Rozsudok ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 19. december 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 2Sfk/22/2021

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7019200930
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 12. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:7019200930.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny

Berthotyovej,PhD.ačlenovsenátuJUDr.MariánaTrenčanaaprof.JUDr.JurajaVačoka,PhD.,vprávnej
veci žalobcu (sťažovateľa): DRYÁDA CORPORATION, s.r.o., so sídlom: M. R. Štefánika 3504/14,
075 01 Trebišov, IČO: 44 186 266, právne zastúpený: Brázdil & Brázdilová advokátska kancelária
s.r.o., so sídlom vo Trhová 992/1, Zvolen 960 01, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 100133136/2019 zo dňa 11. januára 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti
právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/125/2019 - 128 zo dňa 29. júla 2021, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/125/2019 -
128 zo dňa 29. júla 2021 z r u š u j e a vec v r a c i a na ďalšie konanie a rozhodnutie.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u
žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia september až december
2008, január až apríl, jún, júl, september a december 2009, január až marec, máj až júl, september
až december 2010. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane

vyhotovil Protokol č. 136808/2016 zo dňa 09.02.2016 (ďalej len „protokol“).
2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal
rozhodnutie č. 101811784/2018 zo dňa 14.09.2018 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie
február 2009 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej
aj „daňový poriadok“), ktorým žalobcovi určil rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu vo výške 17
389,55 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca porušil ustanovenia
§ 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov

(ďalej iba „zákon o DPH“) tým, že nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH
spočívajúcich v preukázaní, že dodanie tovaru deklarovaného na sporných faktúrach sa uskutočnilo
a zároveň, že tento tovar bol dodaný dodávateľmi deklarovanými na sporných faktúrach. Zároveň
vo svojom rozhodnutí uviedol, že deklarované obchodné transakcie boli umelo vytvorené za účelom
zneužitia práva Spoločenstva a získania daňovej výhody.
3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný toto rozhodnutie preskúmavaným
rozhodnutím potvrdil, s nasledovným odôvodnením:

- stotožnil sa so skutkovými zisteniami a právnym posúdením správcu dane, že žalobca nepreukázal
splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH spočívajúcich v preukázaní, že dodanie tovaru
deklarovaného na sporných faktúrach sa uskutočnilo a zároveň, že tento tovar bol dodaný dodávateľmi
deklarovanými na sporných faktúrach,- poukázal na vytvorenie siete spoločností, ktorej účelom bolo zneprehľadnenie fakturačných tokov
tovaru. Medzi týmito spoločnosťami boli zistené vzájomné ekonomické väzby. Zainteresované obchodné
spoločnosti si vzájomne vyhotovovali fiktívne faktúry, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej

činnosti,
-zobsahurozhodnutiaazobsahuspisuzistil,žezákonomstanovenáročnálehotanavykonaniedaňovej
kontroly bola dodržaná, pretože daňová kontrola začala 07.03.2012 a protokol z daňovej kontroly bol
žalobcovidoručenýdňa16.02.2016.Daňovákontrolabolaukončenádňomdoručeniaprotokolu,apočas
prerušenia daňovej kontroly odo dňa 31.03.2013 do 15.01.2016 lehoty neplynuli. Postup správcu dane,

ktorý zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a daňovú kontrolu prerušil odo dňa 20.12.2012,
bol v súlade s ustanovením § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku.

II.
Konanie na krajskom súde

4. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal
jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd vo veci rozhodol rozsudkom
č. k. 8S/125/2019 - 128 zo dňa 29. júla 2021, ktorým správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa §
190 SSP. V odôvodnení rozsudku poukázal na vec, ktorá už bola predmetom jeho činnosti a jednalo sa
o toho istého žalobcu s totožným predmetom konania, ktorým bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia

žalovaného o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty, iba za iné zdaňovacie obdobie - jún
2010, vydal rozsudok sp. zn. 8S/38/2019 zo dňa 02.07.2020, ktorými podľa § 190 SSP žalobu ako
nedôvodnú zamietol. Ďalej uviedol, že dôvody, obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia
žalovaného č. 100133136/2019 zo dňa 11.01.2019 korešpondujú s dôvodmi jeho rozhodnutia, ktoré bolo
predmetom správneho súdneho prieskumu vo veci vedenej na Krajskom súde v Košiciach pod sp. zn.

8S/38/2019, a to vzhľadom na zhodnosť odvolacích námietok žalobcu uvedených v daňovom konaní.
Jednotlivé rozhodnutia správcu dane a v nadväznosti na ne aj rozhodnutia žalovaného sa týkajú vždy
konkrétneho mesiaca počnúc septembrom 2008 a končiac decembrom 2010, ktoré boli zahrnuté do
správcom dane kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Zákonnosť týchto rozhodnutí napadol žalobca
jednou správnou žalobou zo dňa 26.03.2019, doručenou Krajskému súdu v Košiciach dňa 28.03.2019,

pričom preskúmanie zákonnosti jednotlivých rozhodnutí žalovaného týkajúcich sa vždy jedného mesiaca
kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, bolo uznesením Krajského súdu v Košiciach zo dňa 07.11.2019
vylúčené na samostatné konania, ktoré boli vedené na Krajskom súde v Košiciach pod samostatnými
spisovými značkami. Z uvedeného je preto zrejmé, že žalobné dôvody obsiahnuté v správnej žalobe
zo dňa 26.03.2019 sú totožné pre všetky správne súdne konania, ktoré z nej vzišli. Na všetky žalobné

námietky žalobcu dal v plnej miere odpoveď Krajský súd v Košiciach vo vyššie spomínanom rozsudku
sp. zn. 8S/38/2019 zo dňa 02.07.2020 a pre uvedené správny súd skonštatoval, že neexistuje žiadny
relevantný dôvod, pre ktorý by sa mal odkloniť od právneho názoru správneho súdu, obsiahnutého
v citovanom rozsudku. Odôvodnenie rozsudku, na ktorý správny súd poukázal bolo založené na
nasledujúcich dôvodoch:

- pri výkone daňovej kontroly u žalobcu nedošlo k porušeniu procesných lehôt upravujúcich dobu
možnosti vyrubiť daň ani dobu trvania daňovej kontroly, pričom poukázal na uznesenia Ústavného súdu
Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25.10.2016 (č. 52/2016 Zbierky nálezov a uznesení
Ústavného súdu Slovenskej republiky). Výhrady a námietky žalobcu nie sú takej intenzity, aby mali
potenciál zmeniť skutkové závery správcu dane, ktoré boli východiskom pre právne posúdenie a záver

premietnutý nielen do protokolu o výkone daňovej kontroly, ale aj samotného rozhodnutia správcu dane
a žalovaného,
- samotný žalobca v priebehu daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania preukazoval nadobudnutie
potravinárskeho tovaru od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o. a Solid Press Slovakia, s.r.o.
iba listinnými dôkazmi, ale reálny nákup od tejto spoločnosti a následný predaj tovaru už nepreukázal,

preto závery žalovaného viedli k vyhodnoteniu, že výhrady a námietky žalobcu nie sú takej intenzity,
aby mali potenciál zmeniť skutkové závery správcu dane, ktoré boli východiskom pre právne posúdenie
opodstatnenosti práva na odpočet DPH a oslobodenie od povinnosti platiť DPH,
- obchodovanie s fakturovanými komoditami prebiehalo medzi zapojenými obchodnými spoločnosťami
bez ekonomického opodstatnenia, výlučne za účelom uplatňovania odpočtov dane z pridanej hodnoty. Z

obsahu rozsiahleho administratívneho spisu vyplýva, že správca dane dôsledne preveroval skutočnosti
vyplývajúce z predložených faktúr, ktoré žalobcovi vystavili jeho dodávatelia tovarov a služieb, ako aj
informácie o obchodných vzťahoch medzi žalobcom a jeho obchodnými partnermi (dožiadania, výsluchy
svedkov, poznatky získané v rámci medzinárodnej výmeny informácii). Naopak žalobca pokiaľ ide o jehoreakciu na zistenia správcu dane, uspokojil sa výlučne s predložením faktúr a dodacích listov na začiatku
daňovej kontroly, čím ale nesplnil hmotnoprávne podmienky vyplývajúce z § 49 ods. 2 zákona o DPH
na priznanie uplatneného odpočtu dane z pridanej hodnoty,

- žiadna zo vznesených žalobných námietok (žalobných bodov) nemá právny potenciál odôvodňujúci
zrušenie preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, ktoré vychádzajúc zo záverov správcu dane
obsiahnutých v odôvodnení rozhodnutia správcu dane, opierajúcich sa o dôkazný stav veci, obsahovo
vyčerpávajúcim spôsobom, reagujúcim aj na odvolacie námietky žalobcu v administratívnom konaní,
obsiahlo všetky právne významné skutočnosti a hodnotiace právne závery, týkajúce sa zisteného

rozdielu dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie február 2009.

III.
Konanie na kasačnom súde
5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny

súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a
z dôvodu nepreskúmateľnosti a nedostatku odôvodnenia rozsudku správneho súdu (čo kasačný súd
subsumoval pod dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP).
6. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne:
- samotné odôvodnenie napadnutého rozsudku sa odvoláva na bližšie dôvody zo skoršieho rozsudku sp.

zn. 8S/38/2019 z 02.07.2020, preto aj sťažovateľ reaguje v texte kasačnej sťažnosti na daný rozsudok
č. 8S/38/2019 a jeho bližšie odôvodnenie,
-súdprávnenesprávneazrejmeipredčasnekonštatoval,ževecbolasprávcomdanerozhodnutáriadne,
včas a teda zákonne, keď postupoval - podobne ako žalovaný, výlučne formálne a bez posúdenia celého
kontextu daňovej kontroly a dôvodov prerušenia, trvania prerušenia, neúčelnosti výsledkov MVI pre

meritum veci. Poukázal aj na zadanie prejudiciálnej otázky Najvyšším súdom SR uznesením sp. zn.
5Sžfk/34/2018 z 5.3.2020 pre Súdny dvor EÚ,
- súd nesprávne právne posúdil proces hodnotenia dôkazov zo strany žalovaného, pričom sa uspokojil
s tým, že konštatovania daňových orgánov mal vyvrátiť sťažovateľ dôkazne, čím opomenul všeobecnú
právnu zásadu nemožnosti preukazovania negatívnej skutočnosti, t. j. nemožno preukazovať že žalobca

nerealizoval umelý charakter činnosti; že žalobca nemal rizikové osoby konateľov; že žalobca nebol
prepojený na osobu H.. M.; že žalobca nebol ekonomicky prepojený financovaním na iné spomínané
spoločnosti a podobne. Súd opomenul, že tu malo prejsť dôkazné bremeno na žalovaného, pričom
uvedené sa v obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného neodzrkadlilo,
- súd opomenul, že sa malo prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Súd tvrdil,

že správca dane bol oprávnený uvážiť, aké dôkazy vykoná a akú dôkaznú silu z nich vyvodí. Mal
však jednoznačne tiež uviesť, aké dôkazy sťažovateľ navrhoval, a prečo im nevyhovel, a zároveň
prečo niektoré dôkazy (listiny, svedkov) považoval za hodnovernejšie než iné. Bez týchto náležitostí
je rozhodnutie súdu aj nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Súd tiež neposúdil dôveryhodnosť
svedka p. M., pričom tento sa vyjadroval iba všeobecne k obchodom bez popisu konkrétne sledovaného

časovéhoobdobia,ktorébolopredmetomdaňovejkontrolyanemožnoztohovyvodiť,žebysavzťahoval
na úplne každý obchod,
- v rozsudku sa správny súd nesprávne právne vysporiadal s námietkou zo správnej žaloby o posúdenie
otázky o údajnej vedomosti sťažovateľa o zapojení sa do p. H.. M. prezentovaného karuselového
obchodu,

- výsluchmi svedkov (napr. zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov) bolo potvrdené, že
obchodovaný tovar existoval, bol prepravovaný do miest určenia, teda že obchody mali existujúci
predmet plnenia.
7.PrevyššieuvedenédôvodysťažovateľnavrholzrušiťnapadnutýrozsudokKrajskéhosúduvKošiciach
a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší preskúmavané

rozhodnutie žalovaného a veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP.
8. Žalovaný ku kasačnej sťažnosti uviedol, že dôvody uplatnené sťažovateľom sú neopodstatnené a
navrhol, aby kasačný súd sťažnosť ako nedôvodnú zamietol podľa § 461 SSP. K námietkam sťažovateľa
zopakoval závery uvedené v preskúmavanom rozhodnutí.

IV.
Konanie pred kasačným súdom9. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“)
preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho
pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo

757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o
súdoch“).
10. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 20. decembra
2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

11. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná
kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou
osobou.
12. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej
sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako dôvodnú. Bližšie tieto
závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V.
Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, Daňová povinnosť vzniká dňom
dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako
vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti
do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra
nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania

deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň
odovzdania tovaru nájomcovi.
Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru
alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať

od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako
platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená
iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie
dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru

od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI.
Právne posúdenie veci kasačným súdom

13. Kasačný súd úvodom právneho posúdenia poukazuje na skutočnosť, že obdobné veci toho istého
sťažovateľa už boli predmetom jeho rozhodovacej činnosti. Skutkový stav bol správcom dane zistený
pri výkone tej istej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia september až december 2008, január až
apríl, jún, júl, september a december 2009, január až marec, máj až júl, september až december
2010, ktorej výsledkom bol Protokol č. 136808/2016 zo dňa 09.02.2016. Vo všetkých uvedených

zdaňovacích obdobiach sa jednalo o obdobný okruh dodávateľských a odberateľských spoločností.
Všetky druhostupňové rozhodnutia žalovaného o odvolaniach sťažovateľa proti rozhodnutiam správcu
dane viažucim sa k jednotlivým zdaňovacím obdobiam boli predmetom jednej správnej žaloby s
obsahovo jednotnou právnou argumentáciou. Správny súd jednotlivé veci vylúčil na samostatné konania
a následne vydal obdobné, respektíve vzájomne odkazujúce rozsudky. Tieto rozsudky boli napadnuté

kasačnými sťažnosťami, ktorých obsah bol takmer identický. Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach
kasačný súd na základe kasačnej sťažnosti zrušil rozsudky správneho súdu, vrátane odkazujúcich
rozsudkov - rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/35/2017 zo dňa 5. júna
2017 (zdaňovacie obdobie jún 2009), rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 5Sžfk/38/2020 zo dňa 14. decembra 2021 (zdaňovacie obdobie september 2008), rozsudok sp.

zn. 10Sžfk/48/2021 zo dňa 3. augusta 2022 (zdaňovacie obdobie november 2010), rozsudok sp. zn.
8Sžfk/50/2021 zo dňa 3. augusta 2022 (zdaňovacie obdobie máj 2010) a rozsudok sp. zn. 1Sžfk/72/2021
zo dňa 24. mája 2022 (zdaňovacie obdobie december 2009).14. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje
na právne posúdenie veci uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
2Sžfk/35/2017 zo dňa 5. júna 2017, s ktorým sa v plnej miere stotožňuje a to najmä z dôvodu,

že napadnutý rozsudok správneho súdu v predmetnej veci trpí rovnakou vadou, a teda že správny
súd sa nevysporiadal s otázkou prečo, respektíve na základe akých skutočností nebolo preukázané
dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa Solid Press Slovakia, s.r.o.. Odpoveď na túto otázku sa
nenachádza ani v odkazovanom rozsudku správneho súdu sp. zn. 8S/38/2019 zo dňa 2. júla 2020.
Relevantná časť odôvodnenia rozsudku sp. zn. 2Sžfk/35/2017 zo dňa 5. júna 2017 znie nasledovne:

„31. Právo na spravodlivý proces zahŕňa právo na prístup k súdu, právo na nezávislý a nestranný
súd, právo na verejnosť konania a rozhodnutia, právo na rozhodnutie v primeranej lehote a právo na
spravodlivé prejednanie veci, do ktorého okrem iného patrí aj právo na riadne odôvodnenie súdneho
rozhodnutia. Rozhodnutie súdu musí byť odôvodnené a musí byť z neho dostatočne zrejmé, na základe
čohosúddospelksvojmurozhodnutiu.Ajkeďniejenevyhnutné,abysasúdvysporiadalsúplnevšetkými
argumentmi účastníkov, vyjadrenie, ktoré bolo akceptované a malo rozhodujúci vplyv na výsledok sporu,

musí byť zdôvodnené jasne a nepochybne.
32. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že krajský súd sa nevysporiadal s námietkou uplatnenou
v žalobe - konkrétne s tvrdením, že nebolo preukázané prevzatie tovaru od dodávateľa Solid Press
Slovakia, s.r.o. Aj podľa názoru kasačného súdu, krajský súd ani jednou vetou nezdôvodnil v čom
spočívalo popretie dodania tovaru u spoločnosti Solid Press Slovakia s.r.o.

33. Kasačný súd poukazuje na to, že odôvodnenie je časťou rozsudku, v ktorej správny súd vysvetľuje,
akým spôsobom a z akých dôvodov dospel ku konkrétnemu rozhodnutiu. Preto zákon ustanovuje
konkrétne zákonné požiadavky na obsah odôvodnenia rozsudku tak, aby z neho bola zrejmá jeho
opodstatnenosť, zákonnosť a spravodlivosť. Zatiaľ čo vo výroku správny súd vyslovuje, ako rozhodol,
z odôvodnenia musí vyplynúť, prečo tak rozhodol. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo

presvedčivé a taktiež preskúmateľné z pohľadu kasačného súdu (Baricová J. a kol. Správny súdny
poriadok. Komentár. Bratislava. C.H.BECK, 2018.s. 720)12.
34. Súd považuje za nevyhnutné uviesť, že arbitrárnosť a zjavná neodôvodnenosť rozhodnutí súdov je
najčastejšie daná rozporom súvislosti ich právnych argumentov a skutkových okolností prejednávaných
prípadov s pravidlami formálnej logiky alebo absenciou jasných a zrozumiteľných odpovedí na všetky

právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov
a obranou proti takému uplatneniu (napr. IV. ÚS 115/03).
35. Náležitosti odôvodnenia rozsudku sa odlišujú od spôsobu, akým správny súd o podanej správnej
žalobe meritórne rozhodne. V prípade, ak správny súd žalobu zamietne tak, ako tomu bolo v
prejednávanej veci, nepostačuje, aby sa obmedzil na konštatovanie správnosti dôvodov napadnutého

rozhodnutia správneho orgánu, ale je povinný sa náležite venovať všetkým podstatným tvrdeniam
účastníkov konania a následne sa nimi aj vysporiadať v odôvodnení svojho rozhodnutia.
36. Podľa ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky predstavuje požiadavka riadneho
odôvodnenia rozhodnutia jeden zo základných atribútov spravodlivého procesu. Dodržanie povinnosti
odôvodniť rozhodnutie má zaručiť transparentnosť a kontrolovateľnosť rozhodovania súdov a vylúčiť

ľubovôľu, nakoľko iba vecne správne a náležite, t. j. zákonom predpísaným spôsobom odôvodnené
rozhodnutie, je spôsobilé napĺňať ústavné kritériá vyplývajúce pre neho jednak z Ústavy Slovenskej
republiky, ako aj z Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd.
37. V zmysle ustanovení čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane
ľudských práv a základných slobôd, má účastník súdneho konania právo na také odôvodnenie súdneho

rozhodnutia, v ktorom sa súd jasným, právne korektným a zrozumiteľným spôsobom vysporiada so
všetkými skutkovými a právnymi skutočnosťami a dôkazmi, ktoré sú na rozhodnutie vo veci podstatné
a právne významné, a teda na také rozhodnutie, ktoré nie je zjavne neodôvodnené ani arbitrárne...
40. Z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky taktiež vyplýva, že „Súd by mal vo svojej
argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť,

teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís
dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom
rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má
byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným
pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné gramatické, lexikálne a štylistické

hľadiská. Nedostatky odôvodnenia zakladajú vadu nepreskúmateľnosti rozhodnutia.“ (Nález Ústavného
súdu Slovenskej republiky, sp. zn. I. ÚS 114/08 zo dňa 12.06.2008).
41. Krajský súd pri odôvodňovaní napadnutého rozsudku nepostupoval v zmysle vyššie uvedených
zákonných pravidiel. V odôvodnení rozsudku absentuje zo strany správneho súdu vysporiadanie sa snámietkou žalobcu uvedenou v žalobe, že nebolo preukázané prevzatie tovaru od dodávateľa Solid
Press Slovakia, s.r.o., keď krajský súd sa s touto námietkou vôbec nezaoberal.
42. Ako vyplýva z uvedeného, odôvodnenie napadnutého rozsudku nemožno považovať za presvedčivé

a zákonné. Svojím postupom krajský súd porušil právo žalobcu na spravodlivý proces, ktoré vychádza
z čl. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy SR.“
15. V prejednávanej veci kasačný súd vzhliadol potrebu vyjadriť sa aj k sťažnostným námietkam
týkajúcim sa nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom nad rámec vyššie citovaného
rozsudku sp. zn. 2Sžfk/35/2017 zo dňa 5. júna 2017.

16. Obsahom kasačnej sťažnosti sú dve nosné otázky. Prvou je, či správny súd správne právne posúdil
namietané nedodržanie procesných lehôt počas výkonu daňovej kontroly, pričom hlavným argumentom
bola dĺžka a účelnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií.
Druhou nosnou otázkou bolo, či správny súd správne právne posúdil meritórnu stránku veci a teda
určenia rozdielu DPH sťažovateľovi, z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.
17. Kasačný súd nepovažuje námietku sťažovateľa týkajúcu sa nedodržania procesnej lehoty na

ukončenie daňovej kontroly za dôvodnú. Daňová kontrola začala 07.03.2012. Správca dane daňovú
kontrolu prerušil za účelom medzinárodnej výmeny informácií odo dňa 31.01.2013 do dňa 15.01.2016.
Daňová kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu z daňovej kontroly so sťažovateľom dňa
09.02.2016. Z uvedeného vyplýva, tak ako aj uvádza v odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný, že zo
strany správcu dane nedošlo k prekročeniu zákonnej dĺžky daňovej kontroly.

18. Sporným v tejto otázke najmä bolo, či bolo zákonné prerušenie daňovej kontroly z dôvodu
medzinárodnej výmeny informácií, ktorým správca dane sledoval preverenie zdaniteľných obchodov
sťažovateľa so zahraničnými subjektmi. K uvedenému kasačný súd poukazuje na rozsudok SD EÚ
vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. zo dňa 30. septembra 2021, ktorý dospel k záveru, že článok 10
Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť

prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd odkazuje na relevantnú časť znenia uvedeného rozsudku
Súdneho dvora EÚ:
„42. Na druhej strane nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným
osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri
analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105a citovanú

judikatúru).
43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia
takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná
osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej
kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.

44. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak,
že článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom
zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej
kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát
neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného

týmto nariadením.“
19. Na druhej strane je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa smerujúcej proti právnemu
posúdeniu správneho súdu týkajúceho sa hmotnoprávnej stránky preskúmavaného rozhodnutia.
Sťažovateľ podľa kasačného súdu oprávnene namieta, že správny súd nesprávne právne posúdil
zákonnosť dôvodov na odmietnutie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych

podmienok vzniku nároku na odpočet DPH.
20. Z rozhodnutí žalovaného, ako aj správcu dane vyplýva, že svoje skutkové závery opierali o
skutočnosti zistené počas daňových kontrol vykonaných u deklarovaných dodávateľov sťažovateľa
spoločností Solid Press Slovakia, s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. a REJA CORPORATION, s.r.o..
Okrem toho za zásadnú považovali svedeckú výpoveď bývalého konateľa spoločnosti Tatra Trade

Corporation, s.r.o. - E.. H. M., ktorý opísal spôsob fungovania obchodného reťazca, v ktorom obchodné
spoločnosti vykonávali fiktívne zdaniteľné obchody bez zjavného ekonomického opodstatnenia, pričom
jediným účelom takto vytvoreného reťazca bolo získanie daňovej výhody. V predmetnom reťazci mal
byť zakomponovaný aj sťažovateľ, ktorý podľa žalovaného pochybnosti o deklarovaných zdaniteľných
obchodoch nevyvrátil, v dôsledku čoho neuniesol dôkazné bremeno spojené s preukázaním splnenia

hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, keďže svoj nárok na odpočet DPH preukazoval len listinnými
dôkazmi bez dostatočnej výpovednej hodnoty. S týmto názorom sa stotožnil aj správny súd v kasačnou
sťažnosťou napadnutom rozsudku.21. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o
spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej
smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si

mohlauplatniťprávonaodpočítanieDPHsplatnejalebozaplatenejvtomtočlenskomštátezatovar,ktorý
jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou:
- musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240
smernice 2006/112 (formálna podmienka) a
- materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky:

a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa),
b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia),
c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
22. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna
právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň:
a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH),

b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď
kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1
a 2 zákona o DPH),
c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z
tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH),

d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1
písm. a) zákona o DPH).
23. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené
skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré
vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým

subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ
ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca
dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom
odpočítania DPH. V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty.
(rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F. SRL v. A.J.F.P.M. a D.G.R.F.P.C. so sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020).

24. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril
aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt
má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.
Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie
(povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych

predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom
konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných
podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených
daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v
takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov

vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese
dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady
prejednacej.“.
25. V zmysle vyššie rozvedených právno-teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu

DPH a s tým súvisiacej dôkaznej povinnosti je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH
má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v
samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne
povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane
je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí

byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie
správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní
predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie
len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby
správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré

vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správca dane unesie svoje
dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane
daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne
spochybnil. Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať lenskutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku).
Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu
konania.

26. Vzhľadom na vyššie uvedené zhrnutie teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu
DPH kasačný súd v prejednávanej veci nepovažuje zistenia správcu dane a žalovaného, ktorými
spochybňovali vznik nároku na odpočet DPH sťažovateľovi, za dostatočne spôsobilé preniesť dôkazné
bremeno opäť na stranu sťažovateľa.
27. Sťažovateľ správne namieta, že na jednej strane daňové orgány považovali za podstatnú svedeckú

výpoveď bývalého konateľa dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o., ale na druhú stranu z nej
vynechali podstatnú časť, v ktorej svedok výslovne potvrdil uskutočnenie deklarovaných obchodov
(existoval tovar, zamestnanci, sklad atď.). Táto výpoveď sa dokonca nachádza parafrázovaná napríklad
na strane 13 preskúmavaného rozhodnutia žalovaného. Podstatou výpovede dotknutého svedka koniec
koncov nie je informácia o neuskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, ale ich podvodný
charakter.

28. Sťažovateľ tiež dôvodne poukazuje na výpovede konateľa spoločnosti Solid Press Slovakia, s.r.o., či
konateľa spoločnosti REJA CORPORATION s.r.o., ktorí zhodne potvrdili uskutočnenie posudzovaných
zdaniteľných obchodov a zároveň popísali ich priebeh a riadne zaúčtovanie v účtovníctve spoločnosti.
29. Kasačný súd sa stotožňuje aj s námietkou sťažovateľa, že nie je možné prenášať na daňový
subjekt nárokujúci si odpočet DPH dôkazné bremeno v rozsahu zapojenia do podvodného reťazca. V

prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych
podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je
možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca
saspravidlavychádzazpremisy,žehmotnoprávnepodmienkyodpočtuDPHsúsplnené.Daňovéorgány
však primárne spochybňovali splnenie hmotnoprávnych podmienok na základe podvodného charakteru

reťazca obchodných spoločností, v ktorom mal byť prostredníctvom posudzovaných zdaniteľných
obchodov zakomponovaný aj sťažovateľ.
30. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane
C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o
odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10

ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH
založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“
podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov
a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie
zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto

zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“.
31. Navyše v prípade kedy zdaniteľná osoba splnila podmienky odpočtu DPH je v zmysle ustálenej
judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03,
C-484/03) možné odmietnuť odpočet DPH z dôvodu, že zdaniteľná osoba vedela alebo vedieť mala o
jej účasti na daňovom podvode. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode

na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je
vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo
veci Axel Kittel (C-439/04). Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na
daňovom podvode zaťažuje správcu dane. Na týchto dôvodoch však rozhodnutia správcu dane, ako
ani žalovaného v prejednávanej veci postavené neboli. Preto tiež nie je možné uvažovať o tom, že by

sťažovateľa ťažilo dôkazné bremeno preukázať, že deklarované zdaniteľné obchody nemali podvodný
charakter.

VII.
Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody kasačný súd vyhovel kasačnej sťažnosti a zrušil napadnutý
rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. Úlohou správneho
súdu bude v ďalšom konaní preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného a právne posúdiť všetky
podstatné žalobné námietky sťažovateľa v intenciách právneho posúdenia, ktoré poskytol v tomto
rozsudku kasačný súd.

Podľa § 462 ods. 1 SSP ak kasačný súd po preskúmaní zistí dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodne
o zrušení napadnutého rozhodnutia a podľa povahy vráti vec krajskému súdu na ďalšie konanie alebo
konanie zastaví, prípadne vec postúpi orgánu, do ktorého pôsobnosti patrí.Podľa § 467 ods. 3 SSP ak kasačný súd zruší rozhodnutie krajského súdu a vec mu vráti na ďalšie
konanie, krajský súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania.
33. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd nerozhodoval, pretože o ňom v zmysle

§ 467 ods. 3 SSP rozhodne krajský súd.
34. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods.
4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.