Rozsudok ,
Zrušené Rozhodnutie bolo vynesené dňa utorok 30. apríl 2024

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: BA-5S/114/2019

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200724
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 04. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Monika Hrašnová

ECLI: ECLI:SK:SpSBA:2024:1019200724.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej, členov

senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M.. a A. B. C., D. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu:
Tatranskámliekareňa.s.,Nadtraťou26,Kežmarok,IČO:31654363,zastúpený:Mgr.HenrichSchindler,
advokát, Janka Kráľa 7, Banská Bystrica, IČO: 40 887 481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 100709256/2019 zo dňa 21.03.2019, takto

r o z h o d o l :

I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100709256/2019 zo dňa
21.03.2019 a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102275258/2018 zo dňa

19.11.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty na ďalšie
konanie.

II. Žalobcovi p r i z n á v a právo na úplnú náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj len „správca dane“ alebo ,,prvostupňový orgán“)

vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu
alebo jeho časti podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
(ďalej aj len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2016, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol
č. 100905536/2017 zo dňa 16.05.2017 (ďalej aj len ,,protokol“). V nadväznosti na zistenia obsiahnuté
v protokole správca dane vydal rozhodnutie č. 102275258/2018 z 19.11.2018 (ďalej len „prvostupňové
rozhodnutie“), ktorým žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2016 určil rozdiel dane v sume 170 064,-
Eur a znížil nadmerný odpočet za príslušné zdaňovacie obdobie zo sumy 190 429,- Eur na sumu 20

365,- Eur. Správca dane neuznal žalobcovi uplatnené odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti MEDOS
s.r.o., Dolné Dubové 245, Dolné Dubové, IČO: 44305664, pretože vykonaným dokazovaním bolo podľa
správcu dane preukázané, že žalobca sa kúpou a následným predajom tovaru odberateľovi ABERATO
PARTNER s.r.o., Kupkova 280/2, Břeclav, Česká republika, DPH CZ: 04 105 435 s oslobodením od dane
zúčastnil na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty.

2. Správca dane spochybnil uplatnené odpočty žalobcu pri dodaniach tovaru - slnečnica lúpaná, čierna

a krmivo pre vtáky od spoločnosti MEDOS s.r.o. (dodávateľské faktúry č. 2016020001, 2016020002,
2016020003). Správca dane zistil, že obchody prebiehali v obchodnom reťazci D BAR, s.r.o. › RANIM
s.r.o. › YETTI, s.r.o. › MEDOS s.r.o. › žalobca › ABERATO PARTNER s.r.o. › Speed-Line Transports.r.o. Prepravu tovaru v celom reťazci, podľa predložených CMR nákladných listov, mala zabezpečovať
spoločnosť VM- STAVSPOL s.r.o.

3. Miestnym zisťovaním u spoločnosti MEDOS s.r.o. zistil, že táto mala dodávať žalobcovi tovar
slnečnicové semená upravované - solené určené na konzumáciu, balené v 25 kg vreciach a tovar
krmivo pre vtáky. Obchod mal byť iniciovaný zo strany MEDOS s.r.o., prostredníctvom E. F. G. (manžel
konateľky spoločnosti MEDOS s.r.o. H. G.). Tovar mal byť nadobudnutý od spoločnosti YETTI, s.r.o.,
obchod mal prebiehať v sklade spoločnosti VM - STAVSPOL, s.r.o., v Blatnej na Ostrove, kde mal byť

tovar zložený. V uvedenom sklade mal MEDOS, s.r.o. tovar kúpiť od YETTI, s.r.o. a v ten istý deň aj
predať žalobcovi. Platby za tovar prebiehali zálohovo. YETTI, s.r.o. mal byť jediným dodávateľom tovaru
odberateľovi MEDOS s.r.o. a žalobca mal byť jediným odberateľom tovaru od MEDOS s.r.o. Správca
dane zistil personálne prepojenia MEDOS s.r.o. a YETTI, s.r.o., kedy jedným z dvoch konateľov MEDOS
s.r.o. bola H. G. - manželka jediného konateľa YETTI, s.r.o.. - E. F. G.. Správca dane požiadal žalobcu
o vyjadrenie, z akého dôvodu neuzatvoril obchodný kontrakt na dodávku tovaru vtáčia kŕmna zmes

a slnečnica lúpaná solená priamo s YETTI s.r.o., k čomu žalobca uviedol, že má informačný systém,
ktorý je prepojený na finančnú správu, ktorý pri nahratí faktúry hlási nespoľahlivého partnera, pričom
spoločnosť YETTI vystúpila v tomto systéme ako nespoľahlivý partner. Miestnym zisťovaním u YETTI,
s.r.o. správca dane zistil, že tovar mal nadobudnúť od RANIM, s.r.o., Tallerova 4, Bratislava, IČO: 45
858 837 a v ten istý deň predať spoločnosti MEDOS s.r.o., pričom celý obchod mal prebehnúť v sklade

spoločnosti VM - STAVSPOL, s.r.o., v Blatnej na Ostrove. Platby za tovar prebiehali zálohovo. RANIM
s.r.o. mal byť jediným dodávateľom tovaru odberateľovi YETTI, s.r.o. a MEDOS s.r.o. mal byť jediným
odberateľom tovaru od spoločnosti YETTI, s.r.o.

4. Obhliadkou miesta sídla spoločnosti RANIM s.r.o. správca dane zistil, že na uvedenej adrese sa

nenachádzajú žiadne priestory, v ktorých by bola vykonávaná podnikateľská činnosť. Zástupca RANIM
s.r.o. predložil k nahliadnutiu doklady z účtovníctva, ale nevedel sa k nim vyjadriť. Správcovi dane bolo
doručené vyjadrenie, podľa ktorého RANIM s.r.o. mal v rámci skladu dodávať YETTI, s.r.o. slnečnicu
lúpanú, solenú („25 kg vrecia, resp. bigbag vreciach cca 1 tona“) a vtáčie krmivo („14 kg vrecia uložené
na paletách“), ktoré mal nadobudnúť od spoločnosti D BAR, s.r.o., Bielovce 70, Bielovce, IČO: 36

241 041. Tovar mal byť skladovaný v prenajatých skladových priestoroch nachádzajúcich sa v obci
Blatná na Ostrove, ktoré si RANIM s.r.o. mal prenajímať na základe Zmluvy o nakladaní a vykladaní
tovaru so skladovaním, uzatvorenej s VM - STAVSPOL, s.r.o., Lesná 1797/94, Veľký Meder, IČO: 36
240 559. RANIM s.r.o. vyhotovoval pre YETTI, s.r.o. zálohové faktúry - po úhrade malo byť umožnené
odberateľovi nakladať s tovarom, pričom záväzky za dodaný tovar voči spoločnosti D BAR, s.r.o.

uhrádzal na základe prijatých faktúr prostredníctvom obchodnej spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o.,
Korzo Bélu Bartóka 345/12, Dunajská Streda, IČO: 46 299 891, ktorá na základe Mandátnej zmluvy z
01.09.2015 mala vykonávať finančné operácie. Spoločnosť D BAR, s.r.o. mala byť jediným dodávateľom
tovaru odberateľovi RANIM s.r.o. a spoločnosť YETTI, s.r.o. mala byť jediným odberateľom tovaru
od spoločnosti RANIM s.r.o. Na adrese deklarovaného sídla spoločnosti D BAR, s.r.o. sa nachádzala

veľmi znehodnotená stavba, nespĺňajúca podmienky pre vykonávanie akejkoľvek ekonomickej činnosti.
Obecný úrad Bielovce potvrdil, že D BAR, s.r.o. na uvedenej adrese nemá umiestnenú prevádzku,
na uvedenej adrese nikto nie je prihlásený na pobyt a že daň za uvedenú nehnuteľnosť platí iná
osoba. D BAR, s.r.o. podával daňové priznania elektronicky, ale inak je nekontaktný, daňové povinnosti
neuhrádza. Podľa podaného kontrolného výkazu D BAR, s.r.o. neprijal žiadne dodávateľské faktúry za

tovar, ale uviedol B3 transakciu, to znamená, že si za predmetné zdaňovacie obdobie odpočítal daň na
základe pokladničných dokladov („bločkov“) z elektronickej registračnej pokladnice.

5. Na základe medzinárodnej výmeny daňových informácií (ďalej aj len „MVI“) správca dane ohľadom
dodania tovaru českému odberateľovi ABERATO PARTNER s.r.o. zistil, že tento mal od žalobcu

nakupovať slnečnicu lúpanú v baleniach po 25 kg a krmivo pre vtáky balené po 14 kg a uvedený
tovar mal ďalej predávať slovenskej spoločnosti Speed- Line Transport s.r.o., Pastovce č. 27, Pastovce,
IČO: 45593841. Úhrady prebiehali bezhotovostne, v prípade odberateľských faktúr (vyhotovených pre
odberateľa Speed-Line Transport s.r.o.) boli úhrady realizované prostredníctvom EURO FAKTORING
s.r.o., ktorej spoločníkom a konateľom bol I. C. (konateľ spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o.). Tovar

odžalobcumalbyťdoručenýdoprenajatýchskladovvČR,kdesitovarmalosobnepreberať(kontrolovať
a následne vyexpedovať) I. C.. ABERATO PARTNER s.r.o. mal prenajatú kanceláriu v Břeclavi (sídlo
spoločnosti), predložil dve nájomné zmluvy za prenájom skladových priestorov, avšak nepredložil
žiadne faktúry za nájom skladových priestorov. Nemal žiadnu predajňu, ani prevádzku, nedisponovalžiadnymi nákladnými dopravnými prostriedkami a nemal žiadnych zamestnancov. Prepravu realizoval
dopravca VM - STAVSPOL, s.r.o. na náklady ABERATO PARTNER s.r.o. ABERATO PARTNER s.r.o.
doložil k preprave výpis mýtnych transakcií od slovenskej Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. (ďalej aj

len ,,NDS“), podľa ktorého preprava začínala v Blatnej na Ostrove (kde mali byť pri nakládke prítomní
za dodávateľa Ing. Daniel Soltys, príp. E. J.), ďalej pokračovala cez Rohovce, Bratislavu, Malacky a
Kúty na hranicu SR/ČR (tu sa vozidlo zdržalo cca 1,5 h až 2 h) a vozidlo ďalej pokračovalo do miesta
Rohovce. Podľa ABERATO PARTNER s.r.o. u odberateľa Speed-Line Transport s.r.o. mal tovar preberať
konateľ pán K.. Z MVI vyplynulo, že žalobca mal byť jediným dodávateľom tovaru ABERATO PARTNER

s.r.o. a Speed-Line Transport s.r.o., mala byť jediným odberateľom tovaru od ABERATO PARTNER
s.r.o. Miestnym zisťovaním spojeným s obhliadkou sídla Speed-Line Transport s.r.o. uvedeným v OR
SR správca dane zistil, že na adrese D. L. XX sa nachádza prázdny pozemok. Obecný úrad Pastovce
potvrdil, že na dotknutej adrese sa nachádza prázdny pozemok a že Speed-Line Transport s.r.o. nie je
prihlásený na uvedenej adrese, nemá v obci sídlo podnikania resp. umiestnenú prevádzku. Z vyjadrenia
Mestského úradu Veľký Meder vyplynulo, že na adrese, kde mal mať Speed-Line Transport s.r.o. sídlo

v minulosti, sa nachádza nehnuteľnosť - polyfunkčná budova, jej majiteľom nebola spoločnosť Speed-
Line Transport s.r.o. a mestský úrad nemal vedomosť o tom, že by v kontrolovanom zdaňovacom období
bolo na uvedenej adrese jej sídlo podnikania alebo prevádzky, budova nebola žiadnym spôsobom
označená obchodným menom spoločnosti. Speed-Line Transport s.r.o. daňové priznania k dani z
pridanej hodnoty podáva s nulovými vlastnými povinnosťami, je nekontaktná.

6. V rámci preverenia skladovania a prepravy tovaru správca dane vykonal miestne zisťovanie u VM -
STAVSPOL, s.r.o., ktorý mal vykonať prepravu a skladovanie tovaru slnečnica lúpaná, solená, balená
v big-bagoch (1000 kg) a prepravu a skladovanie tovaru vtáčia kŕmna zmes, balená v igelitových
neoznačených vreciach uložených na paletách, pričom na jednu paletu sa zmestilo 750 kg vtáčej kŕmnej

zmesi.Tovarmalbyť,nazákladetelefonickýchpokynovodkonateľaspoločnostiRANIMs.r.o.,nakladaný
v Okoči - v skladoch, v areáli spoločnosti Sovereign Slovakia s.r.o., odtiaľ mal byť prepravený do
skladu v Blatnej na Ostrove (prepravu z Okoče do Blatnej na Ostrove fakturoval dopravca daňovému
subjektu RANIM s.r.o.). Tovar mal byť určený pre odberateľa YETTI, s.r.o., kontrolovať, prevziať a vážiť
ho pri príjme na sklad mal pán C. (konateľ spoločnosti VM- STAVSPOL s.r.o.) alebo jeho poverený

zamestnanec. Tovar sa mal vážiť na mostovej váhe. Váženie malo byť vykonávané pri príjme tovaru na
sklad a zvlášť pri výdaji tovaru zo skladu. Náklady na skladovanie mal znášať RANIM s.r.o. Skladová
evidencia mala byť vedená konateľom VM - STAVSPOL s.r.o. tak, že mal evidovať pohyb tovaru podľa
jednotlivých odberateľov a dodávateľov na základe vážnych lístkov. V niektorých prípadoch, ale nie
pravidelne, mali byť pri nakladaní tovaru od RANIM s.r.o. pre YETTI s.r.o. prítomní aj zástupcovia

spoločností YETTI, s.r.o. - pán Hájik a za žalobcu pán B. a pán J.. Tovar mal byť prijatý na sklad v jeden
deň a nasledujúci deň skoro ráno mal byť vyskladnený a odoslaný do Čiech. Pokyny na vydanie tovaru
spojenésodoslanímzoskladuvBlatnejnaOstrovedoČiechmalidostaťodkonateľaspoločnostiRANIM
s.r.o.. Od žalobcu mali dostať dodací list ku každej dodávke a tiež pokyn (vždy na začiatku týždňa),
v ktorý deň a koľko tovaru má byť expedované. Tovar z Blatnej na Ostrove mal byť prepravený do

Břeclavi - na konci za chemičkou, na pravej strane do areálu „Muna“, kde väčšinou mal čakať maďarský
občan, ktorý mal potvrdiť sprievodné papiere a následne odovzdať CMR doklady, mal skontrolovať či
je tovar v poriadku (tovar v Břeclavi nemal byť vykladaný) a podať inštrukcie na ďalšiu prepravu tovaru
do Rohoviec (na Slovensko). Na základe pokynov mal byť tovar prepravený do Rohoviec, na miesto -
nejaké voľné priestranstvo pred areálom alebo v areále bývalého Poľnohospodárskeho družstva. Tam

sa tovar mal prekladať na ďalšie auto nakladačom. Prekládka mala trvať cca 60 minút. Vodič niekomu,
kto tam bol prítomný mal odovzdať doklady CMR a ten mu ich mal následne potvrdiť. Po vyložení tovaru
v Rohovciach sa auto malo vrátiť do Blatnej na Ostrove a malo byť zaparkované. Dopravca predložil
správcovi dane faktúry za prepravu, doklady CMR a „Záznamy o prevádzke vozidiel nákladnej dopravy“,
ktoré prepravu tovaru mali vykonať. Dopravca ďalej predložil správcovi dane „Vážne lístky“ (deklarujúce

váženie tovaru vydaného zo skladu, ktoré boli zároveň prílohou odberateľských faktúr platiteľa), na
základe ktorých si viedol skladovú evidenciu, „Základný report pre druh pohybu: Príjem“ a „Základný
report pre druh pohybu: Výdaj“.

7. NDS poskytla správcovi dane údaje z elektronického mýtneho systému, z ktorých vyplynulo, že

nákladné motorové vozidlo (EČV: K., resp. K.) malo po tovar vychádzať (denne) zo skladu v Blatnej na
Ostrove, v smere na Okoč, pričom najbližší (prvý) vymedzený úsek cesty, ktorým malo prejsť, zachytený
mýtnym systémom je: „Holice - (1/63, 111/1443)“. Po naložení tovaru v Okoči, na ceste späť, malo
vozidlo prejsť najbližším vymedzeným úsekom cesty ku skladu v Blatnej na Ostrove, zachytený mýtnymsystémom: „(1/63, 111/1443) - Holice“. Ďalej malo prejsť sekciu (časť vymedzeného úseku cesty : „Holice
- Blatná na Ostrove 2“) a odbočiť do areálu v Blatnej na Ostrove, v ktorom sa nachádza mostová váha
a sklad. Následne sa mal tovar odvážiť na mostovej váhe, vytlačiť doklad o vážení (vážny lístok) a

tovar sa mal vyložiť v sklade. Porovnaním údajov na Vážnych lístkoch a v Záznamoch o prevádzke
vozidla nákladnej dopravy (ktoré predložil dopravca) s výpisom mýtnych transakcií (poskytnutých NDS,
a.s.), správca dane zistil nesúlad v časových záznamoch, kedy vo väčšine prípadov bol vážny lístok
vyhotovený skôr ako bol zaznamenaný samotný príchod vozidla s tovarom do Blatnej na Ostrove, ďalej
čas váženia tovaru predstihol čas prechodu vozidla najbližším vymedzeným úsekom cesty ku skladu v

Blatnej na Ostrove, ktorý zachytil mýtny systém, t. j. vážny lístok bol vyhotovený skôr, než mohlo byť
vozidlo reálne pristavené na váhu, v niektorých prípadoch chýbali záznamy o prevádzke vozidla podľa
výpisu mýtnych transakcií, alebo vozidlo nevychádzalo z Blatnej na Ostrove, ako je uvedené v Zázname
o prevádzke vozidla u dopravcu, ale z iného miesta. Správca dane ďalej poukázal na pochybnosti
ohľadom prepravy, kedy uviedol, že nebol časový priestor na vykládku tovaru v Rohovciach, keďže
vozidlo (v prípade každej jazdy) prešlo vymedzený úsek cesty za cca 2 min. - 2,5 min., v niektorých

prípadoch vážny lístok bol vyhotovený v čase, keď nemohlo byť vozidlo reálne pristavené na váhe,
pretože bol v tom čase mýtnym systémom zaznamenaný jeho prejazd vymedzeným úsekom cesty
"Blatná na O. 1 - Rohovce 2" v smere na hranicu SR/ČR, ďalej v niektorých prípadoch chýbali záznamy
o prevádzke vozidla podľa výpisu mýtnych transakcií, alebo príchod vozidla do Blatnej na Ostrove v
Zázname o prevádzke vozidla nemohol byť v zaznamenanom čase, pretože bol v tom čase mýtnym

systémom zachytený prejazd tohto vozidla na vymedzenom úseku cesty „Bratislava-juh - Rovinka-
sever“ (17.02.2016). Správca dane zároveň zistil, že predložené doklady neobsahujú náležité údaje,
absentujú v nich základné informácie o stave počítadla km pred odchodom a po príchode na stanovište,
na základe čoho by mali byť vypočítané ubehnuté km, neuvádzajú sa žiadne informácie o pohonných
látkach, uvedené sú len informácie „Odkiaľ“, „Kam“, „čas odchodu“ z Blatnej na Ostrove a „čas príchodu“

do Blatnej na Ostrove. V doklade nie je potvrdené nakladanie odosielateľom, ani vykladanie príjemcom.
Ubehnuté km sú napísané za každý deň rovnaký počet, v prípade nákladného motorového vozidla EČV:
K. bez ohľadu na to, že podľa výpisu mýtnych transakcií sa vozidlo v určitých dňoch nepohybovalo po
identickej trase ako v ostatné dni. Správca dane ďalej zistil, že mostová váha, na ktorej mal byť tovar pri
príjme na sklad nebola toho času certifikovaná a vážiaci softvér k tejto váhe umožňoval vyhotoviť vážny

lístok aj bez toho, že by bolo vozidlo s tovarom (alebo bez tovaru) na váhu reálne pristavené. Kontrolou
Vážnych lístkov, skladovej evidencie a Záznamov o prevádzke vozidla nákladnej dopravy správca dane
zistil viaceré nezrovnalosti a nadobudol pochybnosť o vierohodnosti vážnych lístkov, vážení tovaru a o
vedení skladovej evidencie. Okrem iného zistil, že vážne lístky boli vyhotovené bez toho, že by bolo
vozidlo s tovarom na váhu reálne pristavené a, že zo skladu malo byť vydané (vážené) a prepravené

pre odberateľa ABERATO PARTNER s.r.o. do Českej republiky o 48 000 kg tovaru vtáčej kŕmnej zmesi
(576 000 kg - 528 000 kg) za mesiac viac, než bolo do skladu v daný mesiac privezené.

8. Ohľadom úhrad medzi RANIM s.r.o. a D BAR, s.r.o. prostredníctvom EURO FAKTORING s.r.o.,
správca dane zistil, že táto spoločnosť, v ktorej bol konateľom I. C., (konateľ ABERATO PARTNER s.r.o.)

zanikla zlúčením dňa 28.05.2016 a jej právnym nástupcom bol od 28.5.2016 AC Inštitút s.r.o. V tejto
spoločnosti došlo ku zmene konateľa na osobu s pobytom v Rumunsku a zároveň bolo zmenené aj
sídlo spoločnosti. Obhliadkou tohto sídla správca dane zistil, že adresa „Rapovce č. 43“, tak ako je
uvedená v OR SR, nie je identifikovateľná a Obecný úrad Rapovce uviedol, že súpisné číslo 43 je na
ulici Zelená a orientačné číslo 43 je na ulici Hlavná, pričom sa jedná o rodinné domy, obývané vlastníkmi

a ich rodinnými príslušníkmi a obec si nie je vedomá toho, že by na daných adresách sídlila nejaká
firma. Ohľadom bankových účtov EURO FAKTORING s.r.o. správca dane zistil, že v kontrolovanom
zdaňovacom období na bankový účet patriaci EURO FAKTORING s.r.o., boli denne pripisované platby
z bankového účtu, patriaceho spoločnosti RANIM s.r.o., vedeného vo VÚB, a.s. a zároveň boli z účtu
EURO FAKTORING s.r.o. denne poukazované platby na účet patriaci ABERATO PARTNER s.r.o.,

vedený vo M., H.. Z účtu EURO FAKTORING s.r.o. nebola v kontrolovanom zdaňovacom období
poukázaná žiadna platba pre spoločnosť D BAR, s.r.o. a na tento účet nebola poukázaná žiadna platba
od spoločnosti Speed-Line Transport s.r.o. D BAR, s.r.o. deklaroval v podanom kontrolnom výkaze za
zdaňovacie obdobie február 2016 nákupy na základe bločkov z ERP, t. j. zaplatené za tovar v hotovosti
v celkovom objeme minimálne cca 971 000 EUR, pričom bankové účty D BAR s.r.o. ktoré nahlásil

príslušnému správcovi dane, boli zrušené ešte v r. 2012 a v r. 2013 a bankový účet, ktorý uvádzal na
odberateľských faktúrach - neexistuje.9. Správca dane konštatoval pochybnosti ohľadom identifikovateľnosti samotného tovaru to aj vo
vzťahu k jeho pôvodu. Poukázal na nezrovnalosti ohľadom manipulácie s tovarom (absencia registrácie
na príslušnom orgáne kontroly potravín, či absencia registrácie pre sprostredkovanie vtáčej kŕmnej

zmesi, rozpor s legislatívnymi požiadavkami kladenými na označovanie potravín) a na skúsenosti
žalobcu, z ktorých odvodil záver, že predmetným obchodným transakciám nevenoval náležitú odbornú
starostlivosť. Ďalej poukázal na nezrovnalosti v dokladoch, vzhľadom na to, že vyhlásenia o naložení
tovaru boli v rozpore s predloženými CMR a naviac neobsahovali náležitosti v zmysle § 43 ods. 5 písm.
c) zákona o DPH. S prihliadnutím na zistený obchodný reťazec poukázal na to, že prvý dodávateľ tovaru

D BAR, s.r.o. deklaroval nadobudnutie tovaru blokmi z ERP a posledný odberateľ tovaru Speed-Line
Transport s.r.o. nedeklaroval v podanom daňovom priznaní na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie február 2016 žiadne tuzemské obchodné transakcie s tovarom a zároveň neuviedol ani žiadny
predaj tovaru do iného členského štátu v daňovom priznaní a v súhrnnom výkaze (t.j. nepriznal žiadny
predaj tovaru). Správca dane spochybnil taktiež prepravu tovaru, kedy dopravcom predložené doklady a
vyjadrenia k nim neboli v súlade so skutočnosťami, zachytenými v mýtnom systéme NDS a.s. Poukázal

na to, že porovnaním údajov na vážnych lístkoch a v záznamoch o prevádzke vozidla nákladnej dopravy
bolo zistené, že (vo väčšine prípadoch) bol vážny lístok vyhotovený skôr ako bol zaznamenaný samotný
príchod vozidla s tovarom, z čoho vznikajú časové nezrovnalosti a súčasne v dokladoch absentujú
viaceré náležitosti, čo má za následok, že správca predložené doklady považuje za nezodpovedajúce
skutočnosti, vyhotovené účelovo a z toho dôvodu za nedôveryhodné. Vzhľadom na zistenia týkajúce sa

využívania mostovej váhy (vážny lístok možno vyhotoviť aj bez toho, aby bolo vozidlo s tovarom reálne
pristavené) správca dane vyhodnotil ako nedôveryhodné aj vážne lístky. Správca dane spochybnil aj
skladovú evidenciu a platby za dodávky tovaru na začiatku a na konci fakturačného reťazca. Podľa
správcu dane za deklarované dodávky tovaru prvému dodávateľovi v reťazci (D BAR, s.r.o.) nebolo nikdy
zaplatené a zároveň posledný odberateľ v reťazci (Speed-Line Transport s.r.o.) za deklarovaný nákup

tovaru nikdy nezaplatil a teda nemohlo ísť reálne o nové dodávky tovaru, ale predmetom obchodovania
mohol byť stále ten istý tovar, pričom výpismi mýtnych transakcií mal správca dane preukázané, že tovar
nebol nikdy vyložený a dodaný poslednému odberateľovi v reťazci spoločnosti Speed-Line Transport
s.r.o. v Rohovciach, nakoľko motorové vozidlo sa s tovarom vrátilo do skladu v Blatnej na Ostrove.

10. Správca dane poukázal na judikatúru Súdneho dvora C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta
Recycling SPRL v zmysle ktorej, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka je
určená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení,
ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, je správca dane oprávnený právo na odpočítanie dane
zamietnuť. K tomu uviedol, že skutočnosť, že v reťazci dodaní došlo k podvodu v oblasti DPH je

nepopierateľná. Poukázal na to, že pri D BAR, s.r.o. došlo k neodvedeniu daňovej povinnosti, čím
bola preukázaná existencia daňového úniku v reťazci plnení, ktorá je pojmovým znakom podvodu v
oblasti DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítania dane. Prvý článok
v reťazci - D BAR, s.r.o. daňové povinnosti neuhrádzal, pričom v ďalšej úrovni reťazca (spoločnosťou
RANIM, s.r.o.) dochádzalo k odpočítaniu dane. Ďalej poukázal na to, že žalobca, ktorý v reťazci

následne deklaroval intrakomunitárne dodanie toho istého tovaru pre odberateľa ABERATO PARTNER
s.r.o. (ktoré však reálne nenastalo, nakoľko predmetný tovar sa vzápätí po preprave tovaru do Českej
republiky vracal opäť na Slovensko a stával sa súčasťou popísaného cyklického obehu), uplatňoval z
tohto titulu nadmerný odpočet. Ďalej konštatoval, že hodnotenie skutkovej otázky, či platiteľ mohol a
mal vedieť, že sa prijatím plnenia zúčastnil reťazca spoločností poznačeného daňovým podvodom je

spojené so zisťovaním preventívnych a kontrolných opatrení, ktoré v rámci zachovania obozretnosti
daňový subjekt prijal alebo mal prijať, aby zabránil svojej hoc aj nevedomej účasti na daňovom
podvode. K tomu uviedol, že hodnotiac opatrenia vykonané platiteľom, neštandardná sa javí už sama
skutočnosť, že žalobca, ako spoločnosť etablovaná na trhu v oblasti výroby a obchodu s mliekom a
mliečnymi výrobkami, bola spoločnosťou ABERATO PARTNER s.r.o., oslovená na dodanie komodity,

ktorá nebola pre platiteľa charakteristická (typická) a platiteľ túto ponuku akceptoval. Odberateľ -
spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. vznikla len krátko predtým, než sa predmetné obchody začali
uskutočňovať, pričom jej predmet podnikania bol vymedzený ako „Výroba, obchod a služby neuvedené
v prílohách 1 až 3 živnostenského zákona“ a „Pronájem nemovitostí, bytú a nebytových prostor“, pričom
ani žiadne iné verejne dostupné anotácie nedeklarujú, že by táto mala vykonávať obchody s potravinami,

resp. krmovinami, aké mali byť predmetom dodania. Správca dane poukázal na svoje zistenia, podľa
ktorých I. C., ktorý bol konateľom odberateľa ABERATO PARTNER s.r.o. bol zároveň konateľom
spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o., prostredníctvom ktorej, v rámci fakturačného reťazca, boli platby
poukazované v uzatvorenom kruhu. K tomu správca dane uviedol, že I. C., ktorý jednal so žalobcomako odberateľ tovaru (ABERATO PARTNER s.r.o.) a mal zároveň spoločnosť EURO FAKTORING s.r.o.
prostredníctvom ktorej poskytoval služby (vykonával finančné operácie) nie len za odberateľa tovaru
Speed-Line Transport s.r.o. ale poskytoval tieto služby zároveň aj dodávateľovi tovaru v reťazci (RANIM

s.r.o.), čo vyznieva ako účelové a vopred dohodnuté konanie v reťazci, než ako výsledok objektívneho a
nezávislého procesu vyhľadávania obchodných partnerov. Za neobozretnosť žalobcu možno považovať
také usporiadanie organizácie predmetných obchodov, na ktoré pristúpil, že všetku činnosť ohľadom
prijímania a odosielania tovaru platiteľ v konečnom dôsledku prenechal prevádzkovateľovi skladu, čím
sa dobrovoľne pozbavil možnosti mať tovar pod svojim dohľadom a dôkladne ho preveriť. Nemožno

teda nijako tvrdiť, že sa o prijatí tovaru platiteľ riadne uistil v okamihu jeho prevzatia, keďže sklad, ktorý
bol miestom dodania tovaru bol vo vlastníctve inej osoby a občasná prítomnosť poverených zástupcov
nemohla urobiť takejto povinnosti zadosť. Tým žalobca umožnil, že predmetom dodania mohol byť stále
ten istý tovar a doklady k nim vyhotovované, ako vážne lístky, mohli byť tomu prispôsobované.

11. Správca dane poukázal na to, že žalobca je obchodníkom s dlhoročnou praxou v oblasti výroby a

obchodovania s potravinami, a, že niet logického vysvetlenia pre to, že ignoroval povinnosti ohľadom
označovania balení predmetného tovaru a povinnosť registrácie na príslušnom úrade (RVPS). Obdobný
záver konšttaoval aj k dodaniam týkajúcim sa komodity „vtáčia kŕmna zmes“. Podľa správcu dane
sa nenaskytuje žiadne logické vysvetlenie pre nesplnenie si registračnej povinnosti zo stranu žalobcu
pre komoditu „vtáčia kŕmna zmes“ s ktorou reálne obchodoval, pokiaľ bol registrovaný ako krmivársky

podnik na činnosti z titulu viacerých komodít, s ktorými v kontrolovanom zdaňovacom období alebo
v predchádzajúcom roku vôbec neobchodoval. Podľa správcu dane tak žalobca nekonal s riadnou
odbornou starostlivosťou, aká je vyžadovaná v danom odvetví, nerešpektoval povinnosti vyplývajúce
z legislatívy vzťahujúcej sa na vykonávanie predmetnej činnosti, nevenoval obchodným transakciám
náležitú odbornú starostlivosť (aj napriek svojej odbornej zdatnosti), nezabezpečil opravu dokumentov

vyhotovovaných v súvislosti s obchodnými transakciami (nesprávne názvy tovaru na dokladoch,
nesprávny kód tovaru podľa colného sadzobníka, nezrovnalosti na Vážnych lístkoch, Vyhláseniach
o naložení tovaru), nezabezpečil žiadne kroky smerujúce k identifikácii predávaného tovaru, nevadil
mu princíp vyhotovovania vážnych lístkov, zabezpečoval len minimálny, ak nie žiadny kontrolný
mechanizmus obchodných transakcií.

12. Správca dane ďalej konštatoval, že žalobca mu nepodal žiadne relevantné vyjadrenie, ktorým by
odstránil jeho pochybnosti o tom, že sa svojím plnením podieľal na transakciách, ktoré boli zasiahnuté
podvodom na DPH. Počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania mal dostatok časového priestoru
na to, aby prostredníctvom svojho priameho dodávateľa MEDOS, s.r.o. oslovil subdodávateľov a

preukázal správcovi dane kto vyrobil (pražil a solil) potravinu slnečnicu lúpanú, solenú a kto vyrobil vtáčiu
kŕmnu zmes, t. j. odkiaľ nový tovar pochádzal. Zároveň mal dostatok časového priestoru na to, aby
prostredníctvom svojho českého odberateľa ABERATO PARTNER s.r.o. preukázal, ako bolo s tovarom,
ktorý predal, ďalej naložené, aby bola preukázaná aj konečná spotreba predmetného tovaru.

13. Správca dane v nadväznosti na uvedené konštatoval, že žalobca v priebehu konania nepredložil
relevantný dôkaz, ktorým by preukázal, že mu vznikol nárok na odpočítanie dane z dodávateľských
faktúr od daňového subjektu MEDOS s.r.o. v súlade s ustanovením §51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti
na § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. K tomu ďalej uviedol, že i keď sa navonok javí,
že platiteľ splnil hmotnoprávne a formálne podmienky stanovené v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a

§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ale vo svetle celkových zistení, tak ako sú vyššie popísané, je
zrejmé, že transakcie v reťazci, na akých sa platiteľ podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie,
v reťazci dodaní dochádzalo k daňovým únikom, pričom platiteľ s odkazom na všetky uvádzané okolnosti
vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu. Na základe uvedených
skutočností správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane, pretože vo svetle objektívnych

skutočností sa preukázalo, že sa platiteľ svojou kúpou a predajom zúčastnil na plnení, ktoré je súčasťou
podvodu vo vzťahu k DPH o ktorom vedel, alebo mal vedieť.

14. Žalovaný rozhodnutím č. 100709256/2019 z 21.03.2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie,
stotožnil sa so skutkovými zisteniami správcu dane a konštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie

hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet uvedených v § 49 a § 51 zákona o DPH.

15. Žalovaný poukázal na to, že pokiaľ si daňový subjekt uplatnil nárok na odpočítanie dane z
dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a topráveosobouuvedenounafaktúre.Žalovanývnadväznostinauvedenékonštatoval,ženavonoksazdá,
žežalobcasplnilhmotnoprávneaformálnepodmienkystanovenévzmysle§49ods.1a2písm.a)a§51
ods.1písm.a)zákonač.222/2004Z.z.,alevosvetlecelkovýchzisteníjezrejmé,žetransakcievreťazci,

na akých sa žalobca podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, v reťazci dodaní dochádzalo k
daňovým únikom, pričom žalobca s odkazom na všetky správcom dane uvádzané okolnosti (komodity
netypické pre žalobcu, chýbajúca ponuka, prepojenie odberateľa, personálne prepojenie obchodných
partnerov, preverenie osoby László Kriszt) vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je
súčasťou podvodu.

16. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že dodanie na vstupe od MEDOS s.r.o. a tomu
predchádzajúce dodania, ako i preverenia dodania tovaru na výstupe voči ABERATO PARTNER s.r.o.
ukázali, že jednotlivé vzťahy medzi obchodujúcimi spoločnosťami D BAR, s.r.o. - RANIM, s.r.o. - YETTI,
s.r.o. - MEDOS s.r.o. - žalobca (kontrolovaný daňový subjekt) - ABERATO PARTNER s.r.o. - Speed-Line
Transport s.r.o. síce na prvý pohľad navodzovali stav bežných obchodných transakcií, ale v skutočnosti

v rade týchto dodaní koloval ten istý tovar (v tom istom množstve a druhu).

17. K odvolacej námietke žalobcu, že správca dane neprihliadal na výpoveď svedka p. J. týkajúcej sa
manipulácie s tovarom, žalovaný uviedol, že správca dane na ústnom pojednávaní dňa 02.08.2018
(Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101480832/2018) v tejto súvislosti citoval z odpovedí svedka p. J.

(pracoval na základe pokynov žalobcu), z ktorých bolo zrejmé, že v sklade Blatná na Ostrove vykonal
vizuálnu kontrolu, ako sa nejaký tovar nakladá na kamión, uzavrie kamión a ako kamión ide na váhu.
Videl len veľké baggy, prípadne zafóliované igelitové vrecia na palete, nevidel žiadne označenie tovaru,
keďže obaly ani žiadne označenie neobsahovali, takže z pohľadu identifikácie tovaru mohol vidieť len,
že je nakladaná napr. slnečnica. Nemal k verifikácií dodávaného tovaru k dispozícii žiadne sprievodné

doklady, na základe čoho by tovar mohol identifikovať. Nevedel, pre koho bol tovar expedovaný, nikdy
nebol prítomný v sklade v Blatnej na Ostrove, keď sa kamión vrátil späť/keď kamión prišiel do skladu.
Neobjasnil správcovi dane, na základe akých skutočností nadobudol presvedčenie, že v momente jeho
kontroly sa jednalo vždy o nový tovar. Ďalej žalovaný poukázal na to, že správca dane v prvostupňovým
rozhodnutím uviedol, že sporadická prítomnosť pána E. J. v sklade v Blatnej na Ostrove nemôže byť

dôkazom toho, že predmetný tovar bol dodávaný tak, ako predložené doklady naznačujú.

18. K odvolacej námietke, že žiadnym spôsobom neboli zo strany správcu dane vyhodnotené platby za
dodanie tovarov a služieb žalovaný uviedol, že platby obchodníkov a aj žalobcu správca dane vyhodnotil
vzáverečnomzhrnutízistenýchskutočností,pričompoukázalnato,žezálohovéplatbybolipoukazované

z účtov a prijímané na účty, ktoré mali všetci obchodníci vedené vo Všeobecnej úverovej banke, a.s.,
čím bolo zabezpečené, že zálohové platby boli pripísané na účty obchodníkov v jeden deň a zároveň
správca dane poukázal na zistenie, že platby (na princípe zálohových platieb) tvorili uzavretý kruh
prostredníctvom spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o.

19. Žalovaný vyhodnotil ako neopodstatnenú aj odvolaciu námietku, že sa správca dane neoboznámil
s kontrolnými výkazmi dodávateľov žalobcu. K tomu uviedol, že správca dane využil kontrolné výkazy
v takom rozsahu, v akom to bolo potrebné pre výkon daňovej kontroly, pričom z podaného kontrolného
výkazu D BAR, s.r.o. zistil, že táto spoločnosť deklarovala nákup tovaru v hotovosti (neprijala žiadne
dodávateľské faktúry za tovar, ale uviedla B3 transakciu, to znamená, že si za predmetné obdobie

odpočítala daň na základe pokladničných dokladov z elektronickej registračnej pokladnice). Vzhľadom
na to, že táto spoločnosť nebola platobne schopná prefinancovať predmetné obchodné transakcie,
opakovaný nákup nového tovaru (toho istého, ktorý mal byť predmetom obchodných transakcií
kontrolovaného subjektu) v hotovosti, nebol a ani nemohol byť reálny. Žalovaný ďalej poukázal na
zohľadnenie kontrolných výkazov v súvislosti s preukaznosťou prepravy tovaru (napr. analýza dokladov

u dopravcu porovnaná s detailným výpisom mýtnych transakcií), ktoré vyvracajú pravdivosť tvrdenia
subjektov o vykládke tovaru v Rohovciach pre spoločnosť Speed-Line Transport s.r.o.

20. K odvolacej námietke týkajúcej sa rozloženia dôkazného bremena žalovaný poukázal na
odôvodnenie správcu dane, ktorý s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn 3 Sžf 1/2011

uviedol, že záver Najvyššieho súdu SR v tejto veci bol podložený existenciou materiálneho plnenia,
faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov
od určitého dodávateľa. Žalovaný zistil, že žalobca nepreukázal, že ide o skutkovo zhodný prípad,
pretože v prípade obchodných transakcií, uskutočňovaných žalobcom s jeho priamym dodávateľom,priamym odberateľom ako aj medzi ostatnými spoločnosťami, ktoré boli súčasťou obchodného reťazca
spoločností, koloval rovnaký druh tovaru – t.j. bol účelovo vytvorený reťazec spoločností, ktoré
deklarovali obchod s tovarom, ktorý niesol znaky karuselového obchodu. K žalobcovej argumentácii

rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/81/2013 žalovaný uviedol, že správca dane poukázal na
to, že žalobca mal minimálne vedieť, ak nie aj vedel, že sa zúčastňuje plnení, ktoré nie sú vykonávané
s primeranou odbornou starostlivosťou.

21. K námietke žalobcu, že nebol prizvaný na vypočutie konateľa VM-STAVSPOL, s.r.o. a, že , správca

dane nezahrnul do dokazovania nesúlad Vyhlásenia o naložení tovaru s predloženými dokladmi CMR,
žalovanýuviedol,žesprávcadanevpriebehudaňovejkontrolyvyzvalžalobcu,abysavyjadrilknesúladu
vyššie uvedených dokladov, pričom žalobca svojim vyjadrením neodstránil pochybnosti správcu dane.

22. Žalovaný poukázal na to, že za výber dodávateľa je zodpovedný ten daňový subjekt, ktorý si
dodávateľa zvolí, je to jeho zodpovednosť a jeho podnikateľské riziko. V zmysle Obchodného zákonníka

(§ 135a, § 194) je daňový subjekt pri výkone svojho podnikania povinný postupovať s odbornou
starostlivosťou, t.j. konať so „starostlivosťou riadneho hospodára“. Je povinný si zaobstarať dostupné
informácie pre účely svojich rozhodnutí, dodržiavať pritom bežný štandard obchodnej opatrnosti
a minimalizácie rizika a pristúpiť k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a
zodpovedne. Je prirodzené, že ak tak neučinil a neprijal všetky opatrenia na zabezpečenie toho, aby

sa nezúčastnil plnení poznačených podvodom, nesie následky svojho konania a prijatých rozhodnutí.
Zo zistení uvedených správcom dane v napadnutom rozhodnutí, daňový subjekt pri kontrole žiadnym
spôsobom nepreukázal, že prijal všetky opatrenia, ktoré je možné od neho dôvodne požadovať na
zabezpečenie, že jeho zdaniteľné obchody nebudú poznačené podvodom.

23. Žalovaný ďalej konštatoval, že správca dane vykonaným dokazovaním spoľahlivo a preukázateľne
spochybnil pravdivosť a vierohodnosť sporných faktúr na vstupe od spoločnosti MEDOS s.r.o. a tomu
predchádzajúcich dodaní, ako i preverenia dodania tovaru na výstupe voči spoločnosti ABERATO
PARTNER s.r.o. Zistenia preukázali, že jednotlivé vzťahy medzi obchodujúcimi spoločnosťami síce na
prvý pohľad navodzovali stav bežných obchodných transakcií, ale v skutočnosti v rade týchto dodaní

koloval ten istý tovar (v tom istom množstve a druhu).

24. Žalovaný poukázal na neobozretnosť žalobcu tým , že v rámci preverovaných obchodov pristúpil na
to, že všetku činnosť ohľadom prijímania a odosielania tovaru prenechal prevádzkovateľovi skladu, čím
sa dobrovoľne pozbavil možnosti mať tovar pod svojim dohľadom a dôkladne ho preveriť; ďalej, že sa

o prijatí tovaru riadne neuistil v okamihu jeho prevzatia, keďže sklad, ktorý bol miestom dodania bol vo
vlastníctve inej osoby a občasná prítomnosť poverených zástupcov nemohla urobiť takejto povinnosti
zadosť a súčasne žalobca umožnil, že predmetom dodania mohol byť stále ten istý tovar a doklady k
nim vyhotovované, ako vážne lístky, mohli byť tomu prispôsobované.

25. K námietke, že záver o vedomosti ohľadom zúčastňovania sa na karuselovom obchode ako aj
porušenia zásady neutrality DPH, nebol dostatočne a presvedčivo odôvodnený, žalovaný poukázal
na to, že správca dane uviedol, že na úrovni spoločnosti D BAR, s.r.o. došlo k neodvedeniu daňovej
povinnosti, čím bola preukázaná existencia daňového úniku v reťazci plnení, ktorá je pojmovým znakom
podvodu v oblasti DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítania dane.

Ďalej uviedol, že za podvod možno považovať situáciu, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie
štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta. Prvý článok v reťazci, spoločnosť D BAR, s.r.o. daňové
povinnosti neuhrádzal, pričom v ďalšej úrovni reťazca (spoločnosťou RANIM, s.r.o.) dochádzalo k
odpočítaniu dane. Žalobca si v reťazci následne deklaroval intrakomunitáme dodanie toho istého tovaru
pre odberateľa ABERATO PARTNER s.r.o., ktoré však reálne nenastalo, nakoľko predmetný tovar

sa vzápätí po preprave tovaru do Českej republiky vracal opäť na Slovensko a stával sa súčasťou
popísanéhocyklickéhoobehuatedažalobcasiuplatňovalztohtotitulunadmernýodpočetneoprávnene.

26. Žalovaný konštatoval, že správca dane vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov, ale správne
skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov, pričom vykonanou kontrolou bolo preukázané, že správca

dane šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom
uskutočnení deklarovaných plnení, ktoré daňový subjekt neodstránil. Daňový subjekt bol oboznamovaný
s výsledkami preverovania a zisťovania avšak nepredložil také dôkazy, ktoré by preukázali skutočné
splnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Predložené faktúry, kúpnezmluvy, CMR, evidencie a iné doklady automaticky ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie
dane. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na
daňovom subjekte, pričom ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo

nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný. Žalovaný ďalej uviedol,
že správca dane poukázal na rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom, ktorý mal
za následok vznik logických a legitímnych pochybností vo vzťahu k preverovaným obchodom. Podľa
žalovaného zistený skutkový stav v priebehu preverovania preukázal na to, že žalobca bol súčasťou
obchodnéhoreťazca,ktoréhocieľombolouplatniťnadmernýodpočet,prípadneznížiťdaňovúpovinnosť.

Na základe uvedeného možno poukázal na čisto účelový charakter zdaniteľných obchodov, na účelovo
vytvorené obchodné transakcie s cieľom uplatniť si právo na odpočítanie dane z takto deklarovaných
plnení.

II.
Žaloba

27.Žalobcazastúpenýadvokátompodalvčasvočinapadnutémurozhodnutiuvspojenísprvostupňovým
rozhodnutím správnu žalobu, ktorú odôvodňoval tým, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné
pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov [§ 191 ods. 1 písm. d) SSP], keďže zistenie skutkového
stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci [§ 191 ods. 1 písm. e) SSP],

rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP], pričom
má za to, že postupom správcu dane, ako aj následne žalovaného došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia vo veci samej [§ 191 ods. 1 písm. g) SSP]. Navrhol, aby správny súd zrušil napadnuté
rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie, vec vrátil správcovi dane na nové konanie a priznal mu

nárok na plnú náhradu trov konania.

28. Žalobca namietal, že žalovaný neprihliadol na námietku nesprávne vyhodnoteného skutkového
stavu veci, kedy správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. K
tomu poukázal na to, že skutočnosti uvedené na vyhlásení prepravnej spoločnosti o naložení tovaru sú

totožné a potvrdzujú skutočnosti uvedené v CMR dokumentoch. Namietal, že správca dane neprihliadal
na výpoveď svedka p. J., z ktorej vyplynulo, že bol na pokyn žalobcu prítomný pri nakládke tovaru,
opísal priebeh manipulácie s tovarom, ktorý bol v zmysle jeho vyjadrení identifikovateľný, potvrdil, že
išlo o slnečnicu, ďalej, že keď prišiel na kontrolu, v sklade sa nachádzal už nový tovar. Tieto skutočnosti
podľa žalobcu potvrdzujú existenciu tovaru, manipuláciu s tovarom, jeho kontrolu, kontrolu množstva

ako aj druhu tovaru a jeho nezameniteľnosť. Namietal záver správcu dane, že sa žalobca ani dodávateľ
nezúčastňovali pri vzájomnom fyzickom odovzdávaní / prevzatí tovaru. Namietal záver správcu dane,
že tovar nebol kontrolovaný a nezameniteľná a poukázal na výpoveď svedka E. G., ktorý potvrdil
uskutočnenie predmetných obchodov a podrobne opísal ich priebeh, pričom uviedol, že tovar mal podľa
všetkého štítky na palete za fóliou, bolo ho vidieť cez fóliu, tovar bol identifikovateľný. Podľa žalobcu

preukázal formálne aj reálne dodanie tovaru.

29. Namietal nedostatočné odôvodnenie vo vzťahu k záveru, že preverovaním prepravy bolo zistené, že
tovar nemal byť vykladaný na deklarovanom mieste vykládky. Pokiaľ správca dane vychádzal z výsluchu
konateľa VM - STAVSPOL, s.r.o., žalobca namietal, že nebol k tomuto výsluchu prizvaný.

30. Namietal spochybnenie reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, kedy správca dane podľa
žalobcu neprihliadol na CMR doklady, z ktorých je zrejmé miesto a dátum vystavenia, odosielateľ,
dopravca, miesto a dátum prevzatia zásielky, miesto doručenia, príjemca, názov, druh a množstvo
tovaru. Uviedol, že ak mal správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a vypočutých

svedkov a predložené dôkazy nemienil akceptovať, potom bol povinný túto skutočnosť taktiež doložiť
dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia
mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť, ako dôkazy predložené
daňovým subjektom. Od daňového subjektu nemožno očakávať predloženie dôkazov, ktorými nemôže
disponovať a priori ani to, že odhadne, čo treba ako dôkaz predložiť, aby odstránil pochybnosti správcu

dane o vierohodnosti dokladu.

31. Žalobca namietal, že pristupoval k obchodnej spolupráci s náležitou obozretnosťou a v dobrej
viere, kedy svojich priamych obchodných partnerov dlhodobo poznal a nenadobudol ani najmenšiupochybnosť o ich nedôveryhodnosti. Žalobca argumentoval, že vo vzťahu ku komodite vtáčia kŕmna
zmes sa s poukazom na čl. 2 ods. 2 písm. c) Nariadenia (ES) č. 183/2005 domnieva, že nemá
povinnosť viesť záznamy o dodávateľoch a odberateľoch pre zaistenie vysledovateľnosti krmiva. Ďalej

poukázal na výpis zo živnostenského registra, kde má ako predmet podnikania zapísané okrem iného
nasledovné činnosti: nákup a predaj tovarov v rozsahu voľných živností, obchodná činnosť s potravinami
a sprostredkovanie obchodu a služieb v rozsahu voľných živností. Z tohto dôvodu sa domnieva, že
predmetné obchodné transakcie spadali do rozsahu jeho živnostenského oprávnenia, t. j. bol oprávnený
uskutočňovať predmetné obchodné transakcie. Samotná skutočnosť, že mohli byť, resp. boli porušené

niektoré legislatívne požiadavky ustanovené verejnoprávnymi predpismi ohľadne potravinového práva,
môže mať za následok zahájenie správneho konania voči žalobcovi zo strany príslušných správnych
orgánov, avšak nespochybňuje a nevyvracia reálne dodanie tovaru.

32. Namietal, že žalovaný v predmetnom konaní neprihliadal na všetky potrebné dôkazy a informácie
svedčiace v prospech žalobcu, ktoré preukazujú podstatné okolnosti týkajúce sa predmetu daňovej

kontroly. Poukázal na to, že pri preberaní tovaru bol viackrát osobne prítomný p. B. ako aj p. G.,
pričom je technicky vylúčené, aby za každým boli prítomní priamo zástupcovia dotknutých spoločností.
Ďalej poukázal na to, že z MVI vyplynulo, že ABERATO PARTNER s.r.o. vykázala dodanie tovaru pre
spoločnosť Speed - Line Transport s.r.o., čo potvrdzuje existenciu tovaru a jeho dodanie spoločnosti
ABERATO PARTNER s.r.o., ako aj jeho dodanie od dodávateľa – žalobcu.

33. Správca dane preveroval len dodávky do iného členského štátu, avšak z protokolu a odpovede na
MVI nie je zrejmé, či dopytoval príjem tovaru z iného členského štátu . V zmysle odpovede na MVI a zo
súhrnných hlásení spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o. bolo potvrdené dodanie a existencia tovaru
a teda nemožno konštatovať, že nebolo možné preveriť skutočnosti, týkajúce sa reálnosti uskutočnenia

predmetných dodávok tovaru. Namietal, že skutočnosť, že D BAR s.r.o. nemala v čase zisťovania
prevádzku na deklarovanej adrese nevylučuje, že nemala na tejto adrese umiestnené sídlo v čase
vykonania predmetných obchodov.

34. Žalobca ďalej namietal, že neplnenie si povinností zo strany dodávateľov dodávateľa žalobcu

nemôže byť pripisované na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu. V tejto súvislosti namietal, že
žalovanýpripisujenaťarchužalobcunemožnosťpreveriťuskutočneniezdaniteľnýchplneníuspoločnosti
D BAR, s.r.o., pričom žalobca nemal najmenší dôvod preverovať dodávateľov svojho dodávateľa a
navyše na uvedené nedisponuje ani zákonnými prostriedkami, nad rámec overenia či sa subjekty
nenachádzajú v zozname dlžníkov finančnej správy, čo aj urobil.

35. V nadväznosti na uvedené žalobca namietal nesprávne rozloženie dôkazného bremena, kedy
argumentoval, že žalovaný dostatočne neodôvodnil vedomosť žalobcu o zúčastňovaní sa na
karuselovom obchode. Skutočnosť, či žalobca vedel, alebo mohol vedieť že sa prijatím plnenia bude
podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh

kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane,
pričom musia byť v rozumnej miere ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových
subjektov. Je preto úlohou správcu dane, aby podľa vnútroštátnych pravidiel dokazovania overil, či došlo
k takémuto zneužívaniu konaniu u dodávateľa žalobcu a či žalobca o takomto konaní vedel alebo musel
vedieť.

36. Na podporu svojej argumentácie a tvrdení žalobca poukázal na rozhodnutia Najvyššieho správneho
súdu SR (ďalej aj len ,,kasačný súd“) vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 6Sžf/10/2012, sp. zn.
6Sžf/28/2012, sp. zn. 6Sžf/32/2012, sp. zn. 6Sžf/34/2012, Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 269/2005,
sp. zn. III.ÚS 2/2009, Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 8Afs/74/2009, Krajského súdu v Českých

Budějoviciach sp. zn. 10Ca/377/99-90 a sp. zn. 10Ca/371/97-29, tiež na rozsudky Súdneho dvora EÚ
vo veci C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11 a C-142/11.

III.
Vyjadrenie žalovaného

37. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. Pridržal sa svojich
záverov uvedených v napadnutom rozhodnutí ako aj záverov správcu dane v prvostupňovom
rozhodnutí.Opätovnepoukázalnato,žezisteniazískanénazákladevykonanéhopreverovaniareálnostideklarovaných obchodných transakcií smerujú k tomu, že aj keď žalobca správcovi dane predložil
v priebehu výkonu daňovej kontroly formálne bezchybné doklady o nákupe tovaru od tuzemského
dodávateľa a o jeho následnom predaji odberateľovi, tieto nie sú dostatočnými dôkazmi, že obchodné

transakcie boli uskutočnené tak, ako boli žalobcom deklarované. Doklady predložené jednotlivými
účastníkmi obchodného reťazca zastierajú skutočný stav a navodzujú dojem legálne deklarovaných
obchodných prípadov v jednotlivých častiach reťazca. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobcom predložené
faktúry s formálne splnenými náležitosťami podľa ustanovenia § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. ešte
nezakladajú podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane, pretože zákonné podmienky,

po splnení ktorých vzniká žalobcovi nárok na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii
a v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Splnenie formálnej stránky (faktúra) je síce jednou
z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia
byť odrazom reálneho plnenia od iného platiteľa. Podľa žalovaného predložené faktúry od dodávateľov
nepreukazujú nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona
č. 222/2004 Z. z.

38. Žalovaný opätovne poukázal na skutočnosť, že žalobca mal venovať náležitú pozornosť a
pristupovať s náležitou odbornou starostlivosťou, úmernou vnímanému riziku, pokiaľ ide o integritu
svojich dodávateľov, ako aj realizovaných dodávateľských reťazcov. Je povinnosťou riadneho,
starostlivého hospodára zistiť, akú formu kontroly (preverovania) je potrebné vykonávať a či následne

uskutočniť takéto transakcie s ohľadom na výsledky týchto preverovaní (kontrol). Zo skutočností
uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí podľa žalovaného vyplýva, že žalobca mohol vedieť,
že uvedené obchodné transakcie by mohli byť poznačené podvodom a bol to práve on, ktorý získal
z celej reťaze dodaní finančný prospech. Napriek tomu nevenoval dostatočnú pozornosť interným
kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov

nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedel, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť
mohol. Žalobca nepreukázal konanie v dobrej viere a v zmysle platnej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa
nemohol dovolávať svojho nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od
dodávateľa. Žalovaný považuje posúdenie skutkového stavu veci správcom dane a ním prijaté závery
za vecne správne.

IV.
Replika žalobcu

39. Na vyjadrenie žalovaného reagoval žalobca replikou, pričom zotrval na svojich žalobných

námietkach.

V.
Konanie na správnom súde

40. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a
doplnení niektorých zákonov (ďalej aj len ,,zákon č. 151/2022 Z.z.“), začal s účinnosťou od 1. júna
2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave, na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon
súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského
súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok

2023 (ďalej aj „správny súd“) bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a
o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou
technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti
Slovenskej republiky pridelená do senátu 1S správneho súdu. Pred Správnym súdom v Bratislave je
prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-5S/114/2019.

VI.
Verejné vyhlásenie rozsudku

41. Správny súd, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1

SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátane konania,
ktoré im prechádzalo a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie v spojení
s prvostupňovým rozhodnutím je potrebné zrušiť a vec vrátiť prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.
Správny súd rozhodol o žalobe bez nariadenia pojednávania dňa 30. apríla 2024, keďže boli splnenépodmienkypodľa§107ods.2vspojenís§137ods.4SSP.Účastnícikonaniaonariadeniepojednávania
vo veci nežiadali. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku bolo v súlade s lehotou uvedenou v §
137 ods. 4 SSP oznámené na úradnej tabuli súdu a súčasne zadané na zverejnenie na webovom sídle

Ministerstva spravodlivosti SR.

VII.
Relevantná právna úprava

42. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

43. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z
tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a
7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov

a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je
povinnýplatiťdaňpodľa§69ods.2až4,7a9až12,c)nímuplatnenáprinadobudnutítovaruvtuzemsku
z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.

44. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak

a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri
odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní
dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní
dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ
uvedený ako príjemca alebo dovozca.

VIII.
Právne posúdenie

45. Predmetom súdneho prieskumu zákonnosti v tomto konaní boli rozhodnutia daňových orgánov

o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2016. Daňové
orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie
podmienok vzniku nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona
o DPH.

46. Správny súd úvodom konštatuje, že žalovaný ako aj správca dane založili svoje rozhodnutia na
tom, že žalobca ako daňový subjekt nepreukázal splnenie podmienok vzniku nároku na odpočítanie
dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH, pričom na podporu tohto
záveru argumentovali zisteniami z daňovej kontroly a tým, že transakcie v reťazci, na akých sa žalobca
podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, v reťazci dodaní dochádzalo k daňovým únikom,

pričom žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu.

47. V nadväznosti na uvedené správny súd poukazuje na judikatúru kasačného súdu vo veciach sp.zn.
3Sfk/92/2022 z 31.05.2023, sp.zn. 2Sfk/76/2022 z 30.03.2023, sp.zn. 1Sžfk/30/2021 z 28.04.2023
a sp.zn 10Sžfk/20/2021 z 29.03.2023, týkajúcu sa totožných účastníkov konania a v zásade totožného

predmetu konania (nepriznanie odpočtu dane), pričom žalobné námietky pred správnym súdom
boli v týchto veciach vo svojej podstate taktiež takmer totožné. Vzhľadom na skutočnosť, že ide
o skutkovo a právne takmer totožné veci (rozdiel spočíva len v odlišnom zdaňovacom období, príp.
do obchodného reťazca sú zahrnuté aj ďalšie subjekty bez toho, aby uvedená skutočnosť mala za
následok neaplikovateľnosť uvedenej judikatúry na prejednávanú vec), nemal správny súd dôvod (napr.

pre prípadnú odlišnosť prejednávanej veci) odchýliť sa od tam uvedených záverov.

48. Za kľúčovú námietku, ktorej je potrebné venovať pozornosť, správny súd považuje žalobnú
námietku týkajúcu sa prenosu dôkazného bremena a v tejto súvislosti je potrebné venovať osobitnú
pozornosť záverom daňových orgánov, vyplývajúcich z odôvodnení ich rozhodnutí, kedy tieto na jednej

strane konštatovali nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie si odpočtu DPH a súčasne
poukazovali na to, že z preverovaných transakcií vyplynulo, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa
zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu.49. Správny súd s ohľadom na judikatúru kasačného súdu, na ktorú poukázal vyššie, konštatuje, že pri
preverovaní uplatneného nároku na odpočet a s tým súvisiacim dokazovaním je potrebné rozlišovať,
či správca dane vedie dokazovanie za účelom potreby preukázania naplnenia hmotnoprávnych a

formálnych podmienok pre odpočítanie DPH alebo, či ide vo veci o odopretie nároku na odpočítanie DPH
z dôvodu účasti na daňovom podvode (rozsudok kasačného súdu sp.zn. 2Sfk/76/2022 z 30.03.2023).
Vo všeobecnosti je v rámci daňového konania potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i)
hmotnoprávnychpodmienokpriznaniaprávanaodpočítanieDPH(alternatívneoslobodeniaoddane),(ii)
formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo

oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo
oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva (napr. rozsudok kasačného súdu sp.zn. 10Sžfk/20/2021
z 29.03.2023).

50. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky:
(i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou,

(ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo
poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a
(iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných
zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES (ďalej aj len ,,Smernica“), ale aj
rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Senatex GmbH, C-518/14 z 15.09.2016, bod

28; Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 43; Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20
z 09.12.2021, bod 24).
Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178
písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Senatex GmbH, C-518/14 z
15.09.2016, bod 29; Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 43; Kemwater ProChemie s.

r. o., C-154/20 z 09.12.2021, bod 24). Medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa
ako zdaniteľnej osoby a identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi
podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o.,
C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C281/20 zo dňa 11. novembra 2021,
body 26, 27).

51. Dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane
je zaťažený primárne daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku;
rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo
dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Pre unesenie dôkazného

bremena je v tejto súvislosti potrebné, aby daňový subjekt nielen formálne deklaroval uskutočnenie
zdaniteľných obchodov, ale aby predložil doklady, ktoré sú odrazom reálneho plnenia. Ak daňový
subjekt svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia
kasačného súdu sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa

11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a
rozhodnutí súdov pod R 6/2020). V tejto súvislosti možno pripomenúť, že dôkazné bremeno daňového
subjektu nie je neobmedzené (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra
2019, bod 54), pretože za splnenia určitých podmienok môže dôjsť k prenosu dôkazného bremena
z daňového subjektu na správcu dane (k tomu bližšie v rozhodnutí Ústavného súdu Slovenskej republiky

sp. zn. I. ÚS 377/2018 z 14.11.2018, bod 21; sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009 a sp. zn. II.
ÚS 705/2017 z 15.11.2017). V súvislosti s otázkou dôkazného bremena je potrebné dať do pozornosti
skutočnosť, že zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva
na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva
je dôkazné bremeno prenesené na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne

preukázať inak, než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci
Ferimet SL, C-281/20 z 11.11.2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 z 03.09. 2020, body 37, 43).

52. Pre posúdenie skutočnosti, či sa daňový subjekt zúčastnil na podvode na účely odmietnutia práva
na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, v rámci ktorého daňový orgán posudzuje splnenie

konkrétnych kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode, vyplývajúcich z rozsudku Súdneho dvora
Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 z 06.07.2006. Pre konštatovanie správcu dane, že vo veci
došlo k podvodu musia byť v rámci ním vykonaného dokazovania kumulatívne kladne zodpovedané
štyri otázky:1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody

daňového subjektu s týmto konaním spojené?
4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?

53. Účasť na daňovom podvode môže byť dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane, ak daňový

subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie vedel o svojej účasti na podvodnej schéme, alebo to s ohľadom
na okolností prípadu vedieť mal, najmä ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera postupoval
s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. V tomto prípade je však, ako už správny súd na podklade
judikatúry kasačného súdu v spojení s judikatúrou Súdneho dvora uviedol vyššie, dôkazné bremeno
prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak
než len na základe domnienok.

54. Prihliadnuc na odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia v spojení s napadnutým rozhodnutím
správny súd konštatuje, že daňové orgány odôvodnili neuznanie odpočtu dane nepreukázaním
hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH
a v tejto súvislosti poukázali na skutočnosť, že napriek predloženiu formálne bezchybných dokladov bolo

preukázané, že transakcie v reťazci, na akých sa daňový subjekt podieľal, nemali žiadne ekonomické
opodstatnenie, v reťazci dodaní dochádzalo k daňovým únikom, pričom daňový subjekt s odkazom na
všetky správcom dane uvádzané okolnosti (komodity netypické pre daňový subjekt, chýbajúca ponuka,
prepojenie odberateľa, personálne prepojenie obchodných partnerov, preverenie osoby László Kriszt)
vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu. V tejto súvislosti

daňové orgány poukázali na to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal reálne
uskutočnenie ním deklarovaných obchodov a naopak, že bolo preukázané, že transakcie, na akých sa
žalobca podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, v reťazci dodaní dochádzalo k daňovým
únikom a žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu.

55. Správny súd v nadväznosti na okolnosti vyššie uvedené (bod 54) konštatuje, že daňové orgány tak
v podstate nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení
s § 51 ods. 1 zákona o DPH založili najmä na zisteniach viažucich sa k preukazovaniu podvodu,
pričom uvedené zistenia ohľadom znakov podvodu (napr. prípadná vedomosť žalobcu) nespadajú
pod hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie odpočtu dane. Inak povedané, pokiaľ chce správca

dane odmietnuť priznanie nároku na odpočet dane z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych
podmienok, je potrebné, aby bol spochybnený buď status platiteľa dane, resp. aby bola sporná
jeho identita, alebo spochybnené samotné uskutočnenie dodávok, alebo by bolo spochybnené,
či išlo o použitie dodávok na zdaniteľné obchody žalobcu. To, či žalobca konal alebo nekonal
s odbornou starostlivosťou a iné aspekty, ktoré sa viažu k prípadnému podvodu nie sú hmotnoprávnymi

podmienkami pre uplatnenie si odpočtu dane, a preto daňové orgány nemôžu na ich podklade
konštatovať nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. V tejto súvislosti je tak
potrebné žalobnú námietku týkajúcu sa rozloženia dôkazného bremena vyhodnotiť ako opodstatnenú,
pretože je nesprávnym právnym posúdením, ak daňové orgány prijmú záver, že žalobca neuniesol
dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok, pokiaľ základom pre

toto konštatovanie bolo to, že vo veci malo dochádzať k podvodnému konaniu. Správny súd súčasne
pripomína, že pokiaľ daňové orgány odmietnutie nároku na odpočet chceli založiť na účasti na podvode,
tak dôkazné bremeno zaťažovalo správcu dane, a preto nemožno v rozhodnutiach argumentovať
v podstate tým, že žalobca nepreukázal, že nebol zúčastnený na podvode.

56. Správny súd nespochybňuje relevanciu skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci, pretože
jednotlivé zistenia (mohlo ísť stále o ten istý tovar, rozpor medzi formálne deklarovanou a skutočnou
prepravou tovaru, zistenia o uzatvorenom kolobehu platieb v predmetnom reťazci cez tretiu spoločnosť,
identita osoby konateľa odberateľa ABERATO PARTNER, s.r.o. a tretej spoločnosti zabezpečujúcej
finančné toky v danom reťazci EURO FAKTORING, s.r.o. a zástupcu jedného zo subdodávateľov

dodávateľa - spoločnosti RANIM s.r.o.), výrazne indikujú, že obchodný reťazec, v ktorom figuruje
aj žalobca, bol poznačený podvodom, avšak z rozhodnutia žalovaného, resp. správcu dane nie je
dostatočné zrejmé, či bol realizovaný vyššie uvedený Axel Kittel test, a to vo vzťahu ku kumulatívnemukladnému zodpovedaniu všetkých štyroch otázok, a teda, či bolo možné v tejto súvislosti odmietnuť
žalobcovi nárok na odpočet z tohto dôvodu.

57. Správny súd dáva do pozornosti aj skutočnosť, že pokiaľ ide o pochybnosti správcu dane a
žalovaného vymedzené v ich rozhodnutiach, tieto sa v zásade týkajú skutočností, ktoré vznikli v ďalšom
obchodnom postupe odberateľa žalobcu (ABERATO PARTNER, s.r.o.), resp. na strane spoločnosti
RANIM, s.r.o., ktorá bola v reťazci až druhým subdodávateľom dodávateľa žalobcu – spoločnosti
MEDOS, s.r.o. (RANIM, s.r.o. › YETTI.s.r.o. › MEDOS, s.r.o. › žalobca). Pochybnosti ohľadom platieb, či

skutočnej prepravy tovaru, sa netýkajú priamo časti obchodného reťazca medzi spoločnosťami MEDOS,
s.r.o. › žalobca › ABERATO PARTNER, s.r.o. Pri otázke spochybnenia subdodávateľských článkov
obchodného reťazca vo vzťahu k záveru o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre
odpočet dane správny súd dáva do pozornosti rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z
30.06.2022,podľaktoréhoprezáversprávcudane,žedaňovýsubjektnesplnilhmotnoprávnepodmienky
na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného

dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie,
nemali materiálno- technické vybavenie na realizáciu daných prác, a teda nedisponovali nevyhnutnými
prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov
deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v
konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že

sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.

58. V nadväznosti na vyššie uvedené a osobitne s prihliadnutím na zistenia správcu dane, právo
na odpočet DPH z deklarovaných obchodov bude možné žalobcovi odoprieť len vtedy, ak správca
dane a žalovaný po aplikácii Axel Kittel testu preukážu, že žalobca vedel alebo mal vedieť (aj

v kontexte náležitej odbornej starostlivosti), že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom
daňovýmpodvodom,keďžeprávetátootázkabudepravdepodobnekľúčovou.Relevantnáargumentácia
daňových orgánov spočívajúca v tom, že žalobca mal zistiť, že mu je subdodávateľmi dodávaný stále
ten istý tovar, ktorý on predáva ďalej, podľa názoru správneho súdu zatiaľ neobstojí, pretože daňové
orgány (zaťažené dôkazným bremenom) neposkytli žiadny jednoznačný dôkaz o identickosti tovaru v

jednotlivých obchodných prípadoch v predmetnom obchodnom reťazci a nevyvrátili možnosť, že tovar
mohol byť aj v prípade svojej identickosti prebaľovaný mimo dispozičnej a vedomostnej sféry žalobcu.
Nepredložili teda žiadne dôkazy spochybňujúce prípadnú dobrú vieru žalobcu. Podozrenie o identickosti
tovarunastranesprávcudanevyplývavýlučnezozistení,žekonečnýodberateľvdotknutomobchodnom
reťazci a prvotný subdodávateľ sú nekontaktní a nezastihnuteľní, pričom z preverenia prepravy vyplýva,

že tovar pravdepodobne koloval v uzavretom okruhu a končil vždy v tom istom sklade. Správca dane
ako ani žalovaný však nepreukázali, že žalobca vedel/mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvode.

59. S odkazom na vyššie uvedené dôvody správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) a § 191 ods. 3
písm. a) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil

prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.

60. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a žalovaného postupovať vo vyššie naznačenom
smere, osobitne vo vzťahu k posúdeniu v bodoch 55 až 57 tohto rozsudku, a podľa potreby doplniť
vykonané dokazovanie. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené

racionálnymi úvahami príslušných orgánov, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia.

61. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že
úspešnému žalobcovi priznal ich úplnú náhradu.

62. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§
139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v
Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia

len v rozsahu vykonanej opravy.V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého
rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich

skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva
(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len
do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449

ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa
nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za
neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa;
b)ideokonaniaosprávnejžalobepodľa 6ods.2písm.c)ad);c)ježalovanýmCentrumprávnejpomoci.