Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 20. apríl 2023

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: BA-6S/91/2017

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201089
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 04. 2023
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Otília Belavá

ECLI: ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Otílie Belavej

a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Valérie Kleinovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC
Česko a Slovensko, s. r. o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9 - Kyje 198 21, Česká republika, IČO:
41 189 698 , zastúpený: Art or Ius, s.r.o., advokátskou kanceláriou, so sídlom Panenská 668/24, IČO:
51 038 315, v mene ktorej koná konateľ a advokát JUDr. Rastislav Kuklis, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017,
jednohlasne, takto

r o z h o d o l :

I. Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky Číslo:
100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

II.KrajskýsúdvBratislave priznáva žalobcovivočižalovanémuprávonaúplnúnáhradutrovkonania,
o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením.

o d ô v o d n e n i e :

I. Rozhodnutia správnych orgánov

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vydal prvostupňové rozhodnutie Číslo: 104505291/2016
zo dňa 16.12.2016, ktorým žalobcovi ako platiteľovi DPH, ktorým bola v zmysle § 68 ods. 5 zákona
č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení
neskorších predpisov vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 v sume
X,XX eur, slovom nula eur, ktorá sa neodlišuje od dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní k
dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 a zároveň bola znížená vykázaná daňová
strata na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 zo sumy XX XXX XXX,- Sk na

sumu XX XXX XXX,- Sk.

2. Proti tomuto rozhodnutiu podal odvolanie žalobca, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím
Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 tak, že odvolanie zamietol a rozhodnutie prvostupňového
správneho orgánu potvrdil.

II. Žaloba3. Žalobca v zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 10.07.2017, doručenou Krajskému súdu
v Bratislave dňa 10.07.2017 namieta, že žalovaný (a aj správca dane pri vydaní prvostupňového
rozhodnutia) postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä ustanoveniami § 3 ods.

1, § 3 ods. 2 a § 3 ods. 8 Daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 10 Daňového poriadku, vec nesprávne
právne posúdil v otázke zániku práva vyrubiť daň a uplatnenia čl. 9 Zmluvy medzi Československou
socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z
príjmu a z majetku vyhlásenej v Zbierke zákonov pod č. 48/1979 Zb. („Zmluva o zamedzení dvojitého
zdanenia s Rakúskom“), takisto nesprávne aplikoval ustanovenia § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona

o dani z príjmov, ďalej nedostatočne zistil skutkový stav na riadne posúdenie veci a podstatne porušil
ustanovenia o daňovom konaní, ktoré mohlo mať za následok nezákonnosť Napadnutého rozhodnutia,
čím uviedol žalobcu do situácie, kedy tento bol ukrátený na svojich zákonných (a aj ústavných) právach
a právom chránených záujmoch.

4. Napadnuté rozhodnutie vychádza z toho, že pre jeho vydanie boli naplnené zákonné predpoklady.

Predovšetkým, že v danom prípade údajne nezaniklo právo vyrubiť daň. Absencia zániku práva vyrubiť
daň, vzhľadom k dĺžke prekluzívnej lehoty a jej (ne)uplynutia, je v Napadnutom rozhodnutí odvodzovaná
výlučne z toho, že v danom prípade mal byť údajne uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého
zdanenia s Rakúskom. Iba v prípade takéhoto uplatnenia možno aplikovať 10 ročnú prekluzívnu lehotu
pre zánik práva vyrubiť daň. Ak by však čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom

uplatnený nebol (a iba uplatnenie toho článku je žalovaným tvrdené), bol by zánik práva vyrubiť daň v
danom prípade prítomný (vzhľadom k potrebe uplatnenia 5 ročnej prekluzívnej lehoty pre zánik práva
vyrubiť daň) a Napadnuté rozhodnutie by bolo vydané protizákonne. Žalobca jednoznačne zastáva
názor, že čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v danom prípade uplatnený nebol
a ani nemohol byť. V dôsledku toho mu bola daň vyrubená a ním vykázaná strata bola ponížená až po

zániku práva vyrubiť daň, čo je protizákonné.

5. Skutočnosť, že v danom prípade nebol a nemohol byť uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého
zdanenia s Rakúskom vyplýva z povahy tohto článku a z relevantného ústavnoprávneho rámca. Čl. 9
uvedenej zmluvy totiž nie je samo-vykonateľný, nezakladá práva a povinnosti fyzických a právnických

osôb a na jeho vykonanie (v záujme dosiahnutia jeho vnútroštátnej aplikability) je nevyhnutne potrebný
vnútroštátnyzákon(t.j.prijatieanáslednéaplikovanievnútroštátnehozákona).Ibatakýtozákonjepotom
právnym základom pre práva a povinnosti vnútroštátnych fyzických a právnických osôb. Povaha čl. 9
uvedenej zmluvy zároveň určuje, že tento nemá v zmysle Ústavy prednosť pred zákonmi Slovenskej
republiky.

6.Napadnutérozhodnutieodôvodňujeúdajnúabsenciuzánikuprávavyrubiťdaň(vdôsledkudomnelého
uplatnenia čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom) s poukazom na právnu úpravu
zániku tohto práva podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave
územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov („Zákon o správe daní“). Použitie právnej

úpravy podľa Zákona o správe daní žalovaný odôvodňuje potrebou postupu podľa § 165 ods. 5
Daňového poriadku, podľa ktorého vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej ale neukončenej
pred účinnosťou Daňového poriadku (t.j. pred 01.01.2012) sa vykoná podľa Zákona o správe daní.

7. Takéto zdôvodnenie je však zmätočné, nezrozumiteľné, protichodné a nepreskúmateľné pre

nedostatok dôvodov, pretože je v priamom protiklade s tým, že Prvostupňové rozhodnutie (potvrdené
Napadnutým rozhodnutím) bolo vydané podľa Daňového poriadku a nie podľa Zákona o správe daní.
Pritom žalovaným tvrdená potreba uplatnenia § 165 ods. 5 Daňového poriadku by musela viesť k
tomu, že Prvostupňové rozhodnutie by malo byť vydané podľa Zákona o správe daní. Napadnuté
rozhodnutie opomína, že podľa novelizácie Daňového poriadku účinnej po 30.12.2012 (t.j. ešte pred

vydaním Prvostupňového rozhodnutia a jeho potvrdením Napadnutým rozhodnutím) sa všetky daňové
konania (vyrubovacie konanie, v ktorom bolo vydané Prvostupňové rozhodnutie, je súčasťou daňového
konania) bezvýnimočne dokončia podľa Daňového poriadku, aj ak začali ešte podľa Zákona o správe
daní.

8. Daňový poriadok (účinný v čase od 01.01.2012 do 31.12.2012) síce predvídal 10 ročnú prekluzívnu
lehotu pre zánik práva vyrubiť daň, avšak táto by sa mohla aplikovať iba ak by bola v danom prípade
uplatnená Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (čo sa však nestalo) a zároveň, ak by v
zmysle § 69 ods. 5 druhá veta Daňového poriadku žalobca dosahoval zdaniteľné príjmy na území inéhoštátu (Rakúska). Tak tomu však nebolo a preto je namieste uplatnenie 5 ročnej prekluzívnej lehoty podľa
Daňového poriadku (v jeho znení účinnom do 31.12.2012).

9. Napadnuté rozhodnutie sa v kľúčovej časti opiera o analýzu porovnateľných nezávislých spoločností
(„Analýza“). Jej závery majú údajne potvrdzovať a dokazovať jeden z kľúčových záverov Napadnutého
rozhodnutia o nenaplnení princípu nezávislého vzťahu v súvislosti s nákladmi na manažérske služby
podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb. Analýza bola vypracovaná až v rámci odvolacieho
daňového konania správcom dane na pokyn žalovaného a bez toho, aby o nej bol žalobca upovedomený

a aby mu bola poskytnutá pred vydaním Napadnutého rozhodnutia možnosť sa ňou oboznámiť, čo
predstavuje priamy rozpor s ustanovením § 74 ods. 3 Daňového poriadku.

10. Napadnutým rozhodnutím bolo potvrdené Prvostupňové rozhodnutie, ktoré nadväzovalo na daňovú
kontrolu začatú 18.02.2011 (t.j. v čase účinnosti Zákona o správe daní) a ukončenú dňa 17.08.2012 (t.j.
už v čase po 01.01.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok). Daňová kontrola bola ukončená

doručením Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly žalobcu za obdobie rokov 2004, 2005 a
2006 č. 9900404/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 a dodatku č. 1/2012 k nemu zo dňa 17.08.2012.

11. Z vyššie citovaných ustanovení vyplýva, že právo vyrubiť daň zaniká po uplynutí 5 rokov od konca
rokavktoromvzniklapovinnosťpodaťdaňovépriznanie.Ohľadnedanezpríjmovzazdaňovacieobdobie

roku 2004 právo túto vyrubiť zaniklo 31.12.2010 (teda ešte pred účinnosťou Daňového poriadku). Ak
by pred uplynutím uvedenej 5-ročnej lehoty bol vykonaný úkon smerujúci k vyrubeniu dane (doručenie
protokoluzdaňovejkontrolyalebododatkuknemu),tátolehotabyzačalaplynúťznovu.Vdanomprípade
bola daňová kontrola začatá 18.02.2011, t.j. po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v
ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za rok 2004 (t.j. od konca roku 2005). Úkon doručenia

Protokolu z tejto daňovej kontroly (čo predstavuje úkon smerujúci k vyrubeniu dane) sa uskutočnil
17.08.2012, t.j. opäť po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v ktorom vznikla povinnosť
podať daňové priznanie za rok 2004. Z týchto dôvodov má žalobca za to, že právo vyrubiť daň a znížiť
daňovú stratu žalobcu vykázanú pre zdaňovacie obdobie roku 2004 zaniklo 31.12.2010.

12. Napadnuté rozhodnutie (ako aj Prvostupňové rozhodnutie) sú nezákonné, pretože spočívajú na
nesprávnom právnom posúdení otázky zániku práva vyrubiť daň a na podstatnom porušení ustanovení o
konaní pred žalovaným a správcom dane, ktoré mohlo mať a aj malo za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia. To je dôvodom na zrušenie Napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP.

13. V danom prípade teda správca dane a zhodne s ním aj žalovaný „spochybnili“ použitý jednotný
alokačný kľúč, pretože tento údajne nezodpovedal princípu nezávislého vzťahu. Správca dane a
žalovaný však nevyvrátili správnosť uvedeného alokačného kľúča a ani nestanovili aký iný kľúč prípadne
mechanizmus určenia by bol správny. Iba na základe uvedeného „spochybnenia“ potom správca dane (a
zhodne aj žalovaný) určil, že časť nákladov na manažérske služby poskytnuté v roku 2004 podľa Zmluvy

o poskytovaní manažérskych služieb v sume X XXX XXX,- Sk nemožno uznať ako daňový výdavok
žalobcu a zahrnúť do jeho základu dane. O túto sumu bola zároveň Prvostupňovým rozhodnutím
(ktoré bolo potvrdené Napadnutým rozhodnutím) ponížená daňová strata vykázaná žalobcom v jeho
dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2004. Keďže správca dane a ani žalovaný
neurčili žiaden iný alokačný kľúč a ani žiaden mechanizmus (vzorec, výpočet a pod.), ktorý by umožnil

preskúmať to, ako dospeli k určeniu práve takej časti nákladov, ktorá podľa nich ešte mala byť zahrnutá
do daňových nákladov žalobcu a jeho základu dane a ktorá tam už nemala byť zahrnutá, je takýto ich
postup čisto arbitrárny a nepreskúmateľný.

III. Vyjadrenie žalovaného

14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 02.01.2018, doručeným tunajšiemu súdu dňa
04.01.2018 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiadal ju v celom rozsahu zamietnuť.

15. Uviedol, že k uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo
zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva spoločnosť CCB SR), ale tiež ak
správca dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu hooprávňuje článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Správca dane v danom
prípade vykonal primárnu úpravu základu dane nielen v súlade s vnútroštátnym predpisom (§ 17 ods.
5 zákona o dani z príjmov) ale zároveň aj podľa článku 9 ods. 1 zmluvy s Rakúskom. Týmto spôsobom

bola v danom prípade uplatnená medzinárodná zmluva.

16. Ak správca dane postupoval pri daňovej kontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona
o správe daní, v záujme zachovania kontinuity procesu daňového konania je opodstatnené, aby aj
vyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces daňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona

o správe dani. Kontinuita procesných pravidiel by sa mala týkať tiež zachovania procesných lehôt
(z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri otvorení daňovej kontroly a jej výkone)
vyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o správe daní). Kontinuita zachovania
procesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a to nielen pre správcu dane, ale rovnako
aj pre daňové subjekty.

17. Otázka zániku práva vyrubiť daň je neoddeliteľne spätá s vyrubovacím konaním. Ustanovenia
týkajúce sa zániku práva vyrubiť daň sú v zákone o správe daní a rovnako aj v daňovom poriadku
začlenené v časti s názvom „Vyrubovacie konanie“. Je logické, že pokiaľ je v ustanovení § 165 ods.
5 Daňového poriadku uvedené, že vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej, ale neukončenej
predúčinnosťoutohtozákonasavykonápodľazákonaosprávedaní,znamenáto,žezákonautomaticky

ustanovuje, že na takéto vyrubovacie konanie vrátane procesných lehôt s ním súvisiacich (t. j. aj na
lehotu zániku práva vyrubiť daň) sa uplatní zákon o správe daní a nie Daňový poriadok.

18. Argumentácia žalobcu podľa ktorej uvedené prechodné ustanovenie Daňového poriadku je potrebné
interpretovať tak, že zo zákona o správe daní sa aplikuje iba § 44 s vylúčením ostatných ustanovení

tretej časti zákona o správe daní nemá oporu v zákone. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku
neodkazuje na § 44 zákona o správe daní, naopak odkazuje na celý zákon o správe daní, t. zn. na
všetky jeho ustanovenia vrátane tretej časti zákona o správe daní s názvom Vyrubovacie konanie, t. j.
aj na ustanovenie § 45 zákona o správe daní, ktoré upravuje problematiku zániku práva vyrubiť daň.
Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole,

ktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa
doterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona
o správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred
účinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie
podľa ustanovenia § 69 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012.

19. Žalovaný poukázal na to, že nakoľko v kontrole a vyrubovacom konaní nebolo možné vyčísliť
konkrétny úžitok pre spoločnosť CCB SR (a v niektorých oblastiach služieb spoločnosť špecifický úžitok
ani nedosahuje) a vzhľadom ku skutočnosti, že náklady na vnútro skupinové služby boli rozdelené
jednotným alokačným kľúčom bez ohľadu na rozdielnu povahu týchto služieb, vznikla u správcu dane

pochybnosť, či služby boli spoločnosti CCB SR fakturované v správnej výške.

20. Daňový subjekt CCB SR v priebehu kontroly a vyrubovacieho konania viackrát uviedol, že jednotlivé
dôkazy a benefity/úžitky nie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Z uvedeného
vyplýva, že služba by mala byť vzhľadom na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom

na mieru využívania služby daňovým subjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť)
a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v rozmedzí medzi
X SKK do XX XXX XXX,XX SKK. V prípade ak nie je možné určiť správny bod, ktorý má odrážať
primeranosť platieb pri vnútro skúpi nových službách, Smernica OECD ponúka možné riešenie v článku
3.62.

21. Zo znenia citovaného odseku Smernice OECD vyplýva, že v problematike ako rozdeliť priestor
všetkých akceptovaných hodnôt je potrebné nájsť hranicu na rozdelenie, ktorá by s najväčšou
pravdepodobnosťou zodpovedala princípu nezávislého vzťahu; ak nie je dostatočne možné preukázať
inú hodnotu, vyberie sa stredná hodnota priestoru na dohodu. V praxi sa vychádza z rozdelenia na

polovicu. Na základe vyššie uvedeného správca dane dospel k záveru uznať daňovému subjektu (tak
ako v Protokole) 50 % nákladov na poskytnuté manažérske služby za daňové náklady, t. j. náklady v
sume XX XXX XXX,XX SKK (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104267202/2016 zo dňa 10.11.2016).22. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB
ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov
integrovaného celku CCB ČR/CCB SR, neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri

výkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval
za najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov
realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných
jednotkách (tzv. „unit case”) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej
miere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou

súvisiacich.

23. Z dokladov (preukázanie úžitku z manažérskych služieb), ktoré daňový subjekt predložil až v rámci
obnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že strategickým efektom jednotlivých služieb nebolo
primáme dosiahnutie zvýšeniu objemu predaja (ako v prípade služieb medzi integrovaným celkom CCB
ČR7SR) ale dosiahnutie strategických efektov/benefitov pre spoločnosť CCB SR v rôznych oblastiach

(uvedené potvrdzuje Tabuľka č. 1 na str. 17 rozhodnutia správcu dane č. 104505291/2016 zo dňa
16.12.2016).Zvyššieuvedenéhodôvodusprávcaspochybnilalokačnýkľúčprirakúskychmanažérskych
službách až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania.

24. Z dôvodu, že nie je možné presne určiť benefit/úžitok ku konkrétnej službe vzniká pochybnosť, či boli

služby fakturované v správnej výške a či by porovnateľná nezávislá spoločnosť bola ochotná akceptovať
porovnateľnú výšku fakturovaných služieb a to nielen vzhľadom na dosahovaný úžitok z týchto služieb
ale aj vzhľadom na dosahované finančné výsledky a momentálnu ekonomickú a finančnú situáciu, v
ktorej sa nachádza.

25. Žalovaný nesúhlasí s tým, že odseky z kapitoly III Smernice OECD nemôžu byť aplikované pri
riešení pragmatických riešení aj v súvislosti s vnútroskupinovými službami a že v takýchto prípadoch
je nutné hľadať riešenia iba v kapitole VII Smernice OECD. Žalovaný zastáva názor, že chápanie
Daňového subjektu, že pri hodnotení vnútropodnikových služieb sa má vychádzať len z odsekov kapitoly
VII Smernice OECD, je nesprávne.

26. Počas daňovej kontroly bol žalobca vyzvaný na preukázanie úžitku z poskytovaných manažérskych
služieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky dôkazy a stanoviská žalobcu,
ktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že žalobca v tom čase nepreukázal primárnu podmienku
na uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku), správca dane neuznal poskytnutie týchto

vnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane z logických dôvodov neskúmal správnosť
alokačného kľúča z nasledovných dôvodov: Po prvé služby považoval za nepreukázané a po druhé
nemalkdispozíciívšetkyinformácieotomakýskutočnýúžitokastrategickýefektpriniesliprespoločnosť
jednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu
alokačného kľúča.

27. Správcovi dane boli tieto informácie predložené až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania.

28.Zvyššieuvedenéhodôvodusprávcaspochybnilalokačnýkľúčprirakúskychmanažérskychslužbách
až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania, nakoľko až v tomto období mal k dispozícií všetky

informácie, ktoré mohol vyhodnotiť v ich vzájomnej súvislosti, tak ako mu ukladá procesný zákon. Z
dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia vo
vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplýva, že benefity/úžitky nie je
možné jednoznačne priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom na úžitok
(ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby spoločnosťou CCB SR

(ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky
oblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK.

29. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie
je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na

základe odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca dane vzhľadom na zistené
skutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny „odhad“ primerane použil postup v zmysle
odseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD).30. Z dôkazov a informácií predložených žalobcom počas obnoveného vyrubovacieho konania
vyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti náklady na
služby nemožno uznať v plnej výške. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane neuznal

za daňové výdavky náklady na manažérske služby do výške 50% z pôvodnej neuznanej časti uvedenej
v Protokole z daňovej kontroly, t.j. 50% z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK.

31. Napriek tomu, že Modelová zmluva OECD a Komentár k Modelovej daňovej zmluve OECD o
príjmoch a o majetku nie je publikovaná v Zbierke zákonov SR, je najčastejšie používaným referenčným

zdrojom pri uzatváraní konkrétnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a pri výklade ich ustanovení.
To znamená, že jej ustanovenia sa priamo prenášajú do právne záväzných právnych dokumentov,
ktorými sú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Modelová zmluva OECD je vzorom pre členské
štáty pri uzatváraní bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

IV. Replika žalobcu

32. V replike zo dňa 29.01.2018 žalobca zotrva´va na vsˇetky´ch namietany´ch do^vodoch neza
´konnosti v takom rozsahu, v akom su´ uvedene´ v jeho zˇalobe. Za´rovenˇ zdo^raznˇuje, zˇe vyjadrenie

zˇalovane´ho sa vonkoncom nezaobera´ niektory´mi mimoriadne za´vazˇny´mi do^vodmi namietanej
neza´konnosti napadnute´ho rozhodnutia a postupu, v ktorom bolo uvedene´ rozhodnutie vydane´.

33.NesprávneprávneposúdenievidívotázkekvalifikáciespoločnostiCCBMSRakúskoakozahraničnej
závislej osoby v zmysle § 2 písm. r) Zákona o dani z príjmov, hoci podľa najlepšieho názoru žalobcu

uvedená spoločnosť zahraničnou závislou osobou podľa uvedeného ustanovenia nie je. Dôsledkom
nesprávnej kvalifikácie uvedenej spoločnosti ako zahraničnej závislej osoby je ale nemožnosť aplikácie
§ 17 ods. 5 prvá a druhá veta Zákona o dani z príjmov, o ktoré sa Napadnuté rozhodnutie opiera.

34. Vyjadrenie žalovaného takisto úplne opomína akúkoľvek reakciu a objasnenie toho, že Analýza

(ktorá má údajne preukazovať nenaplnenie princípu nezávislého vzťahu v transakcii medzi žalobcom a
spoločnosťou CCB MS Rakúsko podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a je teda kľúčovým
dôkazom v danej veci) bola vypracovaná až v odvolacom daňovom konaní proti Prvostupňovému
rozhodnutiu (s veľmi pravdepodobným narušením zásady dvojinštančnosti daňového konania) a o jej
existencii sa žalobca dozvedel až z napadnutého rozhodnutia.

35. Prvostupňovým rozhodnutím, ktoré bolo potvrdené napadnutým rozhodnutím, došlo k čiastočnému
neuznaniu nákladov na manažérske služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb, pretože
tieto náklady údajne boli žalobcom zahrnuté do jeho daňových výdavkov v nesprávnej výške. Vyjadrenie
žalovaného však nereaguje ani na námietku žalobcu, že žiadne z uvedených rozhodnutí neurčujú a

nevysvetľujú aká by mala byť správna výška, v ktorej by uvedené náklady mali resp. mohli byť zahrnuté
do daňových výdavkov.

36. Vyjadrenie žalovaného úplne rezignuje na argumentáciu v žalobe, ktorá sa týka ústavnoprávneho
rámca absencie prednosti Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom pred vnútroštátnou

slovenskou úpravou (najmä pred Zákonom o dani z príjmov).

37. Žalobca poukázal na to, že žalovaný tvrdí, že žalobca pristúpil k uzavretiu Zmluvy o poskytovaní
manažérskych služieb v situácii, kde by takáto transakcia medzi jej stranami vôbec nebola realizovaná,
ak by bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu. To znamená, že žalovaný vidí rozpor danej transakcie

ako takej (v jej podstate resp. jej podmienkach a nie len v cene uvedených služieb) s uvedeným
princípom. Žalobca však zastáva názor, že § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov v jeho znení účinnom
v predmetnom zdaňovacom období umožňoval zohľadniť iba rozdiel ceny. Uvedené ustanovenie bolo
novelizované s účinnosťou od 01.01.2015 tak, že jeho použitie bolo rozšírené aj na ostatné závislé osoby
odlišné od zahraničných závislých osôb. K možnosti zohľadňovať aj iné podmienky ako je rozdiel v cene

však došlo až novelizáciou uvedeného ustanovia účinnou od 01.01.2017. Javí sa teda, že žalovaný
obhajuje svoj postoj argumentáciou, ktorá nemá oporu v relevantnom znení Zákona o dani z príjmov ale
je iba „inšpirovaná“ neskoršími zneniami uvedeného zákona, ktoré však nemôžu byť spätne použité a
podľa ktorých nie je možné predošlé znenie zákona ani interpretovať.38. Žalobca namieta, že žalovaný opomenul, že Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom
bola podpísaná 07.03.1978 (teda 17 rokov pred existenciou prvej edície Smernice OECD o transferovom

oceňovaní). V zmysle čl. 28 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (upravujúceho
nadobudnutie jej platnosti) táto zmluva podliehala ratifikácii a platnosť mala nadobudnúť šesťdesiatym
dňom po výmene ratifikačných listín, pričom jej ustanovenia mali byť prvý raz aplikované na dane,
ktoré sa vyberali za kalendárny rok, ktorý nasledoval po roku, v ktorom boli vymenené ratifikačné
listiny. Ratifikačné listiny boli vymenené dňa 14.12.1978, teda zmluva nadobudla platnosť 12.02.1979

a jej ustanovenia sa vzťahujú na dane vyberané od roku 1980 (vrátane) do budúcna. Žalovaný takisto
opomenul, že Slovenská republika sa stala členom OECD až v decembri roku 2000.

39. Napokon žalovaný (pokiaľ sa dovoláva Smernice OECD ako doplnkového výkladového prostriedku
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom
práve)opomína,žeViedenskýdohovorozmluvnomprávevčasepodpisuZmluvyozamedzenídvojitého

zdanenia s Rakúskom vôbec neexistoval.

40. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (upravujúceho vylúčenie spätnej pôsobnosti
dohovoru) sa tento vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď uvedený dohovor
nadobudol voči nim platnosť.

V. Administratívne konanie

41. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane
z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 na základe oznámenia o
výkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh zo dňa 03.02.2011. Daňová kontrola reálne začala dňa
18.02.2011. Správca dane požiadal o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o dvanásť mesiacov,
listomz23.06.2011.DaňovériaditeľstvoSRžiadostivyhovelolistomz28.06.2011.Zdaňovejkontrolybol

vyhotovený Protokol o výsledku z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 z 02.08.2012. Žalobca
predložil vyjadrenie k protokolu dňa 13.08.2012, v dôsledku ktorého bol vypracovaný Dodatok č. 1/2012
k protokolu a Protokol o výsledku z daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa 17.08.2012.

42. Na základe výsledku kontroly dane z príjmov právnickej osoby platobným výmerom č.

9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 vyrubil daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie
obdobie 2004 v sume X,XX eur a zároveň znížil stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie
obdobie 2004 na sumu -XX XXX XXX,XX Sk. Proti uvedenému platobnému výmeru sa žalobca odvolal.

43.FinančnériaditeľstvoSRrozhodnutímč.1100301/1/1262956/2012/5014zodňa12.12.2012platobný

výmer č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 potvrdilo, voči čomu podal žalobca správnu
žalobu. Krajský súd v Bratislave rozsudkom sp.zn. 1S 50/2013-52 zo dňa 24.04.2014 potvrdil
rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR. Žalobca podal na Najvyšší súd SR odvolanie proti rozsudku
Krajského súdu v Bratislave. Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015
zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 a

vec vrátil na ďalšie konanie. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 17079/2016 zo dňa 11.01.2016
zrušilo platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369457/2012 zo
dňa 30.08.2012 a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane po vyrubovacom konaní
vydal rozhodnutie č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016, proti ktorému podal žalobca odvolanie.

44. Žalovaný rozhodnutím č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“)
rozhodol o odvolaní žalobcu zo dňa 03.01.2017 proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové
subjekty („správca dane“) č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“)
a to tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Prvostupňovým rozhodnutím bola žalobcovi s poukazom
na 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých

zákonov („Daňový poriadok“): vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku
2004 v sume X,- EUR, ktorá sa neodlišuje od takejto dane vyrubenej podaním dodatočného daňového
priznania žalobcu k dani z príjmov právnickej osoby za uvedené obdobie podľa zákona č. 595/2003 Z.z.
o dani z príjmov v znení neskorších predpisov („Zákon o dani z príjmov“), a zároveň znížená vykázanádaňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 zo sumy
(-) XX XXX XXX,- Sk na sumu (-) XX XXX XXX,- Sk, t.j. o X XXX XXX,- Sk.

45. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca dane neuznal z celkovej
sumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004 poskytla a fakturovala rakúska
spoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS Rakúsko“) podľa zmluvy o
poskytovanímanažérskychslužieb(ManagementServiceAgreement)č.SK-TBA-0000000968(„Zmluva
o poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich časť vo výške X XXX XXX,XX

Sk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane zahrnutá do daňových výdavkov
žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných
obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t j. žalobcu a CCB MS Rakúsko) líšia od cien
používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Z uvedeného dôvodu
správca dane s odkazom na § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona o dani z príjmov upravil (zvýšil) základ
dane žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2004 o sumu X XXX XXX,XX Sk.

VI. Relevantné právne predpisy

46. Podľa § 2 ods. 1 zákona č.162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v správnom
súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a
právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

47.Podľa§6ods.1SSP,správnesúdyvsprávnomsúdnictvepreskúmavajúnazákladežalôbzákonnosť

rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.

48. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych

práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.

49. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade
s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách
§ 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a)

SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy
pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom
postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho
konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť
rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V

rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe,
najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym
orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí
smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný.

50. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, v
daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy
štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov
a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

51. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,
správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní
plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a
umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.

52. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,
správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich
vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.53. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,
daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre
správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde

to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú
kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na
základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je
nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú
kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti

nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového
bonusu podľa osobitného zákona, 6ee) alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa
osobitných zákonov.

54. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,
správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie

nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím
primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých
osôb,ktorévyčísľujúrozdielzákladudanepodľaosobitnéhozákona,najviaco12mesiacov.Akvykonáva
daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.

55. Podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,
ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov
odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov
písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.

56. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych
predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených
záujmov daňových subjektov a iných osôb.

57. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým
subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak
ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy
daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú

k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

58. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz
jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo

najavo.

59. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného
podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy,

ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti.

60. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy
skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane.

61. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti.

62. Podľa § 15 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania

prvostupňového rozhodnutia, daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto povinnosť vyplýva z
osobitných predpisov, alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Vo výzve správca dane poučí daňový
subjekt o následkoch nepodania daňového priznania.63. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v

daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,
b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo
daňového konania,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

64. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné
na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

65. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu

skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne
záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede,
znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a
obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

66. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti
rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová
kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

67. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý
obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je
daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume,
ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú

si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému
daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon
neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej
doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a
označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak

je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa
daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov
zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na
vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie
daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného

predpisu.

68. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, daňová kontrola je ukončená dňom
a) doručenia protokolu podľa odseku 8,

b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo
c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu.

69. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania
prvostupňového rozhodnutia, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa

jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu
zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán
môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o
12 kalendárnych mesiacov.

70. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v
čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo
konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie
spôsobom podľa osobitného predpisu.71. Podľa § 1 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená,
ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo

schválená vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo
vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej
len "medzinárodná zmluva"), má prednosť pred týmto zákonom.

72. Podľa § 17 ods. 5 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, súčasťou základu dane závislej osoby

podľa § 2 písm. n) a r) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých
osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými
osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil
daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane závislej osoby sa
povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených
inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak

a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,
b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej
ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,
c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),
d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi

osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

73. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, z príjmov podľa odsekov 2 a 3 sa daň
vyberá zrážkou, pričom sa použije sadzba dane podľa § 15.

74. Podľa § 43 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na
území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou okrem príjmov plynúcich
stálej prevádzkarni týchto daňovníkov ( § 16 ods. 2) sa vyberá zrážkou, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1
písm. c), d) a e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek
a z derivátov podľa osobitného predpisu.

75. Podľa § 43 ods. 12 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane
alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.
Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške.

76. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru, tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi
až potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých,
vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore.

77. Podľa čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, zmluva sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s

obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti a takisto s prihliadnutím
na predmet a účel zmluvy.

78. Podľa čl. 31 ods. 2 Viedenského dohovoru, na účely výkladu zmluvy sa okrem textu, včítane
preambuly a príloh, celkovou súvislosťou rozumie:

a) každá dohoda vzťahujúca sa na zmluvu, ku ktorej došlo medzi všetkými stranami v súvislosti s
uzavretím zmluvy;
b) každá listina vyhotovená jednou alebo viacerými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy a prijatá
ostatnými stranami ako listina vzťahujúca sa na zmluvu.

79. Podľa čl. 31 ods. 3 Viedenského dohovoru, spolu s celkovou súvislosťou bude sa brať zreteľ:
a) na každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej
došlo medzi stranami;
b) na akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej
výkladu;

c) na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami.

80. Podľa čl. 31 ods. 4 Viedenského dohovoru, výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí,
že to bolo úmyslom strán.81. Podľa čl. 32 Viedenského dohovoru, doplnkové prostriedky výkladu, včítane prípravných materiálov
na zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý

vyplýva z použitia článku 31, alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa článku 31a) buď
ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným; alebo
b) vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný.

82. Podľa článku 9 (Spojené podniky) Zmluvy č. 48/1979 Zb. medzi Československou socialistickou

republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku,
ak
a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku
podniku druhého zmluvného štátu alebo
b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného
zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a

ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali
alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými
podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto
podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili

VII. Právne posúdenie

83.KrajskýsúdvBratislave(ďalejaj„správnysúd“)akosúdvecneamiestnepríslušnýnakonanievoveci

(§ 10, § 13 ods.1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP)
a rozhodol vo veci na pojednávaní rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil na pojednávaní dňa 20.04.2023 a
dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť.

84. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad

je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so
všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a
právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní.
Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem
štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor

nedodržaniapráva.Daňovéorgánymôžuaplikovaťprivyrubenídaníibaprávneprostriedky,ktorépriamo
ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo
zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné
právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke
zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu

je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého
rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania
daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR.

85. Predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného, o vyrubení dane

z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 v sume X,- € a zároveň bola znížená
vykázaná daňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku
2004 o X.XXX.XXX,- Sk. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca
dane neuznal z celkovej sumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004
poskytla a fakturovala rakúska spoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS

Rakúsko“) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (Management Service Agreement) č. SK-
TBA-0000000968 („Zmluva o poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich
časť vo výške X XXX XXX,XX Sk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane
zahrnutá do daňových výdavkov žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o
ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t.j. žalobcu a CCB MS

Rakúsko)líšiaodcienpoužívanýchmedzinezávislýmiosobamivporovnateľnýchobchodnýchvzťahoch.

86. Spoločnosť CCB SR je členom nadnárodnej skupiny spoločností Coca-Cola Hellenic Bottling
Company (ďalej len „skupina CCHBC“). Podľa vyjadrenia daňového subjektu CCB SR (predložená„Funkčná a riziková analýza spoločnosti COCA-COLA BEVERAGES SLOVAKIA, s.r.o. pre zdaňovacie
obdobia 2004 - 2006“) za účelom dosiahnutia efektivity nákladov materská spoločnosť Coca-Cola
Hellenic Bottling Company, S.A. centralizovala v rámci skupiny rutinné, administratívne funkcie na

úrovni samostatnej spoločnosti CCB Management Services GmbH & Co KG (ďalej len „CCB MS“),
ktorá je tiež členom skupiny CCHBC. Úlohou spoločnosti CCB MS je poskytovať služby alebo
zabezpečiť ich poskytovanie členom skupiny CCHBC, vrátane spoločnosti CCB SR, centralizovane,
a tým za výhodnejších podmienok, čo jednotlivým členom skupiny umožní zvýšiť efektivitu a
dosiahnuť úspory pri výrobe a distribúcii nápojov. Poskytovanie manažérskych služieb spoločnosťou

CCB MS je určené nielen pre spoločnosť CCB SR, ale súčasne aj pre ďalších členov skupiny
CCHBC, ide o tzv. vnútroskupinové manažérske služby. Spoločnosť COCA-COLA BEVERAGES
SLOVAKIA, s.r.o. (predošlé obchodné meno spoločnosti CCB MS) uzatvorila so spoločnosťou CCB
MS zmluvu „Management Service Agreement“ (zmluvu o poskytovaní manažérskych služieb) č. SK-
TBA-0000000968 účinnú od 01.05.2002 do 31.12.2005. Spoločnosť CCB MS v zmysle predmetnej
zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (ďalej len „zmluva“) poskytovala v danom období služby

spoločnosti CCB SR v oblastiach: ľudské zdroje, dane, právne služby, správa financií a rizikový
manažment, vzťahy s trhom a médiami, vzťahy s investormi, obchodné plánovanie a rozvoj, finančné
účtovníctvo a informácie, stratégia nákupu, komerčná podpora, predaj a marketing, technológia a
výroba, vnútorný audit, informačné technológie, poskytovanie odborných zamestnancov a ostatné
vnútropodnikové služby. Podľa zmluvy bola odmena za poskytnuté služby stanovená na základe

relevantných nákladov spoločnosti CCB MS s pripočítaním ziskovej prirážky vo výške 5 % v súlade s
princípom nezávislého vzťahu. Na základe zmluvy, boli v roku 2004 spoločnosti CCB SR fakturované
spoločnosťou CCB MS poplatky za manažérske služby (angl. „management fee“). Daňový subjekt CCB
SR zaúčtoval v kontrolovanom zdaňovacom období 2004 na účet 518 - Ostatné služby poplatok za
poskytovanie manažérskych služieb od spoločnosti CCB MS v celkovej sume XX XXX XXX,XX SKK

(XXX XXX,XX EUR).

87. Účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je stanoviť, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie
príslušného príjmu (štát zdroja alebo štát rezidencie daňovníka), ale aj zabrániť daňovým únikom,
ku ktorým dochádza tiež v oblasti transferového oceňovania. Princíp transferového oceňovania a

oprávnenie vykonať príslušnú úpravu základu dane z tohto titulu (tzv. primárnu úpravu základu dane), sú
preto premietnuté v článku 9 ods. 1 medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Primárna
úprava základu dane vykonaná správcom dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je v prípade
zmluvných štátov priamo podmienená oprávnením Slovenskej republiky vykonať takúto úpravu aj podľa
článku 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

88. K uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo zmluvy o
zamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva daňový subjekt CCB SR), ale tiež ak správca
dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho oprávňuje
článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

89. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp.zn. Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 vrátil vec na
ďalšie konanie daňového úradu, s tým, že správca dane sa mal vo vyrubovacom konaní vysporiadať s
otázkou aplikácie relevantnej medzinárodnej zmluvy a to v súvislosti s možnosťou uplatnenia predĺženej
lehoty na zánik práva vyrubiť daň.

90. V priebehu opätovného vyrubovacieho konania sa správca dane vysporiadal predovšetkým s
otázkou zániku práva vyrubiť daň ako aj s rozpornosťou protokolu a jeho dodatku v dôsledku rozdielneho
prístupu k manažérskym službám, ktoré boli žalobcovi poskytnuté spoločnosťou CCB MS v priebehu
roka 2004.

91. Za účelom bližšieho posúdenia služieb si správca dane od daňového subjektu vyžiadal podklady
a podrobnejšie vysvetlenia k jednotlivým kritickým faktorom úspechu ako aj oblasti rizík, ktorým
čelili spoločnosti patriace do skupiny CCHBC (napr. kvalita a zaistenie bezpečnosti, diferenciácia
produktov, nákup a logistika, nárast cien surovín, rastúca konkurencia). Účelom ich vyžiadania bolo

zistiť, akým spôsobom služby poskytnuté spoločnosťou CCB MS prispeli k týmto faktorom úspechu resp.
minimalizácii rizík, čím malo dôjsť k preukázaniu benefitu poskytnutých služieb. Žalobca v tejto súvislosti
predložil správcovi dane prezentácie zo stretnutí, na ktorých boli prezentované stratégie na rozvoj anáslednú podporu faktorov úspechu či minimalizáciu rizík, napr. prostredníctvom vzdelávania/tréningu
zamestnancov alebo zvyšovaním kvality procesov v skupine CCHBC SK.

92. Následne daňový subjekt predložil ďalšie dokumenty opisujúce služby poskytnuté jednotlivými
zdieľanými oddeleniami skupiny CCHBC. Na základe týchto dokumentov je možné identifikovať
všeobecné ako aj špecifické benefity pre región ako celok a tiež pre individuálne regionálne centrá
skupiny CCHBC. V tomto ohľade je tiež možné identifikovať aj regionálnu spoluprácu na projektoch
vzťahujúcich sa priamo k slovenskému závodu (napr. Integrated Manufacturing Project uskutočnený

regionálnym centrom pre distribúciu).

93. Na základe predložených dokumentov a spolu s dokumentmi, ktoré boli správcovi dane predložené
počas výkonu daňovej kontroly v roku 2012 má daňový subjekt za to, že poskytnutie manažérskych
služieb v roku 2004 bolo preukázané dostatočne. Správca dane akceptoval, že daňový subjekt
dostatočne preukázal skutočné poskytnutie manažérskych služieb spoločnosťou CCB MS po predložení

zhromaždených dokumentov a táto oblasť už nebola spornou otázkou. Správca dane však dospel k
záveru,ženapriekpredloženýmvysvetleniamapodkladom,žalobcadostatočnenepreukázaldosiahnutý
benefit vo vzťahu k poskytnutým službám, mieru využívania služieb daňovým subjektom a jednotný
alokačný kľúč.

94. V priebehu daňovej kontroly správca dane posudzoval jednotlivé manažérske služby. Išlo o služby
fakturované rakúskej spoločnosti CCB MS a o služby fakturované v rámci integrovaného celku CCB
ČR/SR. Správca dane skúmal povahu a charakter jednotlivých transakcií. V priebehu daňovej kontroly
správca dane zistil, že vytvorenie integrovaného celku CCB ČR (Coca-Cola Beverages Česká republika,
spol. s r.o. (ďalej len „CCB ČR“) a CCB SR predstavovalo strategický projekt, ktorého cieľom bolo

nájdenie nového efektívneho modelu (najlepších praktík a skúseností) pre dosiahnutie stanovených
cieľov (zvýšenie objemu predaja). Správca dane pri preklasifíkovaní alokačného kľúča vychádzal
primáme zo strategického zámeru vytvorenia integrovaného celku.

95. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB

ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov
integrovaného celku CCB ČR/CCB SR neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri
výkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval
za najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov
realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných

jednotkách (tzv. „unit case“) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej
miere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou
súvisiacich.

96. Počas daňovej kontroly správca dane niekoľkokrát vyzval žalobcu na preukázanie úžitku z

poskytovaných manažérskych služieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky
dôkazy a stanoviská daňového subjektu, ktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že daňový subjekt v
tom čase nepreukázal primárnu podmienku na uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku),
správca dane neuzná poskytnutie týchto vnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane
neskúmal správnosť alokačného kľúča dôvodov, že služby považoval za nepreukázané a taktiež nemal

k dispozícií všetky informácie o tom. aký skutočný úžitok a strategicky efekt priniesli pre spoločnosť
jednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu
alokačného kľúča.

97. Z dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia

vo vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplynulo, že benefity/úžitky
nie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom
na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť) a vzhľadom na mieru využívania služby daňovým
subjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný
kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK.

98. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie
je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na
základe odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca vzhľadom na zistenéskutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny odhad primerane použil postup v
zmysle odseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Z dôkazov
a informácií predložených daňovým subjektom CCB SR počas obnoveného vyrubovacieho konania

vyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale náklady na služby nie je možné uznať v plnej výške.
Správca dane na základe vyššie uvedených skutočností neuznal za daňové výdavky náklady na
manažérske služby do výšky 50 % z pôvodnej neuznanej časti uvedenej Protokole z daňovej kontroly,
t. j. 50 % z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK. V zmysle § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona č. 595/2003
Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) zvýšil základ dane

daňového subjektu o sumu X XXX XXX,XX SKK.

99. Námietky žalobcu, kde namieta nezrozumiteľnosť a arbitrárnosť názoru správcu dane, ktorý nemá
oporu vo vykonanom dokazovaní, súd nevyhodnotil ako dôvodné. Správny súd dáva do pozornosti,
že argumentácia správneho orgánu obsiahnutá v odôvodnení rozhodnutia má byť presvedčivá tak,
aby premisy zvolené v rozhodnutí, rovnako ako závery, ku ktorým správny orgán na základe týchto

premís dospel, boli prijateľné, racionálne a v neposlednej rade aj spravodlivé a presvedčivé. Iba riadne,
logické a zrozumiteľné odôvodnenie ktoré má oporu v dôkazoch, ktoré sú súčasťou administratívneho
spisu, sa pre účastníka daňového konania stáva presvedčivým o jeho zákonnosti (napr. rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžp/76/2009). Úlohou súdu v správnom súdnictve je kontrola zákonnosti
rozhodnutia správneho orgánu, a nie nahrádzať rozhodovaciu činnosť správneho orgánu, k čomu by

došlo, pokiaľ by súd dopĺňal vecnú či právnu argumentáciu rozhodnutia správneho orgánu podstatným
spôsobom, pretože apriori povinnosťou správneho orgánu je náležite odôvodniť svoje rozhodnutie.
Ústavne garantované právo na spravodlivý proces (čl. 46 ods. 1 Ústavy SR) v sebe zahŕňa celý rad
samostatných subjektívnych základných práv, okrem iných aj právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia,
ktorých porušenie spôsobuje vadu zaťažujúcu prebiehajúce konanie, resp. vydané rozhodnutia. S

prihliadnutím na uvedené je potrebné za súčasť pojmu právneho štátu, resp. práva na spravodlivý
proces považovať povinnosť štátnych orgánov svoje rozhodnutia náležite odôvodňovať. Dodržiavanie
tejto povinnosti má zaručiť transparentnosť a kontrolovateľnosť ich rozhodovania a vylúčiť ľubovôľu.

100. Vo vzťahu k tejto námietke musí súd konštatovať, že preskúmavané rozhodnutia obsahujú popis

skutkového stavu, vrátane dôkazov, avšak úplne absentuje vyhodnotenie a správna úvaha k jednotlivým
skutkovým zisteniam s oporou na príslušnú listinu, dôkaz. Účastník má právo na také odôvodnenie
správneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky relevantné právne a
skutkové otázky súvisiace s predmetom správneho konania. Správny orgán musí v svojom rozhodnutí
uviesť,akýmiúvahamibolvedenýprihodnotenídôkazovaakopoužilsprávnuúvahupripoužitíprávnych

predpisov, na základe ktorých rozhodoval. Nedostatok riadneho odôvodnenia predstavuje porušenie
práva na spravodlivé konanie a rozhodovanie vo veci samej, keď prvostupňový správny orgán ako
správca dane neuviedol ako k svojim tvrdeniam dospel a ako ich skúmal.

101. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku však určuje, že pri daňovej kontrole, ktorá bola

začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa doterajších
predpisov, t. j. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona o správe daní. Pretože predmetná daňová
kontrola za zdaňovacie obdobie roku 2004 bola začatá dňa 18.02.2011 (t. j. pred účinnosťou Daňového
poriadku) a ukončená dňa 17.08.2012 (t. j. už v období účinnosti Daňového poriadku) správca dane
vo vyrubovacom konaní (v r. 2012) správne postupoval podľa tretej časti zákona o správe daní

(vyrubovacie konanie), ktorá zahŕňa ustanovenia § 38 až 45 zákona o správe daní. Ustanovenie § 44
uvedené v zátvorke v § 15 ods. 13 zákona o správe daní je odkazom na ďalší postup správcu dane,
ktorý by mal nasledovať po prerokovaní Protokolu. Avšak v súvislosti s procesom vyrubenia dane sa
rovnako aplikujú aj ďalšie ustanovenia uvedené v tretej časti zákona o správe daní (§ 38 až 45), bez
ohľadu na skutočnosť, či zákon o správe daní na uvedené ustanovenia odkazuje, resp. neodkazuje

v § 15, resp. v iných ustanoveniach zákona o správe daní. Ak správca dane postupoval pri daňovej
kontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona o správe daní, v záujme zachovania kontinuity
procesu daňového konania je opodstatnené, aby aj vyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces
daňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona o správe daní. Kontinuita procesných pravidiel by sa
mala týkať tiež zachovania procesných lehôt (z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri

otvorení daňovej kontroly a jej výkone) vyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o
správe daní). Kontinuita zachovania procesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a
to nielen pre správcu dane, ale rovnako aj pre daňové subjekty. Uvedené tvrdenie podporuje napr.
aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6sžf/13/2014 zo dňa 25.02.2015. Ako vyplýva z citovanéhorozsudku Najvyššieho súdu SR, účelom právnej úpravy (§ 165 Daňového poriadku a vôľou zákonodarcu
je, aby boli daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou Daňového poriadku
(tiež vyrubovacie konanie vzťahujúce sa k daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou

Daňového poriadku) v záujme zachovania jednotnosti právnej úpravy a právnej istoty dokončené podľa
procesného zákona platného pri začatí konania, teda v tomto prípade podľa zákona o správe daní.

102. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole,
ktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa

doterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona
o správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred
účinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie
podľa ustanovenia § 69 daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012.

103. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 10 z ktorej bolo možné vyvodiť, že žalobca namieta dĺžku

trvania daňovej kontroly, súd vyhodnotil ako dôvodnú. V daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka
primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto
požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej
kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah
orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou

proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady.

104. Vyrubovacie konanie, t.j. prvostupňové rozhodnutie bolo vydané dňa 04.06.2014, za účinnosti
zákona č. 563/2009 Z.z., ktorý v časti ust. § 44 a § 46 nadobudol účinnosť od 01.01.2012 s tým, že dĺžku
daňovej kontroly upravuje v § 44 ods. 1 veta druhá DP, podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v

rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a zároveň v § 46 ods. 10 prvá veta DP
je určená lehota na vykonanie daňovej kontroly, najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Zároveň ust. §
165 DP v prechodných ustanoveniach upravuje daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred
účinnosťou tohto zákona; ako aj daňové kontroly začaté a neukončené pred účinnosťou tohto zákona;
vyrubovacie konania po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona, pričom

prvostupňový a ani druhostupňový správny orgán sa s uvedenou zmenou DP vôbec nevysporiadali a
svoje rozhodnutia vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly relevante neodôvodnili. Z dikcie ust. § 2 zákona
č. 511/1992 Zb. ako aj z § 3 zákona č. 563/2209 Z.z., ktoré upravujú zásadu zákonnosti vyplýva,
že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale
súčasnesúpovinnézachovávaťprávaaoprávnenézáujmydaňovýchsubjektov.Toznamená,žezásada

zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Aj keď
je záujem štátu významný, avšak nie na úkor nedodržania práv účastníkov daňového konania (rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/3/2018 z 21.02.2019).

105. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane začal dňa 18.02.2011 u žalobcu daňovú

kontrolu dane z príjmov vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov za obdobie rokov 2004
až 2006, ktorá skončila prerokovaním Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly v spojení s jeho
dodatkom č. 1/2012, dňa 17.08.2012 (Protokol bol vyhotovený dňa 02.08.2012). Z uvedeného vyplýva,
že daňová kontrola trvala jeden rok a šesť mesiacov (od 18.02.2011 do 17.08.2012), t.j. nad zákonný
rámec daňového poriadku účinného v čase výkonu. Ide o také porušenie základných práv žalobcu, že

výsledky z daňovej kontroly, t.j. Protokol, nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie.

106. Cieľ daňovej kontroly nie je však možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov
daňového subjektu. Pri správe daní sa má postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov,
majú sa chrániť záujmy štátu a obcí a má sa dbať pritom na zachovanie práv a právom chránených

záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Pod právom sa v podstate
rozumie subjektívne právo daňového subjektu, ktoré mu vyplýva z tohto procesného zákona alebo z
hmotnoprávneho daňového predpisu. Pod pojmom právom chránený záujem možno rozumieť len taký
záujem daňového subjektu, ktorému hmotnoprávne daňové predpisy alebo daňový poriadok poskytujú
osobitnúochranu.Lehotajednéhorokanavykonaniedaňovejkontrolyjelehotouzákonnouapresprávcu

dane predstavuje záväzný rámec, ktorý determinuje zákonnosť vykonanej daňovej kontroly. Správny
súd zdôraznil, že v daňovom konaní sa vyžaduje a uplatňuje zásada proporcionality zásahov správcu
dane voči daňovému subjektu, pretože proces daňovej kontroly reprezentuje podstatný a závažný zásah
do individuálnej sféry práv daňového subjektu.107. Správny súd poukazuje na viaceré konania vedené pred tunajším súdom, predmetom ktorých
bolo preskúmanie daňového konania tohto istého žalobcu, pričom skutkové okolnosti pre vyrubovacie

konanie vychádzajú z toho istého Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly za zdaňovacie
obdobia 2004, 2005 a 2006. V týchto konaniach správny súd poukázal na neprimerane dlhú daňovú
kontrolu - viď napr. 6S/247/2019, 5S/122/2014.

108.Spoukazomnamnožstvonámietokakoajpridružených,súdmázato,ženemalpovinnosťzaoberať

sa všetkými namietanými skutočnosťami, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých
rozhodnutí. Uvedený názor súd oprel o rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn.
2Sžo/24/2013 zo dňa 18.06.2014, v ktorom najvyšší súd uviedol ... „Európsky súd pre ľudské práva,
ale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval
na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty),
ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok

vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č.
303 A a č. 303 B).“ ...
Rovnako aj Ústavný súd Slovenskej republiky v svojom uznesení č. II. ÚS 175/2013-12 zo dňa
19.03.2013uviedol...„JudikatúraESĽPtedanevyžaduje,abynakaždýargumentstrany(účastníka)bola
daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci,

vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (rozsudok Georgiadis proti Grécku z 29. mája
1997, sťažnosť č. 21552/93, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1997-III; rozsudok Higginsová a ďalší proti
Francúzsku z 19. februára 1998, sťažnosť č. 20124/92, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998/1).“ ...
Ďalej rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžo/53/2013 zo dňa 16.04.2014.

109. Krajský súd v Bratislave s poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel k záveru, že žaloba je
dôvodná, nakoľko v zmysle § 191 písm. g) SSP došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní
pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci
samej a napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie.
Žalovaný je viazaný vysloveným právnym názorom súdu (§ 191 ods. 6 SSP), bude povinný vo veci konať

a na základe indícií súdu vo veci opätovne rozhodnúť.

110. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 v spojení s § 175 ods.1 a ods. 2 SSP tak, že
úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. O výške náhrady
trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením.

111. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote
30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od

doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods.2 písm. a) v spojení s §
145 ods.2 SSP).

Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal.

Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné
podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti
neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo
ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa.

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie
napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie
rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa
podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).