Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Zrušené Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 26. jún 2024

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: BA-5S/76/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1020200450
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 06. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Lucia Tóth

ECLI: ECLI:SK:SpSBA:2024:1020200450.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu

Mgr. Milady Artnerovej a JUDr. Martina Hraboša v právnej veci žalobcu: EVELYN s. r. o., so sídlom
Palkovičova 16, 821 08 Bratislava, IČO: 46 760 415, právne zastúpený: Mgr. Tomáš Dragula, advokát,
so sídlom Centrum 26/31, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 51 339 692, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100314778/2020 zo dňa 31.01.2020, takto

r o z h o d o l :

I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100314778/2020
zo dňa 31.01.2020 a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom
rozsahu.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania

1. Dňa 04.09.2018 bolo žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu doručené oznámenie
Daňového úradu A. ako správneho orgánu v oblasti finančnej správy (ďalej „správca dane“) o začatí

daňovej kontroly č. 101542621/2018 zo dňa 09.08.2018 podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o
správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov
(ďalej „daňový poriadok“). Predmetom daňovej kontroly bolo zdaňovacie obdobie 4. štvrťroka 2017.
Správca dane podľa § 70 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej „zákon o DPH“) vykonal kontrolu predložených dokladov a záznamov k podanému
daňovémupriznaniužalobcukdanizpridanejhodnotyzazdaňovacieobdobie4.štvrťroka2017,zaktoré
kontrolované obdobie si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane na riadku 21 daňového priznania

vo výške XX XXX,XX eura.

2. Na základe zistení správcu dane vyplynulo, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie DPH za
kontrolované zdaňovacie obdobie vychádzajúc z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťami
SunShnie Biz, s. r. o. (ďalej „spoločnosť SunShine“) a MaPu construct, s. r. o. (ďalej „spoločnosť MaPu“).

3. Na ústnom pojednávaní uskutočnenom dňa 04.12.2018 konateľ spoločnosti SunShine uviedol, že

hlavnou ekonomickou činnosťou spoločnosti je zabezpečovanie obchodných príležitostí, prieskum trhu,
stavebné práce a development „subdodávateľským spôsobom“. Spoločnosť SunShine nedisponuje
personálnymi a majetkovými kapacitami na vykonávanie podnikateľských aktivít, ktoré boli predmetom
fakturácie kontrolovanému daňovému subjektu (žalobcovi) a nemá žiadnych zamestnancov. Konkrétnepredmetom dodávateľskej faktúry č. 2017028 zo dňa 31.10.2017 bola analýza dátových zdrojov,
ktorá sa týkala uskladnenia elektrickej energie a tento bol vykonaný subdodávateľsky prostredníctvom
spoločnosti PS WORKS s. r. o. (ďalej „spoločnosť PS WORKS“).

4. Správca dane ďalej zistil, že spoločnosť SunShine mala s kontrolovaným daňovým subjektom
(žalobca) uzatvorenú rámcovú zmluvu o poskytovaní služieb, v zmysle ktorej mal poskytovateľ
(spoločnosť SunShine) právo k svojej činnosti prizvať aj ďalšie osoby, ak to k splneniu predmetu dohody
bude potrebné. Konateľ žalobcu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou SunShine uviedol, že tieto

boli vykonané na základe sprostredkovania. Spoločnosť SunShine bola oslovená priamo žalobcom za
účelom vyhľadávania dostupných informácii (napr. územného plánu, vodných tokov) a aj napriek tomu,
že práce boli žalobcom uskutočnené, dodávaná služba (program) bol v praxi nepoužívateľný z dôvodu
nedostupnosti informácií z katastra a iných zdrojov.

5. Konateľ spoločnosti PS WORKS, ktorá mala v rámci kontrolovaných zdaniteľných plnení vystupovať

ako subdodávateľ, bol v priebehu daňovej kontroly správcom dane opakovane neúspešne predvolaný,
pričom predmetná spoločnosť bola nekontaktná a nespolupracovala. Faktúry vystavené daňovým
subjektom PS WORKS s. r. o., ktoré sa mali týkať predmetných subdodávateľských zdaniteľných
obchodov, správcovi dane predložené neboli.

6. Majoritná časť uplatneného práva žalobcu na odpočet DPH sa týkala dodávateľských faktúr
vystavených spoločnosťou MaPu (vykonanie spracovania v oblasti štúdií týkajúcich sa geografických
prác, konkrétne mapovanie technologickej platformy globálneho informačného systému „PHOENIX
GIS“). V súvislostiach daňovej kontroly týkajúcej sa zdaniteľných plnení správca dane dožiadaním zo
dňa 17.10.2018 žiadal poskytnutie informácií od iného miestne príslušného správcu dane (Daňový úrad

B.), ktorý v odpovedi zo dňa 14.12.2018 uviedol, že dňa 15.11.2018 sa na ústne pojednávanie vo
veci dostavila splnomocnená zástupkyňa spoločnosti MaPu p. C., ktorá sa k predmetu zdaniteľných
obchodov nevedela vyjadriť a odkázala na konateľa spoločnosti p. C.. Uvádzaný konateľ (p. C.)
sa ústneho pojednávania konaného dňa 15.11.2018 nezúčastnil. Dožiadaný správca dane uviedol,
že spoločnosť MaPu nemá personálne ani majetkové kapacity na vykonávanie podnikateľských

aktivít, ktoré boli predmetom fakturácie a uvedené činnosti mali byť vykonávané subdodávateľským
spôsobom prostredníctvom spoločnosti SunShine. Spoločnosť MaPu ako aj konateľ spoločnosti
SunShine boli dožiadaným správcom dane vyzvaní na predloženie účtovných dokladov preukazujúcich
reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi spoločnosťou MaPu a spoločnosťou SunShine,
požadované doklady však nepredložili.

7. Konateľ kontrolovaného daňového subjektu (žalobcu) sa na ústnom pojednávaní konanom dňa
07.03.2019 vyjadril ku svojej činnosti súvisiacej s kontrolovanými fakturovanými plneniami tak, že ako
dodávateľ pre ďalšie daňové subjekty vykonal zdaniteľné obchody v rámci vlastnej sprostredkovateľskej
činnosti, a to prostredníctvom dodávateľov – spoločností SunShine a MaPu. Žalobca bol oslovený

konateľmi spoločnosti EnerSys, s. r. o. (ďalej „spoločnosť EnerSys“) a spoločnosti BENNING
SLOVENSKO, s.r.o. (ďalej „spoločnosť BENNING“) na vyhľadávanie umiestnenia produktov na
slovenskom trhu, pričom úlohou žalobcu bolo rozšíriť okruh odberateľov jednotlivých spoločností.
Na základe uvedených skutočností žalobca oslovil spoločnosť MaPu s požiadavkou, aby sa hľadali
určité obchodné príležitosti. Zároveň sa konateľ žalobcu nevedel vyjadriť, či bola spoločnosť MaPu

sprostredkovateľom alebo konečným dodávateľom služieb, ktoré boli žalobcovi ako odberateľovi
fakturované. K osobe konateľa spoločnosti MaPu (p. Pulc) uviedol, že sa s ním dlhodobo pozná,
má „široký záber“ činností a bol priamo oslovený žalobcom na spoluprácu. Obdobne sa konateľ
žalobcu vyjadril aj vo vzťahu k spolupráci a k dodávaniu služieb spoločnosti GeoServices, s. r. o.
(ďalej „spoločnosť GeoServices“) a k vykonaniu stavebných prác spoločnosti AQUASTAV, a.s. (ďalej

„spoločnosť AQUASTAV“), ktorým žalobca sprostredkoval služby prostredníctvom spoločnosti MaPu
a obdobne ani v týchto prípadoch nevedel uviesť, či bola spoločnosť MaPu sprostredkovateľom alebo
konečným dodávateľom služieb.

8. Dožiadaním zo dňa 18.12.2018 správca dane požiadal iného miestne príslušného správcu dane

(Daňový úrad D.) o preverenie zdaniteľných plnení medzi žalobcom a spoločnosťou GeoServices.
V rámci odpovede zo dňa 13.02.2019 bolo potvrdené poskytnutie zdaniteľných plnení (fakturovaných
služieb) spoločnosti GeoServices, avšak nepodarilo sa zistiť, kto bol reálnym dodávateľom.9. V priebehu daňovej kontroly boli vypočutí konatelia spoločností EnerSys, a BENNING, pričom
správca dane zistil nezrovnalosti v ich výpovediach v súvislosti s tvrdeniami konateľa žalobcu (podľa
konateľov dotknutých spoločností vyvíjal aktivitu na spoluprácu žalobca a nie naopak). Nezrovnalosti

správca dane zistil aj v súvislosti s datovaním niektorých dodávateľských faktúr (fakturácia služieb /
sub/dodávateľov žalobcovi) v porovnaní s odberateľskými faktúrami (fakturácia služieb žalobcu ďalším
daňovým subjektom), keď niektoré odberateľské faktúry mali vyznačený dátum časovo nasledujúci po
dátume dodávateľských faktúr.

10. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 101902281/2019 zo dňa 08.08.2019,
ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam vyplývajúcim z vykonanej kontroly doručený
žalobcoviprostredníctvomkonateľadňa14.08.2019.Žalobcasavzmysle§46ods.8daňovéhoporiadku
k protokolu vyjadril a vzniesol pripomienky elektronickým podaním zo dňa 28.08.2019 a v zmysle §
68 ods. 3 predmetného zákona prebehlo u správcu dane dňa 10.10.2019 prerokovanie pripomienok v
prítomnosti konateľa žalobcu.

11. V rámci zhrnutia vykonaného dokazovania správca dane ustálil, že:
1/ existuje rozpor medzi tvrdeniami o vzniku spolupráce medzi žalobcom a spoločnosťou EnerSys;
2/ nebolo spochybnené, že došlo k zdaniteľným plneniam, spochybnený bol ale spôsob, akým k nim
došlo - správcovi dane sa v rámci ďalších preverení zdaniteľných obchodov nepodarilo preveriť, kto bol

reálnym poskytovateľom zdaniteľných obchodov z dôvodu, že priami dodávatelia (spoločnosti SunShine
a MaPu) sa v rámci následných preverovaní zdaniteľných obchodov vyjadrili, že na vykonávanie
podnikateľských aktivít, ktoré mali byť predmetom fakturácie, nemajú personálne a majetkové kapacity
a služby mali byť vykonané prostredníctvom ďalšieho subdodávateľa – spoločnosti PS WORKS, ktorý
však so správcom dane nespolupracuje a je nekontaktný;

3/ správcovi dane neboli zo strany dodávateľov (spoločností SunShine a MaPu) predložené všetky
daňové a účtovné doklady, ktoré sa týkajú zdaniteľných obchodov;
4/ pri niektorých dodávateľských a odberateľských faktúrach existujú časové nezrovnalosti;
5/ v rámci konania bolo potvrdené dodanie služieb spoločnosti GeoServices, avšak správcovi dane
sa aj napriek všetkým úkonom v rámci daňovej kontroly nepodarilo zistiť, kto bol dodávateľom

(kto reálne vykonal predmetné služby) z dôvodu, že na základe vyjadrenia nielen kontrolovaného
daňového subjektu, ale aj daňových subjektov SunShine, MaPu, sa zdaniteľné obchody mali uskutočniť
subdodávateľským spôsobom, pričom pravdepodobne konečný dodávateľ PS WORKS je nekontaktný.

12. Správca dane konštatoval, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov spoločnosťami SunShine a

MaPu došlo len formálne, pretože kontrolovaný daňový subjekt (žalobca) a dodávatelia (spoločnosti
SunShine a MaPu) ich mali subdodávateľsky prijať od spoločnosti PS WORKS, ktorá so správcom dane
nespolupracovala. Zdaniteľné obchody deklarované zo strany dodávateľov pre žalobcu mali čisto umelý
charakter s cieľom získať neoprávnené odpočítanie dane z dôvodu, že nebolo dokázané reálne dodanie
fakturovaných služieb dodávateľmi a následne subdodávateľom (spoločnosť PS WORKS).

13. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správca dane rozhodnutím č. 102364382/2019 zo dňa
15.10.2019 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, po posúdení
splnenia podmienok na odpočítanie DPH podľa § 49 až 54a zákona o DPH s negatívnym výsledkom,
určil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie 4. štvrťroka 2017 vo výške XX.XXX,XX eur.

14. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie.

15. Žalovaný rozhodnutím č. 100314778/2020 zo dňa 31.01.2020 (ďalej „napadnuté rozhodnutie“)
prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil.

16. Žalovaný uviedol, že nespolupráca subdodávateľskej spoločnosti PS WORKS v danom prípade
automaticky neznamená, že táto spoločnosť fakturované tovary a služby nedodala, reálne dodanie
je však potrebné v daňovom konaní preukázať a dôkazné bremeno v tejto súvislosti zaťažuje
kontrolovaný daňový subjekt (žalobcu) v zmysle § 24 daňového poriadku. V prípade, ak dodávateľ,

resp. subdodávateľ kontrolovaného daňového subjektu nespolupracuje so správcom dane a nepredloží
dôkazy, ktorými zo svojej pozície musí disponovať a sám kontrolovaný daňový subjekt nedisponuje
dostatočným množstvom dôkazov k preukázaniu preverovanej dodávky, hrozí, že dôkazné bremeno
neunesie a správca dane neprizná z predmetnej dodávky právo na odpočítanie dane. Uvedenézaväzuje podnikateľa ako zmluvnú stranu zdaniteľných obchodov na obozretný prístup k vzniku
zdaniteľných obchodnoprávnych vzťahov, keďže musí mať nielen dostatočné informácie o obsahu a
rozsahu zdaniteľných obchodov so svojimi obchodnými partnermi, ale aj zvažovať možné riziká z tohto

obchodovania vyplývajúce v zmysle právnych predpisov, vrátane daňových. Námietku žalobcu o tom, že
nemal žiaden zmluvný vzťah so spoločnosťou PS WORKS posúdil žalovaný ako irelevantnú. K námietke
nemožnosti nadobudnutia pochybností o reálnosti uskutočnených zdaniteľných plnení žalovaný uviedol,
že práve z (ne)vyjadrení priamych účastníkov zdaniteľných plnení správca dane v rámci výkonu svojej
činnosti pochybnosti nadobudnúť musel.

17. Žalovaný podľa § 74 ods. 2 a § 24 ods. 4 daňového poriadku doplnil dokazovanie o skutkové
okolnosti týkajúce sa daňovej kontroly spoločnosti MaPu za zdaňovacie obdobia november 2017
(protokol číslo 100355886/2019 zo dňa 04.02.2019) a december 2017 (protokol číslo 101020908/2019
zo dňa 02.05.2019). Miestne príslušný správca dane na základe vykonaných daňových kontrol
nepriznal spoločnosti MaPu právo na odpočítanie dane z preverovaných dodávateľských faktúr a pri

odberateľských faktúrach, okrem iného aj v súvislosti s faktúrami v rozhodnom čase vystavenými pre
žalobcu, konštatoval, že daňová povinnosť vznikla podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH. Ďalej žalovaný
v rámci doplnenia skutkového stavu uviedol, že spoločnosť SunShine miestne príslušnému správcovi
dane neumožnila vykonať daňovú kontrolu a daň za zdaňovacie obdobie jún 2018 musela byť určená
pomôckami.

18. Ako nedôvodnú posúdil žalovaný odvolaciu námietku žalobcu vo vzťahu k problematike
(ne)existencie povinnosti, resp. vhodnosti postupu, kedy si daňový subjekt má preveriť svojho
obchodného partnera. Podľa žalovaného je výlučne vecou daňového subjektu, ako si svojho
obchodného partnera preverí. Výber obchodného partnera (v tomto prípade dodávateľa) je legitímnym

rozhodnutím daňového subjektu, ktorý je tak aj plne zodpovedný za dôsledky svojho konania. Zákon
o DPH ponechal na platiteľoch, ako sa postarajú o preverenie dôveryhodnosti svojich obchodných
partnerov, nemusia ich dôveryhodnosť preverovať nijako, v tomto prípade sa však, konkrétne u tohto
druhu daňovej povinnosti s poukazom na znenie ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH, vystavujú
riziku, že nesplnia zákonné podmienky nároku na odpočítanie dane, čo sa stalo aj v prejednávanom

prípade. Navyše, v rámcových dohodách uzatvorených medzi žalobcom a spoločnosťami SunShine a
MaPu bolo výslovne uvedené, že dodávatelia ako poskytovatelia služieb majú právo k svojej činnosti
súvisiacej s plnením rámcovej zmluvy prizvať aj ďalšie osoby, takže otázky, smerujúce na tieto ďalšie
subjekty (subdodávateľov) museli byť očakávané a žalovaný ich považoval za plne legitímne.

19. Žalovaný sa nestotožnil s prenesením dôkazného bremena na správcu dane v prípade vzniku
pochybností o vzniku práva daňového subjektu (žalovaného) na odpočet DPH.

20. Vo vzťahu k žalobcom uvádzaným záverom vyplývajúcim z viacerých rozhodnutí Súdneho dvora
Európskej únie (ďalej „Súdny dvor EÚ“) žalovaný uviedol, že závery rozhodnutia v spojených veciach

C-80/11 a C-142/11 sa týkajú iného skutkového základu. V prípade žalobcu boli predložené formálne
správne faktúry, avšak samotné uskutočnenie fakturovaných služieb preukázané nikdy nebolo, takže
vecné podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet neboli splnené. Zároveň žalovaný poukázal na
odseky 41, 53 a 59 rozhodnutia v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, podľa ktorého boj proti
podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ podporovaný smernicou 2006/112 a

obozretný daňový subjekt môže považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od
ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo službu, tak, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti (bod 60 rozsudku).
Tie subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie,
aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo
iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že

stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom
prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby
jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od
okolností toho ktorého prípadu vo veci samej.

21. V rámci vykonanej daňovej kontroly a následne ani v rámci vyrubovacieho konania podľa žalovaného
nebolo preukázané, že by dodávateľom kontrolovaného daňového subjektu vznikla daňová povinnosť.
V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená
iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Ide vpredmetnej veci o podstatné ustanovenie zákona, keďže kontrolovaný daňový subjekt si mohol uplatniť
odpočítanie dane iba z tovarov a služieb, ktoré mu boli dodané a práve dodanie fakturovaných služieb
dodávateľmi uvedenými na faktúre preukázané nebolo ani v daňovej kontrole ani vo vyrubovacom

konaní.

22. Napokon sa žalovaný nestotožnil ani s námietkami žalobcu, ktorý tvrdil pochybenia správcu dane
v nedostatočnom vysporiadaní sa s vykonanými dôkazmi a v nesprávnom zistení skutkového stavu.
Správca dane sa pri hodnotení zistených skutočností neriadil iba pochybnosťami, ktoré nezaložil na

dôkazoch, ale hodnotil zmysle § 3 daňového poriadku práve jednotlivé získané dôkazy, a to každý dôkaz
jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní
vyšlo najavo. Pri vydaní svojho rozhodnutia správca dane vychádzal zo stavu veci zisteného v daňovom
konaní, všetky zistené podstatné skutočnosti uviedol do svojho rozhodnutia, zohľadnil všetky získané
dôkazy, zaznamenal úvahy, na základe ktorých dospel k prijatým záverom a uviedol právne predpisy,
podľa ktorých vo veci rozhodol.

23. Napadnuté rozhodnutie bolo žalobcovi doručené dňa 11.02.2020.

II.

Správna žaloba (žalobné body)

24. Všeobecnou správnou žalobou zo dňa 19.03.2020 (ďalej „žaloba“) sa žalobca domáhal preskúmania
zákonnosti napadnutého rozhodnutia a jeho zrušenia z dôvodu nesprávne zisteného skutkového stavu
a nesprávne vyhodnotených dôkazov, na základe čoho vyvodil správca dane nesprávne právne závery.

25. Žalovaný pri vydaní napadnutého rozhodnutia podľa názoru žalobcu neprihliadol na stav, keď
správca dane nehodnotil dôkazy samostatne a v ich vzájomnej súvislosti, resp. táto vada priamo
zaťažuje aj konanie žalovaného. Ak by správne orgány v prejednávanej daňovej veci postupovali
v zmysle uvedenej zásady, museli by vyvodiť záver, že nárok žalobcu na odpočítanie dane je

oprávnený a to práve s poukazom na dôkazy, ktoré v konaní produkoval. Žalobca nielenže predložil
žalovanému všetky dokumenty týkajúce sa kontrolovaného obchodnoprávneho vzťahu, ako aj faktúry,
ktorými došlo k fakturovaniu obchodu, ktorý bol predmetom obchodnoprávneho vzťahu, ale o
týchto skutočnostiach uvádzal aj skutkové tvrdenia, ktoré s predloženými dôkazmi bez akýchkoľvek
pochybností korešpondovali. Skutočnosť, že reálne došlo k predmetnému kontrolovanému obchodu

potvrdzuje aj samotný správca dane v bode 2 zhrnutia, kde uviedol, že nespochybňuje, že došlo k
zdaniteľnýmplneniam.SpoločnostiSunShineaMaPuinapriektomu,ženemajúpersonálneamajetkové
kapacity na vykonanie preverovaného zdaniteľného obchodu, službu žalobcovi dodali subdodávateľsky
prostredníctvom spoločnosti PS WORKS a len skutočnosť, že daná spoločnosť so správcom dane
nespolupracuje a je nekontaktná, neznamená, že by predmet zdaniteľného plnenia nebol dodaný a

nebol dodaný práve týmto subjektom. Žalobca nemohol ovplyvniť tú skutočnosť, že spoločnosť PS
WORKS nespolupracuje so správcom dane. Žalovaný podľa názoru žalobcu nemohol nadobudnúť
pochybnosti o reálnosti obchodu medzi žalobcom a jeho dodávateľmi, keďže všetky obchody boli reálne
vykonané. Konštatovanie, že správca dane má pochybnosti o tom, kto dodal predmet zdaniteľného
plnenia, ešte správcu dane neoprávňujú rozhodnúť tak, že neprizná žalobcovi právo, ktoré mu vyplýva

z príslušných právnych predpisov. Podľa žalobcu nie je jeho povinnosťou, aby si skontroloval a
preveril svojho obchodného partnera. V danom prípade dokonca žalobca ani nevie predpokladať, u
ktorého ďalšieho subjektu bude predmet zdaniteľného obchodu subdodávateľsky vykonaný, a teda
nemohol predpokladať, že spoločnosť PS WORKS bude nekontaktná. Žalobca tiež poukázal na viaceré
rozhodnutia Súdneho dvora EÚ týkajúce sa problematiky daňového podvodu.

III.
Vyjadrenie žalovaného

26. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 03.06.2020, pričom zotrval na svojej argumentácii
uvedenej v napadnutom rozhodnutí (bližšie odseky 16. až 22. odôvodnenia tohto rozsudku, pozn.
správneho súdu). Podanú žalobu navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.IV.
Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov

27. Správny súd v Bratislave uvádza, že s odkazom na zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych
súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o správnych súdoch“) sa okrem iného
zriadil aj Správny súd v Bratislave. § 3 ods. 1 Zákona o správnych súdov uvádza, že správne súdy začnú
svoju činnosť 1. júna 2023. V § 3 písm. b) Zákona o správnych súdov je ďalej uvedené, že „ak § 4 ods.

1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy
vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu
v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave.“ Predmetná
právna vec tak prešla na Správny súd v Bratislave, bola pridelená senátu 4S a je vedená pod sp. zn.:
BA-5S/76/2020.

28. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobou napadnuté
rozhodnutie vrátane postupu správneho orgánu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov
tak ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná (v časti žalobných bodov
žalobcu) a napadnuté rozhodnutie z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) a d) zákona č. 162/2015 Z. z.
Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej „SSP“) zrušil a podľa ods. 4 predmetného

zákonného ustanovenia vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

29. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, keď ani
jeden z účastníkov nepožiadal o nariadenie pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozsudku bol
zverejnený na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu najmenej päť dní pred jeho

vyhlásením a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 26.06.2024 (§137 ods. 4 SSP).

30. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna
2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie
je dotknuté.

31. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom
chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších
veciach ustanovených týmto zákonom.

32. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli
porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy,
nečinnosťouorgánuverejnejsprávyaleboinýmzásahomorgánuverejnejsprávy,samôžezapodmienok
ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

33. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych
práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.

34. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

35. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

36.Podľa§49ods.2písm.a)zákonaoDPH,platiteľmôžeodpočítaťoddane,ktorújepovinnýplatiť,daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3

a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

37. Podľa § 51 ods.1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ
uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

38. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný
platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak.39. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných
právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

40. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,
ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,

ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

41. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

42. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť,
správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

43. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.

44. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké
výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

45.Podľa§46ods.5daňovéhoporiadku,akvzniknúpochybnostiosprávnosti,pravdivostialeboúplnosti
dokladovpredloženýchkontrolovanýmdaňovýmsubjektomaleboopravdivostiúdajovvnichuvedených,
oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim
vyjadril,najmäabyneúplnéúdajedoplnil,nejasnostivysvetlilanepravdivéúdajeopravilalebopravdivosť

údajov riadne preukázal.

46. Správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti
napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti
postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134

ods. 1 SSP), resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods.
2 SSP, § 195 SSP). Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili
dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali
v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi
predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy

bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

47. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného potvrdzujúceho rozhodnutie správcu
dane, ktorým bol žalobcovi určený rozdiel dane v sume XX.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2017 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH z faktúr

vystavených dodávateľmi – spoločnosťami SunShine a MaPu.

48. Aktuálne judikatórne závery týkajúce sa problematiky (ne)priznania práva daňového subjektu
na odpočet DPH vychádzajúce z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ v zásade poukazujú na
možnosť správnych orgánov v rámci daňových konaní toto právo daňového subjektu vyplývajúce zo

zákona o DPH obmedziť v prípadoch, ak 1/ zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane, 2/ došlo k daňovému podvodu alebo 3/ došlo k zneužitiu práva (bližšie
napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa
30.06.2022 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.: 2Sžfk/49/2020zo dňa 26.10.2022). Prípad obmedzenia práva daňového subjektu na odpočet DPH podľa bodu 2/
môže vychádzať zo stavu a/ spáchania daňového podvodu priamo daňovým subjektom alebo b/ účasti
daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

49. Rozlišovanie podstaty zistení správcu dane majúce za následok nepriznanie práva na odpočet
DPH nie je samoúčelné. Zatiaľ čo pri skúmaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na
odpočet DPH (bod 1/ predchádzajúceho odseku) dôkazné bremeno primárne zaťažuje daňový subjekt
a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (bližšie napr. rozhodnutie Súdneho dvora EU

v spojených veciach C-459/17 a C-460/17), v prípade preukazovania daňového podvodu (bod 2/
predchádzajúceho odseku pri oboch jeho eventualitách označených ako body a/ a b/) a pri zneužití
práva (bod 3/ predchádzajúceho odseku) dôkazné bremeno primárne zaťažuje finančné orgány (bližšie
napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa
30. novembra 2022 a sp. zn. 3Sfk 133/2022 zo dňa 28.03.2024). V prejednávanej veci správca dane
konajúci v prvom stupni ako aj žalovaný, po oboznámení sa so zisteným skutkovým stavom tak, ako

vyplynul z vykonanej daňovej kontroly a v následnom vyrubovacom konaní, dospeli k záveru o naplnení
bodu 1/ predchádzajúceho odseku, t. j. k záveru o nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok žalobcom
vo vzťahu k uplatnenému právu na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie 4. štvrťroka 2017. Dôkazné
bremeno tak vzhľadom na podstatu zistení primárne zaťažovalo žalobcu ako daňový subjekt, ktorý mal
relevantným spôsobom preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet

DPH.

50. V zmysle zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) existencia
zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb
daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má

dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v
samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne
povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane
je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí
byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach

daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež
doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu
dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy
predložené daňovým subjektom (bližšie nález Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa
07.02.2023). Týmto spôsobom sa dôkazné bremeno, primárne zaťažujúce daňový subjekt, v časti

dôvodných pochybností a produkovaných tvrdení správcu dane prenesenie práve na orgán finančnej
správy.

51. Vo vzťahu k žalobou napadnutému rozhodnutiu žalovaného tvoriacim jednotu s prvostupňovým
rozhodnutím správcu dane, správny súd v prvom rade poukazuje na obsahovú zmätočnosť rozhodnutí

správnych orgánov v súvislosti s riadnym ustálením hmotnoprávnej podmienky, ktorej splnenie v danom
prípade nemalo byť zo strany žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu preukázané. Na jednej
strane správne orgány konštatovali, že nebolo spochybnené dodanie zdaniteľných plnení, teda prvá
podmienka uvedená v odseku vyššie bola splnená (napr. str. 11 bod 2 prvostupňového rozhodnutia),
následne však na inom mieste uvádzajú, že reálne dodanie fakturovaných služieb nebolo preukázané

(napr. str. 13 posledný odsek, str. 14 posledný odsek prvostupňového rozhodnutia). Žalovaný následne
v napadnutom rozhodnutí uviedol, že dodanie fakturovaných služieb žalobcom nebolo spochybnené
a takýto skutkový stav zodpovedá aj potvrdeniu od preverovaných odberateľov žalobcu, nebolo však
preukázané, že dodanie predmetných služieb bolo realizované v reťazci subdodávateľ (spoločnosť
PS WORKS) › dodávatelia (spoločnosť SunShine a spoločnosť MaPu, resp. subdodávateľské dodanie

v reťazci spoločnosti SunShine › MaPu) › odberateľ (žalobca), čo by nasvedčovalo skúmaniu splnenia
druhej podmienky podľa odseku vyššie. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že pokiaľ by aj správne
orgány v danom prípade mienili svoju argumentáciu viesť v rovine existencie zdaniteľného plnenia
v reťazci dodávateľ (žalobca) › odberateľ (spoločnosti EnerSys, BENNING, GeoServices a AQUASTAV),
avšak zároveň pri neexistencii zdaniteľného plnenia v reťazci subdodávateľ (spoločnosť PS WORKS)

› dodávateľ (spoločnosti SunShine a MaPu) › odberateľ (žalobca), takáto úvaha nie je v rámci
prvostupňového a napadnutého rozhodnutia dostatočne určitá, na viacerých miestach odôvodnenia
rozhodnutí správnych orgánov je argumentačne nejasná či dokonca protichodná a nemožno dospieťk jednoznačnému záveru o tom, ktorú z hmotnoprávnych podmienok považovali správne orgány za
nesplnenú.

52. Na zrejmú zmätočnosť rozhodnutí správnych orgánov poukázal žalobca v rámci podanej žaloby,
keď dal do pozornosti záver správcu dane a žalovaného o tom, že v administratívnom konaní nebola
spochybnená existencia zdaniteľných plnení, ktorý však ďalej nekorešponduje s dôvodmi, pre ktoré
žalobcovi právo na odpočet DPH nebolo priznané.

53. Do odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov vnáša zmätočnosť aj žalovaným vykonané
doplnenie odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia o úvahy súvisiace s problematikou daňového
podvodu, keď nepriliehavo parafrázoval odseky 41, 53 a 59 rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených
veciach C-80/11 a C-142/11, keďže nepriznanie odpočtu DPH v prejednávanej veci nevychádzalo
z preukázanej účasti žalobcu na daňovom podvode.

54. Aj napriek uvedeným pochybeniam týkajúcich sa obsahovej stránky (odôvodnenia) prvostupňového
a napadnutého rozhodnutia správnych orgánov je zrejmé, že správca dane a následne žalovaný
relevantnéskutkovézisteniavyhodnocovaliaposudzovali vsúvislostiskonkrétnouskutkovoupodstatou
prenepriznanieprávadaňovéhosubjektunaodpočítanieDPH,asícepreabsenciupreukázaniasplnenia
hmotnoprávnych podmienok.

55. Právny záver o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre právo daňového subjektu na
odpočetDPH,kuktorémusprávneorgányvdanomprípadedospeli,správnysúdnepovažujezasprávny,
keďže nevychádzal z dôsledného a správneho právneho posúdenia zistených skutkových okolností.

56. Ustálenie skutkového stavu, presné vymedzenie rozsahu nad všetky pochybnosti preukázaných
skutočností ako aj skutočností, ohľadne ktorých existujú dôvodné pochybnosti, nepochybne nadväzuje
na rozsah dôkazného bremena, ktoré zaťažuje žalobcu preukazujúceho splnenie hmotnoprávnych
podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH. Správca dane musí pomenovať svoje pochybnosti
dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií

správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi. V prípade, že sa pochybnosti správcu
dane viažu k vecným podmienkam odpočítania dane, mal by kontrolovaný daňový subjekt vedieť, či
považuje správca dane za pochybné reálne uskutočnenie deklarovaných plnení, teda či vôbec platiteľ
prijal plnenia, z ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, alebo či sú pochybnosti o tom, že mu ich dodal
deklarovaný dodávateľ.

57. Správny súd vyhodnotil skutočnosť, že z napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým
rozhodnutím nie je možné jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností ustáliť, či došlo k zamietnutiu
nároku na odpočet dane z dôvodu, že sporné služby ako zdaniteľné plnenie vôbec neboli dodané,
alebo tieto neboli dodané dodávateľmi uvedenými vo faktúre (resp. subdodávateľom) nielen ako vadu

zmätočnosti popísanú vyššie, ale aj ako vadu v posúdení skutkových zistení, ktorá mohla mať vplyv na
zákonnosť a správnosť právneho posúdenia vykonaného správnymi orgánmi.

58. Z popísaných úvah a argumentácie správnych orgánov v danom prípade nie je možné jednoznačne
určiť, ktoré pochybnosti a zistenia boli pre správcu dane rozhodujúce a ku ktorým by prípadná obrana

žalobcu mala smerovať, pričom uvedený stav má podľa názoru správneho súdu priamy vplyv na prenos
dôkazného bremena v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Pri právnom posúdení vykonanom
správnymi orgánmi v danom prípade absentuje akékoľvek odôvodnenie týkajúce sa zhodnotenia
pochybností správcu dane v nadväznosti na žalobcom predložené dôkazy v otázke posúdenia ich
intenzity a prípadných následkov na dôkaznú povinnosť toho-ktorého subjektu daňového konania.

59. Správca dane ako jeden z dôvodov relevantnej pochybnosti vo vzťahu k uplatnenému právu žalobcu
na odpočet DPH, uviedol rozpor v odpovediach konateľov žalobcu a spoločnosti EnerSys o vzniku
ich obchodnej spolupráce. Takéto právne posúdenie skutkových zistení vyplývajúcich z výsluchov
konateľov dotknutých spoločností nepovažuje správny súd za preukázanie pochybnosti takej intenzity,

ktorá by hodnoverným spôsobom odôvodňovala potrebu zásahu do práva žalobcu na odpočet DPH
z dôvodu podstatného spochybnenia vierohodnosti žalobcom produkovaných dôkazov. Je tomu tak
jednak z dôvodu, že spoločnosť EnerSys nebola jediným odberateľom dotknutých plnení od žalobcu
na základe vystavených odberateľských faktúr (správne orgány napriek uvedenému túto pochybnosť„vztiahli“ na všetky preverované zdaniteľné plnenia) a ďalej z dôvodu, že vyextrahovanou podstatou
skutkových zistení v danej súvislosti, významnou pre posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok
podľa § 49 zákona o DPH, je existencia zhody konateľov dotknutých spoločností o reálnom dodaní

fakturovaných služieb.

60. Ďalšie skutkové zistenia odôvodňujúce pochybnosti o vierohodnosti žalobcom predložených
dôkazov správca dane zosumarizoval v podobe spôsobu, akým malo dôjsť k dodaniu služieb
(zdaniteľných plnení) žalobcovi zo strany jeho priamych dodávateľov, resp. zhodne označeného

subdodávateľa. Pochybnosti správnych orgánov v danej súvislosti vychádzali najmä z absencie
dodávateľských faktúr v reťazci subdodávateľ /spoločnosť PS WORKS/ › deklarovaní dodávatelia /
spoločnosti SunShine a MaPu/, nesúčinnosti spoločností SunShine, MaPu a C. E. so správcom dane,
personálnych a kapacitných otázok spojených s dodávateľskými spoločnosťami. Pri hodnotení týchto
pochybností správcu dane a ich následnej komparácie s dôkazmi produkovanými daňovým subjektom,
dáva správny súd do pozornosti relevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ, vnútroštátnu judikatórnu prax

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a relevantné rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej
republiky.

61. Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020 uvádza: „Smernica Rady
2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami

daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi,
na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa
týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru,
uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani

dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená,
po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský
reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade
niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli
nezrovnalosti; „Skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá

vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a
materiálne zdroje, však nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo,
ani na to, aby mohlo byť spoločnosti Vikingo odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže
byťdôsledkomtakpodvodnéhozatajovaniadodávateľov,akoajjednoduchéhovyužitiasubdodávateľov.“

62. Z uvedeného uznesenia Súdneho dvora EÚ ďalej nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na
uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným
na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť, ale skutočnosť, že k zdaniteľnému
plneniupreukázateľnedošlo.Hmotnoprávnoupodmienkoupreuplatnenienárokunaodpočítaniedaneje
to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží

dokladyadôkazy,ževdanomprípadeslužbu,nazákladektorejvznikloprávonaodpočítaniedanepoužil
pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len
vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že
hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo
zneužívajúcim spôsobom.

63. K aplikácii rozhodnutia Súdneho dvora EÚe vo veci Vikingo vo svojej rozhodovacej praxi pristúpil aj
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (napr. rozhodnutia sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15.11.2022,
sp. zn. 5Sžfk/17/2020 zo dňa 28.06.2022, sp. zn. 1Sfk/44/2023 zo dňa 31.05.2023 či rozhodnutie sp. zn.
3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 publikovaný v Zbierke stanovísk a súdnych rozhodnutí Najvyššieho

správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022).

64. Správny súd poukazuje aj na recentnú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky, podľa
ktorej zákon nedáva daňovému subjektu právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích
procesov svojich dodávateľov. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt

štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia, od následného forenzného dokazovania. V
prípade, ak správca dane pričíta daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze týkajúcu sa skutočností,
ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, ide o postup v rozpore so zákonom. Zo základnej premisy
chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosťza konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci
aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla
môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné

prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek
inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory
v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom
vzťahu. Zároveň je potrebné uviesť, že tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky
znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že

kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak
(bližšie nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 12.10.2022, sp. zn.. I. ÚS 259/2022).

65. Ústavný súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára
2022 uviedol, že „daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty
len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa).

Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe
nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať. Finančná správa nemusí
mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená
s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť
(optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného

modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový
subjekt.“

66. Správny súd taktiež pripomína, že nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa
daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k

ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak táto skutočnosť nie je sama
osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií. Nie je pritom vylúčené, aby určitá
informácia majúca povahu indície mohla byť za istej konštelácie považovaná za nepriamy dôkaz. V
prípade nepriamych dôkazov je síce možné dospieť k záveru o neexistencii zdaniteľného plnenia, avšak
len v prípade, že tieto nepriame dôkazy vylučujú akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvoria súvislú,

logickú, uzatvorenú a ničím nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba,
t. j. jednoznačne vedú k záveru o fiktívnosti zdaniteľného plnenia.

67. Čo sa týka pochybností správcu dane súvisiacich s dátumami uvedenými na dodávateľských
faktúrach (plnenia prijaté žalobcom) a následne ich porovnanie s faktúrami odberateľskými (plnenia

poskytnuté žalobcom), správca dane a ani žalovaný nijakým spôsobom neodôvodnili charakter týchto
zistení v súvislostiach prejednávanej veci - či tieto považovali pri hodnotení a formulovaní relevantných
pochybností za formálne nedostatky konkrétnych faktúr, prípadne za pochybnosť dôvodne zakladajúcu
podozrenia o ich fiktívnom vystavovaní. Uvedené má v rámci daňového konania zmysel nielen
pre správne právne posúdenie zistených skutočností, ale môže sa prejaviť aj vo forme presunu

dôkazného bremena spôsobom popísaným v predchádzajúcej časti tohto rozhodnutia, teda vyvoláva
následky už v štádiu samotného zisťovania skutkových okolností. Naviac, tak ako v prípade správcom
vyhodnocovaných pochybností a úvah v súvislosti s rozporom výpovedí konateľa žalobcu a spoločnosti
EnerSys o vzniku spolupráce (spoločnosť EnerSys bola len jedným z odberateľov žalobcu), aj
v danom prípade bola podľa zistení správcu dane daným nedostatkom dotknutá len časť faktúr (str.

12 posledný odsek prvostupňového rozhodnutia), no hodnotiaci úsudok správca dane a žalovaný
smerovali voči všetkým kontrolovaným faktúram, teda aj voči tým, v súvislosti s ktorými tieto konkrétne
pochybnosti nenastali. Obdobnou vadou v právnom posúdení vykonanom správnymi orgánmi podľa
názoru správneho súdu trpí aj odkaz správnych orgánov na stav, kedy sa konateľ žalobcu nevedel
vyjadriť a nevedel identifikovať plnenia súvisiace len s niektorými dotknutými faktúrami, ktoré závery boli

následne zohľadňované pre všetky fakturované plnenia. Inými slovami, z prvostupňového rozhodnutia
ako ani z rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, akým spôsobom sa pochybnosti správcu dane
v súvislosti s výpoveďou konateľa žalobcu ohľadne minoritnej časti dotknutých faktúr prejavili vo vzťahu
k celému kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu a všetkým kontrolovaným zdaniteľným plneniam.
Z uvedeného vyplýva, že vo vzťahu k niektorým dotknutým faktúram správca dane tvrdenia resp.

dôkazné prostriedky žalobcu ako daňového subjektu v popísaných súvislostiach spochybnil bez
relevantných zodpovedajúcich dôkazných prostriedkov.68. Vzhľadom na vyššie uvedené správny súd uzatvára, že konanie pred daňovými orgánmi bolo
zaťažené vadami, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť rozhodovania vo veci. Podľa názoru správneho
súdu nie je možné konštatovať, že by pochybnosti, na ktorých správca dane založil svoje rozhodnutie

vo veci, z dôvodu neúplného a nesprávneho právneho posúdenia zistených okolností, aj vzhľadom
na aktuálnu judikatúrnu prax a relevantné právne úvahy vnútroštátnych súdov ako aj Súdneho dvora
EÚ, vylučovali akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvorili súvislú, logickú, uzatvorenú a ničím
nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba, t. j. jednoznačne vedú
k záveru o nesplneniu hmotnoprávnych podmienok pre právo žalobcu na odpočet DPH za dotknuté

zdaňovacie obdobie.

69. S uvedenými vadami súvisí aj nejednoznačnosť vymedzenia žalobcom nesplnených
hmotnoprávnych podmienok v napadnutom rozhodnutí ako aj prvostupňovom rozhodnutí - či došlo
k zamietnutiu nároku na odpočet dane z dôvodu, že sporné služby nedodala zdaniteľná osoba uvedená
na faktúre alebo tieto služby neboli žalobcovi dodané vôbec. Správca dane a žalovaný tak v konečnom

dôsledku vec nesprávne právne posúdili v otázke, že žalobca (a to za súčasného stavu dôkazov
obsiahnutých v administratívnom spise) neuniesol svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania
splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane.

70. Zo všetkých uvedených dôvodov v ich komplexnom vyhodnotení, ktoré zaťažujú rozhodnutie

orgánu finančnej správy vadami negatívne zasahujúcimi do jeho zákonnosti, správny súd napadnuté
rozhodnutie žalovaného zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. c) a d) SSP a podľa ods. 4 predmetného
zákonného ustanovenia vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Vo vzťahu k prvostupňovému
rozhodnutiu žalobca nevzniesol žalobný návrh podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, následkom čoho
mohol správny súd, limitovaný návrhom žalobcu, pristúpiť k zrušeniu výlučne napadnutého rozhodnutia

žalovaného.

71. Keďže správny súd v danom prípade zistil potrebu zrušenia napadnutého rozhodnutia vychádzajúc
z niektorých žalobných bodov žalobcu, čo samo o sebe zakladá dôvodnosť podanej žaloby, inými
žalobnými námietkami a úvahami žalobcu obsiahnutými v podanej správnej žalobe sa z dôvodu

nadbytočnosti v tomto štádiu konania (súdne konanie) nezaoberal. Zrušením napadnutého rozhodnutia
a vrátením veci do štádia vedeného administratívneho konania sa správnemu orgánu vytvára procesný
priestor na vysporiadanie sa so všetkými relevantnými námietkami žalobcu ako daňového subjektu,
vrátane námietok vnesených v tomto súdnom konaní.

72. Úlohou žalovaného bude opätovne preskúmať prvostupňové rozhodnutie správcu dane, pričom
pri skúmaní správnosti právneho záveru správcu dane o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych
podmienok na právo daňového subjektu na odpočet DPH bude potrebné prihliadať na judikatórne závery
týkajúce sa riešenej problematiky načrtnuté v odôvodnení tohto rozhodnutia, s osobitným dôrazom na
problematiku vznášania pochybností správcu dane, ich hodnotenia a komparácie v súvislosti s dôkazmi

predloženými žalobcom, ako aj dopadu daných zistení a úvah na prenesenie dôkazného bremena medzi
daňovým subjektom a orgánom finančnej správy. Zároveň bude úlohou žalovaného prípadné nové
rozhodnutie riadnym a jednoznačným spôsobom odôvodniť.

73. Správny súd považuje za potrebné zdôrazniť, že závery jeho rozhodnutia automaticky neznamenajú,

že žalobcovi má byť priznané právo na odpočet dane z dotknutých faktúr. Úlohou žalovaného je však
zaistiť stav rozhodovania vo vedenej daňovej veci týkajúcej sa uplatneného práva žalobcu tak, aby bolo
bez akýchkoľvek pochybností zrejmé, na základe akej podstaty a z akých konkrétnych dôvodov toto
právo žalobcovi neprislúcha, pričom dôvody rozhodnutia musia byť riadnym spôsobom uvedené.

74. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že žalobcovi, ktorý mal v konaní úspech, priznal právo
na plnú náhradu trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP voči žalovanému.

75. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom
Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho
doručenia /§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP/.

Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP).

Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok /§ 446 ods. 2 písm. c) SSP/.

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie

napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c)
opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods.
1 SSP).

Sťažnostnébodymožnomeniťlendouplynutialehotynapodaniekasačnejsťažnosti(§445ods.2SSP).

Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že

a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,

b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,

f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo

j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP).

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenývodseku1písm.g)aži)savymedzítak,žesťažovateľuvedieprávne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania

pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).

Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné
podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho
zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské

právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je
žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).