Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 31. júl 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/100/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5021200063
Dátum vydania rozhodnutia: 31. 07. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:5021200063.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M.
a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: DOXX - Stravné lístky, spol. s r.o., so sídlom Kálov
356, 010 01 Žilina, IČO: 36 391 000, právne zastúpený: URBAN & PARTNERS s.r.o., advokátska
kancelária, advokátske spoločenstvo so sídlom Červeňova 15, 811 03 Bratislava, IČO: 47 244 895, proti
žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01
Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101742065/2020 zo dňa 13.
novembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k.

31S/25/2021-115 zo dňa 24. mája 2022, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/25/2021-115 zo dňa 24. mája 2022 sa zrušuje a vec sa
vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej
hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2016 - december 2016. Z daňovej
kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v
znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 100072551/2019 zo

dňa 07.01.2019 (ďalej aj „protokol“).
2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č.
100608887/2019 zo dňa 11.03.2019 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“), ktoré žalovaný
rozhodnutím č. 102197998/2019 zo dňa 19.09.2019 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie žalovaného“)
zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to z dôvodu zmiešania inštitútu
zneužitia práva a ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH.
3. Následne správca dane rozhodnutím č. 100854332/2020 zo dňa 06.05.2020 (ďalej aj „prvostupňové

rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe
daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej
aj „Daňový poriadok“), vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2 409,17 eur na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie február 2016.
4. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane za dodanie služieb od dodávateľov -
tuzemských spoločností z nižšie uvedených faktúr:
- TALUX, s.r.o., so sídlom Bratislavská 613/16, 010 01 Žilina, IČO: 36 441 821 (ďalej aj „TALUX, s.r.o.“), z

faktúry č. 20160501 zo dňa 29.02.2016 s predmetom dodania „čistiace a upratovacie práce v priestoroch
pobočiek za 02/2016“, a- Inštitút vzdelávania a starostlivosti, s. r. o. /skrátene IVAS/, so sídlom Hálková 2968/22, 010 01 Žilina,
IČO: 36 441 406 (ďalej aj „IVAS“), z faktúry č. 20160020 zo dňa 29.02.2016 s predmetom dodania „servis
a konzultačné služby v oblasti IT za mesiac 02/2016“.

5. Správca dane k dodávateľovi TALUX uviedol, že čistiace a upratovacie práce na pobočkách žalobcu
boli fakturované v zmysle zmluvy o dielo zo dňa 31.03.2009, podľa ktorej mali byť tieto práce vykonávané
v priestoroch pobočiek žalobcu 5 x v týždni v rozsahu 1 hodiny. Ďalej skonštatoval, že z výsluchu
konateľa dodávateľskej spoločnosti TALUX, Ing. Mariána Tabačeka, PhD., mal za preukázané, že služby
neboli realizované tak, ako bolo uvedené na vystavených faktúrach a ani v zmluve o dielo zo dňa

31.03.2009. Následne vo vyrubovacom konaní vo vyjadrení zo dňa 22.11.2019 žalobca sám uviedol, že
čistiace a upratovacie práce na pobočkách v Trnave, Nitre, Trenčíne, Košiciach a Prešove od roku 2013
vykonávali vlastnými zamestnancami, pretože to bolo rentabilnejšie a dodávateľská spoločnosť TALUX
vykonávala spomínané práce len na pobočke v Žiline a v priestoroch centrály v Žiline. Správca dane
v prvostupňovom rozhodnutí detailne popísal aj viaceré výpovede konateľa TALUX, z ktorých vyplynuli
viaceré nezrovnalosti, keď v opakovanej výpovedi dodávku predmetných služieb napokon nepotvrdil.

Správca dane skonštatoval, že vypočul aj svedkyňu p. H., ktorá mala spomínané práce skutočne
vykonať. Táto svedkyňa taktiež potvrdila, že v rokoch 2015 až 2017 čistiace a upratovacie práce
vykonávala len na centrále žalobcu na adrese Kálov v Žiline, na pobočkách však práce nevykonávala
a ani ich neprideľovala žiadnemu podriadenému zamestnancovi. Vzhľadom na výpoveď konateľa
dodávateľskej spoločnosti TALUX, výpoveď svedkyne p. H. a samotné vyjadrenie žalobcu, správca dane

uzavrel, že čistiace a upratovacie služby na pobočkách deklarované na faktúre skutočne dodané neboli
a žalobcovi tak z nich nevzniklo právo na odpočítanie DPH.
6. Správca dane k dodávateľovi IVAS uviedol, že vykonal šetrenie na strane tohto dodávateľa, o
čom následne spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 17.09.2018. V zmysle tejto zápisnice
konateľ dodávateľskej spoločnosti IVAS, Ing. Marián Tabaček, PhD., uviedol, že konzultačné práce boli

vykonávané na jednotlivých pracoviskách žalobcu, t. j. v rámci pobočiek a hlavne v Žiline. Predmetom
prác malo byť mesačné vykonávanie profylartiky. V zmysle predložených dokladov mali byť tieto práce
vykonávané v subdodávke spoločnosťami BETAMAK s. r. o., Carera s. r. o., Arts & Craft s. r. o.,
PHARMDATE s. r. o., SC OBISTA s. r. o., NLT, spol. s r. o. a p. Beátou Tvrdou. Konateľ dodávateľskej
spoločnosti IVAS ďalej uviedol, že sa realizovali aj práce nad rámec, ktoré však boli dohodnuté

pravidelne,pričompredmetomtýchtoprácboliprácesoftwarovéhotypurealizovanérazzaštvrťrok,išloo
práce vo väčšom rozsahu, t. j. hĺbková kontrola. Správca dane opätovne vypočul konateľa dodávateľskej
spoločnosti IVAS a ten uviedol, že vyššie uvedené subdodávateľské spoločnosti mali vykonávať servis
systémov Windows, Linux, internet a webové rozhranie, čo podľa správcu dane však nekorešpondovalo
s jeho vyjadrením v Zápisnici o ústnom pojednávaní zo 17.09.2018. Správca dane tiež uviedol, že

svedok následne nevedel uviesť, kto predmetné IT služby vykonal, akým spôsobom boli služby kontroly
komunikácie a internetovej siete vykonané a čo bolo ich predmetom. Svedok tiež nevedel uviesť, kto
evidoval príchody a odchody osôb vykonávajúcich IT servis, kto a kedy predmetné služby za odberateľa
preberal a zároveň sa nevedel vyjadriť ani ku skutočnosti, na akých počítačoch boli predmetné IT služby
vykonávané.

7. Správca dane skonštatoval, že v prípade pochybností je oprávnený preverovať celý tok deklarovaných
služieb, a tak preveroval aj subdodávateľov dodávateľskej spoločnosti IVAS. Správca dane zo
získaných informácií dostupných z informačného systému finančnej správy zistil, že BETAMAK s.
r. o., Carera s. r. o., Arts & Craft s. r. o., PHARMDATE s. r. o., SC OBISTA s. r. o., NLT, spol.
s r. o. sú nekontaktné spoločnosti, ktoré so správcom dane nespolupracujú. Správca dane využil

údaje deklarované týmito subdodávateľskými spoločnosťami v podaných kontrolných výkazoch k DPH,
kde predmetné subdodávateľské spoločnosti uviedli ako dodávateľov ďalšie spoločnosti. Správca
dane predmetné potenciálne subdodávateľské spoločnosti kontaktoval a uviedol, že tieto spoločnosti
nedodávali žiadne služby, ktorých konečným odberateľom mal byť žalobca. Správca dane vyslúchol ako
svedka aj konateľa zaniknutých spoločností NLT, spol. s r. o. a Carera s. r. o., p. Petra Tvrdého, ktorý

uviedol, že dodávali ako subdodávatelia prostredníctvom IVAS správu, servis a dodanie softwaru, čo
malo byť dodávané vzdialeným prístupom na počítačoch žalobcu. Prístupové kódy boli odovzdávané
p. Tabačkom, pričom sa menili. Podľa vyjadrenia svedka p. Tvrdého celá dodávka služieb bola riešená
s p. D. tak, aby predmetné dodávky boli utajené. Zároveň svedok uviedol, že predmetné služby boli
dodávané v subdodávke. Nevedel uviesť, kto mal byť dodávateľom predmetných IT služieb. P. Tvrdý a

M. Tabaček vo svojich vyjadreniach uvádzali rozdielne tvrdenia, a to jednak v predmete dodania, keď
jeden tvrdil, že išlo o dodávky profylartiky a telefonického servisu a druhý, že išlo o dodávku a správu
softwaru. Správca dane dospel k záveru, že k dodávke IT služieb, ktoré sú predmetom fakturácie medzi
žalobcom a IVAS skutočne nedošlo, nakoľko žiaden svedok nevedel uviesť žiadnu spoločnosť, resp.osobu, ktorá predmetné IT služby skutočne vykonala. Správca dane predvolal aj konateľku medzičasom
zaniknutej subdodávateľskej spoločnosti BETAMAK s. r. o., ktorá však odmietla vypovedať, nakoľko by
si svojou výpoveďou, vzhľadom na časový odstup, mohla privodiť nebezpečenstvo trestného stíhania.

8. Správca dane vo svojom rozhodnutí poukázal aj na výpoveď IT zamestnanca žalobcu, správcu
počítačovej siete - administrátora žalobcu, p. D., ktorý uviedol, že mal vedomosť o spoločnostiach, ktoré
mali prístupy v súvislosti s dodávkou IT služieb, a to aj vzdialene, a aj prístupy priamo k počítačom
žalobcu. Svedok uviedol, že sprístupnenie prístupov schvaľovali konatelia žalobcu a následne sa
pripravilo spojenie, ktoré bolo dodávateľom odovzdané. Prístup mala podľa neho spoločnosť KODAS,

FG, FELISS, majiteľ spoločnosti a spoločnosť FANDS. S dodávateľskou spoločnosťou IVAS neprišiel
do kontaktu, predmetné si riešil majiteľ žalobcu, táto spoločnosť mala podľa svedka p. D. riešiť správu
mailového serveru, za ktorú však ako uviedol správca dane, mal podľa pracovnej náplne zodpovedať
práve svedok p. D..
9. Správca dane v súhrne zhodnotil, že výpovede všetkých svedkov vo vzťahu k dodávateľskej
spoločnosti IVAS boli protichodné a nezhodovali sa v predmete dodávaných služieb a spôsobe ich

dodania. Dodal, že dodávateľská spoločnosť IVAS bola do Obchodného registra Slovenskej republiky
zapísaná dňa 22.03.2006 a počítačové služby jej boli ako predmet činnosti zapísané až 03.03.2009.
Zmluva o dielo, ktorú žalobca s dodávateľskou spoločnosťou IVAS uzavrel nadobudla platnosť a
účinnosť dňa 02.01.2009. Žalobca tak predmetnú zmluvu s dodávateľskou spoločnosťou IVAS uzavrel
ešte v čase, keď spoločnosť IVAS nemala potrebnú činnosť zapísanú v predmete činnosti v Obchodnom

registri SR. Spoločnosť IVAS nemala s výkonom dohodnutých činností žiadne skúsenosti a výkon
týchto činností, napriek dojednaným podmienkam, mala preniesť v celom rozsahu na tretie osoby.
Podľa správcu dane je preto viac ako neobvyklé, že žalobca sa rozhodol uzatvoriť predmetnú zmluvu o
dielo a dohodol vykonávanie činnosti nad rámec tejto zmluvy práve so spoločnosťou IVAS. Na základe
všetkých uvedených zistení tak správca dane uzavrel, že materiálna existencia zdaniteľných plnení a

vznik daňovej povinnosti sa z titulu dodania služieb deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou IVAS v
zmysle sporných faktúr nepreukázala a žalobcovi tak nevzniklo právo na odpočítanie dane.
10. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101742065/2020 zo dňa 13.11.2020 (ďalej aj
„rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a

právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočítanie dane.
11. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný dodal, že z dokladov nachádzajúcich sa v
administratívnom spise okrem iného vyplynulo, že dodávateľská spoločnosť IVAS preniesla realizáciu
fakturovaných plnení (IT služieb) vo februári 2016 na subdodávateľskú spoločnosť BETAMAK s. r. o.
Postup spoločnosti BETAMAK s. r. o. sa správcovi dane nepodarilo zistiť, avšak počítačové služby

mala ako predmet činnosti v Obchodnom registri SR zapísané až od 31. decembra 2015 a v rokoch
2015 až 2017 nezamestnávala žiadnych zamestnancov. U spoločnosti BETAMAK s. r. o. je teda podľa
žalovaného zrejmé, že v čase, keď si ju spoločnosť IVAS vybrala za subdodávateľa predmetných
plnení (január 2016), ktoré následne fakturovala žalobcovi, neposkytovala spoločnosť BETAMAK s. r.
o. IT služby nikomu inému a nedisponovala ani vlastnými zamestnancami, ktorí by mohli IT služby za

spoločnosť BETAMAK s. r. o. realizovať. V tejto súvislosti tak žalovaný konštatoval, že informáciu, kto v
skutočnosti zrealizoval predmetné plnenia neuviedol správcovi dane ani žalobca, ktorý touto informáciu
mal disponovať, ako to vyplýva z výpovede konateľa spoločnosti IVAS. Žalovaný dodal, že správca dane
vyzval možných subdodávateľov spoločnosti BETAMAK s. r. o., pričom nezískal ani jednu odpoveď,
ktorá by potvrdzovala dodanie plnení, ktoré by bolo určené pre žalobcu. Podľa žalovaného sa tak

nepreukázalo dodanie fakturovaných plnení v reťazci BETAMAK s. r. o. › IVAS › žalobca.
II. Konanie pred správnym súdom
12. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na
Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania
zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane),

vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.
13. Krajský súd rozsudkom č. k. 31S/25/2021-115 zo dňa 24.05.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“)
rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, a to podľa § 191 ods. 1 písm.
d, f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“)
v spojení s § 191 ods. 4 SSP.

14. Námietky žalobcu týkajúce sa nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného z dôvodu, že žalovaný sa
nevysporiadal s judikatúrou súdov, ktorú žalobca označil v odvolaní, a z dôvodu absencie zdôvodnenia
záverov o neúčelnosti dôkazných návrhov žalobcu, správny súd vyhodnotil ako nedôvodné. Mal za to,
že hoci žalobca v odvolaní poukázal na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj„Súdny dvor EÚ“), ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd“) a Ústavného
súdu Českej republiky, nekonkretizoval ako sa závery uvedených súdov týkajú preskúmavanej veci. K
námietke neúčelnosti dôkazných návrhov správny súd uviedol, že taktiež postráda atribút konkrétnosti,

pretože z nej nie je zrejmé, ktoré navrhované dôkazy mal žalovaný považovať za neúčelné. Správny súd
dokonca ani z obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného nezistil, že by žalovaný uvádzaný záver
konštatoval v dôvodoch rozhodnutia.
15. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd i námietku žalobcu týkajúcu sa toho, že žalovaný
sa nevysporiadal s vykonanými výsluchmi svedkov p. H. zo dňa 04.02.2020 a p. Tabačeka

zo dňa 11.10.2018. Správny súd skonštatoval, že zhodnotenie svedeckých výpovedí v kontexte
ďalšieho správcom dane vykonaného dokazovania rozhodne nemožno považovať za odôvodnenie
nepreskúmateľné,resp.arbitrárne.Tiežuviedol,žetietodôkazypreukazujúvykonanieupratovacíchprác
len na adrese Kálov, Žilina a nie na pobočkách žalobcu tak, ako to bolo deklarované na faktúre, pričom
rozdiel je tak v mieste ako aj v rozsahu upratovacích prác. Podľa správneho súdu uvedené závery platia
obdobne aj pre vyhodnotenie dôkazov spätých s preverovaným zdaniteľným plnením od dodávateľa

IVAS. Správca dane dostatočne preskúmateľným spôsobom a podrobne špecifikoval pochybnosti, ktoré
vznikli z vykonaného dokazovania a identifikoval dôvody, pre ktoré výpoveď svedka p. Tabačeka, ako aj
p. D., a prílohy Sumárneho vyjadrenia (zápisnice zo zasadnutia spoločníkov) nie sú spôsobilé preukázať
dodanie fakturovaného plnenia.
16. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu, v zmysle ktorej správca dane vo

Výzve zo dňa 23.10.2019 požadoval od žalobcu predloženie dôkazov, vyjadrení a dokladov, pričom
svoju požiadavku nijakým spôsobom bližšie nešpecifikoval. Správny súd vo vzťahu k tomu konštatoval,
že zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť správcu dane inštruovať
daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované zdaniteľné plnenie.
Dôkazné bremeno o dodaní služieb deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane, ale daňový

subjekt. Pokiaľ správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov
predložených žalobcom, možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je
opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie
správcu dane.
17. Ako dôvodnú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, že žalovaný prijal nepreskúmateľný záver

poukazujúc na výzvy subdodávateľským spoločnostiam s tým, že sa jednalo prevažne o nekontaktné
spoločnosti, a tie ktoré odpovedali, popreli dodanie plnení určených pre žalobcu. Správny súd z
obsahu administratívneho spisu zistil, že nie všetky výzvy, na ktoré žalovaný na str. 14 rozhodnutia
odkazuje, tvoria súčasť predloženého administratívneho spisu. V administratívnom spise sa nachádzajú
len výzvy spoločnostiam Podháj, PHARMADATE, ČEKOSTAV, AI TEK, NB TEL. Ostatné žalovaným

označené výzvy v administratívnom spise chýbajú. Z obsahu výziev, ktoré tvoria súčasť predloženého
administratívneho spisu, je zrejmé, že správca dane žiadal tretie subjekty len o poskytnutie listinných
podkladov. Správnemu súdu nebolo zrejmé, o akú súčinnosť správca dane žiadal subdodávateľské
spoločnosti vo výzvach, ktoré v administratívnom spise absentujú. Ďalej považoval správny súd za
potrebné zdôrazniť, že žalovaný menovite neuvádza, ktoré konkrétne subdodávateľské spoločnosti

poskytli správcovi dane „odpoveď“. Z obsahu „odpovedí“ teda vyvodil žalovaný skutkový záver, že
subdodávatelia (ktorí odpovedali) popreli dodanie pre žalobcu. Uvedené konštatovanie podľa správneho
súdu skôr evokuje záver, že výzvy správcu dane (v spise absentujúce) mohli mať iný obsah než výzvy
pre subdodávateľské spoločnosti v spise sa nachádzajúce, a to že správca dane subdodávateľské
subjekty dotazoval, aby sa v daňovom konaní vyjadrili k dôležitým skutočnostiam týkajúcim sa žalobcu (k

samotnému dodaniu služieb pre žalobcu). Keďže uvedené nie je z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného
nad všetku pochybnosť zrejmé, správny súd mal za to, že je preto v tejto časti nepreskúmateľné pre
nezrozumiteľnosť.
18. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd ďalej uviedol, že v danom prípade je okolnosť,
či správca dane subdodávateľom adresoval „len“ výzvy na predloženie dokladov alebo aj o výzvy na

poskytnutie informácií o dôležitých skutočnostiach týkajúcich sa žalobcu pre správny súd zásadnou,
nakoľko od poznania tejto okolnosti je závislý úsudok súdu o tom, či došlo k porušeniu procesného práva
žalobcu (práva byť účastný výsluchu svedka, resp. klásť svedkovi otázky) alebo nie. Podľa správneho
súdu je dôležité si uvedomiť, že pokiaľ správca dane prípadne ním dožiadané iné finančné orgány
vykonávajú v rámci daňovej kontroly miestne zisťovanie, resp. ústne pojednávanie u iných daňových

subjektovbezvýsluchusvedka(resp.znalca),pretožeprimiestnomzisťovaní,resp.ústnompojednávaní
sú správcovi dane predkladané len napr. účtovné záznamy a sú správcovi dane dožiadaným finančným
orgánom poskytnuté len kópie týchto dokladov a objektívne zistenia o daňovom subjekte, u ktorého
sa vykonáva miestne zisťovanie, nie je za takejto situácie splnená podmienka pre uplatnenie právadaňového subjektu v zmysle cit. § 25 ods. 4 Daňového poriadku, t. j. práva klásť svedkom otázky pri
ústnom pojednávaní. Rovnaké závery platia aj pre skutkovú situáciu, keď určitý daňový subjekt, napr.
v rámci dožiadania (resp. na základe priamej výzvy správcu dane adresovanej daňovému subjektu)

nebol vypočutý ako svedok a iba poskytol správcovi dane doklady zo svojho účtovníctva, resp. iné jemu
dostupné doklady potrebné na účely daňovej kontroly.
19. K vznesenej procesnej námietke, že bolo porušené právo žalobcu byť prítomný pri výsluchu
svedka správny súd uzavrel, že zodpovedať ju je predčasné, pretože tomu bráni neúplnosť
správcom dane predloženého administratívneho spisu (ktorý neobsahuje všetky výzvy adresované

subdodávateľským spoločnostiam, tak ako sú vymenované v žalobou napadnutom rozhodnutí),
ako aj čiastočná nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov
(žalovaný neuviedol v odôvodnení rozhodnutia, menovite ktoré konkrétne subdodávateľské spoločnosti
„odpovedali“ na výzvu správcu dane) a čiastočná nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozhodnutia
žalovaného pre nezrozumiteľnosť (z obsahu výziev, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu,
vyplýva, že subdodávateľské spoločnosti boli vyzývané len na predloženie listinných dôkazov, avšak

v odôvodnení rozhodnutia žalovaný na základe odpovedí označených subdodávateľských spoločností
dovodzuje, že tieto popreli dodanie plnenia žalobcovi, t. j. neuvádza, že by z listinných dôkazov
predložených dodávateľskými spoločnosťami správca dane nemal overené, resp. preukázané dodanie
plnenia dodávateľskými spoločnosťami žalobcovi). Vo svetle zistených skutočností tak správny súd
skonštatoval, že v prejednávanej veci bolo porušené právo žalobcu na spravodlivý proces, imanentnou

súčasťou ktorého je riadne odôvodnenie rozhodnutia, aj procesné právo žalobcu byť oboznámený s
podkladmi rozhodnutia, a to tými, na ktoré žalovaný odkazuje v odôvodnení svojho rozhodnutia, avšak
netvoria súčasť administratívneho spisu.
20. Záverom odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd skonštatoval, že rozhodnutie žalovaného
považoval za nepreskúmateľné aj z dôvodu, že z jeho obsahu nebolo možné ustáliť z akých konkrétnych

podkladov tvoriacich súčasť informačného systému finančnej správy žalovaný pri svojich skutkových
záveroch o nekontaktnosti (nespolupráci) subdodávateľov vychádzal. V tomto smere tak bolo podľa
neho porušené právo žalobcu na spravodlivý proces, imanentnou súčasťou ktorého je preskúmateľné
odôvodnenie rozhodnutia. Následne krajský súd skonštatoval porušenie práva žalobcu oboznámiť sa s
podkladmi rozhodnutia, ktoré neboli v odôvodnení rozhodnutia identifikované, pričom správny súd ani

nezistil, že by mali tvoriť obsah administratívneho spisu listiny, z ktorých by označený skutkový záver
žalovaného vyplýval. Podľa správneho súdu je potrebné si uvedomiť, že účastník konania musí mať
vytvorenú možnosť oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia priamo, nielen v podobe už ovplyvnenej ich
interpretáciou zo strany orgánu verejnej moci. V danom prípade mal daňový subjekt možnosť oboznámiť
sa len s interpretačným záverom o nekontaktnosti, resp. nespolupráci subdodávateľov. V tomto bode

krajský súd argumentoval aj tým, že až pri poskytnutí možnosti daňovému subjektu oboznámiť sa
s obsahom dôkazného prostriedku, by mohol daňový subjekt realizovať účinne svoje právo vzniesť
prípadné návrhy na doplnenie dokazovania, vyjadriť sa k správnosti skutkových záverov správcu dane
vyvodených z označených dôkazov.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

21. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú
sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe
nesprávnehoprávnehoposúdeniaveci(§440ods.1písm.g/SSP).Sťažnostnýmnávrhomsasťažovateľ
domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie.
22. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol najmä tieto

sťažnostné body:
- bol spochybnený vzťah na kontrolovanom stupni obchodu medzi žalobcom a jeho deklarovanými
dodávateľmi, v rozhodnutiach daňových orgánov sú uvedené relevantné pochybnosti, s ktorými bol
žalobca oboznámený a ktoré neodstránil, neuniesol vlastné dôkazné bremeno, správca dane sa
podporne zaoberal aj skúmaním ďalších možných subdodávateľských vzťahov v prípade dodávateľskej

spoločnosti IVAS, aj bez výsledkov tohto skúmania by záver správcu dane ohľadom IVAS zostal
nezmenený;
-podľadokladov,ktorésprávcovidanepredložiladodávateľskáspoločnosťIVAS,malibyťvrokoch2015,
2016 a 2017 jeho subdodávateľmi spoločnosti NLT, spol. s r.o. (obdobia január 2015 až november 2015),
PHARMADATE s. r. o. (obdobie december 2015), BETAMAK s. r. o. (obdobia január 2016 až apríl 2017),

Arts & Craft s. r. o. (obdobia máj 2017 až júl 2017), Beáta Tvrdá (obdobie august 2017), SC OBISTA
s. r. o. (obdobie september 2017), Carera s. r. o. (obdobie október 2017). Z podaných kontrolných
výkazov zároveň žalovaný zistil existenciu ďalších možných subdodávateľov. Správca dane za účelom
posúdenia vzťahov na nižšom stupni obchodu (úroveň možných subdodávateľov a ich subdodávateľov)vykonal úkony (výsluchy svedkov - p. Tvrdý, konateľ v zaniknutých spoločnostiach NLT, spol. s r.o. a
Carera s. r. o., p. Tvrdá - konateľka v zaniknutej spoločnosti BETAMAK s. r. o., a tiež zaslanie výziev
uvedeným spoločnostiam), resp. vychádzal z dokladov, ktorými správca dane disponoval v prípade

uvedených subdodávateľov, resp. ich subdodávateľov. Sťažovateľ uznal, že vo svojom rozhodnutí síce
poukázal na úkony, ktoré správca dane vykonal, avšak jedná sa o úkony, ktoré sa týkajú všetkých
preverovaných období január 2015 až október 2017. Urobil tak z dôvodu komplexnosti uvádzaných
informácií a vytvorenia celkového obrazu o samotnej dodávateľskej spoločnosti IVAS;
- správca dane v prípade predložených administratívnych spisov za jednotlivé zdaňovacie obdobia

predložil len tie dôkazy, ktoré sa týkali konkrétneho subdodávateľa v konkrétnom období. Za zdaňovacie
obdobie február 2016 sa jednalo o subdodávateľa BETAMAK s. r. o. (čo je aj uvedené v rozhodnutí
žalovaného na str. 18), a preto boli správcom dane predložené doklady, ktoré mali vzťah k uvedenému
subdodávateľovi. V prípade iných subdodávateľov (NLT spol. s r. o., Žilina, PHARMADATE s. r. o.
Ružomberok, Arts & Craft s. r. o. Žilina, SC OBISTA s. r. o., Bratislava, Carera s. r. o., Žilina) správca
dane predložil v príslušných jednotlivých administratívnych spisoch doklady, ktoré mali zase vzťah

k týmto subdodávateľom. Uvedená skutočnosť mala byť správnemu súdu známa, pretože v jednom
termíne správny súd totiž rozhodol o viacerých zdaňovacích obdobiach žalobcu, a preto mal mať aj
vedomosť o jednotlivých dôkazoch viažucich sa ku konkrétnym subdodávateľom. Z uvedeného dôvodu
mal sťažovateľ za to, že predložený administratívny spis obsahoval všetky dôkazy, ktoré sa vzťahovali
k uvedenému zdaňovaciemu obdobiu;

- k tvrdeniam správneho súdu ohľadom informácií získaných z Obchodného registra SR a informačného
systému finančnej správy sťažovateľ uviedol, že konštatovanie správneho orgánu, že subdodávateľské
spoločnosti IVAS boli nekontaktné a nespolupracovali sa odvíjalo najmä z údajov z Obchodného registra
SR, podľa ktorých spoločnosti BETAMAK s. r. o., NLT, spol. s r. o., PHARMADATE s. r. o. a Arts & Craft s.
r. o., sú zaniknutými spoločnosťami. Spoločnosť Carera s. r. o. bola zapísaná v Obchodnom registri SR

bez štatutárneho orgánu a spoločnosť SC OBISTA s. r. o. nemala činnosť poskytovania počítačových
služieb zapísanú v Obchodnom registri SR ako predmet podnikania. Skutočnosť, že správca dane a
ani sťažovateľ neuviedli podrobné informácie z informačného systému finančnej správy, ktoré by taktiež
nasvedčovali, že uvedené subjekty boli nekontaktné a nespolupracovali, nezakladá nepreskúmateľnosť
rozhodnutia správcu dane a žalovaného;

- v prípade žalobcu sa jednalo o preskúmanie 34 rozhodnutí, ktoré sú na rovnakom právnom základe.
Vytýkané dôvody podľa sťažovateľa nemajú vplyv na skutočnosť, že obchodný vzťah na posudzovanom
stupni obchodu medzi žalobcom a dodávateľskou spoločnosťou IVAS bol relevantne spochybnený a
žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť. Sťažovateľ mal za to, že ani prípadné ďalšie konanie
naznačené správnym súdom by neprivodilo výhodnejšiu pozíciu pre žalobcu. Ak mal správny súd

pochybnosti, bolo možné vyzvať sťažovateľa na ich odstránenie v rámci prebiehajúceho súdneho
konania, a to aj s prihliadnutím na zásadu hospodárnosti konania.

23. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že kasačná sťažnosť sťažovateľa
je v celom rozsahu obsahovo nedôvodná a zároveň v nej absentujú zákonom stanovené náležitosti,

ktoré by umožnili jej meritórny prieskum. Podľa žalobcu kasačná sťažnosť nemá zákonom ustanovené
náležitosti a absentujú v nej i kasačné dôvody, ich vymedzenie a zdôvodnenie. Sťažovateľom
prezentované výhrady voči napadnutému rozsudku sú v skutočnosti skutkového a nie právneho
charakteru, pričom sťažovateľ vôbec neuviedol právne posúdenie, ktoré považuje za nesprávne a tiež
neuviedol, ako mal správny súd vec správne právne posúdiť, čo je neodstrániteľnou vadou podanej

kasačnej sťažnosti. Podľa žalobcu sa správny súd so všetkými argumentmi sťažovateľa, ktoré sú z
jeho strany v kasačnej sťažnosti zopakované, dostatočne právne a zákonným spôsobom vysporiadal.
Žalobcovi nebolo zrejmé ako môže byť absencia neúplného administratívneho spisu ospravedlniteľná,
tak ako sa to snaží navodiť sťažovateľ. Podľa žalobcu uvedené nemôže ospravedlniť ani tvrdenie, že
správny súd disponoval informáciou z ďalších administratívnych spisov o všetkých vykonaných úkonoch

správcom dane a produkovaných dôkazoch vo vzťahu k žalobcovi za celé obdobie od januára 2015 do
októbra 2017. Neúplnosť administratívneho spisu podľa žalobcu nemožno konvalidovať či ospravedlniť
ani prenášaním povinností na žalobcu, keď ten mal podľa sťažovateľa možnosť, v prípade akýchkoľvek
pochybností tieto odkomunikovať so správcom dane, príp. nahliadať do spisov správcu dane. Žalobca
vo vyjadrení zároveň poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 4 Sžf 30/2014 zo dňa 17.02.2015

ohľadne aplikácie zásady voľného hodnotenia dôkazov, ako aj na rozsudky sp. zn. 7 Sžo 77/2016 zo dňa
28.06.2018, sp. zn. 1 Sžfk 12/2016 zo dňa 20.02.2018, sp. zn. 5 Sžfk 52/2017 zo dňa 04.12.2018 a sp.
zn. 5 Sžfk 46/2016 zo dňa 13.12.2017. Považujúc napadnutý rozsudok krajského súdu za vecne správnya náležite odôvodnený, žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa v zmysle §
459 písm. e) SSP odmietol, eventuálne ako nedôvodnú zamietol.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

24. Prejednávaná vec bola dňa 22.09.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými
prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie
senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/100/2022.
25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal

napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm.
c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej
lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je
kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie
a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je
dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na

internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení
s § 452 ods. 1 SSP.
26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
27. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených

námietok o nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom, ktorý napadnutým rozsudkom
zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému (sťažovateľovi) na ďalšie
konanie. Nedostatky procesného charakteru odôvodňujúce zrušenie rozhodnutí daňových orgánov videl
správny súd (i) v čiastočnej nepreskúmateľnosti odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, (ii) v neúplnosti
administratívneho spisu a (iii) v porušení procesných práv žalobcu.

28. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo
aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd poukazuje na
rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/100/2022 zo dňa 20.06.2024 (zdaňovacie
obdobie máj 2016, subdodávateľská spoločnosť BETAMAK s. r. o.), sp. zn. 4Sfk/101/2022 zo dňa
20.06.2024 (zdaňovacie obdobie január 2017, subdodávateľská spoločnosť BETAMAK s. r. o.),

4Sfk/102/2022 zo dňa 20.06.2024 (zdaňovacie obdobie október 2017, subdodávateľská spoločnosť
Carera s. r. o.) a sp. zn. 2Sfk/84/2022 zo dňa 27.06.2024 (zdaňovacie obdobie august 2016,
subdodávateľská spoločnosť BETAMAK s. r. o.). V predmetných konaniach, ktoré spočívali na
obdobnom skutkovom základe a rovnakom právnom posúdení, považoval kasačný súd argumentáciu
sťažovateľa za dôvodnú a napadnutý rozsudok zrušil. Z vyššie uvedených rozhodnutí kasačný

súd pri odôvodňovaní tohto rozsudku čerpal aj z rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp.
zn. 4Sfk/100/2022 zo dňa 20.06.2024; vzhľadom na špecifiká obsahu administratívneho spisu v
prejednávanej veci však dospel čiastočne k odlišným dôvodom, pre ktoré pristúpil k zrušeniu
napadnutého rozsudku.
29. Kasačný súd sa v rozsahu kasačných námietok zameral v prvom rade na posúdenie

preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane a úplnosti administratívneho
spisu v kontexte právneho posúdenia správneho súdu. Kasačný súd sa v tomto smere podrobne
oboznámil s administratívnym spisom, prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a rozhodnutím
sťažovateľa, pričom neidentifikoval také procesné nedostatky napadnutých rozhodnutí a konania
predchádzajúceho ich vydaniu vytýkané krajským súdom, ktoré by bez ďalšieho odôvodňovali zrušenie

preskúmavaných rozhodnutí.
30. V tejto súvislosti ani kasačný súd nespochybňuje, že ustanovenie § 191 ods. 1 písm. d) SSP upravuje
ako dôvod zrušenia nepreskúmateľnosť založenú nedostatočným odôvodnením rozhodnutia. Túto vadu
je nepochybne potrebné vnímať v kontexte s úpravou náležitostí odôvodnenia v osobitných predpisoch,
v tomto prípade v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Kasačný súd však na druhej strane zdôrazňuje,

že správna žaloba ako aj kasačná sťažnosť majú povahu mimoriadnych opravných prostriedkov. Preto
je aj jednotlivé dôvody zrušenia príslušných rozhodnutí potrebné vnímať v kontexte mimoriadnosti,
resp. výnimočnosti. Právo na odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu je právom procesným, čo
je potrebné vnímať aj pri vyvodzovaní dôsledkov z jeho porušenia. Prihliadajúc na zmysel a význam
procesných pravidiel, procesné nedostatky v postupoch správneho orgánu môžu byť dôvodom na

zrušenie rozhodnutia len v prípade, ak mohli mať vplyv na jeho správnosť a zákonnosť. Rozhodnutie
nemožno zrušiť len preto, aby sa zopakoval proces v záujme odstránenia jeho formálnych nedostatkov,
pokiaľ by takýto postup nemohol privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka konania
(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sž 98-102/02 zo dňa 17.12.2002,publikované ako R 122/2003; sp. zn. 8 Sžh 1/2010 zo dňa 20.05.2010, publikované ako R 103/2011
a iné).
31. Z vyššie uvedeného možno vyvodiť, že nie akákoľvek vada/nedostatok na strane odôvodnenia

rozhodnutia správneho orgánu založí dôvod pre jeho zrušenie. Pôjde len o takú vadu odôvodnenia, ktorá
zakladá nepreskúmateľnosť (nemožnosť prieskumu) rozhodnutia správneho orgánu. Ide teda o také
vady, keď napr. právny názor správneho orgánu nie je z odôvodnenia rozhodnutia vôbec vyvoditeľný,
je celkom zjavne vnútorne rozporný, keď v odôvodnení rozhodnutia absentuje vysporiadanie sa s pre
konanie podstatnou otázkou, či s dokazovaním, od ktorého výsledkov závisí samotný výrok rozhodnutia.

32. Pokiaľ ide o zrušovací dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP, tento je naplnený vtedy, ak skutkový
stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore
s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu. Aby teda správny súd mohol pristúpiť k zrušeniu
administratívneho rozhodnutia, musí zistiť, že oporu v administratívnom spise nemá skutkový stav
tvoriaci základ rozhodnutia (alebo je s ním v rozpore), nie akékoľvek skutkové zistenie netvoriace základ
vydaného rozhodnutia. Cez túto optiku preto kasačný súd posudzoval aj naplnenie tohto zrušovacieho

dôvodu.
33. Jedným z hlavných argumentov smerujúcich k zrušeniu rozhodnutia sťažovateľa mala byť podľa
správneho súdu skutočnosť, že v administratívnom spise absentujú niektoré výzvy správcu dane
subdodávateľským spoločnostiam, a preto nie je zrejmé, o akú súčinnosť správca dane uvedené
subjekty žiadal, ako aj že z napadnutých rozhodnutí nie je zrejmé, z akých konkrétnych podkladov

tvoriacich súčasť informačného systému finančnej správy žalovaný pri svojich skutkových záveroch o
nekontaktnosti (nespolupráci) subdodávateľov vychádzal.
34. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v predmetnom zdaňovacom období február
2016 tvorili dodávateľsko-odberateľský reťazec spoločnosti: žalobca - IVAS - BETAMAK - nestotožnený
subjekt. Následne aj požiadavky na riadne odôvodnenie rozhodnutia a úplnosť administratívneho spisu

sú determinované ustálením si skutkových okolností, ktoré boli relevantné pre vec samu, resp. ktoré
tvorili základ vydaného rozhodnutia.
35. Preskúmaním administratívneho spisu v tejto veci kasačný súd zistil, že jeho súčasťou sú zápisnice
obsahujúce svedecké výpovede zamestnancov žalobcu, konateľa IVAS a konateľky BETAMAK,
ktoré boli rozhodujúcimi dôkazmi pre rozhodnutie vo veci, pričom o výsluchu týchto svedkov bol

daňový subjekt riadne oboznámený. Skutočnosť, že v prejednávanom zdaňovacom období sa
jednalo o subdodávateľa BETAMAK sťažovateľ v napadnutom rozhodnutí aj konkretizoval (strana
18 preskúmavaného rozhodnutia žalovaného). Z uvedeného dôvodu boli v administratívnom spise
správcom dane aj založené listiny, ktoré sa tohto dodávateľa týkali (zápisnica z výsluchu svedka -
konateľky BETAMAK, p. Beáty Tvrdej).

36. Pokiaľ sťažovateľ vo svojom rozhodnutí (rovnako ako aj správca dane) poukazoval na vzťahy
dodávateľa žalobcu - spoločnosti IVAS s ďalšími dodávateľmi odlišnými od BETAMAK za iné zdaňovacie
obdobia, pričom nepredložil do administratívneho spisu všetky výzvy týmto dodávateľom adresované za
tietoobdobiaaodpovede/dôkazyknimprislúchajúceaanipresnenepopísalkonkrétneskutkovézistenia
vzťahujúce sa k týmto spoločnostiam v napadnutých rozhodnutiach, uvedené rozhodne nezakladá

dôvod pre zrušenie napadnutých rozhodnutí (ide o spoločnosti NLT, spol. s r.o., Žilina, SC OBISTA s.r.o.,
Bratislava, PHARMADATE s.r.o., Ružomberok, Arts & Craft s.r.o., Žilina a Carera s.r.o., Žilina). V tomto
smere možno súhlasiť s názorom sťažovateľa, ktorý podotkol, že zistenia správcu dane k uvedeným
spoločnostiam v napadnutom rozhodnutí mali smerovať len k celkovému ozrejmeniu a priblíženiu
informácií o samotnom žalobcovi, ako aj o dodávateľovi IVAS, ktorý bol deklarovaným dodávateľom

žalobcu vo všetkých preverovaných zdaňovacích obdobiach. Z tohto dôvodu ako aj z dôvodu obdobnosti
obchodných vzťahov uviedol správca dane v rozhodnutí aj úkony týkajúce sa ďalších preverovaných
dodávateľov spoločnosti IVAS. Ako už bolo uvedené, rozhodnutie nemožno zrušiť len preto, aby sa
zopakoval proces v záujme odstránenia jeho formálnych nedostatkov, pokiaľ by takýto postup nemohol
privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka konania. Doplnenie rozhodnutia uvedením

presných skutočností týkajúcich sa iných dodávateľov spoločnosti IVAS v rozhodnutiach daňových
orgánov (okrem BETAMAK, ktorý bol dodávateľom spoločnosti IVAS v preverovanom zdaňovacom
období) by bolo nadbytočné a bez vplyvu na rozhodnutie vo veci samej, preto absencia uvedenia týchto
zistení ani nemôže založiť nepreskúmateľnosť preskúmavaných rozhodnutí. Rovnaký záver platí aj
o namietanej absencii výziev a dôkazov, ktoré sa týkajú týchto iných dodávateľov spoločnosti IVAS

odlišných od BETAMAK, v administratívnom spise, keďže tieto nemajú priamu relevanciu vo vzťahu k
predmetnému zdaňovaciemu obdobiu a neboli vzaté ako základ vydaného rozhodnutia.
37. Pokiaľ ide o ďalší stupeň obchodného reťazca, teda ďalšieho dodávateľa spoločnosti BETAMAK
(a teda sub-sub-dodávateľa žalobcu), tento sa správcovi dane nepodarilo zistiť. Spoločnosť BETAMAKmala v predmete činnosti zapísané počítačové služby až od 31.12.2015 pričom bolo tiež zistené,
že v rokoch 2015 až 2017 nemala žiadnych zamestnancov, s výkonom predmetnej činnosti nemala
žiadne skúsenosti a nedisponovala potrebnými zdrojmi na ich realizáciu. To znamená, že v čase keď si

spoločnosť IVAS vybrala BETAMAK za subdodávateľa plnení (január 2016), BETAMAK nedisponovala
vlastnými zamestnancami, ktorí by mohli služby realizovať. Konateľka BETAMAK, p. Beáta Tvrdá
odmietla vypovedať ako svedok z dôvodu, že by si svojou výpoveďou spôsobila nebezpečenstvo
trestného stíhania. Informáciu, kto v skutočnosti zrealizoval predmetné plnenia neuviedol ani žalobca,
ktorý ňou mal v zmysle výpovede Ing. Mariána Tabačka, PhD. disponovať. Správca dane sa preto

snažil o objasnenie skutočného obchodného reťazca nad rozsah označený žalobcom, jeho dodávateľom
IVAS a subdodávateľom BETAMAK a sám doplnil dokazovanie. Ďalších potencionálnych dodávateľov
BETAMAK preveroval na základe kontrolných výkazov. V tomto smere správca dane konkrétne v
prvostupňovom rozhodnutí uvádza, že využil údaje deklarované spoločnosťami BETAMAK s.r.o., NLT
spol. s r.o., SC OBISTA s.r.o., PHARMADATE s.r.o., Arts & Craft s.r.o. a Carera s.r.o. v podaných
kontrolných výkazoch k dani z pridanej hodnoty a zistil, že ako ďalší subdodávatelia predmetných

služieb by mohli byť spoločnosti PC SOFIS s.r.o., Busines CENTER SINEX s.r.o., ROV-MONT s.r.o.,
NBTEL s.r.o., AI TEK, a.s., ČEKOSTAV, s.r.o., PHARMADATE, s.r.o., Podháj s.r.o., METALEF s.r.o. a
MIPESTAV s.r.o. Z uvedenej formulácie správcu dane však nie je zrejmé, ktorí z týchto dodávateľov
mali byť práve dodávateľmi spoločnosti BETAMAK v predmetnom zdaňovacom období. Túto informáciu
nevedel kasačný súd vyabstrahovať ani z obsahu administratívneho spisu.

38. Ako správne podotkol krajský súd, v administratívnom spise v prejednávanej veci sa nachádzajú len
výzvy adresované potencionálnym subdodávateľom, a to spoločnostiam Podháj s.r.o., PHARMADATE,
ČEKOSTAV, AI TEK a NB TEL. Kasačný súd tiež zistil, že spoločnosť Podháj s.r.o. si výzvu neprevzala,
pričom táto zásielka sa vrátila správcovi dane s poznámkou „adresát je neznámy“, spoločnosť
PHARMADATE si výzvu neprevzala, pričom táto zásielka sa vrátila správcovi dane s poznámkou

„adresát je neznámy“, spoločnosť ČEKOSTAV si výzvu neprevzala, pričom táto zásielka sa vrátila
správcovi dane s poznámkou „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“, spoločnosť AI TEK si tiež výzvu
neprevzala, pričom táto zásielka sa vrátila správcovi dane s poznámkou „zásielka neprevzatá v odbernej
lehote“. Spoločnosť NB TEL sa k výzve vyjadrila, že so spoločnosťou BETAMAK nikdy v minulosti a ani
v súčasnom období neobchodovala. Túto skutočnosť majú preukazovať aj knihy prijatých a vystavených

faktúr, ktoré NB TEL predložila správcovi dane. U žiadnej z uvedených spoločností sa teda nepotvrdil
obchodný vzťah so spoločnosťou BETAMAK. Pokiaľ ide o týchto potencionálnych sub-sub-dodávateľov
žalobcu, kasačný súd považuje za dostatočné, pokiaľ uvedené závery sťažovateľ vo svojom rozhodnutí
jednoznačne prezentoval, a to bez potreby konkrétneho opisu jednotlivých zistení/odpovedí.
39. Kasačný súd však nevie z napadnutých rozhodnutí a administratívneho spisu overiť, či spoločnosti

Podháj s.r.o., PHARMADATE, ČEKOSTAV, AI TEK a NB TEL boli jedinými dodávateľmi spoločnosti
BETAMAK v predmetnom zdaňovacom období, a či sa teda v administratívnom spise nachádzajú
vskutku všetky výzvy adresované potencionálnym dodávateľom BETAMAK v predmetnom zdaňovacom
období, ktoré správca dane zasielal. Nie je teda ani možné preveriť tvrdenie sťažovateľa obsiahnuté v
kasačnej sťažnosti, že administratívny spis je úplný, obsahujúci všetky výzvy a dôkazy vzťahujúce sa

na dané zdaňovacie obdobie.
40. Pokiaľ ide o nemožnosť overiť, či sa v administratívnom spise pre zdaňovacie obdobie február
2016 nachádzajú všetky výzvy potencionálnym dodávateľom spoločnosti BETAMAK a či prípadne
niektoré výzvy neabsentujú, tento nedostatok podľa kasačného súdu však nemôže sám o sebe viesť
k zrušeniu administratívnych rozhodnutí bez súčasného vyhodnotenia vplyvu tejto zistenej vady na

výsledok konania a prípadného využitia inštitútu výzvy správneho súdu adresovanej žalovanému k
predloženiu úplného administratívneho spisu. V ďalšom konaní teda bude úlohou správneho súdu v
prvom rade posúdiť vplyv zistenej vady na zákonnosť rozhodnutia a v prípade potreby si vyžiadať
absentujúce výzvy a dôkazy od žalovaného na základe § 80 ods. 1 písm. a) a ods. 2 SSP.
41. Úlohou správneho súdu teda bude primárne posúdiť vplyv namietanej vady na zákonnosť vydaného

rozhodnutia vo veci samej a materiálny výsledok konania, ktorým bolo vyrubenie rozdielu na DPH
žalobcovi z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH (k vplyvu na
zákonnosť viď aj bod 30 odôvodnenia tohto rozsudku). V tejto súvislosti kasačný súd zdôrazňuje,
že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt. Správca dane len vykonáva
a vedie dokazovanie. Dôkazné bremeno je v prvom rade na žalobcovi ako daňovom subjekte, ktorý

musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil zákonné podmienky a nárok na
odpočet DPH mu skutočne vznikol. Správca dane v prejednávanej veci založil svoje rozhodnutie na
nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty - existencii plnenia v
rámci vzťahu medzi žalobcom a priamym dodávateľom ako zdaniteľnou osobou. Sťažovateľ a správcadane v napadnutých rozhodnutiach podrobne popísali priebeh konania ako aj vykonané dokazovanie,
pričom neopomenuli vyhodnotiť svedecké výpovede, zmluvy a iné dôkazy predložené žalobcom.
Identifikovali pritom pochybnosti v zdaniteľnom obchode medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom

- spoločnosťou IVAS. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude za danej dôkaznej situácie
vyhodnotiť, či skutkové zistenia vo vzťahu k sub-sub-dodávateľom žalobcu vôbec tvorili základ vydaného
rozhodnutia a či by doplnenie výziev, odpovedí a dôkazov k nim do administratívneho spisu a zistení do
preskúmavaných rozhodnutí mohli žalobcovi privodiť priaznivejšie rozhodnutie vo veci. Pokiaľ by takýto
potenciál nemali, nebude na mieste rozhodnutia daňových orgánov zrušiť len pre formálne zopakovanie

administratívneho konania.
42. V prípade, že správny súd to bude považovať za potrebné pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia,
bude postupovať aj podľa § 80 ods. 1 písm. a) a ods. 2 SSP. Správny súdny poriadok na rozdiel
od predchádzajúcej právnej úpravy zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (§ 250j ods.
3) už nepozná ako dôvod zrušenia rozhodnutia orgánu verejnej správy neúplnosť administratívneho
spisu. Pokiaľ správny súd považuje administratívny spis za neúplný, má priestor si chýbajúce podklady

vyžiadať pod hrozbou sankcie v zmysle § 80 ods. 1 písm. a) a ods. 2 SSP (Baricová, J., Fečík, M.,
Števček, M. Filová, A. a kol.: Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava, C. H. Beck, 2018, s.
944). Kasačný súd sa tak stotožňuje s námietkou sťažovateľa, že pokiaľ správnemu súdu nepostačovali
dôkazy predložené sťažovateľom a správny súd dospel k záveru o neúplnosti administratívneho spisu,
mohol si ich v priebehu konania od sťažovateľa vyžiadať. Až následne by prichádzalo do úvahy v

medziach uplatnených žalobných bodov zrušenie napadnutého rozhodnutia, pokiaľ by to malo vplyv
na zákonnosť rozhodnutia a pokiaľ by zákonnosť rozhodnutia nebolo možné posúdiť ani z ostatného
spisového materiálu predloženého sťažovateľom.
43. Pokiaľ ide o zrušovací dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP, t. j. že došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného

rozhodnutia vo veci samej, kasačný súd konštatuje, že tento dôvod bol krajským súdom posudzovaný
skôr len v hypotetickej rovine. Kasačný súd považuje za predčasné sa k nemu bližšie vyjadrovať,
nakoľko primárnou úlohou správneho súdu bude posúdiť vplyv vyššie identifikovanej vady neúplnosti
administratívneho spisu na zákonnosť rozhodnutia. V rámci tohto posúdenia vykoná aj posúdenie, či
je rozhodnutie preskúmateľné a či došlo k porušeniu procesných práv žalobcu (byť oboznámený s

podkladmi rozhodnutia, klásť svedkom otázky) v takom rozsahu, žeby to malo mať za následok vydanie
nezákonného rozhodnutia vo veci samej.
44. Neušlo pozornosti kasačného súdu, že v predkladacej správe k odvolaniu (s. 22) bolo uvedené,
že žalobca sa oboznámil s výzvami sub-sub-dodávateľským spoločnostiam nahliadnutím do spisu a
vyhotovením si fotografií z nich (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102431898/2018 zo dňa 03.12.2018,

ktorá však nebola pripojená k administratívnemu spisu v predmetnej veci). Správny súd si za účelom
posúdenia vplyvu identifikovanej vady na zákonnosť rozhodnutia a porušenia procesných práv žalobcu
môže vyžiadať aj uvedenú listinu.
45. S ohľadom na uvedené kasačný súd konštatuje, že zistená vada úplnosti administratívneho spisu
v danom prípade nemôže viesť k zrušeniu rozhodnutia žalovaného a správcu dane a priori, ale

správny súd bude v ďalšom konaní povinný vyhodnotiť vplyv tejto vady na zákonnosť rozhodnutia, jeho
preskúmateľnosť i prípadné porušenie procesných práv žalobcu a prípadne si aj vyžiadať absentujúce
listiny a dôkazy zo strany žalovaného. Kasačný súd sa preto stotožnil s názorom sťažovateľa, že
napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov

46. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.
Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a
vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3
písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva
z doterajšieho Krajského súdu v Žiline.

47. Pre úplnosť považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že v tejto časti konania sa zaoberal len
otázkou (ne)preskúmateľnosti rozhodnutia sťažovateľa a (ne)úplnosti predloženého administratívneho
spisu. V predmetnom kasačnom konaní sa kasačný súd nezaoberal meritom veci a ani otázkou
(ne)správnosti záverov sťažovateľa na predmetnú vec. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu
v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v

súlade s právnym názorom kasačného súdu vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP.
48. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v
spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.