Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 23. október 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/25/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200819
Dátum vydania rozhodnutia: 23. 10. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Prof. JUDr. Peter Potásch

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:8020200819.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr.

Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila
Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14
285 410, miesto podnikania: Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský,
advokát, so sídlom Žriedlová 3, Košice, IČO: 35 553 961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného číslo: 101592045/2020 zo dňa 16.10.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti
žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO- 3S/25/2020-170 zo dňa

12. marca 2024, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.
II. Účastníkom konania sa právo na náhradu kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Vybrané závery z administratívneho konania, konanie pred správnym súdom

1. Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/25/2020-170 zo dňa
12. marca 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu, ktorou sa tento
domáhal prieskumu zákonnosti rozhodnutia žalovaného - č. 101592045/2020 zo dňa 16.10.2020 (ďalej

aj ako „rozhodnutie žalovaného“ alebo „druhostupňové rozhodnutie“), ako aj rozhodnutia Daňového
úradu Prešov, pobočka Poprad - č. 100330126/2020 zo dňa 03.02.2020 (ďalej aj ako „rozhodnutie
správcu dane“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“). O trovách konania rozhodol, že právo na ich náhradu
účastníkom konania nepriznal
2. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009
Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový
poriadok“) rozdiel dane za zdaňovacie obdobie august 2015 v sume 2.998,11 Eur. Na základe výsledkov

vykonaného dokazovania správca dane uzavrel, že daňový subjekt v zdaňovacom období august
2015 porušil § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o
DPH“) v znení neskorších predpisov tým, že nepriznal daň z pridanej hodnoty z dokladov evidovaných
elektronickou registračnou pokladnicou (ďalej aj ako „ERP“), ktoré sa do prevádzkovej ani fiskálnej
tlačiarne nezaznamenávali, boli tlačené na pripojenej nefiskálnej tlačiarni cez typ platby Hotovosť*. Tieto
doklady neboli zahrnuté v kontrolných záznamoch a neboli z nich priznané tržby ani daň z pridanej
hodnoty.

3. Rozhodnutie správcu dane podľa bodu 2. tohto odôvodnenia bolo v poradí druhým, keď jeho prvé
rozhodnutie vo veci (č. 100319659/2019 zo dňa 28.01.2019) bolo žalovaným zrušené (rozhodnutie č.
101223055/2019 zo dňa 22.05.2019). Správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom
konaní v zmysle usmernenia žalovaného doplnil dokazovanie. Vypočul zamestnancov žalobcu,ktorí používali na evidenciu tržieb v kontrolovanom zdaňovacom období elektronickú registračnú
pokladnicu, zástupcu dodávateľa systému Asseco BLUEGASTRO a vykonal ústne pojednávanie so
zamestnancami Colného úradu Bratislava. Na všetkých ústnych pojednávaniach sa za žalobcu zúčastnil

jeho splnomocnený zástupca, ktorý voči vykonanému vypočúvaniu svedkov podal námietku zákonnosti
výsluchu. Uviedol, že daňový subjekt tieto dôkazy nenavrhol vykonať. Pri svojej námietke poukázal na
rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 4Sžf/10/2016 zo dňa
03.10.2017, ako aj na rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 3S/46/2016 zo dňa 19.12.2017.
4. Žalovaný svojím rozhodnutím tvoriacim predmet prieskumu v tomto konaní odvolanie žalobcu vo

vzťahu k druhému rozhodnutiu správcu (bod 2. tohto rozsudku) zamietol a rozhodnutie správcu dane
potvrdil. Mal za to, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záveru, na základe
ktorého vydal napadnuté rozhodnutie. Podľa žalovaného správca dane postupoval v konaní v zmysle
platných právnych predpisov, v konaní posudzoval závažnosť jednotlivých dôkazov, vyhodnotil ich podľa
svojej úvahy, všetky vo vzájomných súvislostiach, v logických nadväznostiach a svoje zistenia náležite
odôvodnil.

5. Správny súd zamietajúci výrok svojho rozsudku odôvodnil uplatnením postupu podľa § 140 zákona
č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), keď v bode 50. napadnutého rozsudku
odkázal na obdobnú vec, týkajúcu sa toho istého žalobcu, totožného predmetu konania, a to v konaní
vedenom pod sp. zn. PO-3S/30/2020, v ktorom išlo o vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty v
sume 2 678,11 Eur za zdaňovacie obdobie apríl 2015, pričom pri výkone daňovej kontroly u žalobcu tak

za mesiac apríl 2015, ako aj za mesiac august 2015 sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných
a vykonaných správcom dane, ktoré sú uvedené a ktorých závery sú zhrnuté v Protokole o vykonaní
kontroly - pri zdaňovacom období za mesiac august 2015 ide o Protokol č.102117577/2018 zo dňa
24.10.2018 (v súhrne išlo o zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2015).
6. Následne v bode 51. napadnutého rozsudku, správny súd odkázal na totožnú vec žalobcu prejednanú

tiež Správnym súdom v Košiciach, a to v konaní vedenom pod sp. zn. PO- 1S/100/2020, v ktorom
však išlo o vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty v sume 3 194,56 Eur za zdaňovacie obdobie
december 2016, pričom pri výkone daňovej kontroly u žalobcu tak za mesiac august 2016, ako aj za
mesiac december 2016 sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane,
ktoré sú uvedené a ktorých závery sú zhrnuté v Protokole o vykonaní kontroly č. 102125682/2018 (v

súhrne išlo o zdaňovacie obdobie január 2016 až december 2016).
7. V rámci argumentácie vo veci samej sa správny súd nestotožnil s námietkou žalobcu ohľadom
nulity rozhodnutí a nulity protokolu. Ten totiž namietal, že uvedené výstupy orgánov verejnej správy
neobsahujú správne označenie žalobcu. Správny súd však dospel k záveru, že žalobca bol v
napadnutýchrozhodnutiach,akoajvprotokoleoznačenývsúladesustanovením§63ods.3a§47písm.

c) Daňového poriadku ako fyzická osoba - podnikateľ správne uvedeným menom, priezviskom, adresou
a tiež správne uvedenými údajmi o IČO, DIČ a IČ DPH, ktoré umožňovali jednoznačne, spoľahlivo a
správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované a ktorej sa týka protokol.
8. Rovnako sa správny súd nestotožnil s tvrdením žalobcu ohľadom nezákonnosti viažucej sa k orgánu
verejnej správy, ktorý vo veci konal a rozhodoval (správca dane). Správny súd bol toho názoru, že z

obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené
pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona č.
479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých
zákonov - v znení účinnom do 30.06.2019, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov a bola
riadnou organizačnou zložkou tohto správcu dane. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky

a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci
doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden
negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu. Absencia sídla správcu dane - Daňového úradu Prešov
- na namietaných výstupoch nepredstavovala v súdenej veci taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek
spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, či už v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej, resp.

ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Správny súd uzavrel, že žalobca navyše v správnej žalobe
žiadnu takúto skutočnosť ani netvrdil.
9.Zanedôvodnúvyhodnotilsprávnysúdajnámietkužalobcutýkajúcusanepreskúmateľnostírozhodnutí
orgánov verejnej správy. Podľa správneho súdu, z obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je
zrejmá jeho správna úvaha, ktorou bol vedený pri rozhodovaní o odvolaní a taktiež je z neho zrejmé

aj to, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami. Zároveň z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je
možné vyvodiť aj to, akými právnymi predpismi sa riadil pri vysporiadavaní sa s námietkami žalobcu v
odvolacom konaní.10. Správny súd neakceptoval ako dôvodnú ani námietku žalobcu týkajúcu sa toho, že v konaní došlo k
podstatnému procesnému pochybeniu spočívajúcemu v tom, že správca dane vo vyrubovacom konaní
uskutočnil dokazovanie v rozpore so zákonom. Uviedol, že prejednávaciu zásadu nemožno vykladať

kategoricky a izolovane tak, ako je to v rozsudku, na ktorý poukázal žalobca (sp. zn: 4Sžfk/10/2016).
Nemožno totiž striktne a bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je
možné len v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné to, že
k doplneniu dokazovania došlo na základe námietok žalobcu, ktoré tento uviedol v odvolaní voči
prvému rozhodnutiu správcu dane (bod 3. tohto rozsudku), ktoré sa dotýkali porušenia jeho práv

pri vykonávaní dôkazov. V nadväznosti uvedené poukázal správny súd na ustanovenie § 74 ods.
3 (prvá veta) Daňového poriadku, podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci
odvolacieho konania dokazovanie. Doplnil, že príslušné ustanovenie ako predpoklad pre oprávnenie
na vykonanie dokazovania odvolacím orgánom nevyžaduje podanie návrhu na vykonanie dôkazov
daňovým subjektom (ani nelimituje takto vykonané dokazovanie koncentráciou vo vzťahu k dokazovaniu
počas daňovej kontroly). Na základe uvedeného vidí správny súd ako odôvodnený záver, že prípadné

vykonanie dôkazov vo vyrubovacom konaní po zrušení rozhodnutia správcu dane žalovaným ako
odvolacím orgánom, a to vykonané na jeho pokyn, nie je možné bez ďalšieho považovať za nezákonný
procesný postup. V tomto kontexte potom správny súd odkázal na rozhodnutie Správneho súdu v
Košiciach vo veci sp. zn. PO- 1S/100/2020 (bod 58. uvedeného rozsudku), pričom pre účely tohto
rozsudku kasačný súd z citovanej časti poukazuje len na nasledovné: „V tejto súvislosti správny

súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súde SR sp. zn. 1Sžfk 10/2020 zo dňa
24.2.2022, v zmysle ktorého v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť
konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu
dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere,
nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly. V prejednávanej

veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich
riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo
forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly. Počas daňovej kontroly bola taktiež
ustálená skutková okolnosť využitia tejto funkcie žalobcom na vydanie takéhoto dokladu pri realizovaní
zdaniteľného obchodu (táto skutková okolnosť bola podopretá dôkazom vo forme vykonaného nákupu

primiestnomzisťovanízamestnancomsprávcudane).Dôkazyvykonanévovyrubovacomkonanímožno
hodnotiť ako dôkazy, ktoré takto ustálené skutkové okolnosti daňovej veci podstatným spôsobom
nemenia a ani nedopĺňajú. Správny súd zároveň nezistil na strane správcu dane a žalovaného také
porušenie procesných práv, ktoré by zaťažovalo predmetné dokazovanie vadou nezákonnosti. Z tohto
dôvodusprávnysúd považovaltietodôkazyzadôkazyzákonné.Vnadväznostinaposúdeniezákonnosti

príslušných dôkazov sa správny súd zaoberal taktiež otázkou, či je možné dôkazné informácie získané z
týchto dôkazov (t. j. dôkazov vykonaných počas vyrubovacieho konania bez návrhu žalobcu) pripísať na
ťarchu dôkazného bremena žalobcu. K využitiu dôkazných informácii v neprospech daňového subjektu
možno podľa názoru správneho súdu prikročiť iba v tých procesných situáciách, kedy dôkazné bremeno
ohľadom skutkovej okolnosti, na ktorú sa viaže dôkazná informácia, prejde na daňový subjekt. Na

prechod dôkazného bremena na daňový subjekt pri správe daní sa vo všeobecnosti vyžaduje dodržanie
postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Ohľadom tohto svojho právneho záveru poukazuje
správny súd na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp.zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022
(Zbierka stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky č. 18/2022 ZNSS).
V prejednávanej veci je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1

SSP). Žalobca koncentroval svoju žalobnú argumentáciu vo vzťahu k daňovej kontrole na namietanie
porušenia jeho procesných práv podľa § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku (správna žaloba, str.
18). Žalobca vo svojej správnej žalobe ohľadom priebehu daňovej kontroly nenamietal porušenie § 46
ods. 5 Daňového poriadku. Preto správny súd po nezistení iných procesných vád daňovej kontroly mal
za to, že dôkazné bremeno pre účely vyrubovacieho konania a nadväzujúceho odvolacieho konania

zaťažovaložalobcuvcelomrozsahuvytýkanýchskutkovýchzistení,takakotietoboliopísanévprotokole
o výsledku daňovej kontroly č. 102121215/2018. Z dôvodu, že dôkazné informácie zistené správcom
dane z dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní spadali do takto vymedzeného dôkazného rámca,
nevidel správny súd dôvod na to, aby ich použiteľnosť pri hodnotení dôkazov v prejednávanej veci
považoval za neprípustnú.“

11. Súd ako nedôvodné vyhodnotil aj námietky žalobcu viažuce sa k technickej expertíze vykonanej
v rámci veci Colným úradom Bratislava a potvrdil zákonnosť tohto dôkazu. Doplnil, že správca dane
ani nemôže sám vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku
vyžadujúcu odborné posúdenie, ktoré zákonodarca zveril tak, ako je to zrejmé z ustanovenia § 17aods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení
zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave
územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov a ustanovenia § 10 písmeno c) zákona č.

652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, Colnému
úradu Bratislava, oddeleniu certifikácie a forenznej analýzy, ktorý ako jediný štátny orgán je oprávnený
vykonávať takéto posúdenie.
12. Čo sa týka námietky žalobcu ohľadom nesprávneho právneho posúdenia vznesených námietok
zaujatosti, správny súd dospel k záveru, že tieto boli tak správcom dane, ako aj žalovaným správne

právne posúdené. Dospel k záveru, že s poukazom na ustanovenie § 13 ods. 3 Daňového poriadku,
každé podanie posudzujú daňové orgány podľa jeho obsahu. Z obsahu námietok vznesených proti
zamestnancom, ktorí sa zúčastnili ústneho pojednávania dňa 09.10.2019 vyplýva, že tieto sa týkali
iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa
26.09.2019. O týchto námietkach - ako to vyplýva z administratívneho spisu, ako aj z vyjadrenia
žalobcu - bolo rozhodnuté rozhodnutiami zo dňa 10.10.2019 č. 102342111/2019, zo dňa 09.10.2019 č.

102342148/2019 a zo dňa 09.10.2019 č. 102342198/2019. Správny súd v tomto kontexte poukázal na
to, že žalobca správnosť uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobcu v správnej žalobe
nerozporoval a taktiež - na rozdiel od výsluchov jeho zamestnancov - nerozporoval zákonnosť týchto
procesných úkonov, keďže vykonanie výsluchu zamestnancov Colného úradu Bratislava sám navrhol.
13. Vo vzťahu k námietke zistenia skutkového stavu, ktoré bolo podľa žalobcu nedostačujúce pre riadne

posúdenieveci,akoajvovzťahuknámietke,žezistenieskutkovéhostavuvecibolovrozporesobsahom
administratívneho spisu, správny súd uviedol, že sa s nimi v žiadnom smere nestotožnil. Odkázal pritom
na body 59. až 70. odôvodnenia rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn.: PO-1S/100/2020, kde sa
správny súd podrobne vysporiadal s týmito žalobnými námietkami, s ktorého odôvodnením uvedeným
vo vyššie citovaných bodoch sa správny súd stotožnil. Taktiež poukázal aj na bod 58. odôvodnenia

rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn.: PO- 3S/30/2020, s ktorého odôvodnením tam uvedeným
sa správny súd tiež stotožnil.
14.Zanezákonnosťvkonanínepovažovalsprávnysúdanito,ževrámcinovéhokonaniaarozhodovania
voveci(pozrušenískoršiehorozhodnutiasprávcudanežalovaným-ktomupozribod3.tohtorozsudku),
správca dane opäť vychádzal aj z vyjadrenia U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017. Pokiaľ

žalobca poukazoval na to, že sa v napadnutom rozhodnutí žalovaný odvoláva na vyjadrenie U. G. v
zápisnici o miestnom zisťovaní, pričom však v zrušujúcom rozhodnutí uviedol, že takéto vyjadrenie nie
je pre rozhodnutie vo veci a pre zistenie skutkového stavu postačujúce, správny súd k tomuto uviedol, že
práve preto, že správca dane pri vydaní prvého rozhodnutia vychádzal len z expertízy a z jej výpovede
a nevykonal návrhy žalobcu na vykonanie dokazovania, žalovaný skonštatoval, že len toto jej tvrdenie

(rozumej: U. G.) nemôže byť dostačujúcim dôkazom pre vyrubenie dane. Podľa správneho súdu to však
neznamená, že týmto žalovaný vyslovil, že jej výpoveď nemožno vyhodnotiť v rámci dokazovania.
15. K námietke žalobcu o tom, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že nepoužíval funkciu
Hotovosť* a že ani jeden svedok nepotvrdil domnienky žalovaného o používaní funkcie Hotovosť*,
správny súd uviedol, že zo zápisníc o výsluchoch bývalých zamestnancov žalobcu je zrejmé, že

títo na otázku, či používali funkciu Hotovosť* odpovedali: nepamätám si. Jedine svedkyňa M. O. -
bývalá zamestnankyňa žalobcu výslovne uviedla, že používala aj funkciu Hotovosť* tak, ako aj bývalý
zamestnanec žalobcu N. M., ktorý uviedol, že používal obe funkcie Hotovosť a Hotovosť*. Používanie
tejto funkcie potvrdila podľa správneho súdu aj U. G. do zápisnice o miestnom zisťovaní.
16. Správny súd naviac doplnil, že to, že zamestnanci žalovaného používali funkciu Hotovosť* nie je

domnienka žalovaného, ale je to skutočnosť, ktorú potvrdila technická expertíza zaistenej pokladnice
z prevádzky žalovaného a pri vyhodnotení všetkých dôkazov - vrátane expertízy, ktorá to uvádza v
prehľade používateľských kont podľa jednotlivých zamestnancov a súm vystavených pokladničných
dokladov typom Hotovosť* od 01.01.2009 do 23.10.2017 - vo vzájomnej súvislosti a každý jednotlivo
podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pri tvrdení bývalých zamestnancov žalobcu s výnimkou vyššie

spomenutých(O.,G.aM.),žesinepamätajúžebypoužívalifunkciuHotovosť*,nebolo-podľasprávneho
súdu - možné dospieť k inému záveru ako k tomu, ku ktorému dospel správca dane a na základe ktorého
svojim rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane (daň z pridanej hodnoty) za mesiac august 2015,
ktorého rozhodnutie žalovaný potvrdil svojim rozhodnutím.
17. Ak žalobca v žalobe tvrdil, že v celom dokazovaní vedenom správcom dane nebol vykonaný jediný

dôkaz, ktorý by preukázal, že akýkoľvek doklad, ktorý žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádza, bol v
zdaňovacomobdobívytlačený-ktomutosprávnysúdodkázalnavykonanúexpertízu,ktorájezákonným
dôkazom, a ktorá jednoznačne potvrdila tlač falošných pokladničných dokladov cez funkciu Hotovosť*cez nefiskálnu tlačiareň, ktorej existenciu žalobca popiera (hoc táto skutočnosť jednoznačne vyplýva z
expertízy).
18. V súvislosti s údajne nezákonným výsluchom zamestnancov colného úradu, ktorý uskutočnili

expertízu (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), správny súd uviedol, že nie je v rozpore so zákonom,
ak boli títo zamestnanci vypočúvaní súčasne (spoločne). Správny súd poukázal na to, že svedok je
osoba, ktorá vypovedá o tom, čo vnímala vlastnými zmyslami. V prípade zamestnancov Colného úradu
Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu - L.. S. a N.. Z. - nemožno uviesť, že išlo o svedkov,
nakoľko títo nevypovedali o tom, čo vnímali vlastnými zmyslami, ale vypovedali o tom, akým spôsobom

získali príručky k elektronickej registračnej pokladnici a objasňovali skutočnosti obsiahnuté v expertíze,
a teda možno uvažovať o tom, že podali do zápisnice odborné vyjadrenie ako osoby v postavení znalca.
Správny súd uzavrel, že nemožno prisvedčiť tvrdeniu žalobcu o tom, že orgán verejnej správy pri ich
výsluchu postupoval nezákonným spôsobom, keď im dal možnosť vyjadriť sa k technickej expertíze za
ich vzájomnej prítomnosti, pričom zároveň mal za to, že námietka žalobcu vznesená pri ich výsluchu
bola len účelová s cieľom zvrátiť výsledok, ktorý bol premietnutý do rozhodnutia správcu dane.

19. Vzhľadom na nedôvodnosť všetkých námietok žalobcu, správny súd formulovaním vlastných
právnych názorov a odkazom na iné rozsudky správneho súdu v obdobných veciach (body 5. a 6. tohto
rozsudku), správnu žalobu žalobcu zamietol.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu

20. Rozsudok správneho súdu podľa bodu 1. tohto rozsudku napadol včas podanou kasačnou
sťažnosťou žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“), ktorý ju formálne odôvodnil ustanoveniami § 440 ods. 1
písm. f), g) a h) SSP, t. j. tým, že nesprávnym procesným postupom správny súd znemožnil žalobcovi,

aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý
proces, ďalej tým, že správny súd vec nesprávne právne posúdil a napokon tým, že sa odklonil od
ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.
[vady odôvodnenia napadnutého rozsudku]
21. Sťažovateľ v súvislosti s nedostatočným odôvodnením rozsudku správneho súdu odkázal na

súvisiace ustanovenia Ústavy Slovenskej republiky, Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných
slobôd, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky a Európskeho súdu pre ľudské práva.
Vychádzajúc z uvedených prameňov a vybraných rozhodnutí následne namietol, že napadnutý rozsudok
neobsahuje odpovede na zásadné otázky súvisiace s predmetom konania, resp. správny súd v rozsudku
- podľa sťažovateľa - nedal žalobcovi odpovede na otázky súvisiace so základom žalobných dôvodov a

žalobných námietok. Má za to, že napadnutý rozsudok obsahuje množstvo všeobecných konštatácií a
citácií bez toho, aby bolo premietnuté na konanie v tejto veci.
[nesprávne právne posúdenie veci o dostatočnom zistení skutkových okolností veci, vada odôvodnenia
napadnutého rozsudku, nezákonné vedenie výsluchu]
22. Z hľadiska nesprávneho právneho posúdenia veci sťažovateľ namietol, že správny súd nesprávne

vyhodnotil jeho námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu veci orgánmi verejnej
správy. Podľa sťažovateľa, správny súd dospel k nesprávnemu záveru, že orgány verejnej správy
vyhodnotili dôkazy zákonne, resp. správne. Správny súd - podľa sťažovateľa - zovšeobecnil obsah
výsluchov svedkov, a to ničím nepreukázaným tvrdením a zistením o neobjektívnosti svedkov, a to
bez komplexného posúdenia ich obsahu jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. Žalovaný mal - podľa

sťažovateľa - dôkazy hodnotiť selektívne, neuskutočnil ich hodnotenie jednotlivo a vo vzájomných
súvislostiach. S predmetnou námietkou sťažovateľa sa pritom správny súd mal vysporiadať len v jednom
bode napadnutého rozsudku (pozn.: bez uvedenia čísla odseku napadnutého rozsudku, v ktorom tak
mal správny súd urobiť).
23. Naviac, mal len nekriticky prevziať závery orgánov verejnej správy, ale nevysporiadal sa s tým, že

existujú dôkazy, ktoré potvrdzujú tvrdenia žalobcu a vyvracajú tvrdenia žalovaného.
24. Poukázal pritom na výpovede svedkýň G., Z., U., G. a Z.. Tieto svedkyne totiž mali - podľa
sťažovateľa - v rámci výsluchu u správcu dane vypovedať, aké funkcie používali pri evidencii tržieb
v rámci elektronickej registračnej pokladnice, pričom ani jedna z nich neuviedla, že používala funkciu
Hotovosť*. Uvádzali iné funkcie, a to „Hotovosť“, „Platobná karta“, „Terminál“, „Stravné lístky“, „Kreditná

karta“ a „Calio karta“. Podľa sťažovateľa teda tieto výpovede predstavujú priamy dôkaz o tom, že závery
žalovaného v napadnutom rozhodnutí sú ničím nepodložené domnienky a tvrdenia.
25. V súvislosti s vykonanými dôkazmi poukázal sťažovateľ na to, že žalovaný sa v napadnutom
rozhodnutí odvoláva na vyjadrenie U. G. zo zápisnice z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017, avšakten istý žalovaný, v rozhodnutí, ktorým zrušil prvé rozhodnutie správcu dane vo veci (k tomu pozri bod
3. tohto rozsudku), sám uviedol, že toto vyhlásenie nie je postačujúce pre záver v kontexte § 24 ods.
3 a § 63 ods. 2 Daňového poriadku. Sťažovateľ potom žalovanému vytkol, že v rámci nového konania

vo veci (predmet súdneho prieskumu) sa od svojho skoršieho názoru v uvedenom smere odklonil, t. j.
z predmetného vyjadrenia predsa vychádzal i keď sám už skôr uviedol, že toto vyhlásenie nie je pre
potreby daňového konania postačujúce.
26. Sťažovateľ v ďalšom žalovanému vytkol jeho záver, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne
nevyjadril, že funkciu „Hotovosť*“ nepoužíval, čo malo žalovanému stačiť pre záver, že žalobca túto

funkciu používal a že na základe takýchto dokladov došlo k zdaniteľnému plneniu. Namieta, že v
predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné
bremeno on, ale - naopak - je to žalovaný, kto v tomto konaní znáša dôkazné bremeno a on musí
preukazovať skutočnosti relevantné pre jeho postup.
27. V tejto súvislosti namietal, že aj výpovede svedkov M., T. a O. boli vyhodnotené selektívne a že
orgány verejnej správy z nich prevzali len tvrdenia, ktoré sa im „hodili“. Títo svedkovia nepotvrdili, resp.

vyvrátili existenciu tzv. nefiskálnej tlačiarne u žalobcu, nepotvrdili, že by tzv. „falošný“ doklad (Hotovosť*)
bol z tlačiarne vytlačený, resp. popreli, že by takýto doklad bol zákazníkovi vydaný, príp. sa k tomu
nevedeli vyjadriť. Naviac, sťažovateľ spochybňuje ich výpoveď aj vzhľadom na „časovú diskontinuitu“.
Rozporoval tiež, že niektorí svedkovia boli zo strany správu vypočúvaní sugestívnym spôsobom.
28. Výpovede svedkov G., Z., S. A. a S. správca dane - podľa sťažovateľa - „bezdôvodne a svojvoľne

neuviedol“, keď tieto osoby mali údajne tvrdenia správcu dane vyvrátiť. Poukazuje pritom na to, že ak
orgán verejnej správy vychádzal z výpovede svedkov M., T. a O., mal vo vzájomnej súvislosti hodnotiť aj
svedecké výpovede svedkov A., G., G., Z., S. A. a S., čo však neurobil. Sťažovateľ má za to, že sa jedná
o pochybenie v podobe selektívneho hodnotenia dôkazov, opomenutia ich hodnotenia jednotlivo i vo
vzájomných súvislostiach, resp. o úplne nesprávnu interpretáciu svedeckých výpovedí a ich „vytrhnutie

z kontextu“.
29. Nesprávnosť právneho posúdenia veci potom v zmysle vyššie uvedeného má podľa sťažovateľa
spočívať v tom, že „správny súd akceptoval postup žalovaného, ktorý si selektívne vybral tie dôkazy
zo všetkých vykonaných dôkazov, ktoré sa mu hodili pre potreby potvrdenia správcu dane, a to bez
kritického vyhodnotenia ostatných vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti“.

[nesprávne právne závery vo vzťahu k existencii nefiskálnej tlačiarne u sťažovateľa - okt. 2017 vs.
rozhodné zdaňovacie obdobie, vada odôvodnenia napadnutého rozsudku]
30. Ako nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom namieta sťažovateľ aj to, že tento záver
žalovaného vo veci existencie nefiskálnej tlačiarne u žalobcu v priebehu roka 2017 vyhodnotil ako
správny, resp. relevantný aj v podmienkach súdenej veci. Správny súd pritom údajne vôbec nevzal do

úvahy pri posudzovaní tejto otázky obsah administratívneho spisu vo veci. Sťažovateľ poukázal na 13
výpovedí, z ktorých má vyplývať, že nefiskálna tlačiareň v rozhodnom čase u žalobcu nebola. Navrhol
správnemu súdu vykonať zápisnice z výsluchu týchto svedkov, pričom napadnutý rozsudok sa s týmto
jeho návrhom žiadnym spôsobom nevysporiadal.
31.Podľasťažovateľapotomplatí,žeakpredmetnévýpovedefaktickyvylučujúexistenciutzv.nefiskálnej

tlačiarne u žalobcu, je vylúčené aj to, aby sa tlačili doklady „Hotovosť*“, keďže na to nebol k dispozícii
spôsobilýnástroj.Tupotomsúduvytýka,žedospelkzáveru,žetakátonefiskálnatlačiareňužalobcubola
(ako jediný logický záver z vykonaných dôkazov), pričom však tento záver je v rozpor so špecifikovanými
13 svedeckými výpoveďami.
32. Namieta, že správny súd mu v uvedenom zmysle (pozn.: bod 13. kasačnej sťažnosti) nedal

odpoveď na najdôležitejšie žalobné body, čím malo dôjsť k podstatnému porušenia práva sťažovateľa
na spravodlivý súdny proces.
33. Toto potom sťažovateľ zároveň vyhodnotil ako kasačný dôvod [pozn.: podľa § 440 ods. 1 písm.
f) SSP] spočívajúci v podstatnom porušení jeho procesných práv správnym súdom, keďže na tento
významný žalobný bod správny súd v napadnutom rozsudku nereagoval.

34. Doplnil, že existencia takejto tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v roku 2017, čo však nemá
žiadnu relevanciu s poukazom na zdaňovacie obdobie, za ktoré bolo vydané napadnuté rozhodnutie
žalovaného (poznámka kasačného súdu: august 2015).
[nesprávne právne posúdenie veci - neexistencia dôkazov o prijímaní tržieb v rozpore so zákonom,
vada odôvodnenia napadnutého rozsudku - prijímanie tržieb, nesprávne právne posúdenie - rozloženie

dôkazného bremena vo veci]
35. Správnemu súdu sťažovateľ vytýka aj to, že tento sa nevenoval ani tomu, že ani jeden zo svedkov
nepotvrdil rozdiel medzi reálne prijatou tržbou a uzávierkou vytlačenou z elektronickej registračnej
pokladnice. Namieta, že ak ani jeden zo zamestnancov nezaznamenal rozdiel medzi riadne prijatoudržbou a dennou uzávierkou z elektronickej registračnej pokladnice, je úplne vylúčené, aby existovala
akákoľvek tržba, ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznaná.
36. Ďalšie nesprávne práve posúdenie veci zo strany správneho súdu má podľa sťažovateľa spočívať

v tom, že neexistuje jediný dôkaz o tom, že v rozhodnom čase prijal akúkoľvek odplatu za akékoľvek
poskytnuté zdaniteľné plnenie, ktorá by mala byť pretavená vo výške jeho tržieb. V tejto súvislosti
poukázal na § 19 ods. 1 zákona o DPH. Má za to, že správca dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že
by u žalobcu v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutými
rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovarov alebo služieb, za ktoré

by tieto plnenia prijal. Správnemu súdu vytýka, že sa jedná o kľúčovú námietku, pričom tento sa jej
nevenoval.
37. Sťažovateľ správnemu súdu vytýka, že nesprávne vyhodnotil rozloženie dôkazného bremena v
podmienkach súdenej veci. Ak v rámci daňovej kontroly správca dane predniesol záver o údajných
nepriznaných tržbách sťažovateľa, bol to správca dane, kto bol nositeľom dôkazného bremena (a nie
daňový subjekt) vo vzťahu k uvedenej skutočnosti. Sťažovateľ namieta, že nebol vykonaný jediný dôkaz,

ktorý by preukazoval, že doklady, o ktorých to majú orgány verejnej správy za preukázané, bol naozaj
vytlačený a že bol odovzdaný jeho zákazníkovi. Tvrdí, že vykonané dôkazy tieto závery správcu dane
o tlačení falošných dokladov v celom rozsahu vyvracajú. Správny súd sa však výpoveďami svedkov
nezaoberal a rovnako ani vyhodnotením týchto výpovedí žalovaným.
38. Sťažovateľ odmieta, že by porušil ustanovenia zákona o DPH a zopakoval, že nebol produkovaný

jediný dôkaz, ktorý by preukazoval, že by bol vytlačený jediný doklad, od akých odvíja svoje závery
žalovaný, resp. správca dane. Má za to, že ak správca dane chcel zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné
príjmy v určitej výške, musí mať aj dôkazy o existencii týchto príjmov. Namieta, že takéto dôkazy orgány
verejnej správy nemajú, keďže technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je - podľa
sťažovateľa - dostatočným dôkazom na preukázanie existencie ďalších tržieb, ktoré neboli uvedené v

daňovom priznaní
39. Sťažovateľ tvrdí, že správca dane musí v konaní preukázať existenciu tržby, pričom v tomto konaní
sa tak nestalo. Žalovaný sa v podstate mal obmedziť na konštatovanie o tom, že pri elektronickej
registračnej pokladnici by musel byť inštalovaný kamerový systém, ktorý však inštalovaný nebol, a
preto žalovaný ani správca dane nevedeli preukázať existenciu prijatia tržieb. Ak orgány verejnej správy

nevedeli zabezpečiť jediný dôkaz o reálnom prijatí tržieb, podľa sťažovateľa nie je možné určiť rozdiel
dane. V zmysle vyššie uvedeného potom zopakoval, že nebol produkovaný jediný dôkaz, ktorý by
preukazoval, že sťažovateľ svojím konaním porušil § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
[nesprávnyzáversprávnehosúduodostatočnostizisteniaskutkovýchokolnostíveci,vadaodôvodnenia,
nepreukázanie prijímanie tržieb v rozpore so zákonom]

40. Správnemu súdu v ďalšom sťažovateľ vytýka, že dospel k záveru o tom, že skutkové okolnosti veci
boli dostatočne zistené, pričom však poukázal len na tri svedecké výpovede, ktoré boli naviac v rozpore
so zvyšnými svedeckými výpoveďami (v celkovom počte sedem), a to nielen v otázke neexistencie
nefiskálnej tlačiarne v prevádzke žalobcu v roku 2017, ale najmä v otázke existencie tržieb na strane
žalobcu v dotknutom období. Namieta, že dôkazy, ktoré označil, negujú existenciu ucelenej reťaze

dôkazov o údajnom prijatí nepriznaných tržieb. Samotná tabuľka o nefiskálnych dokladoch (súčasť
rozhodnutia správcu dane) nepreukazuje, že sa jedná o nepriznanú tržbu. Podľa sťažovateľa potom
neexistuje jediný dôkaz o týchto tržbách a predmetné domnienky správcu dane malo vyvrátiť niekoľko
svedkov.
41. V tomto kontexte žalovaný uviedol, že reálne prijatie tržieb nie je možné preukázať, pričom správny

súd tento záver žalovaného o nemožnosti preukázania reálnosti prijatia tržieb nevyhodnotil.
42. Poukázal na to, že i z technickej expertízy vyplýva, že „v internej databáze BLUEGASTRO sa
nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie“, keď následne zdôraznil slovo „interné“ s tým, že sa
v žiadnom prípade nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a preto - podľa
sťažovateľa - za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Doplnil, že aj svedkovia - zamestnanci

žalovaného (S., Z.), ako aj L.. Z. vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby
za dotknuté zdaňovacie obdobie. Uviedol tiež, že už v rámci daňovej kontroly namietal, aby sa interné
doklady v systéme BLUEGASTRO obsahujúce znak „Hotovosť*“ automaticky znamenali existenciu
zdaniteľných plnení.
43. Podľa sťažovateľa potom správny súd pochybil, ak vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností sa

stotožnil so záverom orgánov verejnej správy, že skutkové okolnosti veci boli dostatočne zistené, keď aj
samotné správne orgány potvrdili, že reálne prijatie tržieb nie je možné žalobcovi preukázať.
[nesprávnosť záverov správneho súdu o intenzite zistených pochybení v činnosti správnych orgánov]44. V závere kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ ohradil voči záverom správneho súdu, podľa
ktorých v rámci konania orgánov verejnej správy boli identifikované len formálne pochybenia, ktoré
neodôvodňovali zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí. Osobitne pritom poukázal na vady týkajúce

sa protokolu, v ktorom nebolo uvedené sídlo správcu dane, čo nebolo podľa správneho súdu podstatné
pochybenie zo strany orgánov verejnej správy.
45. Doplnil tiež, že podstatným procesným pochybením správcu dane bolo napr. aj vedenie výsluchov
v rámci ústneho pojednávania dňa 09.10.2019, kedy správca dane musel toto ústne pojednávanie
ukončiť (výsluch dvoch osôb za vzájomnej prítomnosti, nie osve). Neprípustný postup správcu dane

potvrdzuje napr. aj to, že samotní zamestnanci Finančnej správy SR ako vypočúvané osoby museli v
rámci zápisnice podať námietky proti jej obsahu.
46. Pochybenia správcu dane podľa sťažovateľa nie sú formálne, ale zásadné, a preto správny súd
pochybil, ak tieto relativizoval. Doplnil, že mal právo na to, aby v jeho veci konal zamestnanec správcu
dane, o zaujatosti ktorého nie sú žiadne pochybnosti, resp. aby o jeho námietke proti takémuto
zamestnancovi príslušný orgán rozhodol pred vykonaním sporných úkonov týmto zamestnancom. Ak

tomu tak nebolo, ochrana práv daňového subjektu prostredníctvom Daňového poriadku je - podľa
sťažovateľa - iluzórna.
[kasačný návrh]
45. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností sťažovateľ navrhol, aby Najvyšší správny
súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Tiež navrhol, aby mu kasačný súd priznal nárok na náhradu trov kasačného konania.

III. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti žalobcu

46. Ku kasačnej sťažnosti žalobcu sa podaním zo dňa 24.07.2024 (č. 102095837/2024) vyjadril

žalovaný, ktorý v ňom vyjadril súhlasný postoj so závermi správneho súdu. Argumentáciu sťažovateľa
považuje za zavádzajúcu, neopodstatnenú a manipulatívnu.
47. Uviedol, že sťažovateľ mení svoju argumentáciu - kým v správnej žalobe namietal výsluch svedkov
a tvrdil, že došlo k procesnému pochybeniu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v kasačnej sťažnosti
už namieta, že správny súd neaplikoval požiadavku hodnotenia dôkazov vo vzájomných súvislostiach.

Svoju argumentáciu sťažovateľ opiera o výpovede svedkov - jeho zamestnancov, keď podľa neho práve
tieto výpovede majú potenciál vyvrátiť technickou expertízou zistené skutočnosti napr. k existencii dvoch
tlačiarní (fiskálnej a nefiskálnej), či k tlačeniu falošných dokladov (Hotovosť*).
48. Doplnil, že vo vzťahu k námietkam sťažovateľa sa vyjadril v rámci rozhodnutia vo veci, ako aj vo
vyjadrení k správnej žalobe, keď následne pristúpil k opätovnému poukázaniu na niektoré skutočnosti

súvisiace s vecou.
49. Žalovaný úvodom odkázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako
„najvyšší súd“) vo veci sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019, keď predmetné kasačné konanie sa
týkalo rozsudku Krajského súdu v Košiciach (č. k. 6S/12/2018-76 zo dňa 25.10.2018) vo veci dane z
príjmov fyzickej osoby za rok 2015. Odkázal pritom na body 35 a 32 uvedeného rozsudku poukazujúc

na relevanciu technickej expertízy vykonanej certifikovaným orgánom (o. i. - „32. Ustanovenie § 24 ods.
4 daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie,
pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi
predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým
výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi,

o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať
v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom
správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok
v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom
Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP.

Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie
s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2015 za účelom zistenia
rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz z ERP a
ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý editor
(MS EXCEL).“).

50. V ďalšej časti vyjadrenia poukázal žalovaný na miestne zisťovanie uskutočnené dňa 23.10.2017,
resp. na snahu sťažovateľa príslušné úkony bagatelizovať a navodiť dojem o nedostatočnosti technickej
expertízy. Žalovaný nikdy nespochybnil hodnotu dôkazov z miestneho zisťovania dňa 23.10.2017,
t. j. že boli vytlačené doklady označené ako „Hotovosť*“ a že následne na základe týchto dokladovzamestnanci žalobcu prijali tržby. Čo však nebolo podstatné, bolo vyjadrenie U. G. na tomto miestnom
zisťovaní v pomere k jej svedeckej výpovedi zo dňa 21.08.2019, vo vzťahu k záveru, že žalobca
obchádzal funkcionalitu registračnej pokladnice a tým nepriznal daň v takej výške, ako mal. S týmto

pritom podľa žalovaného súvisí aj výpoveď svedkyne Z. dňa 22.8.2019, ktorá bola tiež prítomná na
miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 (ako zamestnanec sťažovateľa).
51. I napriek vyjadreniu U. G., že colníci v čase miestneho zisťovania mali komunikovať aj so R. Z.,
táto to vo svojej svedeckej výpovedi poprela. U. G. si nepamätala, že na prevádzke boli dve tlačiarne a
svedkyňa Z. uviedla, že na prevádzke bola len jedna tlačiareň, a to napriek tomu, že v deň miestneho

zisťovania boli zhabané dve tlačiarne, a to jedna fiskálna a jedna nefiskálna. Žalovaný následne doplnil,
že výpovede takýchto svedkov sú potom sporné, keď zároveň obe svedkyne v deň miestneho zisťovania
použili funkcionalitu „Hotovosť*“ a prijali na ne tržbu. Tento krok odôvodňovali nedopatrením, resp. tým,
že to mohol urobiť niekto iný na ich konto.
52. V ďalšom žalovaný uviedol, že nariadené výsluchy svedkov mali odstrániť predchádzajúce
pochybenia správcu dane (v skoršom konaní), aby sťažovateľovi nebolo upreté právo klásť svedkom

otázkyatiežabyskutkovýstavbolzistenýčonajúplnejšie.Tietovýsluchybyvšaknebolinariadené,akby
správcadanevskoršomkonanínezovšeobecnilvyjadrenieU.G.navšetkydotknutézdaňovacieobdobia
a nepoužil by toto vyjadrenie ako svedeckú výpoveď. Zároveň však dodal, že výpovednú hodnotu v
danom prípade naprieč všetkými zdaňovacími obdobiami, v ktorých bolo zistené nezákonné používanie
registračnej pokladnice, „má samotná technická expertíza a výpoveď servisného technika L.. A. Z.“.

Výsluchy svedkov, o ktoré sa sťažovateľ v rámci súdneho konania opiera (či už sú v jeho prospech alebo
neprospech), majú - podľa žalovaného - „iba nepatrnú či doplnkovú hodnotu“.
53. Na námietky sťažovateľa týkajúce sa prijímania tržieb, tlače pokladničných dokladov v
režime „Hotovosť*“, používania nefiskálnej tlačiarne, výpovede svedkov, resp. časového odstupu a
irelevantnosti miestneho zisťovania z 23.10.2017 reagoval žalovaný tak, že tieto okolnosti je potrebné

skúmať v kontexte technickej expertízy, keďže pre posúdenie tohto prípadu bola práve táto esenciálnou
(spolu s výpoveďou L.. Z.).
54. Žalovaný sa osobitne ohradil voči pokusom sťažovateľa redukovať význam miestneho zisťovania
zo dňa 23.10.2017, a to z dôvodu jeho časového odstupu od preskúmavaného zdaňovacieho obdobia
(pozn.: august 2015). Uviedol, že pri tomto miestnom zisťovaní obsluha žalobcu vydala zákazníkovi

(colníkovi) falošný doklad („Hotovosť*“) vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a zároveň prijala od colníka
na základe tohto dokladu platbu. Technickou expertízou pritom bolo zistené, že takto bolo vytlačených
cca 147 tisíc dokladov - od 30.06.2008 do 23.10.2017. To, že tieto doklady boli vytlačené, vyplýva zo
samotnej expertízy. Fiskálnou tlačiarňou vytlačené doklady sa zaznamenávali v prevádzkovej pamäti a
v kontrolnom zázname. Doklady vytlačené na inej ako fiskálnej tlačiarni nie sú zaevidované vo fiskálnej

pamäti (odpoveď servisného technika na otázku č. 16 - výsluch dňa 17.10.2019).
55. Technická expertíza preukázala, že fiskálnu tlačiareň je možné použiť aj na tlač kópie nefiskálnych
dokladov, resp. aj falošných pokladničných dokladov označených ako „Hotovosť*“. Žalovaný doplnil, že
toto preukazujú aj výsledky miestneho zisťovania, kedy bola vytlačená aj interná uzávierka s názvom
„Denný predaj, transakcie“. Tento záznam obsahoval všetky doklady v číselnom poradí bez prerušenia a

bez ohľadu na to, či išlo o pravé alebo falošné doklady. Uvedené platilo za podmienky, že falošný doklad
bol pred tým vytlačený a potom sa v súbore „Denný predaj, transakcie“ zobrazil ako kópia. V súvislosti
s uvedenou skutočnosťou žalovaný uviedol, že L.. Z. doplnil, že ak by falošný doklad nebol predtým
vytlačený, do databázy sa zapíše len ako záznam o doklade. V takom prípade v databáze nie je uložený
celý falošný doklad, resp. jeho kópia, ale len informácia o ňom.

56. Žalovaný ďalej odkázal na závery technického zisťovania spočívajúce v tom, že originály falošných
dokladov („Hotovosť*“) nemohli byť vytlačené cez fiskálnu tlačiareň, keďže doklady s označením
Hotovosť* sa neukladajú do prevádzkovej pamäte a kontrolného záznamu. Doplnil, že toto bolo
preukázané aj v rámci miestneho zisťovania.
57. Na základe tohto potom žalovaný zhrnul, že je nepochybné, že na prevádzke sťažovateľa musela

byť aj nefiskálna tlačiareň, ktorá umožnila tlač takýchto dokladov, a tým aj obchádzanie fiskálnej pamäte
registračnej pokladnice. Za jednotlivé zdaňovacie obdobia boli identifikované kópie dokladov Hotovosť*,
čo znamená, že tieto museli byť vytlačené a ich tlač mohla byť realizovaná výlučne na nefiskálnom
zariadení. Podľa žalovaného je v tejto súvislosti potrebné poukázať na to, že na tieto závery sťažovateľ
v kasačnej sťažnosti nereaguje.

58.Vsúvislostisargumentáciousťažovateľa,žemunebolopreukázanéprijímanieplatiebvzdaňovacom
období (pozn.: august 2015), keď miestne zisťovanie bolo uskutočnené 23.10.2017, žalovaný poukázal
na to, že miestnym zisťovaním - spolu s ďalšími dôkazmi - bol identifikovaný tzv. modus operandi
sťažovateľa. Doplnil, že tvrdenie žalovaného, že na základe tohto konkrétneho zistenia v tento konkrétnydeň (23.10.2017) nie je možné prijať vo všeobecnosti záver, že na doklady Hotovosť* boli prijímané
tržby, je v pomere k zisteným dôkazom irelevantné až absurdné.
59. Žalovaný uviedol, že za zdaňovacie obdobie august 2015 bolo identifikovaných niekoľko pravých

dokladov a nemalé množstvo falošných dokladov, ktoré mali simulovať fiskálne doklady, a ktoré boli
vytlačené cez nefiskálne zariadenie. Odmieta argumentáciu sťažovateľa smerujúcu k nedostatočnému
zisteniu skutkových okolností veci, keď doplnil, že pri takom množstve dokladov nie je možné, aby sa
ku každému dokladu uskutočnilo tak detailné zisťovanie ako sa uskutočnilo dňa 23.10.2017.
60. Vzhľadom na množstvo dokladov a ich simuláciu tak, aby sa podobali na riadne fiskálne doklady,

nebolo možné prijať argument, že malo ísť len o interné doklady.
61. Záverom žalovaný doplnil, že bez ohľadu na to, či si svedkovia pamätali podrobnosti práce s
pokladnicou alebo nie, podstatným je to, že nefiskálne doklady simulujúce fiskálne doklady na prevádzke
sťažovateľa preukázateľne tlačené boli, keď tieto sa nezaznamenávali do fiskálnej pamäte a ani sa
neobjavili v kontrolných záznamoch. Išlo pritom o funkcionalitu, ktorá pôvodne v systéme nebola a ani
nie je potrebná na riadne fungovanie elektronickej registračnej pokladnice.

62. Podľa žalovaného za vyššie uvedených okolností, resp. vychádzajúc z vykonaných dôkazov,
objektivizovať jednotlivé výpovede svedkov v pomere k dôkaznej situácii tejto veci nie je absolútne
nevyhnutnou potrebou, keďže funkcionalita Hotovosť* preukázateľne používaná bola a boli cez ňu
tlačené simulované daňové doklady.
63. V závere potom žalovaný navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť žalobcu v celom rozsahu

zamietol.
IV. Konanie na kasačnom súde

64. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu preskúmal napadnutý
rozsudok správneho súdu, pričom jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná

v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom
znení a § 11 písm. h) SSP.
65. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa
vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. Pred rozhodnutím vo veci si k súdenej veci pripojil súdne spisy

vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky v obdobných veciach tých istých účastníkov
konania (sp. zn. 2Sfk/39/2023, sp. zn. 8Sfk/27/2024 a sp. zn. 4Sfk/14/2024).
66. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že
podané kasačné sťažnosti smerujú proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou
osobou a včas.

67. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačných sťažností, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybraná súvisiaca právna úprava

68. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

69. Podľa § 69 ods. 4 zákona o DPH, každá osoba, ktorá, uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o
predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.
70. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

71. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa
berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie,
vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti
uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú
realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého

daňovéhozvýhodnenia,naktorébyinakneboldaňovýsubjektoprávnený,saprisprávedaníneprihliada.
72. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,

ktoré je povinný viesť.
73.Podľa§24ods.2Daňovéhoporiadku,správcadanevediedokazovanie,pričomdbá,abyskutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.74. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké

výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
75. Podľa § 47 písm. c) Daňového poriadku, protokol musí obsahovať meno, priezvisko, adresu
trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného
daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového

subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosťˇ registrácie podľa
tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu.
76. Podľa § 60 odsek 1 Daňového poriadku, zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania
vylúčený, ak so zreteľom na jeho pomer k veci alebo k účastníkovi konania možno mať pochybnosť o
jeho nezaujatosti.
77. Podľa § 60 odsek 2 Daňového poriadku, zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania

vylúčenýajvtedy,aksavtejistejvecizúčastnildaňovéhokonaniaakozamestnanecorgánuinéhostupňa
78. Podľa § 63 ods. 3 písm. a) Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú
inak, rozhodnutie musí obsahovať označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal.
79. Podľa § 63 ods. 3 písm. c) Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú
inak, rozhodnutie musí obsahovať meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej

právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej
právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového
subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická
osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak
ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o

zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci
túto právnickú osobu.
80. Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku (posledná veta), ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti
vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je
viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu

81. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o
zmeneadoplneníniektorýchzákonov-vzneníúčinnomdo30.6.2019-nazabezpečenievýkonučinnosti
daňových úradov môže prezident finančnej správy na návrh riaditeľa daňového úradu zriadiť pobočky
daňového úradu a kontaktné miesta daňového úradu; pobočky daňového úradu zriaďuje a zrušuje
prezident finančnej správy so súhlasom ministra financií Slovenskej republiky. Pobočka daňového úradu

a kontaktné miesto daňového úradu sú organizačnou zložkou daňového úradu. Podľa § 5 ods. 1
uvedeného zákon, daňový úrad vykonáva pôsobnosť v územnom obvode kraja, ak tento zákon alebo
osobitný predpis neustanovuje inak.
82. Podľa § 10 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení
niektorých zákonov - v znení účinnom do 30.6.2019 - Colný úrad Bratislava na celom území Slovenskej

republiky plní tieto úlohy: a) vydáva záväzné informácie o nomenklatúrnom zatriedení tovaru a záväzné
informácie o pôvode tovaru, b) rozhoduje v konaní o certifikácii elektronickej registračnej pokladnice
podľa osobitného predpisu, c) vykonáva technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice.
83. Podľa § 5 ods. 6. zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení neskorších predpisov na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov možno zriadiť

pobočky daňového úradu a kontaktné miesta; pobočky daňového úradu a kontaktné miesta na návrh
riaditeľa daňového úradu zriaďuje a zrušuje prezident
84. Podľa § 4b ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o
zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o
zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, v znení účinnom do

31.12.2019, konanie o certifikácií vykonáva Colný úrad Bratislava
85.Podľa§8ods.1zákonač.289/2008Z.z.opoužívaníelektronickejregistračnejpokladniceaozmene
a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (v rozhodnom čase), podnikateľ
je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej

pokladnici odovzdať kupujúcemu pokladničný doklad okrem kópie pokladničného dokladu ihneď po jeho
vytlačení v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici [...].
86. Podľa § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a
o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov ao zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, v znení účinnom
do 31.12.2019, Colný úrad Bratislava za účelom preverenia podozrenia podľa ods. 1 vykoná technickú
expertízu elektronickej registračnej pokladnice.

VI. Posúdenie veci kasačným súdom

87. Najvyšší správny súd v súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou v prvom rade poukazuje na to, že
kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia najvyššieho správneho súdu.

Strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti (žaloby) iba
v zodpovedajúcej - nízkej - miere detailov. Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná sťažnosť,
ktorá je však obsahovo nesúrodá, má tiež za následok, že sa súd pri vysporiadaní s takouto kasačnou
sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada prostým
odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri analogicky
napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 4Svk/2/2023).

88. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je síce relatívne rozsiahla, avšak z podstatnej časti sa v nej opakuje
argumentácia zo správnej žaloby. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky v nej
vznesené boli formulované vo všeobecnej rovine, príp. duplicitne. Obdobne, nie je možné opomenúť, že
kasačná sťažnosť, ktorá je predmetom tohto konania, je v podstatných otázkach fakticky identická aj s
inými kasačnými sťažnosťami, ktoré sťažovateľ v súvisiacich veciach podal. Toto však viedlo k tomu, že

nie každý argument (a to najmä skutkovej povahy), je, resp. bol materiálne relevantný v každej jednej
veci (tu je napr. možné poukázať na to, že sťažovateľ argumentoval v kasačnej sťažnosti aj svedeckými
výpoveďami, ktoré pre účely rozhodnutia tvoriaceho predmet tohto konania, ani neboli orgánmi verejnej
správy v ich rozhodnutiach použité).
89. V tomto kontexte pritom najvyšší správny súd poukazuje na podstatu kasačného konania, ktorého

účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade,
ak táto nebola dostatočne konkrétne vznesená, príp. ak ide o námietku, na ktorú už reagoval správny
súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda. Úlohou najvyššieho správneho súdu v kasačnom
konaní je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v druhom stupni
súdnictva ab ovo preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. V kasačnom konaní by preto

mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách
správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou,
resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa
nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu
správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť

žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.
[k všeobecnej námietke o vadách odôvodnenia napadnutého rozsudku, k námietke o nesprávnych
záveroch správneho súdu o dostatočnom zistení skutkových okolností veci, neodôvodnená a nekritická
akceptácia skutkových záverov správnych orgánov správnym súdom]
90.Skôrakonajvyššísprávnysúdpristúpikodôvodneniujednotlivýchkasačnýchnámietok,zdôvodu,že

podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého
rozsudku, je potrebné uviesť, že ide o rozsudok, v ktorom správny súd odkázal (podľa § 140 SSP) na
iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci, a to vo veci sp. zn. PO-3S/30/2020 (pozn.:
ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z pridanej hodnoty sťažovateľa za apríl 2015), ako aj rozhodnutie
správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020 (pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z pridanej

hodnotysťažovateľazadecember2016)-ktomupozriajbody5.a6.tohtorozsudku.Vlastnémupostupu
takéhoto odkazovania sťažovateľ vecne, ani formálne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol. Z uvedených
dôvodov potom v ďalšom najvyšší správny súd skúmal kvalitu odôvodnenia napadnutého rozsudku
primárne v kontexte odkazovaného rozsudku, keďže reálne odôvodnenie v tejto veci obsahuje práve
predmetný rozsudok.

91. Sťažovateľ pritom napadnutému rozsudku vytýka, že na jeho námietky dostatočne nereaguje, avšak
v bode 9. podanej kasačnej sťažnosti žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevznáša, prezentuje
len všeobecnú argumentáciu týkajúcu sa štandardov odôvodnenia rozsudkov súdov. V konkrétnostiach
tak robí v bode 10. kasačnej sťažnosti (pozn.: parciálne - roztrúseným spôsobom - aj na iných miestach
kasačnej sťažnosti - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej), kde poukazuje na to, že v rozsudku sa správny

súd nevysporiadal s jeho argumentáciou ohľadom toho, že žalovaný v správnom konaní neprihliadal na
dôkazy, ktoré jeho závery vyvracajú. V tomto zmysle považuje odôvodnenie napadnutého rozsudku za
strohé, keď toto sa ma nachádzať len v jednom odseku napadnutého rozsudku (bez špecifikácie tohto
odseku).92. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie a najmä prihliadajúc na potrebu poskytnutia čo
najúčinnejšej súdnej ochrany účastníkovi konania (zákaz denegatio iustiatiae), kasačný súd poukazujúc
na to, že sťažovateľ aspoň vo všeobecnej rovine uviedol, čo vytýka správnemu súdu ako vadu

odôvodnenia, túto námietku najvyšší správny súd v rozsahu formulovaných námietok preskúmal a zistil,
že je nedôvodná.
93. Hneď úvodom tejto časti odôvodnenia pritom najvyšší správny súd pripomína, že ak v bode 90.
tohto rozsudku uviedol, že vo veci sú relevantné ďalšie dva rozsudky správneho súdu, a to vzhľadom na
postup správneho súdu predpokladaný v ustanovení § 140 SSP, potom je zrejmé, že aj tieto rozsudky

je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku.
94. Skutkovým okolnostiam veci - a to aj s prihliadnutím na námietku sťažovateľa, že správne orgány
mali dôkazy hodnotiť selektívne, resp. tendenčne - sa správny súd venoval v relevantnom rozsahu,
a to priamo v bode 62. napadnutého rozsudku. Okrem toho je však hodnotenie skutkových okolností
veci (vrátane svedeckých výpovedí) možné identifikovať aj v bodoch 59. až 70. odôvodnenia rozsudku
Správneho súdu v Košiciach sp. zn.: PO- 1S/100/2020, na ktoré odkázal správny súd v bode 59.

napadnutého rozsudku. Závery správneho súdu vyjadrené v uvedených častiach rozsudkov považuje
kasačný súd za správne a právne udržateľné. Takéto „prvotné“ hodnotenie dôkazov vykonaných v
správnom konaní naviac ani nie je hlavnou funkciou správnych súdov, keď tieto úkony má realizovať
primárne správny orgán v správnom konaní. Správny súd má ex post skúmať a testovať zákonnosť
dokazovania realizovaného správnymi orgánmi a ich hodnotenie - v rozsahu riadne vznesených

námietok - a následne - v rozsahu riadne vznesených kasačných námietok - môže toto hodnotenie
správneho súdu preskúmať kasačný súd.
95. Keďže v tomto hodnotení dôkazov správnymi orgánmi - v spojení s názormi správneho súdu -
kasačný súd žiadny excesívny, nelogický alebo iný jav spôsobujúci jeho nezákonnosť neidentifikoval,
vyhodnotil túto námietku sťažovateľa ako nedôvodnú. Pre úplnosť je však potrebné dodať, že ak

sťažovateľ selektívnosť dokazovania a nesprávne hodnotenie dôkazov namietal opakovane, resp. na
viacerých miestach kasačnej sťažnosti, takto sa k nej bude vyjadrovať aj kasačný súdu v ďalších bodoch
tohto rozsudku.
96. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd len nekriticky prevzal závery orgánov
verejnej správny ohľadom príslušných skutkových zistení. Osobitne namietal, že na niektoré závery

svedeckých výpovedí správne orgány neprihliadali, resp. tieto hodnotili selektívne (k tomu pozri čl. II
tohto rozsudku vyššie), pričom správny súd mal tento ich postup „nekriticky prevziať“.
97. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj táto námietka sťažovateľa nedôvodná. Ako už bolo
uvedené vyššie, súčasťou odôvodnenia napadnutého rozsudku je fakticky aj odôvodnenie dostatočnosti
preukázania skutkových okolností veci iným senátom toho istého správneho súdu vo veci sp. zn.

PO-1S/100/2020 [bod 51. napadnutého rozsudku], v ktorom tento uviedol: „59. [...] Správny súd
zdôrazňuje, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach ako ucelenú reťaz
vzájomne sa doplňujúcich zistení. Výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako objektívne pre ich
zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne
žalobcu U. G. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Výsluchy boli navyše vykonávané so značným

časovýmodstupom,čoznamená,žesisvedkoviavrámcivýsluchov,vporovnanísozávermizmiestneho
zisťovania, nemuseli detailne pamätať všetky okolnosti ohľadom vystavovania pokladničných dokladov.
Skutočnosť, že žalobca používal funkciu Hotovosť*, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez
nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z miestneho zisťovania dnˇa 23.10.2017, pri ktorom zamestnankyne
žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie Hotovosť*, tento bol riadne vytlačený a

odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú
službu. To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej
tlačiarnevyplývanepochybnezvýsledkovtechnickejexpertízyERP,nakoľkovprogrameBLUEGASTRO
sauložilikópiedokladov,pričomtentoprogramneumožňovalgenerovaťdokladbezjehotlače.Vzhľadom
na uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna

tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej
tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj
miestnezisťovanie,priktorombolizaistenédvetlačiarne(fiskálnaanefiskálna),pricˇomobebolifunkčne
spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované“.
98. Aj v bode 61. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-3S/30/2020 sa nachádza hodnotenie vykonaných

dôkazov správnym súdom, keď tieto správny súd zhrnul nasledovne:
„K námietke žalobcu o tom, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že nepoužíval funkciu
Hotovosť*, a že ani jeden svedok nepotvrdil domnienky žalovaného o používaní funkcie Hotovosť* súd
uvádza, že zo zápisníc o výsluchoch bývalých zamestnancov žalobcu je zrejmé, že títo na otázku, čipoužívali funkciu Hotovosť * odpovedali : nepamätám si , jedine svedkyňa [...] - bývalá zamestnankyňa
žalobcu výslovne uviedla, že používala aj funkciu Hotovosť* tak ako aj bývalý zamestnanec žalobcu [...],
ktorý uviedol, že používal obe funkcie Hotovosť a Hotovosť*. Používanie tejto funkcie potvrdila aj [...]

do zápisnice o miestnom zisťovaní. To, že zamestnanci žalovaného používali funkciu Hotovosť* nie je
domnienka žalovaného, ale je to skutočnosť, ktorú potvrdila technická expertíza zaistenej pokladnice
z prevádzky žalovaného a pri vyhodnotení všetkých dôkazov - vrátane expertízy, ktorá to uvádza v
prehľade používateľských kont podľa jednotlivých zamestnancov a súm vystavených pokladničných
dokladov typom Hotovosť * od 01.01.2009 do 23.10.2017 - vo vzájomnej súvislosti a každý jednotlivo

podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pri tvrdení bývalých zamestnancov žalobcu s výnimkou vyššie
spomenutých ( [...] a [...]) že si nepamätajú žeby používali funkciu Hotovosť* nebolo možné dospieť k
inému záveru ako k tomu, ku ktorému dospel správca dane, a na základe ktorého svojim rozhodnutím
vyrubil žalobcovi rozdiel dane za mesiac apríl 2015, ktorého rozhodnutie žalovaný potvrdil svojim
rozhodnutím.“.
99. Naviac k uvedenému kasačný súd dopĺňa, že i z ďalšieho rozhodnutia správneho súdu v obdobnej

veci tých istých účastníkov konania (pozn.: na ktorý správny súd v napadnutom rozsudku nepoukazoval,
ale ktorý je kasačnému súdu známy - k tomu pozri bod 65. vyššie) - konkrétne rozsudok správneho
súdu - sp. zn. PO-1S/85/2020 (body 40. až 42.), s ktorým sa kasačný súd stotožňuje a na ktorý týmto
poukazuje, vyplýva podrobné odôvodnenie toho, prečo hodnotenie dôkazov orgánmi verejnej správy je
potrebné a možné vyhodnotiť ako správne. Keďže dôkazná situácia bola v súdenej veci a vo veci, o

ktorej rozhodol správny súd rozsudkom sp. zn. PO- S1/85/2020 (daň z príjmu sťažovateľa - rok 2015)
podobná [pozn.: nie identická], kasačný súd preberá uvedené body do odôvodnenia tohto rozsudku a
poukazuje na ich primeranú relevanciu aj vo vzťahu k námietkam sťažovateľa v tomto kasačnom konaní:
„40. Správny súd vzhliadol nedôvodnými aj vzájomne prepojené námietky žalobcu z druhej skupiny jeho
námietok týkajúcich sa hodnotenia vykonaných dôkazov správcom dane a žalovaným, ktoré hodnotenie

malobyťpodľažalobcujednostrannéatendenčnévočižalobcovi,keďžepodľanehomalibyťzohľadnené
iba tiež časti výpovedí svedkov, ktoré sa správcovi dane hodili, dôkazom o čom má byť aj to, že žalovaný
napadnutým rozhodnutím rozhodol odlišne od svojho skoršieho rozhodnutia v tejto veci. Podľa žalobcu,
žalovaný svojim skorším rozhodnutím zrušil prvé rozhodnutie správcu dane, ktoré bolo založené iba na
záveroch technickej expertízy ERP, z dôvodu, že táto technická expertíza bola nedostatočným dôkazom,

preto podľa žalobcu žalovaný nariadil správcovi dane doplniť dokazovanie výsluchom svedkov, avšak
už pri druhom rozhodovaní napadnutým rozhodnutím, žalovaný podľa žalobcu technickú expertízu
považuje paradoxne za postačujúci dôkaz, odhliadnuc od výpovedí svedkov, ktorých vykonanie vo
vyrubovacom konaní žalobca považuje za nezákonné. Uvedené, podľa žalobcu, paradoxné opozitné
stanoviská žalovaného, sú následkom výmeny personálneho obsadenia žalovaného a v snahe naplniť

štátny rozpočet prostredníctvom žalobcu, keďže má majetok. V uvedenej súvislosti, správny súd v prvom
rade podotýka, že uvedené námietky neboli a logicky ani nemohli byť odvolacími námietkami, s ktorým
by sa mal možnosť žalovaný vysporiadať v žalobou napadnutom rozhodnutí, keďže v čase podávania
odvolania žalobcom samozrejme nebolo možným predvídať aké bude rozhodnutie žalovaného a toto
konfrontovať so skorším rozhodnutím žalovaného v tejto veci. Z uvedeného dôvodu správny súd ani

nemôže preskúmať, či vysporiadanie sa s touto námietkou žalovaným by bolo alebo nebolo zákonným,
a preto túto žalobnú námietku správny súd považuje iba za súčasť propagačnej argumentácie žalobcu,
majúcej za cieľ posilniť jeho presvedčenie o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného. Avšak v uvedenej
súvislosti sa žiada správnemu súdu uviesť, že preskúmaním dôvodov v poradí prvého rozhodnutia
žalovaného v tejto veci, ktorým žalovaný vrátil vec správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie

je zrejmým, že tvrdenie žalobcu sa vôbec nezakladá na pravde. Žalovaný totižto nezrušil v poradí prvé
rozhodnutie správcu dane preto, žeby považoval technickú expertízu ERP za nedostatočný dôkaz (ako
tvrdí žalobca), dokonca žalovaný vyhodnotil technickú expertízu za listinný dôkaz s vysokým stupňom
dôveryhodnosti, ale žalovaný tak učinil práve v záujme ochrany procesných práv žalobcu, aby napravili
procesné pochybenia a žalobca aby mohol kladením otázok svedkom obhajovať svoj záujem. Žalovaný

totižto svoje prvé rozhodnutie zdôvodnil tým, že je potrebné opätovne vypočuť svedkyňu G., pretože
pri jej vypočutí počas miestneho zisťovania žalobca nebol prítomný a nemohol jej klásť otázky; preto,
že správca dane neprijateľne zovšeobecnil vyjadrenia svedkyne G. pri miestnom zisťovaní o používaní
funkcie „Hotovosť*“ na všetkých zamestnancov žalobcu bez ich vypočutia a vypočutia servisného
technika, ktorý musel mať vedomosť o tejto funkcionalite ERP a napokon preto, že správca dane osobne

nevypočul colníkov vykonávajúcich expertízu ERP, ktorý dôkaz navrhoval žalobca. Z uvedeného je
nepochybným, že postoj žalovaného voči žalobcovi nebol tendenčným a žalobcu poškodzujúcim, práve
naopak, žalovaný tým umožnil žalobcovi klásť svedkom otázky tak, aby sa prípadne vyvinil alebo aby
aspoň vysvetlil na ťarchu mu kladené zistenia technickou expertízou. Okrem toho, vzhľadom na vyššieuvedené závery, podľa ktorých vykonanie výsluchov svedkov správcom dane vo vyrubovacom konaní
v okolnostiach veci nebolo nezákonným a teda technická expertíza, aj keď je dôkazom nosným, ale nie
jediným. Vzhľadom na uvedené, podľa správneho súdu, postup a rozhodovanie žalovaného nevykazuje

znaky nekonzistentnosti ani zaujatosti voči žalobcovi, ako sa žalobca domnieva.
41. Ohľadne žalobnej námietky, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval prítomnosť druhej
(nefiskálnej) tlačiarne na prevádzke žalobcu, na ktorej by mali byť tlačené falošné pokladničné bloky s
dodatkom žalobcu, že jeho zamestnanci svojimi výpoveďami mali jednoznačne vyvrátiť jej existenciu, čo
však žalovaný, podľa žalobcu nezohľadnil, správny súd uvádza, že žalovaný sa tejto námietke venoval.

Žalovaný uviedol, že prítomnosť druhej tlačiarne na prevádzke žalobcu bola preukázaná jednako pri
miestnom zisťovaní 23.10.2017, kedy bola druhá tlačiareň zhabaná; jednako je táto tlačiareň zachytená
vo fotodokumentácii, ktorá sa nachádza na CD nosiči v prílohe technickej expertízy; jednako tým,
že pri technickej expertíze boli v pamäti ERP zistené mnohopočetné kópie kompletného vyobrazenia
falošných blokov dokonca s napodobením ochranného znaku MF, ktoré kompletné vyobrazenia sa
podľa vyjadrenia aj servisného technika uchovávali iba ak sa jednalo o doklad, ktorý bol aj reálne

vytlačený (pri zadaní na tlač, ale nevytlačení sa neuchovávala kópia jeho kompletného vyobrazenia,
iba sa doklad zaznamenal poradovým číslom v zozname zadaných dokladov), pričom podľa technickej
expertízy falošné doklady boli tlačené na nefiskálnej tlačiarni, ktorá teda musela existovať a napokon
žiadny zo zamestnancov žalobcu síce nepotvrdil, ale ani vyslovene nevyvrátil existenciu druhej tlačiarne
na prevádzke žalobcu. [...] Na tomto mieste správny súd opakovane dáva žalobcovi do pozornosti, že

pri hodnotení dôkazov správny orgán tieto nehodnotí iba izolovane, ale aj v ich vzájomných logických
súvislostiach prihliadajúc pri tom aj na okolnosti ich vykonania, vo svetle ktorých správny orgán
vyhodnocuje napríklad dôveryhodnosť dôkazu, jeho váhu, či jeho súzvuk s inými vykonanými dôkazmi. V
danom prípade, ako už aj bol správny súd uviedol, výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť skreslené
či neúplné nie len v dôsledku časového odstupu medzi uskutočnením činností o ktorých vypovedali

a samotným ich výsluchom, ale treba mať na pamäti, že v danom prípade je tu prítomná aj obava z
možnej trestnoprávnej zodpovednosti za nezákonné konanie alebo za napomáhanie k nemu, vzhľadom
na okolnosti ktoré obstojí názor žalovaného, že výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť poznačené
aj ich strachom či obavou z dôsledkov, v dôsledku ktorom je tak potrebné vnímať aj ich dôveryhodnosť
v kontexte s inými explicitnými dôkazmi.

42. Správny súd má za nedôvodnú aj námietku žalobcu o zjavnej kolízii, prípadne až rozpore medzi
výpoveďami svedkov na jednej strane a závermi správcu dane a žalovaného na strane druhej, tak
ohľadneotázkypoužívaniafunkcieERP„Hotovosť*“,akoajohľadnežalobcomtvrdenéhonepreukázania
faktického prijímania tržby a vydávania zákazníkom falošných pokladničných blokov v rozhodnom
zdaňovacom období roku 2015, ktoré skutočnosti mali byť podľa žalobcu výpoveďami svedkov, t.j. jeho

zamestnancov vyslovene popreté a teda odporujú záveru žalovaného o ich preukázaní. [...] Pokiaľ ide o
používanie funkcionality ERP s označením „Hotovosť*“ aj k tejto otázke bolo vzhľadom na posudzované
zdaňovacie obdobie správcom dane vzaté do úvahy vypočutie celkovo šiestich zamestnancov žalobcu
([...]), pričom štyria z týchto svedkov (G., Z., Z. a A.) uviedli, že oni si nepamätajú alebo nepoužívali
funkciu „Hotovosť*“, nevedeli na čo slúžila a ani nevedeli alebo si nevšimli, žeby ju používal iný

zamestnanec žalobcu; jedna svedkyňa [...] najprv pri miestnom zisťovaní uviedla, že funkciu „Hotovosť*“
používala a používali ju aj iní zamestnanci, no pri opakovanom jej vypočutí výpoveď zmenila s tým,
že túto funkciu nepoužívala a počas miestneho zisťovaniu ju použila iba preto lebo bola v strese z
množstva zákazníkov a jedna svedkyňa (O.) explicitne potvrdila, že tak ona, ako aj iní zamestnanci
žalobcu používali na ERP funkciu „Hotovosť*“. Z uvedeného je zrejmým, že sa opäť nezakladá na

pravde tvrdenie žalobcu, žeby svedkovia jednoznačne vyvrátili používanie funkcie „Hotovosť*“ na ERP,
keďže nadpolovičná väčšina z vypočutých svedkov sa vyjadrila, že si nepamätá alebo si nevšimli alebo
nevedeli o jej používaní, čo v konečnom dôsledku určite neznamená ani jednoznačné potvrdenie,
ale ani jednoznačné popretie tejto skutočnosti, ako to tvrdí žalobca. Následne sa k tomuto záveru
pridáva jednoznačné vyjadrenie jednej svedkyne, ktorá explicitne potvrdila používanie tejto funkcie tak

u seba ako aj u ostatných zamestnancov a napokon výpoveď svedkyne ktorá zmenila svoju výpoveď
v tomto smere z explicitného potvrdenia používania funkcie „Hotovosť*“ až po jej neisté a diskutabilné
popretie, so zohľadnením okolností tejto poslednej výpovede (moment prekvapenia a nedostatok času
na prešpekulovanie odpovede; výpoveď s časovým odstupom po zvážení všetkých okolností a možných
dôsledkov a pod. ). Pre konečné vyhodnotenie svedeckých výpovedí však, aj podľa žalovaného bolo

dôležitým to, že ani jeden zo svedkov nepoprel existenciu funkcie „Hotovosť*“ na ERP, ktorá sa tak
na ERP musela nachádzať, keďže aj tí svedkovia, ktorí uvádzali, že si nepamätajú alebo si nevšimli
jej používanie uviedli, že nevedia na čo táto funkcia slúžila alebo mala slúžiť, teda minimálne o jej
existencii mali vedomosť, no nevedeli na čo slúži alebo by mala slúžiť. Vzhľadom k uvedenému av kontexte s výpoveďou servisného technika, ktorý potvrdil, že on nenainštaloval do ERP funkciu
„Hotovosť*“avšak,žebyjuvedelnainštalovaťajinýsubjekt,ktorýmalkERPprístup,akoajvkontexteso
zisteniami technickej expertízy, že z kópií vyobrazených falošných blokov je zrejmé, že boli generované

cez zmienenú funkciu, čo bolo napokon verifikované aj pri miestnom zisťovaní, kedy použitím funkcie
„Hotovosť*“ bol 2x vytlačený falošný blok, ktorý nebol zaznamenaný vo fiskálnej pamäti systému, čím
sa len potvrdil účel a zmysel používania tejto funkcie v ERP, možno zhodne so žalovaným uzavrieť,
že funkcia „Hotovosť*“ sa na ERP nepochybne nachádzala, čo nepoprel ani žalobca, keďže vo svojej
argumentácii ani nepopiera jej existenciu iba sa snaží preukázať, že sa nepoužívala, avšak jednako

na základe explicitnej výpovede dvoch svedkov v spojení so zisteniami technickej expertízy, žalovaný
objektívne uveriteľne uzavrel, že táto funkcia sa aj používala a to s účelom obchádzať priznanie tržieb.
Vzhľadom k uvedenému má správny súd za to, že v napadnutom rozhodnutí žalovaným konštatovaný
záver, je v súlade s vykonaným a komplexne vyhodnoteným dokazovaním a nie je založený iba na
nepodložených dojmoch či domnienkach žalovaného, ako sa to snaží prezentovať žalobca. Na margo
námietky žalobcu, že v konaní nebol vykonaný jediný dôkaz o tom, že na základe pri technickej expertíze

nájdených blokov, žalobca v rozhodnom období aj fakticky prijímal tržbu, ktorá by mala byť základom pre
odvod dane, žalovaný aj s poukazom na vyjadrenie servisného technika, že pri expertíze nájdené kópie
úplného vyobrazenia falošných blokov museli byť aj vytlačené, ako aj na základe výpovede svedkov,
že za vytlačený blok vždy prijímali od zákazníkov tržby, čo bolo opätovne potvrdené aj pri miestnom
zisťovaní, žalovaný teda uzavrel, že logicky žalobca tržbu prijímal. V súvislosti s uvedeným správny

súd dodáva, že by bolo nelogické a v rozpore so zdravým rozumom domnievať sa, že zamestnanci
žalobcu pri poskytovaní reštauračných služieb vyhotovovali napodobeniny pokladničných dokladov iba
tak, bez toho, aby nimi zákazníkom účtovali úhrady za im poskytnutý tovar alebo službu a bez toho,
aby za nich aj prijímali tržbu, čo svedkovia svojimi výpoveďami aj potvrdili. od pravých blokov, ale
ich tlačili preto, aby ich vydali zákazníkovi a za to aby zinkasovali tržbu, čo zamestnanci žalobcu aj

potvrdili, keď uviedli, že zákazníkov vždy vydali pokladničný blok. Napokon správny súd neprisvedčil
ani dôvodnosti žalobnej námietky, že správcom dane nebolo preukázané, žeby zamestnanci žalobcu
vydávali zákazníkom falošné (nefiskálne) bloky, pretože túto skutočnosť je možné opätovne vyvodiť
jednako zo záveru technickej expertízy, podľa ktorej nájdené kópie úplného vyobrazenia falošných
pokladničných blokov svedčia o tom, že museli byť aj reálne vytlačené a jednako použitím formálnej

logiky, že zamestnanci žalobcu asi netlačili tieto bloky iba pre nič za nič a dokonca aj s napodobnením
ochranného označenia MF, aby boli na nerozoznanie. Napokon, ak by tomu tak nebolo a zamestnanci
žalobcu by zákazníkom nevydávali pokladničný doklad, žalobca by bol zodpovedný aj za porušenie cit. §
8ods.1zákonaoERP,resp.jezodpovednýzajehoporušenieajvprípade,akbolizákazníkomvydávané
falošnépokladničnédoklady.Záveromktomutobodu,správnysúdnamargotvrdeniažalobcu,ženebolo

preukázané, žeby on zasiahol do ERP, uvádza, že účelom daňovej kontroly v predmetnej veci nebolo
skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale účelom
bolo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie dane z príjmu za zdaňovacie
obdobie roku 2015.“ [pozn. kasačného súdu: prevzatý text krátený]
[k námietke neprihliadania, resp. nesprávneho hodnotenia konkrétnych svedeckých výpovedí, k

námietke irelevancie niektorých svedeckých výpovedí vzhľadom na ich „časovú diskontinuitu“]
100. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie, kasačný súd s cieľom vysporiadať sa s kasačnými
námietkami sťažovateľa čo najadresnejšie, považuje za potrebné osobitne zareagovať na kasačnú
námietku sťažovateľa obsiahnutú v bode 11. podanej kasačnej sťažnosti. V tomto bode sťažovateľ pod
písmenami a) až e) poukázal na svedecké výpovede (svedkyňa G., svedkyňa Z., svedkyňa U., svedkyňa

G. a svedkyňa Z.) - v celkovom počte päť - ktoré svedkyne mali „výslovne vyvrátiť údajné zistenia a
tvrdenia žalovaného o používaní funkcie Hotovosť*“. Podľa sťažovateľa sú tieto svedecké výpovede
priamym dôkazom toho, že závery správnych orgánov sú len ich domnienkami. S touto námietkou
sťažovateľa sa však kasačný súd opäť nestotožnil.
101. Najvyšší správny súd k nej v prvom rade uvádza, že výpovede svedkýň G., Z., U. a G. pre účely

rozhodovania správneho orgánu vo veci dane z pridanej hodnoty sťažovateľa za mesiac august 2015,
t.j. pre účely tohto konania, ani neboli použité (k tomu pozri k str. 66 až 78 prvostupňového rozhodnutia).
Už len z tohto dôvodu je argumentácia sťažovateľa o význame príslušných svedeckých výpovedí, na
ktoré sa malo prihliadať, resp. ktoré mali byť v jeho prospech, vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august
2015, bezpredmetná. V kasačnej sťažnosti uvedených svedeckých výpovedí je potom pre účely tohto

kasačného konania (v rozsahu podanej kasačnej námietky) dôvodné skúmať len výpoveď svedkyne Z..
102.Tátosícepočassvojhovýsluchudňa22.08.2019najskôruviedla,žefunkciuHotovosť*nepoužívala,
avšak v rámci ďalšej časti výsluchu pri konfrontácii s dokladom, ktorý bol vystavený v rámci kontrolného
nákupu na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 pod menom „R.“ a v režime „Hotovosť*“ uviedla, žev ten deň doklady vydávala pod menom „R.“, čím fakticky negovala, že by predmetnú funkcionalitu
nepoužívala.Doplnilasíce,ženiektomoholdokladvystaviťpodjejmenom,avšaknevedelašpecifikovať,
kto to mohol byť. Uvedené teda podľa názoru kasačného súdu určite nie je možné vnímať ako priamy

dôkaz toho, že táto svedkyňa výslovne vyvrátila používanie funkcie Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa.
103. V súhrne - a súc viazaný kasačnou námietkou - sa preto kasačný súd nemohol stotožniť s
tvrdením sťažovateľa, že by predmetné svedecké výpovede mali byť priamym dôkazom toho, že závery
orgánov verejnej správy sú len ich domnienkami, resp. že uvedené výpovede priamo vyvrátili používanie
funkcie Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa, keď podstatná časť týchto svedeckých výpovedí vo vzťahu

k zdaňovaciemu obdobiu august 2015 ani nebola použitá. Svedecká výpoveď svedkyne Z. pritom
podľa kasačného súdu nedokazuje - ako sa nesprávne domnieval sťažovateľ - že by funkcia Hotovosť*
zamestnancami sťažovateľa (v rozhodnom čase) používaná nebola. Podľa názoru kasačného súdu teda
predmetná svedecká výpoveď jednoznačne nedokazuje - ako sa nesprávne domnieval sťažovateľ - že
by funkcia Hotovosť* zamestnancami sťažovateľa nebola používaná.
104. V súvislosti s týmto najvyšší správny súd upriamuje pozornosť na výsluchy svedkov M., T. a O.,

na ktoré poukázal sám sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (i keď v inom kontexte - k tomu pozri napr. aj
bod 28. tohto rozsudku). Z týchto svedeckých výpovedí je vo vzťahu k mesiacu august 2015 relevantná
jedine výpoveď svedkyne O., keď z jej výpovede správca dane aj vychádzal ako z podkladu pre vydanie
prvostupňového rozhodnutia následne potvrdeného rozhodnutím žalovaného (k tomu pozri str. 66 až
104 rozhodnutia správcu dane). Svedkyňa O. pritom počas svojho výsluchu dňa 26.09.2019 uviedla, že

pri účtovaní používala položku „Hotovosť“ aj „Hotovosť*“, resp. že tak robili aj jej kolegovia.
105. V súhrne preto kasačný súd uvádza, že svedkovia, ktorých sťažovateľ špecifikoval vo svojej
kasačnej sťažnosti a z ktorých výsluchu mali - podľa sťažovateľa - vyplynúť priame dôkazy o tom, že
funkcia Hotovosť* u sťažovateľa používaná nebola, nebola dôvodná. Kasačný súd potom - v zhode so
správnym súdom - nesúhlasí so sťažovateľom, že by hodnotenie dôkazov zo strany orgánov verejnej

bolo tendenčné, selektívne a pod.
106. Ako už kasačný súd naznačil vyššie, sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že výpovede
svedkov M., T. a O. sú irelevantné pre ich „časovú diskontinuitu“, resp. že boli selektívne hodnotené.
Z prvostupňového rozhodnutia (str. 66 až str. 104) vyplýva, že vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu
august 2015 správca dane - v rámci vyrubovacieho konania po odvolacom konaní, t. j. po tom, čo bolo

jeho skoršie rozhodnutie žalovaným zrušené (bod 3. tohto rozsudku) - vypočul svedkov Z., O., A., L..
Z. (za dodávateľa ERP) a colníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu. Svedkovia M. a T. preto vo
vzťahu k rozhodnutiu správcu dane v tomto zdaňovacom období (august 2015) neboli použité, a preto
je tento kasačný bod vo vzťahu k uvedeným dvom svedeckým výpovediam bez ďalšieho bezpredmetný.
Paradoxne,správcadanepráverešpektovalto,čosťažovateľoznačujevkasačnejsťažnostiako„časovú

diskontinuitu“, keď vo vzťahu k mesiacu august 2015 svedkov M. a T. ani nevypočúval, resp. tieto
výpovede nepoužil ako podklad pre rozhodnutie v predmete tohto konania.
107. V súvislosti s výpoveďou svedkyne O. (26.09.2019), keďže ona ako jediná bola v rozhodnom čase
(august 2015) zamestnaná u sťažovateľa a bola správcom dane vypočutá, kasačný súd verifikoval jej
výpoveď a zistil z nej, že doklady so špecifikáciou Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa tlačené boli,

ako aj to, že tieto doklady boli zákazníkom odovzdávané. Svedkyňa potvrdila samotné používanie
funkcionality Hotovosť*, pričom používanie tejto funkcie potvrdila nielen vo vzťahu k sebe, ale aj vo
vzťahu k svojim kolegom. Len pre doplnenie je v tejto súvislosti potrebné dodať, že kasačný súd - v
podmienkach súdenej veci - nevníma ako sugestívny prístup vedenia výsluchu to, že správca dane
poskytolsvedkyniknahliadnutiuvovytlačenejpodobevyobrazenieERPsťažovateľa.Naopak,tentokrok

sa javí ako dôvodný nielen vzhľadom na časový úsek odstupu od okolností, o ktorých mala svedkyňa
vypovedať (august 2015, výsluch september 2019), ale kasačný súd ho považoval za relevantný napr.
aj z dôvodu, že samotný rozdiel medzi položkou „Hotovosť“ a „Hotovosť*“ je v jednom symbole (*), keď
svedkom po príslušnom časovom odstupe takýto minimálny rozdiel v rámci ERP ani nemusel byť pri
bežnej pamäťovej stope jednotlivca zrejmý. Tu je potom tiež potrebné doplniť, že ak právny zástupca

sťažovateľa v rámci výsluchu svedkov v uvedenom smere niečo namietal, tak to bolo poskytnutie
samotnej vizualizácie pokladne jednotlivým svedkom (ako papiera A4), nie to, že by im bola napr.
poskytnutá nesprávna vizualizácia jeho ERP. Vecnú správnosť vizualizácie ERP, ktorá bola svedkom
poskytnutá, teda žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil. Svedkom (a teda aj svedkyni O.) bola
pritom skôr, ako sa vyjadrili k samotnej vecnej otázke, daná možnosť vyjadriť sa k tomu, či predložená

vizualizácia zodpovedá elektronickej registračnej pokladnici sťažovateľa, na ktorej pracovali a túto
skutočnosť svedkyňa O. aj potvrdila.
108. Bez ohľadu na závery kasačného súdu uvedené vyššie, aj keby správca dane za určitých
okolností vychádzal aj zo svedeckých výpovedí osôb, ktoré v konkrétnom zdaňovacom období nebolizamestnancami sťažovateľovi, ani toto by nemuselo per se znamenať rozpor so zákonom. Z technickej
expertízy totiž vyplýva, že na ERP zariadení sťažovateľa sa funkcia Hotovosť* používala už od
30.06.2008 do 23.10.2017, keď tak svedok M., ako aj svedok T., boli zamestnancami sťažovateľa v

rámci tohto časového úseku. Títo svedkovia by zrejme nemohli priamo potvrdiť alebo vylúčiť používanie
funkcie Hotovosť* na prevádzke sťažovateľa v auguste 2015 (keďže vtedy pre sťažovateľa nepracovali),
avšak ich svedecká výpoveď v spojení s inými dôkazmi by mohla potvrdiť napr. to, že ERP sťažovateľa
bola naozaj vybavená funkciou Hotovosť*, resp. že táto funkcionalita sa používala systematicky v rámci
vyššie uvedeného časového úseku, ktorý vykazuje rovnaké technické atribúty a zistenia, ktoré platia aj

vo vzťahu k augustu 2015 a pod. Relevantným by teda bolo to, k akým skutočnostiam by títo svedkovia
vypovedali (vo vzťahu k mesiacu august 2015), resp. či a čo z ich výpovede by bolo následne použité
ako podstatné skutkové zistenie, či by išlo o výlučné dôkazy a pod. Keďže však ich výpoveď (M., T.)
vo vzťahu k mesiacu august 2015 (ako zdaňovacieho obdobia pre účely DPH) orgánmi verejnej správy
použitá nebola, námietka sťažovateľa o ich irelevancii pre „časovú diskontinuitu“ je tiež bez ďalšieho
nedôvodná.

109. Kasačný súd napokon v tomto kontexte poukazuje aj na právny názor vyslovený správnym súdom
vo veci sp. zn. PO-3S/25/2020, podľa ktorého „[...] v zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 Daňového poriadku:
„Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich
pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny,

protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim „ a
zároveň v zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 Daňového poriadku: „Na účely dokazovania môže správca
dane úkony, ktorými sú najmä ústne pojednávanie, výsluch svedkov, výsluch znalcov a oboznamovanie
sa s dôkazmi, vykonávať aj spoločne.“ [...].

110. Tu kasačný súd dopĺňa, že ak sťažovateľ namietal, že výpovede svedkov M., T. a O. sú v
súdenej veci irelevantné, keďže v ich prípade existuje „časová diskontinutia“ vo vzťahu k rozhodnému
zdaňovaciemu obdobiu (august 2015), a to z dôvodu, že tomto čase nemali pracovať pre sťažovateľa, čo
však minimálne vo vzťahu k svedkyni O. ani neplatí (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), kasačný súd
sa z vlastnej iniciatívy oboznámil s výpoveďami svedkov, ktorí v auguste 2015 pre sťažovateľa pracovali

(Z. a A.), a ktorých správca dane riadne vypočul. Zistil pritom, že títo vo svojich výpovediach zistenia
a závery orgánov verejnej správy kvalifikovaným a relevantným spôsobom nevyvrátili závery správcu
dane, a to najmä v kontexte iných vykonaných dôkazov. Svedkyňa Z. síce uviedla, že funkciu Hotovosť*
nepoužívala, zároveň však uviedla, že účty vystavovala pod menom „R.“ a „R.“. K menám „R.“ a „R.“ sa
pritompodľatechnickejexpertízyviažuplatbyvrežimeHotovosť*vsúhrnevsumeviacako370.000 Eur.

Nevedela potvrdiť, či bol z tlačiarne na prevádzke sťažovateľa vytlačený doklad Hotovosť*, a nevšimla si,
či by na niektorom doklade odovzdanom zákazníkovi bol údaj Hotovosť*. Svedok A. vo svojej výpovedi
nevedel jednoznačne uviesť, či používal funkciu Hotovosť aj Hotovosť*, vedel potvrdiť len to, že vždy
blokoval „na hotovosť“. Uvedené nepochybne nie je dôkazom toho, že sa predmetné úkony diať nemohli,
keď dôkazy vo veci bolo potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach (k tomu pozri toto odôvodnenie).

111. V nadväznosti na obstarané svedecké výpovede je však zároveň potrebné doplniť, že správny súd
v napadnutom rozsudku odkazom na rozsudok vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020 (o. i. body 57., 59. a
60.) odôvodnil, prečo sú v konkrétnostiach súdenej veci výpovede svedkov bez väčšej relevancie, resp.
prečo - hoci aj parciálne závery abstrahované z týchto výpovedí - boli postačujúce pre skutkové závery
správnych orgánov vo veci, a to osobitným poukázaním na význam obstaranej technickej expertízy.

112.Zovšetkýchvyššieuvedenýchdôvodovsapotomkasačnýsúdnestotožnilsnámietkousťažovateľa,
že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď mal akceptovať postup žalovaného, ktorý mal - podľa
sťažovateľa - dôkazy hodnotiť selektívne, resp. že tieto závery správny súd len nekriticky prevzal bez ich
hodnotenia vo vzájomných súvislostiach. Ak sťažovateľ namietal, že vo veci mali svedkovia M., T. a O.
svedčiť v jeho prospech, z týchto svedkov vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, ktoré je predmetom tohto

konania, bola ako svedecká výpoveď použitá len výpoveď svedkyne O.. Toto znamená, že predmetná
námietka sťažovateľa je v vo vzťahu k tvrdeniam týkajúcim sa svedkov M. a T. bez ďalšieho irelevantná.
Kasačný súd posúdil ako nedôvodné aj námietky sťažovateľa týkajúce sa toho, že by správny orgán
dôkazy hodnotil selektívne, resp. že by opomenul prihliadať na jednoznačné dôkazy, ktoré by jeho
domnienkyvyvracali,aktorémalibyťvprospechsťažovateľa.Zanedôvodnúvyhodnotilnajvyššísprávny

súd aj námietku sťažovateľa, že by sa s touto jeho žalobnou argumentáciou správny súd dostatočne
nevysporiadal. Závery správneho súdu - podľa kasačného súdu - nepochybne zodpovedajú bežným
štandardom hodnotenia vykonaných dôkazov, keď súd sťažovateľovi aj dostatočne odôvodnil, prečo
akceptoval skutkové závery správnych orgánov, tak, ako ich tieto ustálili.[k použiteľnosti vysvetlenia U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017, relevancia tohto vysvetlenia
ako podkladu pre nové rozhodnutie vo veci - po zrušení skoršieho prvostupňového rozhodnutia
žalovaným]

113. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že výpoveď U. G. na miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017 žalovaný v skoršom odvolacom konaní (k tomu pozri bod 3. vyššie) označil - pre záver o
porušení príslušných zákonných ustanovení sťažovateľom - za nepostačujúci, keď následne v konaní,
v ktorom bolo vydané žalobou napadnuté rozhodnutie, žalovaný s týmto jej vyjadrením z miestneho
zisťovania operuje, a to bez toho, aby vysvetlil svoj odklon od pôvodného názoru o tom, že tento podklad

je nepostačujúci.
114. Na túto námietku správny súd všeobecne reagoval napr. v bode 61. napadnutého rozsudku.
Týmto záverom správneho súdu nemôže kasačný súd nič vytknúť. Aj v skoršom rozsudku (sp. zn.
PO-1S/100/2020 - bod 61.), ktorý je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku,
správny súd ozrejmil, čo bolo dôvodom pre zrušenie prvého rozhodnutia vo veci. Ak totiž žalovaný v
skoršom odvolacom konaní vo veci vyslovil názor, že samotná výpoveď U. G. z miestneho zisťovania

je pre riadne zistenie skutkového stavu nepostačujúca, neznamená to, že táto jej výpoveď - spolu s
ďalšími (doplnenými) dôkazmi - nie je relevantná a že sa na ňu nemohlo prihliadať v rámci ďalšieho
konania vo veci.
115. Kasačný súd uvedené naviac opäť verifikoval, keď zistil, že v rozhodnutí žalovaného č.
101223055/2019 zo dňa 22.05.2019, ktorým bolo zrušené skoršie prvostupňové rozhodnutie správcu

dane vo veci je - okrem iných - uvedené, že vyjadrenie U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017
nepovažuje za dostatočné; že „Vyjadrenie pracovníčky U. G., prítomnej pri miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017, nie je dostatočným dôkazom pre vyrubenie rozdielu dane za august 2015.“. Zároveň sa v
predmetnomrozhodnutížalovanéhouvádzapotrebadoplneniadokazovaniaapožiadavkadostatočného
zistenia skutkového stavu, keď žalovaný aj špecifikoval, aké úkony je potrebné vo veci realizovať, keď

k doplneniu dokazovania v príslušnom smere aj došlo.
116. Ako to vyplýva z rozhodnutia žalovaného (bod 115. vyššie), dôvodom pre zrušenie skoršieho
rozhodnutia správcu dane vo veci bola práve primárne potreba doplnenia dokazovania ku skutkovej
stránke veci, resp. odstránenie pochybení, ktorých sa správca dane pôvodne dopustil (napr.
aj telefonická komunikácia s colníkmi vo veci technickej expertízy namiesto nariadenia ústneho

pojednávania a pod.).
117. Sťažovateľ sa potom mýli, ak má za to, že skoršia požiadavka žalovaného na doplnenie
dokazovania - o. i. - aj výsluchom U. G. ako svedka a následné nepoužitie tejto výpovede v tomto konaní
(zdaňovacie obdobie - august 2015) znamená, že skutkové okolnosti veci neboli, resp. nemohli byť
zistené dostatočne, príp. to, že vyjadrenie U. G. z miestneho zisťovania uskutočneného dňa 23.10.2017

je právne irelevantné, ak pôvodné prvostupňové rozhodnutie bolo zrušené z dôvodu, že U. G. sťažovateľ
namiestnomzisťovanínemoholklásťotázky.Totoboloreparovanéprávetým,žetentopodkladsadoplnil
o ďalší, a to o svedeckú výpoveď U. G., keď na jej výsluchu ako svedkyne jej sťažovateľ mohol klásť
otázky. Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane naviac vyplýva, že tento - v rámci vyrubovacieho
konania po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia - realizoval (popri iných úkonoch) úkony smerujúce k

objasneniu veci (svedkovia) vo vzťahu k týmto osobám: W. X., F. U., R. Z., M. O. a S. A.. Vypočul
tiež L.. Z. (zástupcu spoločnosti, ktorá ERP sťažovateľovi dodala) a uskutočnil výsluch colníkov, ktorí
vypracovali technickú expertízu. [k tomu pozri str. 66 až 104 prvostupňového rozhodnutia] Správca dane
teda pre účely tohto zdaňovacieho obdobia z výsluchu U. G. ako svedkyne nevychádzal, keď táto sa
zamestnankyňou sťažovateľa stala až k 01.09.2015 (pozn.: zdaňovacie obdobie tvoriace predmet tohto

konania je august 2015) - k tomu pozri aj bod 115. tohto rozsudku. Závery z miestneho zisťovania zo
dňa 23.10.2017 (a to aj v podobe vysvetlenia poskytnutého U. G.) sú však naďalej relevantné (k tomu
pozri str. 25 rozhodnutia žalovaného), pričom toto jej vysvetlenie sa nestáva irelevantným len preto,
že v pôvodnom konaní bolo považované za nedostatočné, resp. preto, že pôvodne jej sťažovateľ na
miestnom zisťovaní nemohol klásť otázky. Naopak, toto vysvetlenie je naďalej relevantným podkladom,

a to práve v spojení s ďalšími dôkazmi, ktoré boli vo veci vykonané - po zrušení v poradí prvého
rozhodnutia správcu dane vo veci. Aj keby však kasačný súd pripustil, že výsluch/vysvetlenie poskytnuté
U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 nemalo byť v novom konaní vôbec akceptované (a správca
dane by tak napriek tomu urobil), tento jeho postup by nepostačoval pre zrušenie žalobou napadnutých
rozhodnutí, keďže jej vlastné vyjadrenie nebolo vo veci jediným, ako ani rozhodujúcim podkladom pre

rozhodnutie vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, ktoré je predmetom tohto konania. Jej vysvetlenie
zo dňa 23.10.2017 sa z hľadiska rozsahu aj kvality fakticky v podstatnej časti viaže na samotné
miestne zisťovanie, vysvetlenie okolností, ku ktorým došlo počas kontrolných nákupov, resp. miestneho
zisťovania a pod. Nejednalo sa teda o komplexný výsluch všeobecnej povahy, ale o ozrejmenieokolností bezprostredne súvisiacich so samotným kontrolným nákupom/miestnym zisťovaním, a preto
ani materiálne nie je dôvodné tento podklad vylúčiť ako podklad rozhodnutia správnych orgánov vo veci.
118. Kasačný súd preto dospel k záveru, že orgány verejnej správy nepochybili, ak z vyjadrenia U. G. (na

miestnom zisťovaní zo dňa 23.10.2017) vychádzali, keď relevancia tohto podkladu skorším zrušujúcim
rozhodnutímžalovaného,nebolanegovaná.Naopak,totovyjadreniebolopodľažalovanéhosamoosebe
nepostačujúce, a preto boli v novom konaní dôkazy doplnené - tak, ako to vyžadoval od správcu dane
žalovaný vo vyššie uvedenom zrušujúcom rozhodnutí.
[k námietke o nepreukázaní počtu tlačiarní, resp. existencie nefiskálnej tlačiarne na prevádzke

sťažovateľa ako predpokladu toho, že falošné pokladničné doklady naozaj boli tlačené]
119. Ďalšia námietka sťažovateľa sa týkala toho, že správny súd mal údajne nesprávne právne
vyhodnotiť to, že v rámci prevádzky sťažovateľa existovala tzv. nefiskálna tlačiareň. Osobitne poukázal
na to, že 13 svedkov malo existenciu nefiskálnej tlačiarne na jeho prevádzke vyvrátiť a že existencia
nefiskálnej tlačiarne na prevádzke v čase miestneho zisťovania (23.10.2017) neznamená, že tam
príslušná tlačiareň bola aj v auguste 2015 (zdaňovacie obdobie tvoriace predmet konania v tejto veci).

120. Kasačný súd s cieľom poskytnutia čo najadresnejšej reakcie na kasačnú námietku sťažovateľa
ohľadom výsluchov svedkov k počtu tlačiarní v prevádzke sťažovateľa, keď tento tvrdí, že ich výpovede
výslovne vyvracajú domnienky sťažovateľa, že v jeho prevádzke mali byť dve tlačiarne, uvádza, že
svedecké výpovede v naznačenom smere nie sú jednoznačné (ako to deklaruje sťažovateľ). K tomuto
kroku-overeniusvedeckýchvýpovedíknamietanejotázke-kasačnýsúdpristupujescieľomdosiahnutia

čo najvyššej miery presvedčivosti tohto rozsudku vo vzťahu k sťažovateľovi, a to bez ohľadu na to, že
nie všetky svedecké výpovede, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal, boli v skutočnosti aj
reálne podkladom pre rozhodnutie vo veci tvoriacej predmet tohto konania (zdaňovacie obdobie august
2015).
121. Najvyšší správny súd nerozporuje, že niektorí svedkovia uviedli, že sťažovateľ mal disponovať

jednou tlačiarňou (svedkovia Z., U., Z., M., O.), resp. že v prevádzke sťažovateľa sa nachádzala jedna
tlačiareň, avšak odpovede iných svedkov boli nejednoznačné. Svedok T. sa pri položenej otázke k počtu
tlačiarní nevyjadril - uviedol, že v prevádzke bola jedna pokladňa (resp. počítač). Svedkyňa G. uviedla,
že si myslí, že bola jedna tlačiareň, ale správnosť svojej odpovede nevedela jednoznačne potvrdiť,
keďže v rozhodnom čase pracovala vo viacerých zamestnaniach. Svedkovia A. a G. uviedli, že to bola

zrejme jedna tlačiareň, ak si dobre pamätajú, t. j. ich odpoveď nebola jednoznačná. Svedok S. si na
počet tlačiarní nevedel spomenúť, aj svedkyňa S. A. v rámci svojej výpovede uviedla, že nevie povedať,
či tam bola jedna tlačiareň alebo dve. Bez konštatovania počtu tlačiarní, ktoré mali byť v prevádzke
sťažovateľa, resp. s uvedením, že si na to nepamätajú, odpovedali na položenú otázku aj svedkovia C.
a G.. Podstatným v súdenej veci sú pritom práve tri svedecké výpovede: Z., O. a A., keďže jedine tieto

svedecké výpovede použil správca dane ako dôkaz vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august 2015
(daň z pridanej hodnoty) - predmet konania. Svedkovia Z. a O. v rámci svojich výpovedí uviedli, že na
prevádzke sa mala nachádzať jedna tlačiareň, kým svedok A. uviedol, že to zrejme bola jedna tlačiareň,
ak si dobre pamätá. Akokoľvek teda sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (bod 13.) brojil proti tomu, že zo
svedeckých výpovedí - v celkovom počte 13 - malo jednoznačne vyplynúť, že v jeho prevádzke bola

len jedna tlačiareň (čo mal podľa sťažovateľa správny súd pri svojom rozhodovaní údajne odignorovať),
nie všetky výpovede boli v tejto veci použité vo vzťahu k augustu 2015 a podľa kasačného súdu je
tento záver sťažovateľa naviac nesprávny, keď takýto jednoznačný záver z ním označených svedeckých
výpovedí (relevantných vo vzťahu k augustu 2015) ani nevyplýva (i keď dvaja svedkovia vyhlásili, že
v na prevádzke sťažovateľa sa mala nachádzať jedna tlačiareň). Z príslušných svedeckých výpovedí

sa potom síce môže javiť, že na prevádzke sťažovateľa bola len jedna tlačiareň, avšak v uvedenom
kontexte poukazuje kasačný súd aj na iné dôkazy, a to najmä na dôkazy technickej povahy. V súvislosti
so samotnými svedeckými výpoveďami dopĺňa, že tieto boli uskutočnené cca 4 roky po rozhodnom
čase (august 2015), čo môže dopadať aj na kredibilitu obsahu príslušných výpovedí, ktorá skutočnosť
následne ešte viac opodstatňuje potrebu hodnotenia dôkazov v ich vzájomných súvislostiach.

122. Tu potom kasačný súd odkazuje na závery správnych súdov uvedené v súvisiacich rozsudkoch,
v ktorých tieto skúmali technické aspekty veci, význam a relevanciu súvisiacich svedeckých výpovedí
vrátane ich možných determinantov - plynutie času, strach z možnej participácie na nezákonnej aktivite,
zmena pracoviska svedkov a pod. a nadväzujúca neurčitosť ich výpovedí a pod. (k tomu pozri aj tento
rozsudok vrátane odkazovaných častí v rozsudkoch správneho súdu). K tomuto kasačný súd osobitne

poukazuje na bod 60. rozsudku správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020, podľa ktorého „[...]
To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne
vyplýva nepochybne z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa
uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadomna uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna
tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej
tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj

miestnezisťovanie,priktorombolizaistenédvetlačiarne(fiskálnaanefiskálna),pricˇomobebolifunkčne
spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované.“.
123. Kasačný súd následne aj z technickej expertízy č. 3449/2018 - spis č. 25909/2018 zo dňa
03.01.2018 zistil, že z fiskálneho zariadenia (t. j. z fiskálnej tlačiarne) „vychádzali všetky pravé
pokladničné doklady (príloha H) vrátane ich kópií. Z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných

pokladničných dokladov, pričom originálny boli tlačené cez predmet č. 2“ (časť 2.3.1. uvedenej
expertízy). V tej istej expertíze sa zároveň uvádza, že „Predmet č. 2 (nefiskálna tlačiareň) slúžila na
tlač falošných pokladničných dokladov (príloha I). [...] Počas expertízy bolo potvrdené, že všetky falošné
pokladničné doklady boli vytlačené týmto zariadením.“ (časť 2.3.2 citovanej expertízy).
124. Technickou expertízou bolo zistené, že doklady v režime Hotovosť* boli cez ERP generované
minimálne od r. 2008 (30.06.2008) do 23.10.2017 (miestne zisťovanie u sťažovateľa). Identifikovaný

spôsob činnosti sťažovateľa bol vymedzený tak, že pri tlači dokladov cez BLUEGASTRO bol pravý
pokladničný doklad vytlačený z fiskálnej tlačiarne a bol započítaný do obratov evidovaných vo fiskálnej
tlačiarni. Pri tlači falošného pokladničného dokladu bol tento vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a nebol
započítaný do obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni. Z technickej expertízy tiež vyplynulo, že
všetky falošné pokladničné doklady sa tlačili práce cez nefiskálnu tlačiareň (predmet č. 2). Systém

BLUEGASTRO vytvára a tlačí interné uzávierky (cez fiskálnu tlačiareň), pričom na týchto uzávierkach
sú presne definované typy platby - vrátane tých, ktoré označujú falošné doklady. Systém BLUEGASTRO
ďalej presne zaznamenáva, aké doklady sa vytlačili, pričom pri týchto dokladoch ukladá príznak, či ide
o pravý alebo falošný pokladničný doklad, keď pri tlači falošných pokladničných dokladov zasiela do
nefiskálnej tlačiarne celý obsah dokladu - vrátane príkazu na tlač falošnej ochrannej známky MF SR s

cieľom, aby obsahoval všetky znaky pokladničného dokladu podľa § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z.
125. Z technickej expertízy tiež vyplýva, že systém BLUEGASTRO využíva relačnú databázu ORACLE,
ktoráobsahujearchívvykonanýchtransakcií.Údajedatabázybolipreúčelydaňovejkontrolysťažovateľa
vyexportované a na ich základe bola následne určená výška krátenej tržby aj za august 2015, keď
v uvedenom vyexportovanom súbore sú takto uvádzané údaje za časový úsek od 30.6.2008 do

23.10.2017. Dôležitým v tejto súvislosti je záver formulovaný L.. Z. (dodávateľom systému ERP pre
sťažovateľa) v rámci jeho výsluchu, podľa ktorého, ak falošný doklad nie je vytlačený, do databázy sa
uloží len údaj o ňom, kým - na strane druhej - ak je falošný doklad vytlačený, do databázy sa uloží celé
vyobrazenie dokladu. V databáze pritom boli identifikované tisíce kompletných vyobrazení falošných
pokladničných dokladov, čo - berúc do úvahy výsledky technickej expertízy - znamená, že tieto museli

byť vytlačené.
126. V tomto zmysle je potom bez väčšej relevancie záver sťažovateľa, že nájdenie nefiskálnej tlačiarne
v jeho prevádzke počas miestneho zisťovania dňa 23.10.2017 neznamená, že tam tá, príp. taká tlačiareň
bola aj v spornom zdaňovacom období (august 2015), keďže iné dôkazy nepochybne preukazujú, že tlač
takýchto falošných dokladov aj v rozhodnom čase realizovaná bola, čo sa odvodzuje od existencie ich

celkového vyobrazenia v príslušnej databáze (pamäti). Predmetným záverom správnych orgánov o tom,
že nefiskálna tlačiareň na prevádzke sťažovateľa musela byť aj v auguste 2015 (ktoré závery napokon
nerozporoval ani správny súd), preto nie je možné vytknúť nelogickosť, príp. inú vadu, keď je zrejmé,
že v rámci dokazovania (aj vzhľadom na odstup času), bol - z hľadiska dôkaznej sily - v konkrétnych
okolnostiach súdenej veci uprednostnený technický - expertný dôkaz pred výpoveďami svedkov, ktorí si

spravidla ani nepamätali presný počet tlačiarní, ich výpovede v uvedenom zmysle boli neurčité (k tomu
pozri aj bod 121. vyššie) a pod. Správny súd sa pritom k pomerovaniu dôkazov a k ich vzájomnému
hodnoteniu vyjadril (k tomu pozri napr. body 59. a 60. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-1S/100/2020
a body 61. a 63. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-3S/30/2020), pričom tieto úvahy správneho súdu
kasačný sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nenapáda.

127. Zjednodušene povedané, ak z technickej expertízy vyplýva, že falošný doklad musel byť vytlačený,
keďže sa v systéme uložil celý, nielen údaje o ňom, pričom tento odborný záver v rámci daňovej
kontroly, resp. vo vyrubovacom konaní kvalifikovane vyvrátený nebol, potom svedecké výpovede s
odstupom niekoľkých rokov od rozhodného času - a to aj s ohľadom na možné determinanty skresľujúce
tieto výpovede svedkov - napr. z dôvodu strachu z dopadov účasti na takomto konaní, príp. už len z

dôvodu uplynutia dlhšieho času medzi výpoveďami a samotnou činnosťou, o ktorej vypovedali, keď tieto
výpovede naviac ani nie sú jednoznačným dôkazom toho, že v prevádzke sťažovateľa bola len jedna
(a to fiskálna) tlačiareň, potom pri hodnotení dôkazov v ich vzájomných súvislostiach tieto nevyvracajú
záver orgánov verejnej správy o tom, že falošné pokladničné doklady boli vytlačené a muselo sa tak staťna nefiskálnom zariadení. V opačnom prípade by predmetné tržby boli zaznamenané vo fiskálnej pamäti
ERP, čo sa však v rozsahu falošných pokladničných dokladov nestalo. Naviac, nie je možné opomenúť,
že na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 takáto nefiskálna tlačiareň naozaj v prevádzke sťažovateľa

fyzicky zistená bola.
128. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov potom kasačný súd prisvedčil názoru správneho súdu,
ktorý potvrdil zistenia orgánov verejnej správy v tom zmysle, že nefiskálna tlačiareň, resp. tlač
nefiskálnych dokladov bola v prevádzke sťažovateľa realizovaná aj v auguste 2015 (a to napriek tomu,
že nefiskálna tlačiareň bola fyzicky identifikovaná až v októbri 2017). Tomuto záveru teda svedčí nielen

skutočnosť, že v rámci kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli nájdené dve tlačiarne (jedna fiskálna
a jedna nefiskálna), ale najmä technická expertíza, z ktorej vyplýva, že ak sa v databáze dokladov
uložilo vyobrazenie celého falošného pokladničného dokladu, tento musel byť reálne vytlačený, keďže
v opačnom prípade by sa v systéme uložili len údaje o doklade, nie doklad samotný. Okrem toho - ako
je uvedené vyššie - v rozpore s tým, čo tvrdil sťažovateľ, svedecké výpovede v rámci ich súhrnného
hodnotenia ako celku (aj s inými dôkazmi) nevylučujú, že sa v prevádzke sťažovateľa mohla nachádzať

aj iná ako fiskálna tlačiareň, t. j. že tam mohli byť dve tlačiarne (aj nefiskálna), a to napr. aj v nadväznosti
na výpoveď svedka A., ktorý si nepamätal, či bola na prevádzke jedna tlačiareň (k tomu pozri toto
odôvodnenie vyššie). Podstatným dôkazom toho, že sa falošné pokladničné doklady prostredníctvom
ERP systému sťažovateľa tlačili potom nie je samotná nefiskálna tlačiareň, ale ERP systém, ktorý
bol podrobený technickej expertíze, z ktorej vyplýva, že tieto falošné doklady museli byť vytlačené.

Samotný technický nástroj, na ktorom sa tak dialo a preukázanie jeho fyzickej existencie je potom
v podmienkach súdenej veci bez väčšej relevancie. Ani samotná nefiskálna tlačiareň v prevádzke
sťažovateľa (ak by aj jej existencia bola preukázaná), by nebola sama osebe dôkazom toho, že táto
tlačiareň je/bola používaná na tlač falošných pokladničných dokladov. Pre účely daňového konania
je preto podstatné mať dostatočne preukázanú najmä samotnú (vlastnú) činnosť (t.j. tlač falošných

pokladničných dokladov), nie nástroj, na ktorom sa tak dialo (nefiskálna tlačiareň), pričom toto je - aj
podľa kasačného súdu - v podmienkach súdenej veci dostatočne preukázané. Uvedené, nepochybne
platí v prípade, ak z vykonaných dôkazov vyplynulo, že doklady vytlačené cez nefiskálnu tlačiareň sa do
zdaniteľných príjmov sťažovateľa v rámci fiskálnej pamäte ERP nezaznamenávali, čo je v súdenej veci
preukázané nielen samotnou technickou expertízou, ale aj miestnym zisťovaním dňa 23.10.2017.

129. Nie je totiž možné v tejto súvislosti opomenúť, že počas kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli
vystavené colníkom dva falošné pokladničné doklady, tieto boli vytlačené na nefiskálnej tlačiarni, za oba
falošné bloky bola zamestnancami sťažovateľa zinkasovaná tržba, ktorá sa však vo fiskálnej pamäti
systému ERP nezobrazila. Akokoľvek sťažovateľ brojí proti tomu, že táto jedna situácia (z 23.10.2017)
nie je dôkazom toho, že sa to dialo aj v rozhodnom zdaňovacom období (august 2015), nie je možné

abstrahovať od toho, že vykonané dôkazy (najmä technická expertíza) realizáciu tejto činnosti aj spätne
dostatočne indikujú, resp. preukazujú, a to aj v prípade, ak fiskálna tlačiareň v auguste 2015 v prevádzke
sťažovateľa preukázaná nebola.
130. Za všetkých vyššie uvedených okolností potom aj námietku sťažovateľa o nesprávnom závere
orgánov verejnej správy o existencii nefiskálnej tlačiarne v jeho prevádzke, resp. o realizácii tlače

falošných pokladničných dokladov mimo fiskálneho režimu, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.
[k námietke nesprávnych záverov správnych orgánov o tom, že sťažovateľ zdaniteľné obchody na
základe falošných pokladničných dokladov naozaj realizoval, resp. nepreukázanie reálnosti tržieb na
základe týchto dokladov, ktoré by mali byť predmetom daňovej povinnosti]
131. Ďalšia kasačná námietka sťažovateľa spočívala v tom, že správny súd mal nesprávne právne

posúdiť, resp. nesprávne vyhodnotiť to, že reálne došlo z jeho strany k poskytnutiu zdaniteľných plnení,
za ktoré mal získať tržby ustálené orgánmi verejnej správy ako tržby na základe falošných pokladničných
dokladov. Má za to, že orgánmi verejnej správy nebolo preukázané, že by kasačný sťažovateľ poskytoval
zdaniteľné plnenia tretím osobám a v nadväznosti na to ani prijatie odplaty od týchto osôb za takto
poskytnuté tovary/služby.

132. Kasačný súd - stotožniac sa s orgánmi verejnej správy a správnym súdom - dospel k záveru, že pri
vzájomnom hodnotení dôkazov je nesporné, že tlač nefiskálnych dokladov bola zo strany sťažovateľa
uskutočňovaná za účelom prijímania tržieb, ktoré sa však následne neobjavili vo fiskálnom režime
elektronickej registračnej pokladnice, t. j. predstavujú nepriznané tržby. Na miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017 bol zistený spôsob, ako sa takéto úkony v rámci prevádzky sťažovateľa realizovali, keď

počas kontrolných nákupov realizovaných colníkmi, týmto boli vydané falošné pokladničné doklady
(Hotovosť*), na základe ktorých následne sťažovateľ prijal od colníkov peňažné plnenie. Toto peňažné
plnenie nebolo zachytené vo fiskálnej pamäti ERP systému.133. Aj podľa názoru kasačného súdu nie je z právneho hľadiska nevyhnutné, aby orgán verejnej
správy dokazoval daňovému subjektu poskytnutie zdaniteľného plnenia a prijatie odplaty za takéto
plnenie vo vzťahu ku každému jednému falošnému pokladničnému dokladu (Hotovosť*) - cca 147 tisíc

pokladničných dokladov za všetky zdaňovacia obdobia (vrátane zdaňovacieho obdobia relevantného
pre toto konanie). Toto by sa nepochybne priečilo účelu zákona a ochrane verejných záujmov, ktoré
orgány verejnej správy aj v týchto konania sledujú. Takýto dôkazný štandard naviac od správneho
orgánu nevyžaduje ani zákon. Súbor dôkazov a ich vzájomné hodnotenie (osobitne s prihliadnutím na
zachytený modus operandi sťažovateľa preukázaný dňa 23.10.2017) - podľa názoru kasačného súdu -

dostatočne odôvodňujú závery správnych orgánov o tom, že predmetné plnenia (na základe falošných
pokladničnýchdokladov)sťažovateľajreálneprijal.Vtomtozmyslepotompodľakasačnéhosúduorgány
verejnej správy aj uniesli súvisiace dôkazné bremeno.
134. Sťažovateľovi správca dane svoje pochybnosti týkajúce sa jeho daňového priznania, resp.
súvisiacich podkladov odkomunikoval ešte v priebehu daňovej kontroly (pozn.: čo sťažovateľ ani
nespochybňoval a meritórne sa proti týmto záverom bránil). Správca dane sťažovateľa oboznámil

s dôkazmi a zisteniami, ktoré spochybňujú správnosť, pravdivosť, resp. úplnosť ním predložených
dokladov pre účely určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej kontroly. Správca dane na
základe vykonaných dôkazov prezentoval, že sťažovateľ mal aj iné príjmy - nezahrnuté do daňového
priznania za sledované zdaňovacie obdobie. V konaní orgány verejnej správy preukázali, že sťažovateľ
mal technicky uspôsobené zariadenie na vydávanie nefiskálnych pokladničných dokladov (Hotovosť*),

ako aj to, že tieto reálne tlačil (čo vyplýva napr. aj technickej expertízy). Najmä z kontrolných nákupov
colníkov (ale aj z ďalších dôkazov - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej) pritom vyplynulo, že predmetné
doklady zároveň tvorili základ pre prijatie peňažného plnenia od zákazníka, a to bez toho, aby sa
následne toto peňažné plnenie objavilo v priznaných tržbách sťažovateľa (fiskálna pamäť). Takto
dôkazmi podopreté pochybnosti správcu dane pritom sťažovateľ následne kvalifikovane nevyvrátil. V

tejtosúvislostinaviackasačnýsúdpodpornepoukazujenaustanovenie§69ods.4zákonaoDPH,podľa
ktorého „Každá osoba, ktorá, uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť
túto daň.“. Ak teda vo falošných pokladničných dokladoch (ako dokladoch o predaji) sťažovateľ DPH
uviedol,čopreukázanéje,potommuvzniklapovinnosťtútodaňajzaplatiť,atopriamozozákona.Priamo
zo zákonného ustanovenia potom vyplýva prezumpcia poskytnutia služby (zdaniteľného plnenia), ak bol

vystavený doklad a na ňom bol uvedený údaj o DPH, čo následne ex lege vedie aj k povinnosti túto
daň zaplatiť.
135. V kontexte predmetnej námietky nie je tiež možné opomenúť, že všetci svedkovia za rôzne
zdaňovacie obdobia (O., M., T., C., Z., U., Z., G., G., S. A., S., A. a G.) - a teda aj svedkovia, ktorí u
sťažovateľa pracovali v roku v auguste 2015 (zdaňovacie obdobie relevantné v tomto konaní) - O., Z. a A.

-bezvýnimkypotvrdili,žedokladyzERPvždyodovzdávalizákazníkomainkasovalináslednenazáklade
nich súvisiace tržby, čo nepochybne znamená, že to bolo aj za doklady vystavené v režime Hotovosť*,
ktorých vydávanie vyplýva nielen zo svedeckých výpovedí, ale najmä z technickej expertízy, keďže táto
dokazuje, že každý falošný doklad, ktorý sa uložil do systému v celom vyobrazení, musel byť vytlačený.
V tejto súvislosti kasačný súd podporne poukazuje na § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní

elektronickejregistračnejpokladniceaozmeneadoplnenízákonaSlovenskejnárodnejradyč.511/1992
Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších
predpisov (v rozhodnom čase), podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej
pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici odovzdať kupujúcemu pokladničný doklad okrem
kópie pokladničného dokladu ihneď po jeho vytlačení v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo

virtuálnej registračnej pokladnici [...]. Uvedené potom predpokladá, že doklad o platbe (pokladničný
doklad) je zákazníkovi vydaný po prijatí peňažného plnenia alebo bezprostredne pri prijatí peňažného
plnenia od neho, keď tento doklad je zároveň potvrdením o kúpe tovarov a služieb, t. j. zároveň je
dôkazom o poskytnutí predmetného plnenia zo strany daňového subjektu.
136. Uvedené parciálne závery potom znamenajú, že ak je preukázaná tlač falošných dokladov - o. i.

- technickou expertízou a samotné používanie funkcie Hotovosť* výslovne potvrdili viacerí svedkovia,
príp. ich použitie nevylúčili, keď zároveň svedkovia potvrdili, že doklady vždy odovzdávali zákazníkom
a vždy na základe nich inkasovali tržby, potom tieto doklady nepochybne zahŕňali doklady v režime
Hotovosť, ale aj v režime Hotovosť*.
137. Naviac, tak, ako na to poukázali aj orgány verejnej správy, kontrolné nákupy realizované dňa

23.10.2017 predstavujú určitý - orgánmi verejnej moci zachytený - spôsob realizácie tejto činnosti
sťažovateľom a i keď samé osebe by tieto nákupy a závery z miestneho zisťovania nemohli byť priamym
dôkazom o tejto činnosti aj spätne (vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu tvoriaceho predmet tohtokonania), vo svetle vykonaných dôkazov má kasačný súd za to, že skutkové závery orgánov verejnej
správy a potvrdené správny súdom, sú súladné so zákonnými požiadavkami a sú vecne správne.
138. Ak sťažovateľ v ďalšom namietal, že v rámci hodnotenia dôkazov bolo opomenuté, že zamestnanci

neidentifikovali rozdiely v závierkach, resp. v tržbách (k tomu pozri bod 16. kasačnej sťažnosti), tu je
potrebné poukázať na to, že tak, ako bol ERP systém uspôsobený, umožňoval vytlačiť dve kategórie
závierok (tzv. internú) - „Denný predaj, transakcie“, ktorá - ako to vyplýva z vykonaných dôkazov,
zahŕňala aj tržby viažuce sa k tzv. falošným pokladničným dokladom (k tomu pozri zápisnicu z miestneho
zisťovania, resp. technickú expertízu). Táto závierka však nie je totožná s riadnou fiskálnou (druhá

kategória závierky), v ktorej sa tržby za falošné doklady nenachádzali. Z toho vyplýva, že medzi
tzv. internou uzávierkou a hotovosťou odovzdávanou sťažovateľovi jeho zamestnancami nebol, resp.
nemusel byť žiadny rozdiel, keď práve táto interná (nefiskálna) závierka zahŕňala prijaté platby v režime
Hotovosť aj Hotovosť*. Bez ohľadu na uvedené je však v súvislosti s kasačnou námietkou sťažovateľa
potrebné doplniť, že vypočutí svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali v auguste 2015, uviedli, že tržby
odovzdávali nie podľa dennej uzávierky, ale podľa stavu svojho používateľského konta, na ktorom boli

zaevidované tržby pri použití Hotovosť aj Hotovosť*. Za mesiac august 2015 napr. svedok A. uviedol,
že si závierku tlačil sám, ale nevie, či bola priebežná, fiskálna alebo nefiskálna (pozn.: pričom - ako
je uvedené vyššie - v prípade nefiskálnej by táto zahŕňala aj platby v režime Hotovosť*). Aj v ďalšej
časti výsluchu potvrdil, že nevedel, akú závierku si zvykol vytlačiť. Svedkyňa O. v súvislosti so závierkou
uviedla, že si nepamätá, či jej tržba zvykla so závierkou sedieť a rovnako si nepamätala, či bola vytlačená

jedna alebo dve závierky. Svedkyňa Z. uviedla, že závierky nerobila. Ani tieto závery svedeckých
výpovedí potom neindikujú to, čo z nich malo vyplývať podľa kasačnej sťažnosti (ako dôkazy v prospech
sťažovateľa). Svedkovia si totiž nepamätali, aké závierky robili (keď jeden typ závierky - nefiskálna
- dokonca zahŕňal okrem platieb Hotovosť, aj platby Hotovosť*), koľko ich bolo, dokonca uviedli, že
peniaze neodovzdávali podľa dennej závierky, ale podľa stavu ich konta, na ktorom boli evidovaná aj

kategória Hotovosť*), pričom ak odkazujúc na uvedené následne sťažovateľ argumentuje, že rozdiel v
závierkach a tržbách zistený nebol, potom fakticky potvrdzuje, že platby boli od zákazníkov prijímané
aj za Hotovosť*.
139. Podľa kasačného súdu - zo všetkých vyššie uvedených dôvodov - správny súd riadne overil
skutkové zistenia správnych orgánov, týmto nič nevytkol a príslušné závery aprobuje týmto rozsudkom

aj kasačný súd. Orgány verejnej správy dostatočne odôvodnili, prečo mali za preukázané, že falošné
pokladničné doklady nachádzajúce sa v internej pamäti systému boli reálne vytlačené a že na základe
nich prijímal sťažovateľ peňažné plnenia. Hodnoteniu vykonaných dôkazov správnymi orgánmi ani
kasačný súd nevytýka žiadny taký exces, ktorý by dopadal na celkovú správnosť skutkových záverov
správnych orgánov. Je pravdou, že prijatie každého jedného peňažného plnenia na základe takto

vygenerovaných falošných pokladničných dokladov priamo preukázané nebolo. V súhrne však aj podľa
kasačného súdu vykonané dokazovanie orgánmi verejnej správy ich skutkové závery dostatočne
podporuje, a preto aj túto námietku sťažovateľa vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.
[k iným namietaným vadám konania]
140. Napokon sťažovateľ v kasačnej sťažnosti napádal závery správneho súdu týkajúce sa vybraných

procesných pochybení orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania.
Má za to, že tieto správny súd bagatelizoval.
141. Odkazujúc na úvodné body tohto článku rozsudku, kasačný súd poukazuje na potrebu na
všeobecné námietky sťažovateľa reagovať obdobne - všeobecne. Sťažovateľ síce v bode 17. kasačnej
sťažnosti rozporuje právne názory správneho súdu vyplývajúce zo zákona, resp. z rozhodovacej praxe

kasačného súdu, resp. to, že napadnutým rozsudkom schválil alebo odignoroval procesné pochybenia
správnych orgánov, v skutočnosti však rezignoval na kvalifikovanú právnu argumentáciu adresne
smerujúcu k údajnej nesprávnosti právnych záverov správneho súdu. Námietka sťažovateľa má skôr
povahu všeobecného nesúhlasu s názormi správneho súdu k formálnym nedostatkom v priebehu
konania, pričom jej chýba relevantný argumentačný základ.

142. Kasačný súd má za to, že sťažovateľom namietané procesné nedostatky, resp. nezákonnosti
správny súd konajúci vo veci vyhodnotil správne a v tomto rozsahu kasačný súd odkazuje sťažovateľa
najmä na body 53., 58., 60. a 65. napadnutého rozsudku:
53. Taktiež nebola v konaní dôvodná námietka žalobcu týkajúca sa neuvedenia adresy sídla správcu
dane. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva

skutočnosť, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov,
konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z. z. v znení účinnom
do 30.06.2019, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou
tohto správcu dane prezidentom finančnej správy. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočkya zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci
doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden
negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej

zložky správcu dane, s ktorou žalobca v priebehu konania (či už konania o správnom delikte alebo
v rámci súvisiacich daňových konaní) opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom
právneho zástupcu zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky.
Neuvedenie sídla správcu dane Daňového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý
by akýmkoľvek spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, či už v rovine hmotnoprávnej alebo

procesnoprávnej, resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe
žiadnu takúto skutočnosť ani netvrdil.
58. Čo sa týka nesprávneho právneho posúdenia vznesených námietok zaujatosti súd je toho názoru,
že tieto boli tak správcom dane ako prvostupňovým správnym orgánom ako aj žalovaným správne
právne posúdené. S poukazom na ustanovenie § 13 ods.3 Daňového poriadku každé podanie
posudzujú daňové orgány podľa jeho obsahu. Z obsahu námietok vznesených proti zamestnancom,

ktorí sa zúčastnili ústneho pojednávania dňa 09.10.2019 vyplýva, že tieto sa týkali iba procesného
postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 26.09.2019. O týchto
námietkach ako to vyplýva z administratívneho spisu, ako aj z vyjadrenia žalobcu bolo rozhodnuté
rozhodnutiami zo dňa 10.10.2019 č. 102342111/2019, zo dňa 09.10.2019 č. 102342148/2019 a zo
dňa 09.10.2019 č. 102342198/2019. Súd poukazuje na to, že žalobca správnosť uvedených záverov o

nevylúčení zamestnancov žalobcu v správnej žalobe nerozporoval [...]
60. Pokiaľ ide o námietku nezákonnosti vykonaných výsluchov bývalých zamestnancov žalobcu vo
vyrubovacom konaní z dôvodu, že takéto výsluchy neboli žalobcom navrhnuté a nemožno akceptovať
takýto postup správcu dane, keď vykonal tieto výsluchy vo vyrubovacom konaní k tomuto súd uvádza,
že sa s týmto právnym názorom žalobcu nestotožňuje. Výsluchy boli vykonané na základe pokynu

žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane a vec vrátil do
vyrubovacieho konania. Takýto postup nie je nezákonný tak, ako to súd uviedol už vyššie v bode 55.
odôvodnenia tohto rozsudku. Správne preto bolo aj stanovisko žalovaného v jeho rozhodnutí, ktoré
žalobca napadol správnou žalobou, keď uviedol na strane 19 odôvodnenia svojho rozhodnutia to, že :
„výpovede svedkov vykonané v ďalšom konaní nemožno považovať za nezákonne získaný dôkaz, ako

to namieta daňový subjekt. Správca dane nepochybil a konal v súlade s § 74 ods.4 Daňového poriadku.
65. Nemožno súhlasiť s tvrdením žalobcu o tom, že pokiaľ ide o výsluchy zamestnancov Colného úradu,
ktorý vykonal technickú expertízu , išlo o nezákonné výsluchy ak boli vykonávané spolu a vyslúchané
osoby boli prítomné v jednej miestnosti pri výsluchu, čo je neprípustný spôsob vedenia výsluchu.
Súd poukazuje na to, že svedok je osoba, ktorá vypovedá o tom, čo vnímala vlastnými zmyslami. V

prípade zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu t.j. L... S. a N.. Z.
nemožno povedať že išlo o svedkov, nakoľko títo nevypovedali o tom, čo vnímali vlastnými zmyslami,
ale vypovedali o tom, akým spôsobom získali príručky k elektronickej registračnej pokladnici a taktiež
k tomu, aby objasnili skutočnosti obsiahnuté v expertíze, a teda možno uvažovať o tom, že podali do
zápisnice odborné vyjadrenie ako osoby v postavení znalca. Súd konštatuje, že nemožno prisvedčiť

tvrdeniu žalobcu o tom, že pri ich výsluchu postupoval nezákonným spôsobom, keď im dal možnosť
vyjadriť sa k technickej expertíze za ich vzájomnej prítomnosti, a námietka žalobcu vznesená pri ich
výsluchu bola len účelová s cieľom zvrátiť výsledok, ktorý bol premietnutý do rozhodnutia správneho
orgánu prvého stupňa.“
143. Odkazujúc na bod 51. napadnutého rozsudku, kasačný súd poukazuje vo vzťahu k sťažovateľovi

aj na body 66. až 73. rozsudku sp. zn. PO-1S/100/2020:

66. Žalobca namietal tiež vykonanie ústnych pojednávaní so zamestnancami Finančného riaditeľstva
SR, Colného úradu Bratislava dnˇa 09.10.2019 v rozpore s ustanovením § 60 ods. 5 Danˇového poriadku
z dôvodu, že tieto boli vykonané zamestnancami správcu dane, voči ktorým bola dnˇa 07.10.2019

žalobcom vznesená námietka zaujatosti, o ktorej v cˇase uskutočnenia ústnych pojednávaní nebolo ešte
rozhodnuté, pricˇom nešlo o nevyhnutný úkon, ako to tvrdí žalovaný a správca dane.
67. S ohľadom na špecifické okolnosti týkajúce sa organizácie predmetných ústnych pojednávaní (úkony
vykonávané na návrh žalobcu, vo vopred dohodnutom termíne vyhovujúcom žalobcovi, mimo sídla
správcu dane a tiež mimo sídla žalobcu, nutná súčinnosť Colného úradu Bratislava pri zabezpečení

priestorov pre ústne pojednávanie, krátky dvojdňový časový úsek medzi vznesením námietky zaujatosti
a termínom konania namietaných úkonov) súd rozumie snahe správcu dane zabrániť v rámci zásady
hospodárnosti a procesnej ekonómie zmareniu uskutočnenia týchto úkonov. Objektívne žiadna z
uvedených skutocˇností nepredstavuje sama osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možnésporné úkony realizovať aj v inom cˇase a po rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vztˇahu
k posúdeniu zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia
však s ohľadom na obsah žalobných námietok, ktorými je správny súd viazaný, nepovažoval správny

súd otázku nevyhnutnosti takto vykonaných úkonov za kardinálnu, keďže ani prípadné konštatovanie
nesprávneho vyhodnotenia nevyhnutnosti vykonaného úkonu zo strany správcu dane s následkom
vykonania predmetných ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 v rozpore s § 60 ods. 5 Danˇového
poriadku by v danom prípade neviedlo správny súd k záveru o potrebe zrušiť z tohto dôvodu napadnuté
rozhodnutia ako nezákonné.

68. Z obsahu rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti vyplýva, že namietaní zamestnanci, ktorí sa
zúčastnili ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 neboli z konania vylúčení, keďže ani zo vznesenej
námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne skutočnosti,
ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo možné
matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti. Námietka vznesená žalobcom sa týkala iba procesného postupu
namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dnˇa 26.09.2019. Správnosť

uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobca v správnej žalobe nerozporoval. [...]
69. „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo
vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a
za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv
účastníkakonania.RovnakojemožnépoukázatˇnarozsudokNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.

zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval
proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre
účastníka“ (R103/2011).
70. Prípadné zrušenie rozhodnutia iba z dôvodu nezákonnosti vykonaného ústneho pojednávania by s
ohľadomnavyššieuvedenéskutočnostimalozanásledokibazopakovanietohtoúkonu,keďžežalobcovi

bolo umožnené klásť vypočúvaným osobám otázky, vyjadrovať sa k tvrdeniam vypočúvaných osôb a k
priebehu ústneho pojednávania. S ohľadom na to, že vo vztˇahu k priebehu procesného úkonu neboli
vznesené žiadne také námietky, ktoré by svedčili o zásahu do procesných práv žalobcu a napokon aj
s ohľadom na nedôvodnosť žalobcovej námietky zaujatosti správny súd dospel k záveru, že hoci sa z
formálneho hľadiska môže javiť, že tento žalobný bod je opodstatnený, z materiálneho hľadiska tomu

tak nie je, preto aj túto námietku posúdil ako nedôvodnú.
71. Žalobca ďalej namietal, že došlo zo strany žalovaného, ako aj zo strany správcu dane k
pochybeniu ohľadom správneho označenia žalobcu, keďže tak v rozhodnutiach, ako aj v protokole cˇ.
102121215/2018 zo dňa 25.10.2018 bol nesprávne označený, správny súd však túto námietku posúdil
ako nedôvodnú. Žalobca bol v napadnutých rozhodnutiach, ako aj v protokole označený v súlade s §

63 ods. 3 písm. c) a § 47 písm. c) Danˇového poriadku ako fyzická osoba správne uvedeným menom
a priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o ICˇO, DICˇ a ICˇ DPH, ktoré umožňovali
jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované
a ktorej sa týka protokol. Z tohto dôvodu nebolo dôvodné, aby v tomto smere žalovaný alebo správca
dane ako prvostupňový správny orgán vykonal dokazovanie k zisteniu označenia žalobcu na Okresnom

úrade Poprad.
72. Obdobne ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu týkajúcu sa neuvedenia
adresy sídla správcu dane v protokole cˇ. 102121215/2018 zo dňa 25.10.2018, čo má matˇ za následok
nezákonnosť protokolu.
73. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva skutočnosť,

že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Danˇového úradu Prešov, konkrétne
pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona cˇ. 479/2009 Z. z. v znení účinnom do 30.06.2019,
patrila do územnej pôsobnosti Danˇového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou tohto správcu
dane prezidentom finančnej správy. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň
neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému

zneniu § 47 písm. a) Danˇového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden negatívny dopad
na subjektívne práva žalobcu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej zložky správcu
dane, s ktorou žalobca v priebehu konania (cˇi už konania o správnom delikte alebo v rámci súvisiacich
daňových konaní) opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom právneho zástupcu
zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky. Neuvedenie sídla

správcu dane Danˇového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek
spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, cˇi už v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej,
resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe žiadnu takúto
skutočnosť ani netvrdil.“.144. Ak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukazoval na to, že aj samotní zamestnanci colného úradu
(ako osoby, ktoré vypracovali technickú expertízu) museli namietať svoj výsluch (po tom, čo sťažovateľ
namietol - o. i. - to, že mali byť vypočúvaní osobitne, čomu bolo zo strany správcu dane následne aj

vyhovené), keď toto podľa sťažovateľa preukazuje nezákonnosť konania správcu dane a porušenie
subjektívnych práv sťažovateľa, potom je potrebné uviesť, že vypočúvaní colníci nenamietali svoj
výsluch, ale v rámci vznesených námietok špecifikovali, ktorý z nich odpovedal na ktorú z dvoch
(dovtedy) položených otázok, ktoré im boli správcom dane položené pred tým, ako sa následne ich
výsluch uskutočnil oddelene. Táto námietka colníkov potom nie je námietkou, ktorá by dopadala na

subjektívne práva sťažovateľa, čo platí aj z dôvodu, že odpovede na tieto otázky v rámci rozhodovania
správnych orgánov použité neboli, resp. ide o informácie, ktoré z hľadiska skutkového nie sú pre
rozhodnutie vo veci podstatné. Napokon je potrebné dodať, že následne bol výsluch colníkov naozaj
realizovaný osobitne. Nie je teda dôvodné tvrdenie sťažovateľa, že pochybenie správcu dane bolo - v
tomto kontexte - pri realizácii tohto procesného inštitútu zásadné. V nadväznosti na to, že o námietke
zaujatosti sťažovateľa proti zamestnancom správcu dane nebolo v čase, keď už títo realizovali výsluch

colníkov - technických expertov, rozhodnuté, kasačný súd poukazuje - okrem skutočností uvedených v
bodoch 141. a 142. vyššie - aj na to, že zo zápisnice č. 102328013/2019 zo dňa 09.10.2019 (výsluch: N..
A..M.Z.)azápisniceč.102328092/2019zodňa09.10.2019(L..D..O.S.)vyplýva,žetýmtootázkykládol
výlučne zástupca sťažovateľa, nie zamestnanci správcu dane, ktorí teda do ich vypočúvania aktívne
nevstupovali, čo opäť vylučuje, aby ich výsluch bol - z hľadiska intenzity namietanej nezákonnosti -

vnímaný ako postup porušujúci subjektívne práva sťažovateľa (a to bez ohľadu na to, že v danom čase
ešte nebolo rozhodnuté o námietkach zaujatosti, ktoré sťažovateľ vzniesol voči zamestnancom správcu
dane - k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Zamestnanci správcu dane - aj prihliadajúc na to, že
uvedené vyhodnotili ako neodkladný úkon - v rámci výsluchu uvedených expertov potom vystupovali
skôr ako „evidenčný orgán“, keďže fakticky len zapisovali otázky položené zástupcom sťažovateľa

a nadväzujúce odpovede vypočúvaných colníkov. Ak by teda aj zo strany správcu dane došlo v
súvislosti s uvedenými výsluchmi colníkov k pochybeniu (a to či už v rámci spojeného vypočúvania
alebo separátneho výsluchu), nešlo by - ani podľa názoru kasačného súdu - o takú vadu, ktorá by si
v okolnostiach súdenej veci vyžadovala zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, príp. rozhodnutia
správcu dane (k tomu pozri aj bod 142. tohto rozsudku - osobitne bod 69. citovaného rozsudku, resp.

str. 21 - 22 rozhodnutia žalovaného).
145. S námietkami sťažovateľa ohľadom nezaujatosti zamestnancov správneho orgánu, resp. so
spôsobom ich vybavenia a súvisiacim dopadom na subjektívne práva sťažovateľa, ako aj s námietkami
týkajúcimi sa formálnych vád protokolu a prvostupňového rozhodnutia, resp. inými obdobnými
námietkami sťažovateľa sa už správne súdy vysporiadali a na tieto ich závery odkazuje kasačný súd

vyššie v tomto rozsudku - stotožniac sa s nimi.
146. Odhliadnuc od toho, že predmetné námietky formulované sťažovateľom boli nedostatočne
konkrétne, resp. nešpecifické, tie, na ktoré sťažovateľ poukázal konkrétne, kasačný súd vyhodnotil ako
nedôvodné (pozri vyššie). Akokoľvek teda sťažovateľ tvrdil a brojil proti tomu, že ochrana jeho práv
Daňovým poriadkom je iba iluzórna, v rozsahu konkrétne namietaných vád konania, resp. aktov orgánov

verejnej správy, sa s ním najvyšší správny súd nestotožnil.
[zhrnutie]
147. Kasačný súd záverom konštatuje, že skutkové zistenia orgánov verejnej správy považuje za
správne. V hodnotení vykonaných dôkazov zo strany správcu dane, resp. žalovaného neidentifikoval
najvyšší správny súd žiadne také pochybenie, nelogickosť, účelovosť alebo opomenutia, ktoré

by dopadali na ich vecnú správnosť, resp. zákonnosť. Následne potom nekonal nezákonne ani
správny súd, ak tieto hodnotenia a závery orgánov verejnej správy akceptoval. Technická expertíza
nepochybne potvrdila, že sťažovateľ systém ERP používal aj na tvorbu falošných pokladničných
dokladov v režime Hotovosť*. Skutočnosť, že funkcionalitu Hotovosť* sťažovateľ vo svojom systéme
mal, potvrdzuje technická expertíza a aj svedecké výpovede potvrdzujúce vizuál displeja systému

používaného sťažovateľom. Tieto výpovede tiež potvrdili alebo aspoň nevylúčili používanie funkcie
Hotovosť*. Dôkazom toho, že funkcionalita Hotovosť* používaná bola je to, že v systéme boli zistené
kompletné vyobrazenia týchto falošných pokladničných dokladov, čo podľa súvisiaceho odborného
záveru znamená, že tieto doklady museli byť vytlačené. I keď priamymi dôkazmi nebolo preukázané, že
by sa v prevádzke sťažovateľa v auguste 2015 fyzicky nachádzala nefiskálna tlačiareň, dôkazom toho,

že predmetné doklady museli byť vytlačené je už samotný záver odborníkov, ktorí vypracovali technickú
expertízu a L.. Z. (za spoločnosť dodávateľa systému ERP) v tom zmysle, že ak by predmetné doklady
vytlačené neboli, v systéme by sa neukladali ich celé kópie, ale len údaje o nich. Vzhľadom na uvedené
je potom bez väčšej relevancie, či svedkovia (zamestnanci sťažovateľa) výslovne potvrdili používaniefunkcie Hotovosť* alebo nie, príp. tlač týchto dokladov na nefiskálnom zariadení. Technickou expertízou
bolopreukázané,ževčase30.06.2008do23.10.2017takétodokladytlačenéboli,keďtentočasovýúsek
zahŕňa aj august 2015, ktorý je relevantným zdaňovacím obdobím pre účely tohto súdneho konania.

Predmetné doklady bolo pritom možné jednoznačne identifikovať kvôli príznaku (*) a takto určiť aj rozdiel
v tržbách, ktoré neboli zo strany sťažovateľa (pre účely jeho daňových povinností) priznané. V kasačnej
sťažnosti sťažovateľ nevytýkal, že by táto suma bola orgánmi verejnej správy nesprávne kvantifikovaná
(skôr vznesená námietka celej tabuľky spočívala na iných právnych skutočnostiach - jej exporte zo
systému - nie na nesprávnej kvantifikácii sumy, resp. konkrétnych položiek). To, že doklady vytlačené

cez funkcionalitu Hotovosť* neboli zaznamenávané do fiskálnej pamäte (a teda neboli predmetom
zdaňovania) opäť preukázala samotná technická expertíza, a to aj v spojení s kontrolnými nákupmi
realizovanými colníkmi dňa 23.10.2017 a nadväzujúcimi závermi miestneho zisťovania z tohto dňa. Ak
podľa sťažovateľa nebolo preukázané, že za takto vystavené doklady reálne utŕžil peňažné prostriedky
(t. j. mal tržbu), ktorú nepriznal, ani s týmto záverom kasačný súd nesúhlasí. Svedkovia v rámci svojich
výpovedí potvrdili, že každý doklad, ktorý vytlačili, odovzdávali zákazníkom a následne od nich prijímali

súvisiace peňažné plnenia. Ak teda bolo v konaní preukázané, že takéto doklady (Hotovosť*) vytlačené
boli (keďže sa našli v pamäti systému ako vyobrazenia kompletného dokladu, nielen údaje o nich a
ich používanie funkcie Hotovosť* nevyvrátili ani samotní svedkovia), potom vyhlásenie zamestnancov,
že každý doklad zákazníkovi odovzdávali a že za každý doklad prijímali platbu, nepochybne zahŕňa aj
dokladyvystavenévrežimeHotovosť*(falošnépokladničnédoklady).Nedásavtejtosúvislostineuviesť,

že falošné pokladničné doklady boli z grafického hľadiska takmer identické s reálnymi (zákonnými)
pokladničnými dokladmi, bol na nich použitý mierne modifikovaný font, obsahovali ochranný znak MF SR
a pod. Kontrolné nákupy zo dňa 23.10.2017 preukázali, akým spôsobom bola táto aktivita sťažovateľom
realizovaná a i keď tieto kontrolné nákupy nie sú priamym dôkazom vo vzťahu k augustu 2015, ich
výsledky sú relevantné napr. v tom zmysle, že priamym zisťovaním v prevádzke sťažovateľa bolo

identifikované, akým spôsobom fungovala funkcionalita Hotovosť* v ERP sťažovateľa, keď vzhľadom
na rovnaké technické atribúty a zistenia vzťahujúce sa k tomuto systému, tieto sú relevantné aj vo
vzťahu k augustu 2015 (relevantný časový úsek en bloc 30.06.2008 - 23.10.2017 - k tomu pozri tento
rozsudok vyššie) a pod. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na to, že samotná povinnosť zaplatiť daň
vzniká daňovému subjektu/platiteľovi dane už len tým, že na doklade o nákupe uvedie údaj o dani,

čo v súdenej veci splnené bolo (§ 69 ods. 4 zákona o DPH - „Každá osoba, ktorá, uvedie vo faktúre
alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.“). Podľa kasačného súdu, dôkazy,
ktoré správne orgány vo veci vykonali, ich závery dostatočne preukazujú. Naopak, sťažovateľ v priebehu
daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neprodukoval žiadne také dôkazy, ktoré by podozrenia/
pochybnosti správcu dane o tom, že tržby získané na základe dokladov Hotovosť* (august 2015) naozaj

nemal, resp. že tieto plnenia prijal tak, že ich nezdanil, keďže obišli fiskálny systém ERP. Tu je potrebné
doplniť, že vyrubovacie konanie nie je trestným konaním, správca dane nepreukazuje sťažovateľovi
vinu, neukladá mu sankciu a pod., a preto je legitímne a v súlade so zákonom, aby v prípade, keď
správca dane dostatočne spochybnil pravdivosť, úplnosť, resp. správnosť dokladov daňového subjektu
(sťažovateľa) použitých pre účely správneho určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej

kontroly, aby tieto pochybnosti daňový subjekt kvalifikovane vyvrátil, čo sa však v súdenej veci nestalo
(k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Prípadné formálne nedostatky vo vyhotovení protokolu z
daňovej kontroly, rozhodnutí správcu dane, resp. sťažovateľom namietané procesné vady, s ktorými
sa správne orgány, ako aj správny súd dostatočne vysporiadali, a ktoré závery kasačný sťažovateľ v
texte kasačnej sťažnosti napadol viac-menej iba vo všeobecnej rovine (nesúhlasom), nie podrobnejšou

právnou argumentáciou, boli podľa kasačného súdu posúdené správne a nedosahovali takú intenzitu,
aby odôvodňovali zrušenie právoplatného rozhodnutia žalovaného.
148. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal aj na to, že v podanej správnej žalobe požiadal o
vykonanieniektorýchlistinnýchdôkazov(str.9kasačnejsťažnosti),pričomnapadnutýrozsudokžiadnym
spôsobom na tento jeho návrh nereaguje. Tu kasačný súd poukazuje na to, že v bode VI. správnej

žaloby sťažovateľ navrhol, aby si správny súd pripojil administratívny spis/y vzťahujúci(e) sa k veci a
navrhoval „vykonať dokazovanie najmä listinnými dôkazmi, ktoré sú uvedené v texte žaloby“. Ak si
správny súd k veci požadovaný administratívny spis pripojil, resp. to, že sa tak nestalo, sťažovateľ v
kasačnej sťažnosti netvrdil, nebolo dôvodné osobitne vykonávať listiny, ktoré tento spis tvoria. I keď
sa správny súd s príslušným návrhom nepochybne v odôvodnení napadnutého rozsudku vysporiadať

moholamal,kasačnýsúdpoukazujena§190SSP,podľaktorého„Správnysúdvychádzazoskutkového
stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže
vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia
alebo na rozhodnutie vo veci.“. Keďže listiny, ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti označil ako listiny,ktoré navrhol vykonať v konaní pred správnym súdom, je zrejmé, že ide o listiny tvoriace súčasť
administratívneho spisu, a preto z vecného hľadiska ani nebolo dôvodné tieto listiny ako dôkaz pred
správnym súdom vykonávať. Osobitne to platí vzhľadom na to, že v súdenej veci ide o prieskum

rozhodnutia vydaného v daňovom konaní, nie o osobitný druh súdneho konania s modifikovaným
režimom prieskumu vo vzťahu k základným východiskám všeobecnej správnej žaloby (napr. konanie v
sociálnych veciach, konanie vo veciach správneho trestania a pod.) a relevantným sú preto dôkazy a
skutkové závery, z ktorých vychádzal správny orgán v rámci konania a rozhodovania vo veci - § 119 (veta
prvá) SSP - „Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento

zákon neustanovuje inak.“, resp. § 135 ods. 1 SSP („Na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav
v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia
orgánu verejnej správy.“). Z uvedených dôvodov by potom bolo vo veci nedôvodné vykonať aj akékoľvek
iné dôkazy (ak by aj neboli súčasťou administratívneho spisu), z ktorých správne orgány nevychádzali vo
vyrubovacom konaní vo vzťahu k rozhodnému zdaňovaciemu obdobiu (k tomu pozri aj toto odôvodnenie
vyššie), keďže takéto „naviac dokazovanie“ pred správnym súdom nemôže nahradiť dokazovanie v

rámci daňovej kontroly, príp. vyrubovacieho konania.
149. Vychádzajúc zo skutočnosti, že kasačný súd - súc viazaný textom kasačnej sťažnosti a
koncentráciou konania (§ 453 ods. 1 SSP) - sa stotožnil so závermi správneho súdu vyplývajúcimi z
napadnutého rozsudku, resp. z ďalších súvisiacich rozsudkov (k tomu pozri tento rozsudok vyššie), keď
naviac poukazuje aj na ďalšie úvahy uvedené v tomto rozsudku, ako aj prihliadajúc na súvisiacu právnu

úpravu uvedenú v čl. V tohto rozsudku, najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú
zamietol (§ 461 SSP).
150. O trovách konania (vo výroku II. tohto rozsudku) kasačný súd rozhodol podľa § 467 ods. 1 v spojení
s § 167 a § 168 SSP, keď žalobca v kasačnom konaní úspešný nebol a - žalovaný - hoci úspešný bol,
najvyšší správny súd na jeho strane neidentifikoval okolnosti, ktoré by odôvodňovali postup podľa §

168 SSP. Z uvedených dôvodov potom náhrada trov kasačného konania nebola priznaná ani jednému
účastníkovi konania (voči druhému účastníkovi konania).
151. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139
ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.