Rozsudok ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 30. jún 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sžfk/11/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200606
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 06. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:6018200606.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej

(sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej
vecižalobcu:Ing.IvanStrapko-AISA,miestopodnikania:A.Bernoláka931/16,96212Detva,zastúpený
zamestnancom na základe poverenia: T.. Y. J., bytom C. XXXX/XX, XXX XX I., proti žalovanému
(sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101235690/2018 z 27. júna 2018, o kasačnej
sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 23S/103/2018-73 z 25.
septembra 2019, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k.
23S/103/2018-73 z 25. septembra 2019 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen (ďalej len ako „správca dane“) začal dňa 5. decembra
2016 u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013.
Žalobca dňa 5. decembra 2016 na ústnom pojednávaní predložil správcovi dane listiny špecifikované
v Zápisnici o ústnom pojednávaní.

2. Správca dane na ústnom pojednávaní konanom dňa 18.09.2017 informoval žalobcu o prebiehajúcej
daňovej kontrole a jej predbežnom výsledku. Z obsahu zápisnice vyplýva, že správca dane kontrolou
účtovných dokladov zistil porušenie zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z.z.“ alebo „zákon o dani z príjmov“), konkrétne ustanovenia §
21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. z dôvodu, že žalobca účtoval výdavky v celkovej výške 196 200,52
€, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

3. Konkrétne spochybnil daňové výdavky vo vzťahu k dodávateľským faktúram od dodávateľa - Y. X. za
práce - mechanické zbavenie korózie, odmastenie a ošetrenie antikoróznym náterom, nátery a montáž
reklamných konštrukcií, stavebné práce, čistiace a upratovacie práce uhradené v hotovosti - základ
dane 121 364,60 €, DPH 24 272,94 €, celkom 145 637,50 €. Tieto práce boli pre dodávateľa vykonané
v subdodávkach spoločnosťou J+D Recykling, s.r.o., pričom pán O. K. bol od 16.03.2013 likvidátorom
spoločnosti a preto výkon ekonomickej činnosti tejto spoločnosti pre daňový subjekt - Y. X. bolo v rozpore

s ustanovením § 72 Obchodného zákonníka. Rovnako bolo vo vzťahu k tejto spoločnosti skonštatované,
že nepodáva daňové priznanie a so správcom dane nekomunikuje.4. Ďalej správca dane spochybnil daňové výdavky z dodávateľských faktúr od dodávateľa MAVERICK
s.r.o.zapráce-mechanickézbaveniekorózie,odmastenieaošetrenieantikoróznymnáterom,montážne
práce rozvodov v spoločných priestoroch a v inštalačných šachtách vodovodného, plynového a

kanalizačného potrubia, práce na cirkulácii plynu, nátery, stavebné práce a úpravy, montáž kovových
konštrukcií, presun hmôt a demontáž rozvodov, uhradené v hotovosti. Bývalým konateľom spoločnosti
MAVERICK s.r.o. bol Y. X., ktorý sa na predvolanie na vypočutie svedka, nedostavil, pričom predvolanie
prevzal v dňoch 27.04.2017, 05.06.2017. Prostredníctvom Okresného oddelenia PZ SR Zvolen sa
nepodarilo predviesť Y. X. dňa 07.08.2017 z dôvodu, že nebol zastihnutý v mieste bydliska. Žalobca dňa

26.06.2017 predložil správcovi dane opis notárskej zápisnice a protokol o prevzatí dokladov spoločnosti
MAVERICK s.r.o. o zlúčení so spoločnosťou ANTRIM s.r.o. Z obsahu zápisnice zo dňa 18.09.2017 tiež
vyplýva, že žalobca bol poučený v zmysle § 24 ods. 1 písm. a/ 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon
č. 563/2009 Z.z.“ alebo „daňový poriadok“). Žalobca bol tiež správcom dane požiadaný o zabezpečenie
výpovede svedka Y. X., keď z predložených listinných dokladov je zrejmé, že s ním komunikuje.

5. Žalobca dňa 18.09.2017 predložil správcovi dane lekársku správu o zdravotnom stave Y. X..
S poukazom na uvedené správcovi dane oznámil, že výsluch svedka Y. X. nezabezpečí. Správca
dane oznámil žalobcovi, že neuzná daňové výdavky v zmysle zápisnice č. 101972606/2017 zo dňa
18.09.2017. Daňový subjekt k tomu uviedol, že práce boli vykonané a ním zaplatené podľa preberacích

protokolov.

6. Správca dane dňa 26.09.2017 vyhotovil protokol z daňovej kontroly, ktorý žalobca spolu s výzvou na
vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole osobne prevzal dňa 06.10.2017. V protokole spochybnil
výdavky v celkovej sume 196 200,52 € z dôvodov uvedených v bodoch 3 a 4 tohto rozsudku.

7. Správca dane vydal dňa 7. februára 2018 rozhodnutie číslo: 100318911/2018 (ďalej len ako
„prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane
v sume 48 215,23 € na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013. Z odôvodnenia
prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že žalobca síce deklaroval v zdaňovacom období roku 2013

vykonanie stavebných prác, ale v priebehu kontroly a následne vo vyrubovacom konaní sa nepreukázali
také skutočnosti a nepredložili také dôkazy, ktoré by potvrdzovali reálne uskutočnenie uvedených
činnostídodávateľmiuvedenýminafaktúrachauznanietýchtonákladovdodaňovýchvýdavkov.Správca
dane mal za to, že žalobca nepredložil také dôkazy, ktoré by preukazovali, že ním deklarované
skutočnosti sú v súlade so skutkovým stavom veci. Na základe výsledkov rozsiahleho preverovania

správca dane vyhodnotil všetky skutočnosti, ktoré vyšli najavo a zotrval na tom, že nebol predložený
relevantný dôkaz o tom, že fakturované služby boli vykonané dodávateľmi kontrolovaného daňového
subjektu, čím nebola splnená podmienka preukázania výdavkov v zmysle zákona č. 595/2003 Z.z.
Správca dane dôvodil, že na to, aby mohol byť výdavok uznateľný za daňový výdavok musí byť splnená
okrem podmienky zaúčtovania v účtovníctve aj podmienka preukázateľnosti stanovená v § 2 písm. i/

zákona o dani z príjmov dodajúc, že pokiaľ nie je preukázané, že boli splnené uvedené hmotnoprávne
podmienky, nepostačuje na vznik nároku na uznateľnosť výdavkov len samotná existencia dokladov, v
danom prípade faktúr.

8. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca v zákonnom stanovenej lehote odvolanie, ktorého

dôvodnosť posudzoval žalovaný. Žalovaný dňa 27. júna 2018 rozhodnutím číslo: 101235690/2018
(ďalej aj ako len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane postupom podľa §
74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil argumentujúc zákonom o dani z príjmov, z ustanovení ktorých
vyplýva, že aby na daňové účely bolo možné považovať výdavok (náklad) za daňový výdavok, musí
splniť základné podmienky uznateľnosti, a to: výdavok musí vynaložiť daňovník, ktorý si tento výdavok

uplatňuje-podmienkapríslušnosti;výdavokmusíbyťpreukázateľnevynaložený-podmienkaexistencie;
výdavok musí slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov - podmienka
vecnosti; výdavok musí byť zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka - podmienka evidencie; výdavok musí
byť preukázaný - podmienka preukaznosti; podmienka rozsahu (ak je jeho výška limitovaná). V tejto
súvislosti žalovaný dôvodil, že uplatnenie nákladov v daňových výdavkov je viazané na kumulatívne

splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje opodstatnenosť
zahrnutia nákladov do daňových výdavkov. Vychádzajúc z uvedeného žalovaný uzavrel, že náklady v
celkovej sume 196 200,52 € fakturované podnikateľom Y. X. a spoločnosťou MAVERICK s.r.o. nespĺňajú
podmienku vecnosti, t. j. neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov žalobcua podmienku preukaznosti, t.j. opodstatnenosť ich vynaloženia nebola preukázaná a preto ich nemožno
uznať za daňové výdavky.

II. Priebeh správneho súdneho konania

9. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia
napadnutého rozhodnutia žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Žalobca
namietal, že napadnuté rozhodnutie je vydané v rozpore s ustanovením § 68 ods. 3 daňového poriadku.

Poukázal na to, že správca dane na jeho návrh na doplnenie dokazovania vo vyrubovacom konaní, bez
zákonného dôvodu a riadneho odôvodnenia nevykonal výsluch svedka Y. X., ktorý dňa XX.XX.XXXX
zomrel a teda už nie je možné tento dôkaz vykonať. Žalobca mal za to, že týmto postupom správca
dane výrazne poškodil jeho práva a právom chránené záujmy. Namietal ďalej doručenie protokolu spolu
s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným protokole. Ďalej namietal porušenie ustanovenia § 46
ods. 5 a § 47 písm. i) daňového poriadku a skutočnosť, že správca dane mu pričítal existenciu dôkaznej

núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, pričom v tejto súvislosti poukázal na
rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011.

10. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) vyhodnotil správnu
žalobu za dôvodnú a postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny

súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Správny súdny poriadok“ alebo „SSP“)
zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a rovnako tiež prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

11. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, že správny súd nezohľadnil námietku týkajúcu sa
doručenia protokolu z daňovej kontroly a výzvy na vyjadrenie a to s poukazom na ustanovenia § 30 ods.

1 a § 46 ods. 8 daňového poriadku, ktoré nevylučujú aj osobné doručovanie protokolu dodajúc, že z
úradného záznamu č. 102090623/2017 zo dňa 03.10.2017 vyplýva, že takýto postup bol so žalobcom
priamo dohodnutý a zo strany žalobcu nebol namietaný.

12. Vo vzťahu k ďalším žalobným námietkam mal správny súd za to, že z vykonaného dokazovania

nevyplýva akým spôsobom správny orgán žalobcovi preukázal, že k dodaniu predmetných služieb
nedošlo. Uviedol, že je pravdou, že orgán verejnej správy správne zistil skutočnosť, že osoba Y. X.
nespolupracuje s orgánmi pri vykonaní daňovej kontroly, avšak takáto skutočnosť a teda konanie svedka
Y. X., ktoré sa môže javiť ako účelové, nemôže byť samo osebe základným dôkazným prostriedkom pre
neuznanie výdavkov v zmysle zákona o dani z príjmov.

13.Správnysúdpoukázalnato,ževprípade,aksasprávnyorgánodvolávanapodmienkuvecnosti,teda
že výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie a zabezpečenie udržania príjmov, tak z napadnutého
rozhodnutia žalovaného takáto skutočnosť nevyplýva napriek tomu, že opakovane boli tieto skutočnosti
namietané v odvolaní v administratívnom konaní. Tiež mal za to, že žalovaný nevyhodnotil prečo

považuje tieto výdavky na nevynaložené na dosiahnutie a zabezpečenie a udržanie príjmov.

14. Zároveň mal správny súd za to, že podmienka preukázateľnosti bola zo strany žalobcu pri takto
zistenom skutkovom stave preukázaná dodajúc, že skutočnosť, že správca dane nedokázal zabezpečiť
výpoveď svedka v administratívnom konaní, nemôže byť v plnom rozsahu kladená za vinu žalobcovi,

resp. táto skutočnosť sama o sebe nemôže byť vyhodnotená len v neprospech žalobcu. V tejto súvislosti
ďalej uviedol, že tým, že žalobca označil dôkaz, ktorý žiada vykonať a opakovane vyzýval správny
orgán, aby tento dôkaz vykonal a správny orgán v rámci administratívneho konania nebol spôsobilý tento
dôkaz vykonať, je nutné, aby žalovaný využil a vyhodnotil iné dôkazné prostriedky zabezpečené v rámci
administratívneho konania spôsobom, z ktorého je zrejmé, že tento dôkaz nie je potrebné vykonať a je

možné preukázať tvrdené skutočnosti aj z už zabezpečených dôkazných prostriedkov.

15. K tvrdeniu daňových orgánov, že žalobca nepreukázal dodanie služieb dodávateľmi, tak ako boli
fakturované uviedol, že toto nemôže byť kladené za vinu len daňovému subjektu. Poukázal na repliku,
z ktorej vyplýva, že svedok Y. X. bol v čase predvolávania na svedeckú výpoveď a v čase jeho

predvedenia orgánmi OR PZ Zvolen hospitalizovaný v nemocnici a teda sa objektívne nemohol dostaviť
na predvolanie.16. Správny súd v bode 41 napadnutého rozsudku skonštatoval, že táto skutočnosť mohla byť
žalovanému zrejmá, resp. žalovaný sa opätovne musí s touto skutočnosťou vysporiadať, nakoľko v
prípade, ak sa preukáže, že svedok, ktorého nedostavenie sa na základe predvolaní bolo vyhodnotené

ako vyhýbanie sa a nespolupracovanie v rámci daňovej kontroly, nebude môcť byť bez ďalšieho
vyhodnotená ako nepreukázanie, nesplnenie dôkaznej povinnosti na strane žalobcu dodajúc, že v
takomto prípade musí žalovaný vychádzať z iných vykonaných dôkazov preukazujúcich skutočnosť, že
výdavok skutočne vznikol, resp. nevznikol.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

17. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť žalovaný (sťažovateľ)
navrhujúc kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie
konanie.

18. Sťažovateľ sa nestotožnil so závermi správneho súdu uvedenými v bodoch 37 až 42 napadnutého

rozsudkumajúczato,ževdanomprípadenebolopreukázanéposkytnutieslužiebžalobcovidodávateľmi
- Y. X. a spoločnosťou MAVERICK s.r.o. Poukázal na to, že daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca
v zdaňovacom období 2013 zaúčtoval do nákladov a zahrnul do daňových výdavkov, na základe
dodávateľských faktúr od dodávateľa Y. X., náklady za mechanické zbavenie korózie, odmastenie a
ošetrenie antikoróznym náterom, nátery a montáž reklamných konštrukcií, stavebné práce, čistiace

a upratovacie práce v celkovej sume 121 364 € a na základe dodávateľských faktúr od dodávateľa
MAVERICK s.r.o., ktorej jediným konateľom v roku 2013 bol Y. X., náklady za takmer identické služby,
a to na mechanické zbavenie korózie, odmastenie a ošetrenie antikoróznym náterom, nátery a montáž
reklamných konštrukcií a stavebné práce v celkovej sume 74 835,92 €.

19.Poukázalnato,žesprávcadanezaúčelomprevereniaopodstatnenostiuplatneniavyššieuvedených
nákladov v daňových výdavkoch vykonal v priebehu daňovej kontroly dokazovanie, z ktorého vyplynulo
nasledovné : Podnikateľ Y. X., podľa zistení kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie
obdobie 2013 u tohto podnikateľa, nedisponoval materiálno-technickými ani ľudskými zdrojmi na
zabezpečenie fakturovaných prác. Z odpovede Sociálnej poisťovne, pobočky Zvolen vyplynulo, že

Y. X. nebol v roku 2013 registrovaný v Sociálnej poisťovni, nemal prihlásených poistencov, nebol
platiteľom nemocenského, starobného, invalidného, úrazového a garančného poistenia ani poistenia v
nezamestnanosti a ani neplatil do rezervného fondu. Práce deklarované na dodávateľských faktúrach
mali byť, podľa zistení správcu dane, zrealizované v subdodávkach spoločnosťou J+D Recykling, s.r.o.
Táto spoločnosť sa na adrese sídla reálne nenachádza, chýba jej označenie a na uvedenej adrese

bývajú fyzické osoby, ktoré nemajú žiadny vzťah k tejto spoločnosti. Podľa výpisu z obchodného
registra, konateľ spoločnosti O. K. je od 16.03.2013 aj likvidátorom spoločnosti. Podľa ustanovenia § 72
Obchodného zákonníka likvidátor robí v mene spoločnosti len úkony smerujúce k likvidácii spoločnosti.
Pri výkone tejto pôsobnosti plní záväzky spoločnosti, uplatňuje pohľadávky a prijíma plnenia, zastupuje
spoločnosť pred súdmi a inými orgánmi, uzaviera zmiery a dohody o zmene a zániku práv a záväzkov.

Nové zmluvy môže uzatvárať len v súvislosti s ukončením nevybavených obchodov. Z uvedeného
vyplýva, že spoločnosť J+D Recykling, s.r.o. nemohla vykonávať ekonomickú činnosť, a teda nemohla
vykonať pre Y. X. deklarované práce.

20. Vo vzťahu k spoločnosti MAVERICK s.r.o. uviedol, že táto zanikla dňa 10.12.2015 v dôsledku

zlúčenia so spoločnosťou ANTRIM s.r.o. Dožiadaním u miestne príslušného správcu dane bolo zistené,
že na adrese sídla sa táto spoločnosť reálne nenachádza. Výzva zaslaná tejto spoločnosti, ktorej
jediným konateľom je občan Rumunska, dňa 06.03.2017 bola vrátená na adresu správcu dane dňa
09.03.2017 s poznámkou „adresát neznámy“. V roku 2013 spoločnosť MAVERICK s.r.o. nebola u
miestne príslušného správcu dane registrovaná ako platca dane zo závislej spoločnosti (správne malo

byť uvedené „činnosti“ - poznámka kasačného súdu). Z odpovede Sociálnej poisťovne, pobočky Zvolene
vyplynulo, že táto spoločnosť nemala prihlásených poistencov, nebola platiteľom poistného z čoho
vyplýva, že táto spoločnosť v roku 2013 nedisponovala ľudskými zdrojmi a teda nemala ako práce
deklarované na dodávateľských faktúrach pre žalobcu vykonať.21. Tiež poukázal na to, že vzhľadom na to, že v roku 2013 bol jediným konateľom spoločnosti
MAVERICK s.r.o. Y. X., správca dane zaslal na adresu jeho trvalého pobytu predvolanie (na deň

29.05.2017) a opakované predvolanie (na deň 26.06.2017) s povinnosťou predloženia daňových a
účtovných dokladov spoločnosti za rok 2013. Y. X. predvolania na výsluch svedka prevzal, avšak sa
na výsluch nedostavil, ani svoju neúčasť neospravedlnil. Žalobca sa k výsluchu svedka dostavil a
dňa 26.06.2017 predložil správcovi dane Notársku zápisnicu zo dňa 10.12.2015 o zlúčení spoločnosti
MAVERICK s.r.o. a ANTRIM s.r.o. a protokol o odovzdaní a prevzatí účtovníctva a dokladov spoločnosti

MAVERICK s.r.o. spoločnosti ANTRIM s.r.o. (tieto prevzal P. W.). Keďže sa Y. X. na výsluch svedka
nedostavil, správca dane požiadal Okresné oddelenie PZ SR Zvolen o predvedenie menovaného
správcovi dane dňa 07.08.2017, pričom svedok v určený deň nebol predvedený z dôvodu nezastihnutia
v mieste trvalého bydliska s tým, že bolo zistené, že sa v mieste trvalého bydliska zdržiava. Z dôvodu, že
Y. X. komunikoval so žalobcom, správca dane požiadal žalobcu pri ústnom pojednávaní dňa 18.09.2017
v súlade s § 24 ods. 1 písm. a/ daňového poriadku o zabezpečenie výsluchu svedka Y. X., pričom s

uvedenou požiadavkou žalobca súhlasil. V ten istý deň sa však žalobca opätovne dostavil k správcovi
dane a oznámil mu, že nezabezpečí svedka k výpovedi a súčasne predložil kópiu lekárskej správy Y.
X.H. zo dňa 26.06.2017, podľa ktorej bola mobilita pacienta obmedzená na pohyb doma. S poukazom
na uvedené sťažovateľ skonštatoval, že správca dane vyvinul maximálne úsilie, aby uskutočnil výsluch
svedka Y. X..

22. Sťažovateľ poukázal na to, že žalobca predložil ako dôkaz o vykonaní prác fakturovaných
spoločnosťou MAVERICK s.r.o. čestné prehlásenie Y. X., ktoré však nemožno považovať v daňovom
konaní za dôkaz. V tejto súvislosti poukázal tiež na to, že aj keď v ustanovení § 24 ods. 4
daňového poriadku ide o demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných

prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných
skutočnostiach. Čestné prehlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz,
pretože to daňový poriadok v spojení s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR nedovoľuje. Čestné vyhlásenie
môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú
upravené v zákone č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok) v znení neskorších predpisov,

ktorý sa však na daňové konanie nevzťahuje (§ 163 daňového poriadku) a preto je predloženie čestných
vyhlásení v daňovom konaní irelevantné. Uvedené vyplýva z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp.zn. 2Sžf/40/2011 z 18. apríla 2012.

23. S poukazom na uvedené dospel sťažovateľ k záveru, že v priebehu daňovej kontroly ani

vyrubovacieho konania nebolo preukázané, že práce deklarované na dodávateľských faktúrach od
podnikateľa Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o. boli pre žalobcu vykonané, resp. subdodávateľsky
zabezpečené týmito subjektmi, a tým nebola preukázaná opodstatnenosť uplatnenia fakturovaných
nákladov v celkovej sume 196 200,52 € v daňových výdavkoch. Sťažovateľ preto uzavrel, že náklady
v sume 196 200,52 € nespĺňajú jednak podmienku vecnosti, t.j. neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie

a udržanie zdaniteľných príjmov žalobcu a jednak podmienku preukaznosti t.j. opodstatnenosť ich
vynaloženia nebola preukázaná a preto tieto náklady nemožno uznať za daňový výdavky. Zahrnutím
týchto nákladov do daňových výdavkov žalobca porušil § 2 písm. e/ a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov
a preto mu bol opodstatnene podľa § 17 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov zvýšený výsledok
hospodárenia za rok 2013.

24. Vychádzajúc z uvedeného sťažovateľ uzavrel, že pri svojom závere o nesplnení podmienky vecnosti
a preukázateľnosti nákladov v celkovej sume 196 200,52 € nevychádzal iba zo skutočnosti, že nebol
uskutočnený výsluch svedka Y. X., ale vychádzal aj z ďalších dôkazných prostriedkov zabezpečených
v priebehu daňovej kontroly a preto nesúhlasí s tvrdením správneho súdu, že nevyhodnotil, prečo

považuje tieto výdavky na nevynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

25. Rovnako poukázal na to, že správny súd sa v rozsudku zaoberá iba nevykonaným dôkazom -
výsluchom svedka Y. X., pričom k ďalším zabezpečeným dôkazným prostriedkom, ktorými odôvodnil
neuznanie nákladov v sume 196 200,52 € v daňových výdavkoch v rozsudku nezaujal stanovisko.

Poukázaltiežnato,žesprávnysúdvbode39napadnutéhorozsudkuuviedol,žemázato,žepodmienka
preukázateľnosti bola zo strany žalobcu pri takto zistenom skutkovom stave preukázaná, avšak ďalej
nekonkretizoval, na základe akých skutočností dospel k tomuto záveru.26. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti namietal, že táto je nedôvodná a nespĺňa zákonné
predpoklady na jej podanie v zmysle ustanovenia § 440 Správneho súdneho poriadku, nakoľko v
zaslanom znení kasačnej sťažnosti absentuje akékoľvek právne posúdenie veci, ktoré by žalovaný

považoval za nesprávne. Súčasne namietal, že zaslané znenie kasačnej sťažnosti nespĺňa ani
náležitosti v zmysle znenia § 455 ods. 1 písm. c/ Správneho súdneho poriadku, nakoľko v ňom absentuje
aj opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov sa podľa
§ 440 SSP podáva. Žalobca mal za to, že zo znenia kasačnej sťažnosti je zrejmé, že smeruje len proti
dôvodom vydania rozhodnutia konajúcim správnym súdom a preto je kasačná sťažnosti neprípustná.

Súčasne navrhol kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť postupom podľa § 461 SSP ako nedôvodnú
zamietol.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

27. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny

súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd
Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v
spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov). Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu
Slovenskej republiky 17.02.2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp.zn. 4Sžfk/11/2020.

Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným
spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení
uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

28. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas

(§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému
je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý
rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods.
1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozsudku bol
zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu,

pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

29. Na úvod Najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je
preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane
preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom

žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP). Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej
správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite
skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade
so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či
rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi

predpismi.

30. Spornou právnou otázkou medzi účastníkmi konania bola, či žalobca v rámci daňovej kontroly
a následného vyrubovacieho konania dostatočne preukázal opodstatnenosť uplatnenia daňových
výdavkov v celkovej sume 196 200,52 €, ktoré mal vynaložiť svojim deklarovaným dodávateľom,

konkrétne podnikateľovi Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o. za konkrétne služby a to mechanické
zbavenie korózie, odmastenie a ošetrovanie antikoróznym náterom, nátery a montáž reklamných
konštrukcií, stavebné práce, čistiace a upratovacie práce a podobne.

31. Z obsahu administratívneho spisu mal kasačný súd preukázané, že žalobca za účelom preukázania

dôvodnosti uplatnených sporných daňových nákladov predložil správcovi dane doklady, konkrétne
faktúry, príjmové a výdavkové pokladničné doklady, keďže faktúry boli hradené v hotovosti a k niektorým
faktúram boli pripojené aj preberacie protokoly, ktoré vystavil Y. X. ako zhotoviteľ pre objednávateľa -
žalobcu.

32. Ďalej mal kasačný súd preukázané, že na ústnom pojednávaní konanom dňa 18. septembra 2017
bol žalobca správcom dane oboznámený so skutočnosťou, že kontrolou účtovných dokladov tento zistil
porušenie zákona o dani z príjmov, nakoľko daňový subjekt (žalobca) nepreukázal vynaloženie nákladov
na zabezpečenie príjmov, čím došlo k porušeniu § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z., v zmysle ktoréhodaňovými výdavkami nie sú výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky
daňovník účtoval, a ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané a to v celkovej
výške 196 200,52 €, konkrétne od dodávateľov - Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o., ktorej bol Y. X.

konateľom. Súčasne bol žalobca oboznámený s ustanovením § 24 ods. 1 písm. a/ daňového poriadku,
v zmysle ktorého daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane
a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný
podávať podľa osobitných predpisov. Z obsahu zápisnice z daného ústneho pojednávania tiež vyplýva,
že žalobca správcovi dane uviedol, že sa pokúsi skontaktovať s pánom Y. X. a termín svedeckej

výpovede oznámi zamestnancom správcu dane. Rovnako uviedol, že k obsahu zápisnice nemá čo
dodať. Z uvedeného pre kasačný súd vyplýva, že žalobca nenavrhol za účelom preukázania dôvodnosti
uplatnenia daňových výdavkov vo vzťahu k dodávateľom - Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o. okrem
výsluchu Y. X. žiadne ďalšie dôkazy, napríklad výsluchy iných svedkov prítomných pri uskutočňovaní
deklarovaných prác, prípadné stavebné denníky vo vzťahu k stavebným prácam a podobne.

33. Rovnako je namieste zdôrazniť, že vykonanie ďalších dôkazov nenavrhol žalobca ani v rámci jeho
vyjadrenia k zisteniam uvedeným v protokole a ani v rámci podaného odvolania, kedy mal už vedomosť
o tom, že Y. X. dňa 07.02.2018, t.j. v deň vydania prvostupňového rozhodnutia správcu dane, zomrel.
Vychádzajúc z obsahu vyjadrenia k protokolu, ako aj z podaného odvolania, žalobca tvrdil, že dôkazné
bremeno vo vzťahu k vynaložených výdavkom preukázal a tiež, že dôkazné bremeno, že u iného

subjektu došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní.

34. Z obsahu administratívneho spisu mal ďalej kasačný súd preukázané, že správca dane predvolal
svedka Y. X. na deň 29.05.2017, pričom tento predvolanie prevzal 27.04.2017, pričom sa k správcovi
dane v určený deň bez ospravedlnenia nedostavil, dostavil sa žalobca. Následne bol Y. X. predvolaný

na deň 26.06.2017, predvolanie prevzal dňa 05.06.2017 a opäť sa bez ospravedlnenia k správcovi dane
nedostavil. Dostavil sa žalobca, ktorý správcovi dane predložil Notársku zápisnicu zo dňa 10.12.2015
o zlúčení spoločnosti MAVERICK s.r.o. a ANTRIM s.r.o. a Protokol o odovzdaní a prevzatí účtovníctva
a dokladov spoločnosti MAVERICK s.r.o. konateľovi spoločnosti ANTRIM s.r.o. pánovi P. W., pričom
kópie predložených dokladov boli overené dňa 26.06.2017. Následne sa správca dane rozhodol svedka

predviesťprostredníctvomORPZvoZvolenenadeň07.08.2017,pričomajpredvedenieboloneúspešné
z dôvodu, že menovaný nebol v danom termíne zastihnutý v mieste trvalého bydliska, súčasne bolo
zistené, že sa v mieste trvalého bydliska zdržiava. Žalobca predložil správcovi dane dňa 18.09.2017
lekársku správu - nález z 26. júna 2017, podľa ktorej je pacient (Y. X.) na nepretržitej 24 hodinovej
domácej oxygenoterapii, mobilita pacienta je obmedzená na pohyb doma na oxygenoterapii. Y. X. dňa

XX.XX.XXXX zomrel.

35. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že konajúce daňové orgány neuznali žalobcovi
výdavky, ktoré mal vynaložiť za dodanie konkrétnych služieb od dodávateľa Y. X. a spoločnosti
MAVERICK s.r.o., ktorej konateľom bol práve Y. X., ktorý dňa XX.XX.XXXX zomrel a to z dôvodu, že

mali o vierohodnosti a pravdivosti dokladov predložených žalobcom na preukázanie opodstatnenosti
uplatnenia daňových výdavkov pochybnosti.

36. Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. vymedzuje daňový výdavok
ako výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne

vynaloženýdaňovníkomzaúčtovanývúčtovníctve.Súčasnevustanovení§21ods.1citovanéhozákona
vymedzuje, čo sa za daňový výdavok nepovažuje. Konkrétne ustanovuje, že daňovými výdavkami
nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady)
daňovník účtoval a rovnako výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané.

37. V súvislosti s bodom 36 zastáva kasačný súd názor, že daňovník musí v prvom rade svoje
výdavky (náklady) preukázať a až následne, pri istote ich existencie, preukázať, že tieto súvisia so
zdaniteľným príjmom. Premietnuc uvedené na daný prípad, žalobca mal v prvom rade povinnosť
preukázať oprávnenosť vynaložených výdavkov práve prostredníctvom preukázania uskutočnenia

dodaných služieb, inak povedané, preukázať ich existenciu a až následne preukázať, že tieto súvisia
so zdaniteľným príjmom.38. Vo vzťahu k preukaznosti nákladov, ktoré mal žalobca vynaložiť za poskytované služby od
dodávateľa Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o. však žalobca dôkazné bremeno neuniesol. Hneď na
úvod svojej argumentácie nedá kasačnému súdu neuviesť, že samotné spochybnenie dodaných služieb

podporuje aj tá skutočnosť, že svojou povahou rovnaké služby mali žalobcovi dodať dodávatelia v
podstate s rovnakých menovateľom v podobe osoby Y. X.. Preto sa kasačnému súdu natíska otázka,
prečo deklarované služby žalobca neobjednal len u fyzickej osoby Y. X., alebo len u spoločnosti
MAVERICK s.r.o.

39. K samotnému dôkaznému bremenu a jeho prenosu v rámci daňového konania kasačný súd
uvádza, že judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúca sa dôkazným bremenom v
daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia je rozsiahla
a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie
oprávnenosti nároku na odpočet DPH (obdobne to platí aj v prípade uplatnenia daňových výdavkov)
nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti

(uznesenie Ústavného súdu SR sp.zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp.zn.
3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžfk/82/2016). Rovnako Ústavný súd
Slovenskej republiky v uznesení sp.zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018 rozobral prenos
dôkazného bremena v daňovom konaní nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve
základné povinnosti : povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto

povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť),
pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov
povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní,
teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných pokladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým

subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom
prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov
vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese
dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady

prejednacej.“

40. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu musí kasačný súd konštatovať, že správca dane
aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, s prihliadnutím na
jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené

čo najúplnejšie, vykonal dostatočné dokazovanie.

41. Konkrétne zistil na základe kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby - Y. X. za zdaňovacie obdobie
roku 2013, že práce deklarované na dodávateľských faktúrach mali byť realizované v subdodávkach
a to daňovým subjektom J+D Recykling, s.r.o., IČO : 44 311 907, vo vzťahu ku ktorému zistil, že

uznesením Okresného súdu Žilina č.k. 5CbR 31/2012-57 zo dňa 28.01.2013 súd zrušil spoločnosť
a nariadil likvidáciu, pričom likvidátorom sa stal od 16.03.2013 konateľ spoločnosti pán O. K.. V
súvislosti s uvedenou spoločnosťou správca dane oprávnene uzavrel, že výkon ekonomickej činnosti
pre daňový subjekt Y. X. bol v rozpore s činnosťou likvidátora, ktorý v mene spoločnosti robí len úkony
smerujúce k likvidácii spoločnosti. S poukazom na uvedené realizácia deklarovaných prác bola dôvodne

spochybnená. Naviac nedá opäť kasačnému súdu neupozorniť na dôležitú skutočnosť a to, že Y. X. bol
konateľom spoločnosti MAVERICK s.r.o. a preto je namieste otázka, prečo ako svojho subdodávateľa
nevyžil spoločnosť, v ktorej bol konateľ a ktorá súčasne tiež mala žalobcovi poskytovať v rozhodnom
zdaňovacom období roku 2013 svojim obsahom totožné služby.

42. Pokiaľ ide o preukázanie uskutočnenia služieb deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou
MAVERICK s.r.o., konateľa spoločnosti sa nepodarilo správcom dane vyslúchnuť z dôvodu jeho
zdravotného stavu, o ktorom sa dozvedel až na základe lekárskej správy zo dňa 26.06.2017, ktorú
správcovidanepredložilžalobca,keďsvedoknapriektomu,žeprevzalpredvolanienavýsluch,správcovi
dane sa neospravedlnil, ani neoznámil aktuálny zdravotný stav. Y. X. dňa XX.XX.XXXX zomrel. Žalobca

predložil správcovi dane čestné prehlásenie zo dňa 29. mája 2017, v ktorom Y. X. vyhlásil, že s jeho
bývalou spoločnosťou MAVERICK s.r.o. vykonávali rôzne stavebné práce, pričom na podrobnosti a
ani na objem prác si už presne nespomínal. Tiež vyhlásil, že kompletne všetky dokumenty ohľadomspoločnosti odovzdal pri zlúčení spoločnosti ANTRIM s.r.o. Teda aj predložené čestné prehlásenie
nijakým bližším spôsobom nekonkretizuje služby, ktoré mali byť v prospech žalobcu uskutočnené.

43. Vo vzťahu k spoločnosti MAVERICK s.r.o. teda správca dane nemal okrem dokladov predložených
žalobcom - faktúry, preberacie protokoly, príjmové a výdavkové doklady žiadne iné dôkazy, ktoré
by preukazovali, že k materiálnemu plneniu skutočne došlo. Ako už vyššie uviedol kasačný súd,
žalobca nepredložil správcovi dane žiadne iné dôkazy, ako napríklad stavebné povolenia vo vzťahu
k deklarovaným stavebným prácam, nenavrhol výsluch iných svedkov okrem Y. X., ktorí by realizáciu

deklarovaných služieb potvrdili, neuviedol v prospech koho mali byť práce uskutočnené a podobne.

44. Vychádzajúc z uvedeného musí preto kasačný súd súhlasiť so sťažovateľom, že v priebehu daňovej
kontroly ani vyrubovacieho konania žalobca nepreukázal, že práce deklarované na dodávateľských
faktúrach od Y. X. a spoločnosti MAVERICK s.r.o. boli pre žalobcu vykonané, čím dôvodne nebola
preukázaná opodstatnenosť fakturovaných nákladov v celkovej výške 196 200,52 € v daňových

výdavkoch.

45. Rovnako musí kasačný súd súhlasiť so sťažovateľom, že správny súd sa v odôvodnení svojho
rozsudku zaoberal iba nevykonanému dôkazu - výsluchu Y. X., avšak iné dôvody, ktorými sťažovateľ
odôvodňoval neuznanie nákladov žalobcu v celkovej sume 196 200,52 € v daňových výdavkoch

nezohľadňoval. Taktiež nezdôvodnil, na základe čoho dospel k záveru, že podmienka preukázateľnosti
bolazostranyžalobcupritaktozistenomskutkovomstavepreukázaná,nakoľkozodôvodneniarozsudku
nevyplýva, ktoré skutočnosti mali splnenie podmienky preukázateľnosti dokázať.

46. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností kasačný súd uzavrel, že konajúce daňové orgány

rozhodli vecne správne, keď náklady v celkovej sume 196 200,52 € fakturované podnikateľom Y.
X. a spoločnosťou MAVERICK s.r.o. neuznali z dôvodu, že tieto nespĺňali podmienku preukaznosti,
t.j. opodstatnenosť ich vynaloženia nebola preukázaná a v podstate tieto následne nemohli spĺňať
ani podmienku vecnosti, t.j. neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov,
nakoľko nebola preukázaná ich samotná existencia. S poukazom na tieto skutočnosti nemôžu obstáť

dôvody správneho súdu na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného vrátanie prvostupňového
rozhodnutia správcu dane.

47. Preto kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 1 v spojení s § 440 ods. 1 písm. písm. g/ Správneho
súdneho poriadku zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Úlohou

správneho súdu v ďalšom konaní bude postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu
uvedeného bodoch 36 až 46 tohto rozsudku. Právnym názorom kasačného súdu je správny súd viazaný
(§ 469 SSP).

48. O trovách kasačného konania bude rozhodnuté podľa § 467 ods. 3 SSP.

49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.