlom Fiľakovská cesta 285, 984 01
Lučenec, IČO: 36 047 856, právne zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so
sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky,Lazovná63,97401BanskáBystrica,opreskúmaniezákonnostirozhodnutiažalovanéhočíslo:
100470124/2021 zo dňa 22. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému
rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 73S/20/2021-108 zo dňa 21. apríla 2022, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa z a m i e t a .
II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

1. Rozhodnutím Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) č. 100043051/2021 zo dňa
12.01.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) správca dane žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č.
563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v platnom

znení (ďalej len „Daňový poriadok“) určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 6.426,00 Eur na DPH za
zdaňovacie obdobie september 2018. V uvedenom zdaňovacom období si žalobca uplatnil odpočítanie
dane z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom Správa objektov s.r.o., a to za dodanie služieb
manuálne práce - čistenie vôd tzv. odhlučovače tukových, ropných látok (ďalej len „čistenie ORL“).
Správca dane poukázal na to, že:
- dodávateľ Správa objektov s.r.o. vykazoval v mesiacoch jún až december 2018 minimálnu daňovú
povinnosť čiastkach do 50,00 Eur,

- dodávateľ Správa objektov s.r.o. v roku 2018 nemal žiadnych zamestnancov, daňové priznanie a
účtovná uzávierka za rok 2018 neboli podané a v januári 2019 ukončil činnosť,
- konateľ žalobcu p. Ostrica uviedol, že s dodávateľom Správa objektov s.r.o. nemal uzatvorenú zmluvu
(len ústna dohoda), ako konateľku bral p. Kováčovú [poznámka kasačného súdu: v ďalšom texte
odôvodnenia aj ako „Kováčová Konczová“] a práce boli objednávané telefonicky pre p. D.,
- konateľ žalobcu p. Ostrica uviedol, že práce vykonávali „rómski občania“, bolo mu povedané, že sú to
dohodári, keď boli práce na dohodnutom úseku vykonané, boli ním osobne vyplatení v hotovosti,

- žalobca predložil objednávky a dokumenty pod názvom „Realizácia prác“, tieto listiny boli vyhotovené
bez originálnej hlavičky dodávateľa, bez uvedenia účtovného softvéru, bez pečiatky a podpisu
dodávateľa, preto je ich vierohodnosť nízka,- konateľ dodávateľa Správa objektov s.r.o. v predmetnom období - p. Mlynarčík - uviedol, že mal
najímať osoby, ktoré vykonávali práce, nevedel ale uviesť žiadne meno, vyjadril sa, že bol pri výkone
prác, ale nevedel uviesť konkrétne prevádzky (nespomenul si ani na U.S.Steel Košice s.r.o.), faktúry

mala vystavovať p. Kováčová, po skončení prác pracovníkov mal vyplatiť on sám s peniazmi, ktoré mu
odovzdal p. D. (to je podľa správcu dane rozporuplné, pretože s p. D. sa mal stretnúť okrem úvodného
stretnutie len raz),
- konateľ žalobcu p. Ostrica uviedol, že za vyfakturované služby platil osobne a boli mu dané pokladničné
doklady, tie ale neboli v účtovníctve žalobcu, ani v hlavnej knihe žalobcu nebola zaúčtovaná ani jedna

úhrada faktúr od dodávateľa v mesiaci september 2018,
- p. Kováčová - konateľka dodávateľa do 13.02.2018 sa vyjadrila tak, že reálne žiadnu činnosť za
dodávateľa nevykonávala, nedostávala žiadnu odmenu a nemá vedomosť o žiadnych obchodných
aktivitách a nepozná p. Mlynarčíka ani p. Ostricu,
- faktúry neobsahujú jednotkovú cenu za určitý objem prác resp. odpracovanú hodinu, obsahovali podpis
menom „Ruta“ (p. Rutta zastával funkciu konateľa do 13.02.2018 a bol nekontaktný),

- hoci jeden z odberateľov žalobcu - Eurovia SK, a.s. mal prevziať práce a čistenie ORL 03.09.2018,
tieto práce mali byť dodávateľom Správa objektov s.r.o. dodané až neskôr - 07.09.2018, čo je nelogické,
- žalobca v mesiaci september 2018 nemal čistiť ORL odberateľovi FOMAX, a.s. Bratislava, preto
je diskutabilné, aké čistenia boli v súvislosti s touto zákazkou dodávateľom Správa objektov s.r.o.
vykonané,

- svedok Q. O. síce tvrdil že prepravoval robotníkov na zákazky, p. Mlynarčíka však nepoznal, jeho
výpoveďou nebolo vykonanie prác preukázané,
- svedok Q. F. sa vyjadril, že zabezpečoval robotníkov, nevedel sa ale vyjadriť kto ich kontroloval a
vyplatil.

2. Správca dane uzavrel, že nebolo preukázané, že služby vyfakturované spornými faktúrami boli
skutočne spoločnosťou Správa objektov s.r.o. dodané. Uviedol, že spochybnil deklarované zdaniteľné
plnenia, pričom nemal za preukázané materiálnu podstatu veci, t. j. reálne dodanie deklarovaných
služieb. Uviedol, že manuálne práce v podobe odstránenia kalov neboli reálne dodané spoločnosťou
Správa objektov s.r.o., „nakoľko práce v zmysle zistení správcu dane boli vykonané fyzickými osobami

(Rómami), ktoré v zmysle citovaného zákona nie sú zdaniteľnou osobou a ani platiteľom.“

3. Proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný
rozhodnutím číslo: 100470124/2021 zo dňa 22. marca 2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že
prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

4. Žalovaný uviedol, že z predmetných faktúr nevyplývala špecifikácia prác, spôsob a rozsah ich dodania
ani odovzdávajúce a preberajúce osoby. Vyjadril sa, že nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, od
ktorého iného dodávateľa žalobca deklarované práce prijal. Práve daňový subjekt má preukázať reálne
uskutočnenie zdaniteľného plnenia.

5. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k.
11S/48/2021-79 zo dňa 26. apríla 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190
zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa
sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia.

6. Správny súd poukázal na to, že správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia nezaložili na tom, že
dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti, resp. bol nekontaktný ani na to, že
by žalobca bol článkom reťazového podvodu alebo súčasťou zneužitia práva. Napadnuté rozhodnutie
je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že

boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto
podmienok znášal žalobca.

7. Uzavrel, že v súvislosti s preverovanými dodaniami služieb nebolo preukázané reálne dodanie
prác. Dôkazy o dodaní služieb dodávateľom Správa objektov, s.r.o. neboli podľa správneho súdu

získané. Naopak, boli získané dôkazy, ktoré potvrdzujú, že služby dodali „neidentifikovaní Rómovia“,
ktorým bolo platené v hotovosti, teda nie na základe faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom
žalobcu Správa objektov, s.r.o., na základe ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane. Preto zadanej skutkovej situácie nemožno podľa správneho súdu hovoriť o neprimeranom dôkaznom bremene
predpokladajúcom nemožnosť preukázania skutkových okolností, ktoré nastali v minulosti.

8. Krajský súd ďalej uviedol nasledovné: „Nebola spochybnená samotná existencia výsledku prác,
ktoré mali byť predmetom zdaniteľných plnení - služieb (čistiacich prác) dodaných deklarovaným
dodávateľom.“ Podľa názoru krajského súdu napadnuté rozhodnutie bolo založené na tom, že žalobca
dôkazné bremeno nezvládol, pretože nepreukázal, že boli splnené podmienky na odpočítanie dane.
Zdôraznil, že z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že vzhľadom k spochybneniu reálnosti

dodania prác a tým deklarovaných zdaniteľných obchodov, dôkazné bremeno ich preukázania bolo
na žalobcovi. Predloženie len zákonom formálne vyhotovených daňových dokladov (ktoré navyše boli
podpísané osobou, ktorá v danom čase nebola konateľom spoločnosti a neobsahovali žiadne ďalšie
identifikačné údaje) bolo podľa krajského súdu nedostatočné.

9. Krajský súd dal do pozornosti, že žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný na dvojstranných

obchodných vzťahoch so svojím dodávateľom Správa objektov, s.r.o., ktorých dostatočné preukázanie
bol teda spôsobilý zaistiť a uchovať, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH,
vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočet DPH preukázať.
Neboli tak opodstatnené námietky žalobcu, že nenesie zodpovednosť za konanie iného hospodárskeho
subjektu, pričom on sa správal obozretne a konal v dobrej viere, resp. námietky ohľadom nekontaktnosti

dodávateľa alebo neexistencii jeho hospodárskej činnosti, časového odstupu daňovej kontroly a pod.

10. Tvrdenia žalobcu ohľadom dodania tovaru dodávateľom Správa objektov, s.r.o. neboli podľa
krajského súdu preukázané predložením relevantných listinných podkladov ani výpoveďami bývalých
konateľov tejto spoločnosti Igora Mlynarčíka a Ing. Beaty Kováčovej Konczovej, ktoré správca dane a

žalovaný vyhodnotili priliehavo k ich obsahu a skutkovému stavu zistenému na základe ďalších dôkazov.
Poznamenal, že potreba vypočutia Ing. Beaty Kováčovej Konczovej vyplynula z obsahu výpovedí iných
osôb, ktoré na ňu odkazovali ako na konateľku spoločnosti aj v čase vystavenia sporných faktúr, vrátane
konateľa žalobcu Jána Ostricu, takže žalobcova námietka o nerelevanstnosti tejto výpovede nebola
dôvodná. Krajský súd mal za to, že všeobecné tvrdenia žalobcu, výňatky výpovedí jednotlivých osôb a

komentáre žalobcu k nim, ktoré neboli podložené relevantnými dôkazmi alebo podkladmi, predstavujú
lenvyjadreniejehovšeobecnéhonesúhlasusozávermižalovaného,čonestačínato,abymoholsprávny
súd dospieť k záveru, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné.

11. Krajský súd poukázal na to, že správca dane a žalovaný hodnotili svedecké výpovede svedkov Q. O.

a Q. F. v tom zmysle, že sa v nich okrajovo uvádza meno pána Mlynarčíka, konateľa spoločnosti Správa
objektov, s.r.o., čo je jedinou spojitosťou medzi zabezpečovanými prácami a menovanou spoločnosťou.
Ani jeden zo svedkov nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by jednoznačne potvrdzovali, že výkon prác
zabezpečovali v mene spoločnosti Správa objektov, s.r.o. Práve naopak, v zmysle ich výpovedí, ani oni
sami, ani zabezpečení robotníci, ktorí práce reálne vykonali, nemali so spoločnosťou Správa objektov,

s.r.o. uzatvorený žiadny pracovnoprávny, obchodný, ani iný vzťah. Správca dane dospel na základe
svedeckých výpovedí k záveru, že svedkovia Q. O. a Q. F. mohli byť účastní na zabezpečovaní
manuálnych prác pre žalobcu, avšak svojimi výpoveďami, ani inými relevantnými dôkazmi nepreukázali,
že predmetné práce boli vykonané pre žalobcu dodávateľom Správa objektov, s.r.o. Manuálne práce v
podobe odstránenie kalov vyfakturované spoločnosťou Správa objektov, s.r.o. neboli touto spoločnosťou

reálne dodané, preto v súvislosti s týmito službami tejto spoločnosti nevznikla daňová povinnosť v
zmysle zákona a zároveň nevznikla daňová povinnosť ani inej osobe, nakoľko práce v zmysle zistení
správcu dane boli vykonané fyzickými osobami („Rómami“), ktorí v zmysle citovaného zákona nie sú
zdaniteľnou osobou a ani platiteľom. Nakoľko v súvislosti s dodaním predmetných manuálnych prác bola
spochybnená vierohodnosť faktúr a zároveň pri týchto službách nevznikla daňová povinnosť, žalobca

nesplnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

12. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane mal konfrontovať skutočnosti zistené z výsluchov svedkov
O. a F. opätovným vypočutím svedka Mlynarčíka, krajský súd argumentoval tým, že žalobca v rámci
vyrubovacieho konania takúto konfrontáciu nenavrhol a ani v správnej žalobe netvrdil, aký mala mať

konkrétny význam na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, čo zaňho správny súd doplniť nemohol (§
134 ods. 1 SSP).13. K námietke, že nie je jasné, aké konkrétne skutočnosti a úvahy viedli správcu dane k tvrdeniu že
žalobca nedisponuje faktúrou vystavenou v zmysle § 71 zákona o DPH, krajský súd poukázal na str. 8
- 9 prvostupňového rozhodnutia, ktoré podrobne hodnotilo obsah faktúr predložených žalobcom.

II.
Kasačná sťažnosť

14. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v pozícii sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej

lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd
napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby napadnutý
rozsudokzmeniltak,ženapadnutérozhodnutieaprvostupňovérozhodnutiezrušíavecvrátižalovanému
na ďalšie konanie.

15. Sťažovateľ namietal, že krajský súd v bode 32 napadnutého rozsudku uviedol, že nebolo preukázané

reálne dodanie prác, čo podľa sťažovateľa je v zjavnom rozpore so zisteným skutkovým stavom
správcom dane a žalovaným, ktorí podľa sťažovateľa nespochybnili reálnu existenciu dodaných prác
žalobcovi, ale spochybnili tú skutočnosť, že tieto práce žalobcovi nedodala osoba dodávateľa uvedená
na faktúre, teda Správa objektov s.r.o. V tejto súvislosti žalobca argumentoval tým, že sa v napadnutom
rozsudku (v rozpore s vyššie uvedeným záverom súdu o nepreukázaní dodaných prác), konkrétne v

bode 32. a 33. rozsudku uvádza, že boli získané dôkazy, že služby dodali „neidentifikovaní Rómovia“
a že nebola spochybnená existencia výsledku prác. Uvedené tvrdenia podľa sťažovateľa umocňujú
zmätočnosť napadnutého rozsudku.

16. Sťažovateľ je toho názoru, že pokiaľ nebola správcom dane spochybnená reálna existencia prác,

tak došlo k uskutočneniu a prijatiu zdaniteľných plnení, čo súvisí so samotnou doktrínou zneužitia práva
a prenosom dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane. V tejto súvislosti a v kontexte
vyššie rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/9/2019, sťažovateľ trvá na tom,
že správca dane a žalovaný implicitne konštatovali vo svojich rozhodnutiach zneužívajúce konanie.

17. Sťažovateľ mal za to, že správca dane aj žalovaný sa vo svojich rozhodnutiach vyhýbajú
explicitnému tvrdeniu o zneužívajúcom konaní, avšak z obsahu odôvodnení napadnutého rozhodnutia
a prvostupňového rozhodnutia implicitne zneužívajúce konanie opisujú, keďže nespochybňujú samotné
dodanie služby (uskutočnenie zdaniteľných plnení), ale spochybnili, či službu dodala osoba uvedená
na faktúre. Uviedol, že doktrína zneužitia práva sa vzťahuje najmä na situácie, kedy nie je v rámci

daňového konania možné určiť a preukázať skutočného dodávateľa, ktorý dodal predmet zdaniteľného
obchodu, ako to je aj v posudzovanom prípade. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/30/2017.

18. Sťažovateľ ďalej zdôraznil, že prostredníctvom svojho konateľa p. Ostricu konkrétne, presvedčivo,

vyčerpávajúco a obsiahlo opísal všetky relevantné skutočnosti. Má však za to, že výpoveď svedkyne
Ing. Beaty Kováčovej Konczovej, je z pohľadu hodnotenia dôkazov irelevantná, nakoľko v rozhodnom
období (september 2018) už nebola konateľkou dodávateľa, preto je logické, že v jej výpovedi zaznelo
viacero nejasností a nepresností a taktiež sa nevedela k viacerým skutočnostiam a osobám vyjadriť.
Sťažovateľ uviedol, že s uvedenou žalobnou námietkou sa správny súd nijako nevysporiadal.

19. Ďalej sťažovateľ vyjadril presvedčenie, že tak konateľ dodávateľa Igor Mlynarčík, ako aj svedkovia
Q. O. a Q. F. vierohodným spôsobom potvrdili, že predmetné práce (služby) boli reálne dodané, a to
dodávateľom Správa objektov s.r.o. To je zrejmé najmä z výpovede svedka Q. F., ktorý potvrdil niekoľko
podstatných skutočností (najímal pracovníkov), ktoré v kontexte iných svedeckých výpovedí a listinných

dôkazov, preukazujú dodanie služieb daňovým subjektom Správa objektov s.r.o.

20. Je toho názoru, že správca dane opakovane v napadnutom rozhodnutí konštatuje viacero rozporov
a nejasností medzi niektorými tvrdeniami svedkov, avšak nijakým spôsobom sa správca dane svojou
prípadnou úvahou bližšie s týmito rozpormi nevysporiadal, pričom vo vyrubovacom konaní vo svetle

nových skutočností, mal správca dane konfrontovať zistené skutočnosti z vyrubovacieho konania, najmä
z výsluchov svedkov O. a F., s opätovným vypočutím svedka Mlynarčíka, až po jeho vypočutí by bolo
možné prijať záver o vierohodnosti jednotlivých svedkov a ich tvrdení. Vyjadril sa, že on nemôže niesť
zodpovednosť za presnosť a jednoznačnosť tvrdení svedkov, je len na nich ako svojimi zmyslami dokážuslovne opísať skutočnosti tak, ako si ich pamätajú a je zrejmé, že nie každý svedok s ohľadom na svoje
vyjadrovacie a intelektuálne schopnosti, sa vie vyjadrovať presne, zrozumiteľne, plynulo, z čoho môže
vzniknúť dojem nepresvedčivosti, čo však nemôže byť hodnotené v neprospech a na ťarchu daňového

subjektu.

21. Založiť pochybnosti vo vzťahu k osobe dodávateľa, najmä na výsluchu svedka je podľa sťažovateľa
neudržateľné a právne neakceptovateľné v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR
sp. zn. 1Sžfk/46/2020 zo dňa 22.06.2021, v zmysle ktorého svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu

dodávateľa nemusí postačovať pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie
dane.

22. Sťažovateľ má za to, že správny súd nesprávne aplikoval judikatúru k podmienkam presunutia
dôkazného bremena, pričom namietal úvahu správneho súdu, že dôkazné bremeno sa presúva na
správcu dane len za predpokladu, že daňový subjekt preukáže existenciu zdaniteľného plnenia a

zároveň aj to, že toto plnenie uskutočnila osoba uvedená na faktúre, inak vyjadrené až po úplnom
vyčerpaní dôkazného bremeno na strane daňového subjektu. Ďalej argumentoval rozhodnutím Súdneho
dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo.

23.Kasačnýdôvodpodľa§440ods.1písm.f)videlsťažovateľvtom,ženapojednávanívovecipoukázal

narozhodnutieSúdnehodvoraEÚvoveciC-610/19Vikingo,načohokrajskýsúdpoučil,ženiejemožné
rozširovať žalobnú argumentáciu. Uvedené sťažovateľ považoval za nesprávne a neakceptovateľné.

24. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril tak, že zopakoval svoju predošlú argumentáciu. Je
toho názoru, že v predmetnej veci sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na

odpočítanie dane (reálne uskutočnenie dodávky zdaniteľného plnenia - prác). Argumentoval aj tým,
že sťažovateľ bol priamo účastný na obojstranných obchodných vzťahoch so svojim deklarovaným
dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť a uchovať. K námietke ohľadom
výpovede p. Kováčovej žalovaný uviedol, že sám sťažovateľ uviedol, že s touto osobou mal jednať.
Vzhľadom na uvedené navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

III.
Konanie na kasačnom súde

25. Prejednávaná vec bola dňa 22.08.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej

republiky a náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom
spravodlivosti Slovenskej republiky bola pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“ resp. „najvyšší správny súd“

preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm.
c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej
lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná
sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a
po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

IV.
Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

27. Podľa § 2 ods. 1 a ods. 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo

právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v
ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené
záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu
verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa
môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

28.Podľa§6ods.1SSP,správnesúdyvsprávnomsúdnictvepreskúmavajúnazákladežalôbzákonnosť
rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnejsprávy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.

29. Sťažovateľ v súvislosti s dôvodom kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. f) SSP
argumentoval tým, že krajský súd ho na pojednávaní poučil, že nie je možné rozširovať žalobnú
argumentáciu.

30. Kasačný súd je toho názoru, že je síce možné sa stotožniť s argumentáciou sťažovateľa, že

poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vo svojej podstate nerozširoval
svoje žalobné námietky, avšak toto samo o sebe nezakladá dôvodnosť kasačnej sťažnosti v zmysle
§ 440 ods. 1 písm. f) SSP. Pri posudzovaní nesprávneho procesného postupu, ktorý spočíva v tom,
že účastníkovi konania bolo znemožnené uskutočňovať jemu patriace procesné práva, je nevyhnutné
posudzovať intenzitu zásahu do práva na spravodlivý proces a jednotlivé konkrétne porušenia
procesných práv je potrebné hodnotiť v kontexte celého správneho súdneho konania, v kontexte dopadu

na ďalšie procesné postupy krajského súdu a možnosti účastníka konania namietať alebo zvrátiť jeho
nesprávny postup. V predmetnej veci kasačný súd vyhodnotil intenzitu zásahu do práva sťažovateľa
ako nízku. Z kontextu predmetnej veci je totiž zrejmé, že krajský súd sa v napadnutom rozsudku
jednotlivými žalobcovými argumentami zaoberal, pričom tým nepriamo hodnotil predmetnú aj cez kritériá
dané rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo. Kasačný súd rovnako poukazuje na

princíp právnej istoty a hospodárnosti konania, keď by bolo v rozpore s uvedenými princípmi, pokiaľ by
len z dôvodu potreby inej reakcie správneho súdu na pojednávaní došlo k zrušeniu rozsudku krajského
súdu, ktorý by bol následne vyhlásený v zásade v rovnakom znení. Kasačný súd vzhľadom na uvedené
nepovažuje námietku sťažovateľa, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým,
že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace

procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, za dôvodnú.

31. Kasačná sťažnosť bola ďalej odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP. Sťažovateľ v
kasačnej sťažnosti namietal tieto podstatné skutočnosti: (i) správca dane a žalovaný nespochybnili
reálnu existenciu dodaných prác žalobcovi a správny súd nesprávne aplikoval judikatúru k podmienkam

presunutia dôkazného bremena, (ii) z obsahu odôvodnení napadnutého rozhodnutia a prvostupňového
rozhodnutia implicitne vyplýva zneužívajúce konanie, (iii) výpoveď svedkyne Ing. Beaty Kováčovej
Konczovej, je z pohľadu hodnotenia dôkazov irelevantná, (iv) konateľ sťažovateľa, konateľ dodávateľa
Igor Mlynarčík a najmä svedkovia Q. O. a Q. F. vierohodným spôsobom potvrdili, že predmetné práce
(služby) boli reálne dodané.

32. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia
(sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom
systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej

transpozície do Právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie
dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň
(t.j.statusosobydeklarovanéhododávateľa),(2)žepredmetnéplneniefaktickyexistujeanejdeofiktívne
plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v
rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane

nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje
(sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

33. V rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené
podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do Zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ)

si môže v zmysle Zákona o DPH odpočítať daň:
1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH),
2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď
kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 Zákona o DPH),
3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z

tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH),
4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1
písm. a) Zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.34.Kasačnýsúdsastotožnilsnázoromkrajskéhosúdu,žesprávcadaneažalovanýspochybnilireálnosť
dodania prác a tým deklarovaných zdaniteľných obchodov. Dôkazné bremeno ich preukázania bolo
následne na žalobcovi. V súdenom prípade krajský súd síce v úvode bodu 33 napadnutého rozsudku

uviedol parciálny záver, že nebola spochybnená samotná existencia výsledku prác, neuviedol však že
nebola spochybnené samotné dodanie prác. Správca dane síce uzavrel, že nebolo preukázané, že
služby vyfakturované spornými faktúrami boli skutočne spoločnosťou Správa objektov s.r.o. dodané,
okrem toho však uviedol, že nemal za preukázané materiálnu podstatu veci, t. j. reálne dodanie
deklarovaných služieb a že „práce v zmysle zistení správcu dane boli vykonané fyzickými osobami

(Rómami), ktoré v zmysle citovaného zákona nie sú zdaniteľnou osobou a ani platiteľom.“ Toto
je v zmysle aktuálnej rozhodovacej činnosti a v kontexte preskúmavaných rozhodnutí - kedy bolo
relevantne spochybnené dodanie predmetnej služby niektorým z odberateľov sťažovateľa (Eurovia
SK, a.s. a FOMAX, a.s.) a keď osoby, na ktoré sťažovateľ vo svojich prostných výpovediach odkázal
(p. Mlynarčík a p. Kováčová) existenciu predmetných plnení nepreukázali, naopak, z ich výpovedí
vznikli ďalšie oprávnené pochybnosti - potrebné vykladať tak, že boli spochybnené hmotnoprávne

podmienky na odpočítanie dane. Konkrétne bola sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t.
j. že predmetné plnenie (dodanie služby - čistenie ORL) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie
(materiálna existencia plnenia). Rovnako bola spochybnená aj prvá podmienka, že plnenie dodala
zdaniteľná osoba, keď sa samotný konateľ sťažovateľa vyjadril tak, že práce vykonávali „rómski občania“
a keď boli práce na dohodnutom úseku vykonané, boli ním osobne vyplatení v hotovosti. Spochybnenie

hmotnoprávnych podmienok bolo zároveň podporené spochybnením údajov na faktúre (k tomu pozri str.
8 - 9 prvostupňového rozhodnutia, ktoré boli podpísané osobou, ktorá v danom čase nebola konateľom
spoločnosti a neobsahovali žiadne ďalšie identifikačné údaje o objeme vykonaných prác.

35. Kasačný súd pripomína, že dodanie plnenia (služby -čistenia ORL) a jeho existencia bolo

spochybnené priamo vo vzťahu medzi sťažovateľom deklarovaným dodávateľom (nejednalo sa
o spochybnenie subdodávateľov) a tiež boli získané dôkazy, ktoré potvrdzujú, že služby dodali
„neidentifikovaní Rómovia“, ktorým bolo platené v hotovosti, teda nie na základe faktúr vystavených
deklarovaným dodávateľom žalobcu Správa objektov, s.r.o., na základe ktorých si žalobca uplatnil nárok
na odpočet dane. Z prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že sa samotný konateľ sťažovateľa vyjadril

tak, že práce vykonávali „rómski občania“ a keď boli práce na dohodnutom úseku vykonané, boli ním
osobne vyplatení v hotovosti.

36. Vzhľadom na spochybnenie existencie plnenia (služby) vo vzťahu medzi sťažovateľom a
deklarovaným dodávateľom zo strany správcu dane, t. j. v dôsledku relevantných pochybností

správcu dane, bolo následne povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať, k čomu však už následne zo strany
sťažovateľa nedošlo. Ani vykonanie ďalších výsluchov svedkov nepostačilo na preukázanie splnenia
hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa.

37. K rozloženiu dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje
sťažovateľa alebo správcu dane sa vyjadril Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa
17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo
zdaniteľnýchobchodovnavstupesaakojedenzkľúčovýchproblémovodpočiatkujavíotázkarozloženia
dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva

uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné
bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových
zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na
odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“

38. K problematike presúvania dôkazného bremena sa vyjadril aj Ústavný súd SR, napr. v uznesení
sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujútak,žedaňovýsubjektpodáriadnevyplnenédaňovépriznanie(povinnosťtvrdiť),pričomspolus
nímpredložísprávcovidanepísomnédoklady,ktoréjepodľaprávnychpredpisovpovinnýviesť(dôkazná

povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.
Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní
vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno
konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovomsubjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k
presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické

vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

39. Sťažovateľ tak má, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a
povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva
na odpočítanie dane (prostredníctvom daňového priznania) a následne povinnosť sťažovateľa dokázať

svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať
a prípadne relevantne spochybniť. V prípade ich spochybnenia (k čomu v posudzovanom prípade došlo)
bolo následne na sťažovateľovi, aby pochybnosti správcu dane vyvrátil (k čomu nedošlo). Je práve
na sťažovateľovi, aby si zaobstaral vhodné dôkazy preukazujúce, že predmetné plnenie bolo reálne a
nešlo o fiktívne plnenie. Pokiaľ sťažovateľ neprodukoval žiaden relevantný dôkaz, ktorý by následne v
daňovom konaní nebol správcom dane spochybnený, neuniesol svoje dôkazné bremeno.

40. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd - v zhode s krajským súdom - za to, že v prípade, ak
hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú zo strany sťažovateľa preukázané (k čomu
v súdenom prípade došlo), nie je dôvodom na zamietnutie odpočítanie dane daňový podvod ani
zneužitie práva (ktoré by prichádzali do úvahy v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok na

odpočítanie dane) a súvisiaci kasačný bod sťažovateľa teda nie je dôvodný a nebolo ani potrebné
skúmať predpoklady na posúdenie veci ako zneužitia práva.

41. Čo sa týka spochybnenia druhej podmienky - materiálnej existencie plnenia - pri súčasnom
nespochybnení samotnej (fyzickej) existencie výsledku plnenia, kasačný súd k obdobným záverom v

rámci svojej aktuálnej rozhodovacej činnosti - dospel napr. v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/31/2021 zo dňa
26. októbra 2022, v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/58/2021 zo dňa 14. decembra 2022 a v rozsudku sp. zn.
2Sžfk/46/2020 zo dňa 26. októbra 2022.

42.Pokiaľsťažovateľnamietal,žesprávcadanenemalbraťdoúvahyvýpoveďp.Kováčovej,pretožetáto

už v relevantnom zdaňovacom období nebola konateľkou jeho dodávateľa, tak sám konateľ sťažovateľa
p. Ostrica vo svojej výpovedi dňa 18.07.2019 uviedol, že táto osoba vystupovala za spoločnosť Správa
objektov s.r.o. Rovnako na p. Kováčovú odkázal vo svojej výpovedi konateľ dodávateľa v relevantnom
zdaňovacomobdobí-p.Mlynarčík.Zároveňniejepravdivétvrdeniesťažovateľa,žesastýmtožalobným
bodom krajský súd nevysporiadal, keď sa krajský súd s uvedenou námietkou zaoberal v bode 40

napadnutého rozsudku.

43. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že aj svedkovia Q. O. a Q. F. vierohodným spôsobom potvrdili, že
predmetné práce (služby) boli reálne dodané, tak v tomto kontexte kasačný súd odkazuje na závery
uvedene v bodoch 41 a 43 napadnutého rozsudku, v ktorom krajský dostatočne odôvodnil jednotlivé

rozpory vyplývajúce z týchto výpovedí, pričom ako podstatné sa javí to, že v zmysle uvedených výpovedí
vyplýva, že ani tieto osoby ani zabezpečení robotníci nemali s deklarovaným dodávateľom uzatvorený
žiaden pracovnoprávny, obchodný či iný vzťah. Existenciu zdaniteľného plnenia nepreukázala ani
všeobecná výpoveď p. Mlynarčíka, ktorý nevedel uviesť žiadne meno ani konkrétne prevádzky
(nespomenul si ani na U.S.Steel Košice s.r.o. - ako poukázal pri hodnotení tejto výpovede správca dane).

Rovnako sa krajský súd vysporiadal s námietkou nevypočutia svedka Mlynarčíka, keď poukázal na to,
že sťažovateľ jeho opakovaný výsluch v administratívnom konaní nenavrhol.

44. Vykonanie zdaniteľného plnenia nepreukázala ani výpoveď konateľa sťažovateľa. Práve naopak,
z jeho vyjadrenia vyplynuli viaceré dôvody spochybňujúce splnenie hmotnoprávnych podmienok, keď

tento uviedol, že za vyfakturované služby platil osobne a boli mu dané pokladničné doklady, (pričom
správca dane poukázal na to, že tieto neboli v účtovníctve žalobcu, ani v hlavnej knihe žalobcu nebola
zaúčtovaná ani jedna úhrada faktúr od dodávateľa v mesiaci september 2018) a že práce vykonávali
„rómski občania“, ktorí boli ním osobne vyplatení v hotovosti.

45. Kasačný súd nad rámec uvedeného poznamenáva, že aj keď existencia výsledku prác v určitej forme
a v určitom rozsahu (s výnimkou prác pre odberateľov sťažovateľa (Eurovia SK, a.s. a FOMAX, a.s.)
nebola zo strany správcu dane výslovne spochybnená (niekto zrejme ORL pre niektorých odberateľov
sťažovateľa vyčistil), z vykonaných dôkazov ale nemožno vyvodiť záver, že vykonanie zdaniteľnéhoplnenia (manuálne práce- čistenie ORL) špecifikovaného vo faktúrach v tomto konkrétnom právnom
vzťahubolopreukázanéaužvôbecnieto,žebytietovykonaldeklarovanýdodávateľ.Naopak,zdôkazov
vyplýva, že tieto práce vykonali fyzické osoby, ktoré nemali status zdaniteľnej osoby.

46. Vzhľadom na to, že v predmetnej veci boli na základe vykonaného dokazovania relevantne
spochybnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane (t. j. v predmetnej veci nebolo
spochybnené dodanie služby len na základe skutočnosti, že deklarovaný dodávateľ nemohol z dôvodu
nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov službu dodať),

kasačný súd predmetnú vec neposudzoval v kontexte uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C- 610/19
Vikingo.

47. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane
zistil skutkový stav správne. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj
administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány

vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský
súd uviedol vo svojom rozhodnutí dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly
a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami
sťažovateľa.

48. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne
východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Zároveň kasačný súd ustálil, že v rámci
rozhodovania o podanej správnej žalobe sa krajský súd neodchýlil od rozhodovacej praxe kasačného
súdu a jeho rozsudok je dostatočne odôvodnený.

49. Kasačný súd dopĺňa, že na podanie sťažovateľa zo dňa 11.07.2022, ktoré bolo krajskému súdu
doručené dňa 12.07.2022 poukazujúce na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater
ProChemie s.r.o. materiálne neprihliadal, a to najmä z dôvodu, že toto podanie nebolo pre vec podstatné
(v predmetnej veci správca dane nekonštatoval, že hmotnoprávne podmienky sú splnené), ako aj z
dôvodu, že v ňom sťažovateľ poukazoval na rozhodovaciu prax Súdneho dvora EÚ, ktorá je kasačnému

súdu známa (iura novit curia).

50. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je
dôvodná.

51. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods.
1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania
prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených
podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré okolnosti podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto
súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 :
0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.