Rozsudok ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 28. september 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 6Sžfk/32/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200692
Dátum vydania rozhodnutia: 29. 09. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:6018200692.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej

(sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej
veci žalobcu (sťažovateľ): HUMAC ENVIRONMENT, s.r.o., so sídlom Štúrova 11, 811 02 Bratislava,
právne zastúpeného: JUDr. Miroslavom Katunským, advokát, so sídlom Floriánska č. 16, 040 01 Košice,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101828552/2018 z 18. septembra 2018,
o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/145/2018-105
z 22. augusta 2019 v spojení s opravným uznesením č.k. 24S/145/2018-142 z 3. marca 2020, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky m e n í rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k.
24S/145/2018-105 z 22. augusta 2019 v spojení s opravným uznesením č.k. 24S/145/2018-142 z 3.
marca 2020 tak, že z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 101828552/2018 z 18. septembra 2018
a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi p r i z n á v a nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde
v celom rozsahu.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej len ako „správca dane“) oznámil
žalobcovi, že dňa 16. marca 2017 sa začne daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie
nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2016.

2. Správca dane vydal dňa 3. júla 2017 protokol z daňovej kontroly, z ktorého obsahu vyplýva, že na
základe vykonaných dôkazov správca dane preukázal, že žalobca nebol oprávnený si odpočítať daň z

prijatej faktúry int. č. 16PF/080 z 22. decembra 2016 (ďalej aj ako len „sporná faktúra“) od spoločnosti
OPR TRADE s.r.o. v celkovej sume 120 000,- € z toho DPH 20 000,- € za vypracovanie analýzy stavu
lesných porastov na Slovensku poškodených biotickými a abiotickými činiteľmi so zameraním sa na
progresívne pracovné postupy lesa. Správca dane preukázal, že prijatá služba (vypracovanie analýzy)
nemala ekonomické opodstatnenie a žalobca ju nemôže použiť na svoje dodávky ako platiteľ. Správca
dane preukázal, že jediným cieľom vypracovania predmetnej analýzy bolo získanie daňovej výhody,
ktorou je odpočítanie dane u žalobcu, ktorý nesplnil zákonnú podmienku pre odpočítanie dane uvedenú

v ustanovení § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
(ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z.z.“), v zmysle ktorého si platiteľ môže odpočítať
od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb
ako platiteľ.3. Po vyrubovacom konaní vydal správca dane rozhodnutie číslo: 102111080/2017 z 5. októbra 2017,
ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení

niektorýchzákonovvzneníneskoršíchpredpisov(ďalejlenako„daňovýporiadok“)určilžalobcovirozdiel
v sume 20 017,11 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 vychádzajúc z
totožných dôvodov uvedených v protokole z daňovej kontroly.

4. Proti rozhodnutiu správcu dane číslo: 102111080/2017 z 5. októbra 2017 podal žalobca odvolanie,

o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo: 102587342/2017 z 15. decembra 2017, ktorým podľa
ustanovenia § 74 ods. 4 daňového poriadku uvedené rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu
vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení žalovaný skonštatoval, že pri preskúmaní
odvolaním napadnutého rozhodnutia a námietok odvolania zistil, že je sporné, či žalobca preukázal
alebo nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktorú na vstupe zaplatil
v cene služby - analýzy stavu lestných porastov na Slovensku poškodených biotickými a abiotickými

činiteľmi so zameraním sa na progresívne pracovné postupy v obnove lesa pre jednotlivé činnosti (ďalej
len ako „analýza“), ktorá mala byť dodaná spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. na základe spornej faktúry.
Konkrétne vytkol správcovi dane, že nedostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov, že predmetná
analýza bola vyhotovená účelovo bez ekonomického opodstatnenia a nebude použitá na uskutočnenie
zdaniteľných plnení žalobcu. V ďalšom konaní mal správca dane doplniť dokazovanie a vyhodnotiť

dôkazy - Odborné vyjadrenie znalca G.. P. W. č. 29/2017 zo dňa 24.11.2017 a Stanovisko k záverom
správcu dane od Národného lesníckeho centra Zvolen zo dňa 24.11.2017.

5. Následne správca dane vykonal dokazovanie a dňa 17.07.2018 vydal rozhodnutie číslo:
101375507/2018 zo 17. júla 2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým postupom podľa §

68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume 11 017,11 € na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie december 2016. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že
správca dane po vykonaní dôkazov v rámci daňovej kontroly, ako aj dôkazov zistených v ďalšom
konaní (po odvolacom konaní) zistil, že žalobca nebol oprávnený odpočítať daň uvedenú na spornej
faktúre vo výške 20 000,- €, ale bol oprávnený odpočítať daň len v sume 9 000,- €, pretože táto

suma zodpovedá základu dane 45 000,- € a celkovej protihodnote 54 000,- €, ktorú správca dane
považuje za reálnu cenu, za ktorú bola analýza vypracovaná skutočným zhotoviteľom, teda za ktorú
bola služba skutočne poskytnutá. Tým, že žalobca a spoločnosť OPR TRADE s.r.o. účelovo vytvorili
umelý zdaniteľný obchod (navodili umelú situáciu), v ktorom dodávateľ OPR TRADE s.r.o. deklaroval
neprimerané zvýšenie obstarávacej ceny analýzy bez zhodnotenia tejto analýzy, zneužili právo únie. Bez

vytvorenia uvedeného umelého zdaniteľného obchodu, teda bez vytvorenia zneužívajúcej situácie, by
žalobca nezískal neoprávnenú daňovú výhodu v sume 11 000,- €. V zmysle rozsudku Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžf/31/2016, ak správca dane preukáže, že posudzovanými transakciami
bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s účelom právnej úpravy DPH a pre tieto transakcie
neexistuje žiadne iné objektívne vysvetlenie, ako dosiahnutie takéhoto zvýhodnenia, potom môže

správcadanerozhodnúťonepripustenítohtoprávanaodpočítaniedaneztýchtozdaniteľnýchobchodov.
Súčasne správca dane po ďalšom konaní neuznáva odpočítanie dane z nákupu PHM v sume 17,11 €.

6.Protiprvostupňovémurozhodnutiusprávcudanepodalžalobcaodvolanie,oktoromrozhodolžalovaný
rozhodnutím číslo: 101828552/2018 z 18. septembra 2018 (ďalej len ako „napadnuté rozhodnutie“),

ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil.
V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný zopakoval priebeh konania pred správcom dane,
výsledky konania a závery, ktoré z neho správca dane vyvodil. Súčasne poukázal na dôkazné bremeno,
ktoré zaťažuje daňový subjekt, pričom uzavrel, že žalobca nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil
skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní zistil a

vyhodnotil správca dane. Preto nezistil dôvody na zrušenie prvostupňového rozhodnutia a stotožnil sa
so závermi správcu dane, že v danom prípade došlo k zneužitiu systému odpočítania dane z pridanej
hodnoty.

II. Priebeh správneho súdneho konania

7.Protinapadnutémurozhodnutiužalovanéhopodalžalobcasprávnužalobunavrhujúcsprávnemusúdu
jeho zrušenie a vrátenie mu veci na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania.8. Tvrdil, že z vykonaného dokazovania a z vyjadrení, ako aj prvostupňového, tak aj napadnutého
rozhodnutia vyplýva, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona o
DPH, t.j. že preukázal reálnosť zdaniteľného plnenia (existenciu analýzy), jej dodanie spoločnosťou OPR

TRADE s.r.o., ako aj skutočnosť, že predmetnú analýzu použil na uskutočňovanie svojich zdaniteľných
plnení.

9. Ďalej poukázal na tú skutočnosť, že z obchodného registra v súčasnej dobe už vymazanej
obchodnej spoločnosti OPR TRADE s.r.o. vyplýva, že predmetom jej činnosti bola okrem iného aj

činnosť podnikateľských, organizačných a ekonomických poradcov a poľnohospodárstvo a lesníctvo
včítane predaja nespracovaných poľnohospodárskych a lesných výrobkov za účelom spracovania alebo
ďalšieho predaja. A tiež, že z vyjadrení konateľa žalobcu vyplynulo, že tento bol presvedčený, že
zástupca spoločnosti OPR TRADE s.r.o. predloží požadovanú analýzu v požadovanej kvalite, a že
táto bude vypracovaná odborníkom v danej oblasti. Napriek uvedenému žalovaný dospel k záveru, že
v konaní neuviedol rozumné zdôvodnenie zapojenia spoločnosti OPR TRADE s.r.o. do zdaniteľných

plnení. S uvedenými závermi sa nestotožnil, nakoľko tento nemá oporu vo vykonanom dokazovaní.

10. Uviedol, že DPH z nadobudnutej služby si odpočítal v súlade s legitímnym podnikateľským zámerom
použiť túto službu na svoje zdaniteľné plnenia, ktorú skutočnosť žalovaný nerozporoval.

11. Poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyplýva, že spoločnú právnu úpravu dane
z pridanej hodnoty je treba vykladať aj v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane uplatniť si
právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, keď zdaniteľné obchody a z nich plynúce plnenia
tvoriace základ tohto práva predstavujú zneužitie (rozsudok C-255/02 Halifax) vo forme vytvorenia
umelej konštrukcie, ktorá nemá v bežných dodávateľsko-odberateľských vzťahoch založených na

podnikateľskej obozretnosti a snahe dosahovať zisk opodstatnenie.

12. Poukázal na to, že zdaniteľný obchod so spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. bol bežným dodávateľsko-
odberateľským vzťahom, pričom jeho cieľom bolo získať odborný materiál - analýzu s úmyslom použiť
ju na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov, a na strane OPR TRADE s.r.o. bolo úmyslom

získať zisk, pričom tým, že si neobjednal vyhotovenie analýzy u ORNOX Invest s.r.o., ktorá spoločnosť
analýzu pre OPR TRADE s.r.o. vypracovala, neporušil žiaden zákon, neobišiel ho a ani ho nedovoleným
spôsobom nezneužil. Mal za to, že len samotná skutočnosť, že ak by si objednal vypracovanie analýzy
u ORNOX Invest s.r.o. a nie u OPR TRADE s.r.o. a zaplatil by za analýzu menej, nie je relevantným
zdôvodnením na neuznanie časti odpočítanej dane zo spornej faktúry v sume 11 000,- € dodajúc, že o

existencii spoločnosti ORNOX Invest s.r.o. nemal vedomosť a preto si u tejto spoločnosti túto analýzu
ani nemohol objednať.

13. Rovnako mal za to, že nie je možné priznať ani právnu relevanciu tvrdeniu žalovaného, že závery
správcu dane potvrdzujú aj zistenia u zástupcu Národného lesníckeho centra (ďalej len „NLC“), ktoré

obdobné analýzy vypracúva rovnako odborníkmi za ceny 15 000,- € až 20 000,- €. V tejto súvislosti
žalobca poukázal na stanovisko NLC zo dňa 24.11.2017, z ktorého jednoznačne vyplýva, že určenie
ceny je vecou obstarávateľa a zhotoviteľa a výška cien za obdobné analýzy je rôzna.

14. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190

zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Správny
súdny poriadok“ alebo „SSP“) správnu žalobu zamietol ako nedôvodnú.

15. V odôvodnení poukázal na to, že námietky žalobcu nemajú potrebnú relevanciu, pretože predstavujú
len tvrdenia, konštatovania alebo závery, ktoré žalobca urobil bez toho, aby vysvetlil, čo konkrétne

znamenajú vo vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú
závery žalovaného o rozhodných skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené.
Žalobca teda v podstatnej časti podanej správnej žaloby prezentoval svoje vlastné názory, pričom
samotný fakt, že závery, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie žalované nie sú v súlade s jeho
názormi, nepreukazuje ich nezákonnosť. Preto nebolo možné tieto „námietky“ brať v rámci preskúmania

zákonnosti napadnutého rozhodnutia v úvahu a ďalej sa nimi zaoberať, nakoľko pre ich nekonkrétnosť
a všeobecnosť neumožňovali súdny prieskum zákonnosti.16. Správny súd ďalej uviedol, že na namietaných skutočnostiach napadnuté rozhodnutie založené
nebolo, resp. niektoré z nich v konečnom dôsledku neboli spochybnené (dodanie predmetnej analýzy
spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. žalobcovi a jej využitie na účely zdaniteľných obchodov, legálnosť

subdodávateľských dodaní tovarov a služieb a pod.). Správca dane a žalovaný uzavreli, že ich
rozhodnutia boli založené na absencii ekonomickej opodstatnenosti takejto obchodnej transakcie pre
nadhodnotenie sumy odplaty za vyhotovenie predmetnej analýzy fakturovanej spoločnosťou OPR
TRADEs.r.o.,pričompoukázalina§3ods.6daňovéhoporiadku.Suvedenýmzáveromsúhlasil,nakoľko
žalovaný uzavrel, že odplata za vyhotovenie analýzy, v časti presahujúcej odplatu za reálne vyhotovenie

analýzyspoločnosťouORNOXInvest,s.r.o.bolasprávcomdaneažalovanýmodôvodnenevyhodnotené
ako neprimeraná. Napadnuté rozhodnutie teda nebolo založené na závere, že obchodný vzťah žalobcu
so spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. nemohol byť ako celok súladný so zákonom (Obchodný zákonník),
ale na neprimeranosti konkrétnej výšky odplaty za dodanie analýzy. Žalovaný tiež vzal v úvahu, že práve
konateľ žalobcu bol odborníkom v odbore lestného hospodárstva (vzhľadom na jeho predchádzajúce
pôsobeniena„ministerstve“,akoajnapraxznalcavodborehospodárskaúpravalesov,pestovanielesov,

spracovanie dreva a odhad hodnoty lesov, čo žalobca nijako nespochybňoval), čo sa nedá povedať o
konateľovi spoločnosti OPR TRADE, s.r.o. U. O. (a teda nie je zrejmé z čoho dôvera konateľa žalobcu v
jeho odbornosť pramenila), ktorý sa vôbec nevedel vyjadriť k stanoveniu ceny, resp. odplaty za dodanie
predmetnej analýzy žalobcovi vo viac ako dvojnásobnej výške (120 000,- € s DPH), než bola cena za
jej reálne vyhotovenie spoločnosťou ORNOX Invest, s.r.o. (54 000,- € s DPH).

17. Odkazujúc na judikatúru SD EÚ (rozsudok C-255/02 Halifax) správny súd uviedol, že sa touto
pripustilo, aby nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nebol priznaný v prípade, ak sa
konkrétne obchody (z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty) vytvorili bez reálneho
hospodárskeho odôvodnenia, za účelom vytvorenia umelej daňovej situácie a za účelom získania

daňovej výhody. Musí tak ísť o získanie daňovej výhody za úmyselného právne relevantného správania
sa daňového subjektu, pričom dôkazné bremeno na preukázanie zneužitia práva je na správcovi dane.

18. Správny súd poukázal na to, že v danom prípade spočíva „neobvyklosť“ obchodnej transakcie
medzi žalobcom a spoločnosťou ORP TRADE s.r.o. práve v tom, že bez akéhokoľvek odborného

zainteresovania tejto spoločnosti na vyhotovení predmetnej analýzy túto dodal žalobcovi za
neprimeranú, viac ako dvojnásobnú cenu (s ktorou priamo súvisela výška uplatneného nadmerného
odpočtu DPH, ktorý z tohto dôvodu v zodpovedajúcej časti uznaný nebol), z čoho je zrejmé, že účelom
tejto obchodnej transakcie bolo dosiahnutie daňovej výhody žalobcu.

19. K odbornému vyjadreniu NLC č. 29/2017 znalca v odbore Lesníctvo G.. P. W. k otázke č. 3 týkajúcej
sa primeranosti stanovenia ceny za vypracovanie analýzy správny súd skonštatoval, že znalec nie je
oprávnený vyjadrovať sa k právnym, ale len skutkovým (odborným) otázkami dodajúc, že posúdenie
primeranosti ceny dodania vo svetle ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku bolo výsledkom
právneho posúdenia správcu dane a žalovaného, do ktorého znalec nebol oprávnený nijako zasahovať.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) včas kasačnú sťažnosť navrhujúc
kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a
vec mu vráti na ďalšie konanie. Dôvodom podanej kasačnej sťažnosti je nesprávne právne posúdenie
veci konajúcim správnym súdom [§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP].

21. Namietal, že správny súd síce správne uviedol, že v súlade s konštantnou judikatúrou SD EÚ možno
odoprieť nárok na odpočet DPH aj pri zneužití práva, ak správca dane z celku objektívnych skutočností
dospeje k skutkovému záveru, že účelom inak nespornej obchodnej transakcie nie je iný účel, než
získanie daňovej výhody, následne však nesprávne uvádza, že vyššie uvedené bolo v danom prípade

osvedčené a odôvodnené spôsobom, ktorý netrpí logickými rozpormi.22. Dôvodí, že pokiaľ správca dane tvrdí, že cena za dodanú službu bola neprimeraná, musí tento svoj
záver oprieť o konkrétne dôkazy a skutočnosti, ktoré ich k tomuto záveru viedli. Uvedené však v konaní
uskutočnené nebolo.

23. K tvrdeniu správneho súdu, že neprimeranosť ceny za dodanú službu preukazuje vyjadrenie NLC
označil za mylné, pretože z vyjadrenia NLC je zrejmé, že tento odhad sa týkal iba časti tejto analýzy
dodajúc, že vyjadrením G.. P. W. bolo preukázané, že ceny na trhu za takéto analýzy sa rôznia. S
poukazom na uvedené skonštatoval, že právny záver správcu dane a žalovaného o neprimeranosti ceny

je svojvoľný a nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Mal za to, že len samotná skutočnosť, že si jeho
dodávateľ dal analýzu vypracovať lacnejšie subdodávateľsky, nie je dôkazom o neprimeranosti ceny
fakturovanej spoločnosťou OPR TRADE s.r.o.

24. S poukazom na uvedené skonštatoval, že neobstojí ani záver žalovaného, s ktorým sa v plnom
rozsahu stotožnil aj správny súd a to, že účelom obchodnej transakcie bolo dosiahnutie daňovej výhody,

pretože tento právny záver sa opiera práve o správcom dane tvrdenú, avšak ničím nepreukázanú a
nepodloženú neprimeranosť ceny za dodanú službu.

25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením
veci správnym súdom. Poukázal na to, že správca dane mal dostatočne preukázané, že deklarovaný

dodávateľ OPR TRADE s.r.o. sa na dodaní analýzy žiadnym spôsobom nepodieľal, analýzu nevyhotovil,
nedodal k nej žiadnej časti ani pridanú hodnotu, nakoľko na takúto činnosť nemal ani odborné vzdelanie
anivedomostiavnezmenenomstavejumallenprevziaťodspoločnostiORNOXInvest,s.r.o.aodovzdať
sťažovateľovi a cenu dvojnásobne navýšiť. Navýšenie ceny nevedel zdôvodniť ani U. O., ako bývalý
konateľ spoločnosti ORP TRADE, s.r.o. a ani samotný sťažovateľ. Rovnako nevedeli ani rozumne

zdôvodniť zapojenie spoločnosti OPR TRADE s.r.o. do týchto zdaniteľných plnení. Skonštatoval, že
zo všetkých zistených skutočností je preukázané, že jediným cieľom sťažovateľa v tomto prípade bolo
dosiahnutie daňového zvýhodnenia, čo bolo odôvodnené a osvedčené spôsobom, ktorý netrpí žiadnymi
logickými rozpormi. Preto navrhol napadnutý rozsudok potvrdiť (správne sa mal domáhať zamietnutia
kasačnej sťažnosti - poznámka kasačného súdu).

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

26. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny
súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd

Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v
spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov). Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu
Slovenskej republiky 2. júna 2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp.zn. 6Sžfk/32/2020.
Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným

spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení
uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

27. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas
(§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému

je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý
rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods.
1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol
zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu,
pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

28. Predmetom konania pred kasačným súdom je preskúmanie rozsudku správneho súdu, ktorým
zamietol žalobu žalobcu, domáhajúceho sa preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia
žalovaného vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcu (sťažovateľa) ako daňového
subjektu za zdaňovacie obdobie december 2016. Po oboznámení sa s obsahom administratívneho,
ako aj súdneho spisu sa kasačný súd zameral predovšetkým na posúdenie v podstate jedinej kasačnej

námietky a to nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom, ktorý sa stotožnil so závermi
konajúcich daňových orgánov, že v posudzovanom prípade došlo k zneužitiu systému odpočítania dane
z pridanej hodnoty t.j. k zneužitiu práva.29. Zneužitie práva možno definovať ako situáciu, kedy niekto vykoná svoje subjektívne právo k
neodôvodnenej ujme niekoho iného alebo spoločnosti (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej
republikyz10.novembra2005,č.j.1Afs107/2004).Takétosprávanie,ktorýmsadosahujenedovoleného

výsledku, je len zdanlivo dovolené. V daňovej oblasti je všeobecná právna úprava zákazu zneužitia
práva obsiahnutá v druhej vete § 3 ods. 6 daňového poriadku.

30. Z konštantnej judikatúry SD EÚ (najmä rozsudok SD EÚ zo 14. decembra 2000, C 10/99, Emsland
Stärke a rozsudok SD EÚ z 21. februára 2006, C 255/02, Halifax) možno vyvodiť, že k splneniu definície

zneužitia práva dochádza za kumulatívneho splnenia dvoch podmienok - nenaplnenie účelu právnej
úpravy (objektívna podmienka) a získanie daňového zvýhodnenia ako hlavný účel určitého konania
(subjektívna podmienka). Zásada zákazu zneužitia práva teda znamená zákaz vyslovene umelých
konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu
(rozsudok SD EÚ z 22. mája 2008, C-162/07, Ampliscientifica a Amplifin).

31. Preukázanie zneužitia práva preto na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek
formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach Smernice Rady 2006/112/
ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a vo vnútroštátnej právnej
úprave preberajúcej túto smernicu, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore
s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (objektívna podmienka), a na strane druhej musí z celku

objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu
(subjektívna podmienka).

32. Najvyšší správny súd súčasne pripomína, že dôsledkom preukázania zneužitia práva v oblasti
dane z pridanej hodnoty nie je úplná strana práva na odpočítanie dane, ako je tomu pri preukázaní

daňového podvodu, ale dôsledkom zneužitia práva je „preusporiadanie“ transakcií s obmedzením alebo
vynechaním umelých (zneužívajúcich) prvkov.

33. V posudzovanom prípade správca dane po vykonaní dôkazov v rámci daňovej kontroly, ako aj
dôkazov zistených v ďalšom konaní (po odvolacom konaní) uzavrel, že sťažovateľ (žalobca) nebol

oprávnený si odpočítať daň uvedenú na spornej faktúre v celom rozsahu t.j. vo výške 20 000,- €, ale
bol oprávnený odpočítať si ju v sume 9 000,- €, ktorá zodpovedala základu dane 45 000,- €, t.j. spolu
išlo o protihodnotu 54 000,- €. Práve túto sumu považoval správca dane za reálnu cenu, za ktorú bola
analýza vypracovaná skutočným zhotoviteľom.

34. Dôvodom určenia inej hodnoty poskytnutej služby bol záver konajúcich daňových orgánov o
neprimeranom navýšení obstarávacej ceny predmetnej analýzy. Správca dane pri tomto určení tohto
rozdielu vychádzal z ceny, za ktorú bola analýza reálne spracovaná spoločnosťou ORNOX Invest, s.r.o.,
ktorá ju následne dodala spoločnosti ORP TRADE s.r.o. Cena poskytnutej služby bola 54 000,- € s DPH.
Následne spoločnosť ORP TRADE s.r.o. zvýšila cenu za predmetnú analýzu na 120 000,- € spolu s

DPH. Práve neprimerané zvýšenie ceny o 64 000,- € s DPH bol dôvod na prijatie záveru o vytvorení
umelého zdaniteľného obchodu medzi sťažovateľom a OPR TRADE s.r.o., keď títo mali účelovo navodiť
umelú situáciu, bez vytvorenia ktorej by sťažovateľ nezískal neoprávnenú daňovú výhodu v sume 11
000,- €. Teda jediným cieľom zdaniteľného obchodu bolo dosiahnutie zvýhodnenia vo forme vyššieho
odpočítania dane. Týmto konaním malo podľa žalovaného dôjsť k zneužitiu práva.

35. Vo vzťahu k stanoveniu ceny spoločnosťou ORP TRADE s.r.o. bývalý konateľ tejto spoločnosti U.
O. uviedol, že cena analýzy v sume 45 000,- € bez DPH bola stanovená spoločnosťou ORNOX Invest,
s.r.o., pričom nevedel uviesť na základe čoho bola stanovená, ale bola prijateľná. Pokiaľ išlo o cenu
pre sťažovateľa uviedol, že táto bola stanovená sťažovateľom maximálne vo výške 100 000,- € bez

DPH. Tiež poukázal na to, že pridanou hodnotou pre spoločnosť ORP TRADE s.r.o. mal byť zisk a tento
obchod splnil svoj účel.

36. Ako už bolo uvedené v bode 30 tohto rozsudku na prijatie záveru o zneužití práva vyžaduje judikatúra
SD EÚ splnenie dvoch podmienok a to objektívnej a subjektívnej, ktoré musia byť splnené kumulatívne.

Podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či konanie daňového subjektu a jeho následok sa prieči
zmyslu a účelu daňového práva. Podstatou subjektívnej podmienky je vyhodnotenie, či na základe
objektívnych okolností prípadu je dôvodné uzavrieť, že účelom konkrétneho konania daňového subjektubolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č.j. 10Afs
289/2021 z 26. apríla 2022 bod 27 a 31).

37. Súdny dvor EÚ v rozsudku C 255/02, Halifax v bode 80 uskutočnil posúdenie objektívneho kritéria
zneužitia práva nasledovne : „Umožniť však platiteľom dane odpočítať celú DPH zaplatenú na vstupe,
hoci v rámci svojich bežných obchodných transakcií žiadne plnenie v súlade s ustanoveniami režimu
odpočítania šiestej smernice alebo vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou bola prebratá, by im neumožnilo
odpočítať uvedenú DPH alebo by im umožnilo z toho odpočítať iba časť, by bolo v rozpore so zásadou

daňovej neutrality a preto v rozpore s cieľom uvedeného režimu.“

38. V bode 81 sa Súdny dvor EÚ venoval subjektívnej podmienke zneužitia práva, pričom uviedol
nasledovné: „Pokiaľ ide o druhý prvok, podľa ktorého predmetné plnenia musia mať za hlavný cieľ
získanie daňovej výhody, je potrebné pripomenúť, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby preukázal
obsah a skutočný význam predmetných plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy čisto umelý

charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými
podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.“

39. Pokiaľ ide o posúdenie splnenia objektívnej podmienky zneužitia práva (nenaplnenie účelu právnej
úpravy) v posudzovanom prípade je preukázané, že sťažovateľ si v zdaňovacom období uplatnil

odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktorú zaplatil na vstupe na základe spornej faktúry vo výške 20
000,- € (100 000,- € bez DPH) a to s poukazom na ustanovenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v spojení s §
51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Konajúce daňové orgány neuznali sťažovateľovi časť uplatnenej DPH
a to z dôvodu, že po vykonanom dokazovaní vyhodnotili bezdôvodné navýšenie kúpnej ceny za dodanú
službu o 55 000,- € bez DPH. V tejto súvislosti poukázali na to, že predmetnú analýzu vypracovala

spoločnosť ORNOX Invest, s.r.o., ktorá ju dodala deklarovanému dodávateľovi sťažovateľa, spoločnosti
ORP TRADE s.r.o. za 45 000,- € bez DPH. Následne ju spoločnosť ORP TRADE s.r.o. bez toho, aby do
nej akýmkoľvek spôsobom zasahovala a dopĺňala dodala sťažovateľovi za 100 000,- € bez DPH. Práve
v tomto, z pohľadu správcu dane bezdôvodným, navýšením kúpnej ceny malo dôjsť k zneužitiu práva.
Teda, podľa záveru konajúcich daňových orgánov, si sťažovateľ mal v rozpore s účelom zákona o DPH

uplatniť daň z pridanej hodnoty vo výške 11 000,- € (DPH zo sumy 55 000,- €), na ktorú by pri bežnej
obchodnej transakcii nemal nárok a teda jej priznanie by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality
(rozsudok Halifax bod 80). Na podporu tejto argumentácie správca dane vychádzal jednak zo samotnej
ceny dodania služby spoločnosti ORP TRADE s.r.o. a jednak z vyjadrenia zástupcu NLC, podľa ktorého
sa takéto analýzy vypracovávajú odborníkmi za cenu 15 000,- € až 20 000,- €.

40. Sťažovateľ proti záveru konajúcich daňových orgánov, ktorý odobril aj správny súd brojil v podstate
tým, že samotná skutočnosť, že si jeho dodávateľ dal vypracovať predmetnú analýzu lacnejšie, nie
je dôkazom o neprimeranosti fakturovanej ceny. Neprimeranosť ceny za dodanú službu nebola ničím
preukázaná a podložená, čo následne vedie k záveru, že nebolo v posudzovanom prípade preukázané,

že by si sťažovateľ neoprávnene uplatnil odpočítanie DPH v zostávajúcej výške 11 000,- € z takto
navýšenej ceny. S uvedeným záverom sa dá súhlasiť, keď skutočne dohoda zmluvných strán o cene
dodanej služby je ponechaná na ich voľnú úvahu. Na účely posúdenia, či v konkrétnom prípade došlo k
zneužitiu práva vo vzťahu k DPH, však môže mať dohodnutá výška kúpnej ceny vplyv a to v nadväznosti
(spojení) s konkrétnym daňovým zvýhodnením, ktoré by inak nenastalo. Uvedené však musia vo

vzájomných súvislostiach ozrejmiť konajúce daňové orgány.

41. Najvyšší správny súd ďalej vyhodnocoval, či na základe objektívnych okolností prípadu je dôvodné
uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho
správneho súdu Českej republiky č.j. 10Afs 289/2021 z 26. apríla 2022 bod 27 a 31).

42. Konajúce daňové orgány zneužitie práva vzhliadli v tom, že sťažovateľ získal daňové zvýhodnenie,
daňovú výhodu na DPH vo výške 11 000,- € a to na základe nedôvodného navýšenia kúpnej ceny
za dodanú analýzu. Najvyššiemu správnemu súdu však nateraz nie je zrejmé ako navýšenie kúpnej
ceny a s ním bezprostredne súvisiace aj zvýšenie DPH na vstupe samé o sebe malo daňovo zvýhodniť

sťažovateľa, respektíve akú neoprávnenú daňovú výhodu tým sťažovateľ mal získať. Sťažovateľ si
daňovým priznaním totiž uplatnil daň zaplatenú na vstupe vo výške 20 000 eur. Teda koľko zaplatil na
DPH podľa spornej faktúry, toľko žiadal aj vrátiť späť.43. Najvyšší správny súd pripomína, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu
neutrality dane a cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane
splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z

pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností,
bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. rozsudok
SD EÚ vo veci C-285/11 Bonik). Pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj
zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia.

44. Preto pokiaľ došlo ku konkrétnemu zníženiu daňového zaťaženia sťažovateľa, respektíve nejaká
konkrétna daňová výhoda vyplynula práve z posudzovaných plnení (realizovaných medzi spoločnosťami
ORNOX Invest, s.r.o. - ORP TRADE, s.r.o. - sťažovateľom), je potrebnú ju podrobne analyzovať práve so
zameraním na kritéria svedčiace zneužitiu práva. Inak povedané je potrebné nájsť, popísať a preukázať
umelú konštrukciu deklarovaných plnení, ktorá viedla v posudzovanom prípade k získaniu konkrétnej
daňovej výhody.

45. Najvyšší správny súd v súvislosti so zneužitím práva vo vzťahu k DPH zastáva názor, že
neprimeranosť ceny za dodané tovary alebo služby sama osebe nepreukazuje, že k zneužitiu práva
došlo. Neprimeranosť ceny môže byť jedným, avšak nie jediným indikátorom, ktorý môže napovedať,
že predmetné plnenia sú namodelované tak, aby v konečnom dôsledku priniesli konkrétne daňové

zvýhodnenia pre daňový subjekt, napríklad v podobe zníženia daňového zaťaženia, čo je pochopiteľne
primárnym cieľom zneužitia práva. Inak by sa daňové subjekty o zneužitie práva ani nepokúšali.

V. Záver

46. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, Najvyšší správny súd uzavrel, že správny súd vec
nesprávne právne posúdil. Preto postupom podľa § 462 ods. 2 Správneho súdneho poriadku zmenil
rozsudok správneho súdu a zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

47. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať podľa bodu 40 až 45 tohto rozsudku, teda

náležite ozrejmiť skutočnosti svedčiace o tom, že v danom prípade došlo zo strany sťažovateľa k
zneužitiu práva na DPH. Konkrétne je potrebné odôvodniť s poukazom na okolnosti daného prípadu, v
čom spočíva daňová výhoda, ktorú mal sťažovateľ získať práve uskutočneným obchodom vychádzajúc
pritom z úvah kasačného súdu uvedených v bode 42 rozsudku. Teda čo sťažovateľ v oblasti DPH získal
a čo by mu bez realizácie daného plnenia neprináležalo. Toto je základný princíp zneužitia práva v

oblasti DPH. Právnym názorom kasačného súdu je orgán verejnej správy viazaný (§ 469 SSP).

48. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s §
167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného
konania, ako aj trov konania pred krajským súdom. O výške náhrady trov konania rozhodne správny

súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny
úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.