Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 25. september 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/107/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200770
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 09. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Juraj Vališ

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:8020200770.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa,

LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v
právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14 285 410, s miestom podnikania
Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová
3, Košice, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom
Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 461697/2020 zo
6. októbra 2020, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k.
2S/98/2020-292 z 2. júna 2022, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky z r u š u j e rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k.
2S/98/2020-292 zo dňa 2. júna 2022 a vec v r a c i a Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu
dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december
2014, na základe výsledkov ktorej vydal rozhodnutie č. 102301964/2019 zo dňa 21.11.2018 (ďalej aj „v
poradí prvé prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009

Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový
poriadok“) rozdiel dane v sume 2 107,75 € na DPH za zdaňovacie obdobie september 2014. Žalovaný
rozhodnutím č. 100783012/2019 zo dňa 03.04.2019 toto rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil
na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a potreby vykonania ďalšieho
dokazovania.

2. Správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom konaní doplnil dokazovanie v zmysle

pokynov žalovaného, vypočul zamestnancov žalobcu, zástupcu dodávateľa pokladničného systému
BLUEGASTRO - spoločnosti Asseco Solutions, a.s. a vykonal ústne pojednávanie so zamestnancami
Colného úradu Bratislava. Následne vydal rozhodnutie č. 102939115/2019 zo dňa 18.12.2019 (ďalej aj
„v poradí druhé prvostupňové rozhodnutie“), na základe ktorého zotrval na svojich záveroch uvedených
v poradí v prvom prvostupňovom rozhodnutí a určil žalobcovi rozdiel dane v sume 2 107,75 € na
DPH za zdaňovacie obdobie september 2014. Správca dane zistil porušenie § 19 ods. 2 zákona č.
222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) keď žalobca nepriznal daň z dokladov

evidovaných elektronickou registračnou pokladnicou (ďalej aj „ERP“), ktoré sa do prevádzkovej ani
fiškálnej pamäte neukladali/nezaznamenávali, keďže boli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiškálnej
tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby Hotovosť* (hotovosť s hviezdičkou). Tieto doklady nebolizahrnuté v kontrolných záznamoch a neboli z nich priznané tržby ani daň z pridanej hodnoty, v
zdaňovacom období september vo výške 2 107,75 €.

3. Žalovaný o odvolaní žalobcu rozhodol rozhodnutím č. 100806562/2020 zo dňa 24.04.2020, avšak
daňový subjekt požiadal dňa 01.05.2020 o prerušenie daňového konania, na čo mu žalovaný oznámil,
že uvedené rozhodnutie je bezpredmetné a po pominutí mimoriadnej covidovej situácie bude opätovne
doručené v súlade s Daňovým poriadkom. Žalovaný následne vydal rozhodnutie č. 461697/2020 zo
dňa 06.10.2020 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane č.

102939115/2019 zo dňa 18.12.2019 potvrdil.

4. Žalovaný skonštatoval, že správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom konaní
dokazovanie doplnil, vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí používali na evidenciu tržieb elektronickú
registračnú pokladnicu v kontrolovanom zdaňovacom období, vypočul zástupcu dodávateľa systému
Asseco BLUEGASTRO a vykonal ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava.

Na všetkých ústnych pojednávaniach sa za žalobcu zúčastnil jeho splnomocnený zástupca, ktorý voči
vykonanémuvypočúvaniusvedkovpodalnámietkuzákonnostivýsluchuauviedoltiež,žedaňovýsubjekt
tieto dôkazy - výsluch svedkov nenavrhol vykonať. Žalobca vo svojej argumentácii o.i. poukázal na
rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sžf/10/2016 z 03.10.2017, ako aj na rozsudok
Krajského súdu v Prešove sp. zn. 3S/46/2016 z 19.12.2017, a to na podporu argumentácie, že vo

vyrubovacom konaní nemožno vykonať dôkazy, ktoré nenavrhol daňový subjekt, opačný postup je
porušením § 68 ods. 3 Daňového poriadku a podstatným porušením povinnosti orgánu verejnej správy
a tento dôkaz nemôže byť zákonným dôkazom. K citovaným rozhodnutiam žalovaný uviedol, že tieto
rozhodnutia nemožno v tomto prípade použiť, pretože sa týkajú skutkovo rozdielnych skutočností a
nevykazujú žiadnu zhodu s preskúmavaným prípadom.

5. Záverom žalovaný skonštatoval, že správca dane postupoval správne a v súlade so zásadami
daňového konania v zmysle § 3 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, riadiac sa
právnym názorom odvolacieho orgánu v zmysle § 74 ods. 4 citovaného zákona.
II. Konanie na správnom súde

6. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorej Krajský súd v Prešove (ďalej len
„správny súd“) rozsudkom č. k. 2S/98/2020-292 zo dňa 02.06.2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“)
vyhovel a rozhodnutie žalovaného s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušil a vec vrátil
žalovanému na ďalšie konanie z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci s poukazom na obsah
ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku.

7. Správny súd pri svojom rozhodovaní vychádzal z judikatúry NS SR, konkrétne z rozhodnutia
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 z 03.10.2017, ktoré zreprodukoval tak, že v prípade, ak bolo
právoplatne rozhodnuté, že v predmetnej veci nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly, nie
je v súlade so zákonom, aby správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní a opakovane vykonal

nové dokazovanie v rozsahu takom, v akom mu patrí vykonávať dôkazy počas daňovej kontroly. Podľa
názoru najvyššieho súdu vyjadreného v uvedenom rozhodnutí vo vyrubovacom konaní možno vykonať
len tie dôkazy, ktoré navrhne vykonať daňový subjekt postupom podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku a
nie je možné akceptovať postup správcu dane, ktorý v rámci vyrubovacieho konania zopakoval všetky
dôkazy vykonané počas nezákonne vykonanej daňovej kontroly s úmyslom docieliť ich zákonnosť.

8. Najzávažnejšie pochybenie v postupe správcu dane aj žalovaného správny súd videl v tom,
že po zrušení prvostupňového rozhodnutia a vrátení veci do vyrubovacieho konania správca dane
vykonával dokazovanie z vlastnej iniciatívy, t.j. také, na ktoré žalobca nedal podnet podľa § 68 ods. 3
daňového poriadku. Správny súd mal z administratívneho spisu za preukázané, že po zrušení prvotného

rozhodnutia správcu dane z 21.11.2018 a vrátení veci do vyrubovacieho konania žalovaným, správca
dane vykonával vo vyrubovacom konaní výsluchy jednak pracovníkov žalobcu, ako aj zamestnancov
Colného úradu v Bratislave a svedkov, ktorých správca dane považoval za potrebné vypočuť. Podľa
správneho súdu tak správca dane vykonal z vlastnej iniciatívy ďalšie dokazovanie v rozpore s
ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keď v rámci vyrubovacieho konania vykonával výsluchy

svedkov nenavrhnuté žalobcom ako daňovým subjektom. Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom
konaní je podľa neho možné iba v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník, práve s poukazom na
prejednávaciu zásadu. Argumentácia, že správcovi dane uvedený postup nariadil vykonať žalovaný ako
odvolací orgán, podľa správneho súdu neobstojí.9. Správny súd uzatvoril, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane neboli vydané v súlade so
zákonom, boli vydané na podklade nezákonne vykonaných dôkazov vo vyrubovacom konaní, čím v

konaní pred orgánmi verejnej správy došlo k takej procesnej vade, ktorá má vplyv na ich zákonnosť.
Ďalšími namietanými procesnými pochybeniami, ktoré mali vplyv na posúdenie hmotnoprávnych otázok
namietanými žalobcom sa správny súd nezaoberal.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

10. Žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú
sťažnosť, v ktorej žiadal zrušiť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015
Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“).

11. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil daný prípad, keď sa stotožnil s

argumentáciou žalobcu a aplikoval pri odôvodnení svojho záveru rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.
zn. 4Sžfk/10/2016 z 03.10.2017, ktorý s danou vecou nekorešponduje. Uvádzané rozhodnutie sa týkalo
prípadu, v ktorom správca dane svojvoľne vykonal vyrubovacie konanie po právoplatnom rozhodnutí
najvyššieho súdu, ktorý konštatoval, že nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly a správca
dane aj napriek tomu vstúpil do vyrubovacieho konania a zopakoval dôkazy vykonané v nezákonnej

daňovej kontrole s úmyslom docieliť ich zákonnosť. V uvedenom prípade správca dane odignoroval
právny názor skôr vydaného rozhodnutia najvyššieho súdu, ktorým bol viazaný a dokazovanie vo
vyrubovacom konaní vykonal iba na základe vlastného názoru, t.j. absolútne svojvoľne, a teda najvyšší
súd v danej veci prijal logický záver, že takéto konanie správcu dane je neprípustné, keďže jeho
rozhodnutie vychádzalo z nezákonného protokolu a navyše tieto dôkazy nenavrhol vykonať žalobca.

12. Sťažovateľ argumentoval tým, že nie je možné nazerať na právne vety najvyššieho súdu ohľadne §
68ods.3Daňovéhoporiadkuizolovanetak,akotospravilžalobcaasprávnysúd,keďževdanomprípade
nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov spočívala na úplne inom princípe. Je podľa neho potrebné
zdôrazniť, že vo vyššie spomenutom rozhodnutí najvyšší súd kládol dôraz na konkrétny prípad a postup

správcu dane, kedy správca dane odignoroval právny názor najvyššieho súdu, ktorým bol viazaný.

13.Sťažovateľpoukázalinato,ževprotikladestvrdenímžalobcuasprávnehosúdusúustanovenia§74
ods. 2 až 4 Daňového poriadku a ak platí, že odvolací orgán môže v rámci odvolacieho konania výsledky
daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb

uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty, a zároveň je tiež oprávnený vykonávať v rámci
odvolacieho konania dokazovanie (ak to považuje za potrebné), tak aj keď odvolací orgán rozhodnutie
zrušíavrátivecnaďalšiekonanie,správcadane,ktoréhorozhodnutiebolozrušené,jeprávnymnázorom
odvolacieho orgánu viazaný. To znamená, že ak napríklad odvolací orgán konštatuje nedostatočne
zistenýskutkovýstavvzmysle§24ods.2Daňovéhoporiadku,taksprávcadaneriadiacsajehoprávnym

názorom je povinný vykonať doplnenie dokazovania, avšak nie tak, ako to opisuje Najvyšší súd SR v
rozhodnutí sp. zn. 4Sžfk/10/2016. Správny súd vôbec nebral do úvahy špecifiká predmetného prípadu,
t. j. že sťažovateľ len reflektoval odvolacie námietky žalobcu, pričom správca dane sa riadil právnym
názorom sťažovateľa, ktorým je viazaný. Správny súd sa s tým vysporiadal iba tak, že uviedol, že postup
sťažovateľa zákonne neobstojí.

14. Podľa názoru sťažovateľa je nepochybné, že vyrubovacie konanie po odvolacom konaní nie je
možné považovať za úplne totožné s vyrubovacím konaním po doručení protokolu z daňovej kontroly,
čo vyplýva nielen z toho, že správca dane je povinný rešpektovať právny názor odvolacieho orgánu, ale
najmä z toho, že v odvolacom konaní sa môže daňový subjekt brániť napr. aj takými námietkami, ktoré
neuplatnil v procese daňovej kontroly alebo vyrubovacom konaní a odvolací orgán je povinný sa s nimi

tiež vysporiadať. Ak by teda platil názor žalobcu a správneho súdu, tak by došlo k bezprecedentnému
zúženiu oprávnení odvolacieho orgánu a tiež aj práv daňového subjektu.

15. Z obsahu spisového materiálu vyplýva, že odvolací orgán v poradí v prvom odvolacom konaní
nevedel identifikovať, ktorí zamestnanci v danom zdaňovacom období registračnú pokladnicu používali,

čo malo za následok konštatáciu odvolacieho orgánu o porušení § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Preto
sťažovateľ správcovi dane nariadil, aby v ďalšom konaní vypočul zamestnancov daňového subjektu,
ktorí evidovali pokladničné doklady v zmysle technickej expertízy v predmetnom zdaňovacom období.
Tento právny názor mal podľa sťažovateľa logické opodstatnenie v nadväznosti na námietku žalobcuv prvom odvolacom konaní, že vyjadrenie zamestnankyne žalobcu pri miestnom zisťovaní nemožno
považovať za svedeckú výpoveď. Sťažovateľ namietal, že aj keby nariadil správcovi dane odstránenie
tejto procesnej vady iba vypočutím tejto zamestnankyne, tak by to stále nebolo relevantné s ohľadom

na všetky zdaňovacie obdobia, kde podkladom pre daňové konania bola technická expertíza zhabanej
registračnej pokladnice žalobcu. Ak sťažovateľ zaviazal správcu dane svojím právnym názorom v
zmysle, že má vypočuť zamestnancov žalobcu, tak konal vyslovene v záujme toho, aby žalobcovi neboli
upreté žiadne práva a aby odstránil nedostatok konania v podobe použitia vyjadrenia zamestnankyne
žalobcuprimiestnomzisťovaníakosvedeckejvýpovede,navyšesozovšeobecnenímnavšetkydotknuté

zdaňovacie obdobia.

16. Vyhodnotenie správneho súdu, že aj výsluchy zamestnancov Colného úradu Bratislava boli
nezákonné, je podľa sťažovateľa v rozpore s administratívnym spisom a jeho obsahom, keď v
prvom odvolacom konaní žalobca v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy navrhol vypočuť
zamestnancov finančnej správy - colníkov, ktorí samotnú expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť

klásť otázky. Správca dane uvedené nahradil telefonickým rozhovorom so zamestnancami Colného
úradu Bratislava a spísal o tejto skutočnosti úradný záznam a podľa názoru odvolacieho orgánu, správca
dane takýmto úkonom doplnil dokazovanie, ktoré navrhol vykonať daňový subjekt nedostatočným
spôsobom, keďže v pôvodnom konaní orgán verejnej správy znemožnil daňovému subjektu klásť
týmto zamestnancom otázky týkajúce sa podstatných technických náležitostí expertízy. Preto sťažovateľ

správcovi dane nariadil, aby za účasti žalobcu uskutočnil ústne pojednávanie so zamestnancami
Colného úradu Bratislava. Vypočutie colníkov tak nebolo vykonané na základe svojvôle správcu dane
alebo sťažovateľa, išlo len o reflektovanie žalobcových námietok sťažovateľom.

17. Keďže sa správny súd nezaoberal samotnou podstatou daného prípadu a sústredil sa iba na

vyššie citovaný rozsudok najvyššieho súdu, ktorý podľa názoru sťažovateľa vôbec nekorešponduje s
daným prípadom, a to aj napriek nepochybnej dôkaznej situácii a procesnému postupu správcu dane
a sťažovateľa, sťažovateľ sa v ďalších bodoch kasačnej sťažnosti vyjadril k skutkovým okolnostiam
prípadu.

18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 12.10.2022 navrhol kasačnému súdu kasačnú
sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, keď sťažovateľ v kasačnej sťažnosti predniesol len svoj názor, že
správnym súdom označená judikatúra sa na prejednávanú vec nevzťahuje. Správnym súdom označená
judikatúra sa podľa žalobcu venuje zásadám týkajúcim sa daňovej kontroly a vyrubovacieho konania,
ktoré platia všeobecne, a nie iba v individuálne prejednávanej veci, ako to prezentuje sťažovateľ. Už

prvotné zrušujúce rozhodnutie sťažovateľa podľa žalobcu obsahovalo nezákonný príkaz správcovi dane
na vykonávanie dôkazov vo vyrubovacom konaní, ktorých vykonanie nenavrhol daňovník postupom
podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku. Záväzné pokyny sťažovateľa ako odvolacieho orgánu musia
byť pre správcu dane vydané v súlade so základnými zásadami pri správe daní a judikatúrou, k
čomu však v prejednávanej veci podľa žalobcu nedošlo. Žalobca má za to, že ani ustanovenia §

74 ods. 2 a ods. 4 Daňového poriadku nedávajú sťažovateľovi ako odvolaciemu orgánu možnosť
uplatnenia vyhľadávacej zásady v rámci odvolacieho konania a tiež mu nedávajú ani možnosť
poskytnúť správcovi dane priestor na uplatnenie tejto zásady v ďalšom priebehu vyrubovacieho konania
(po vydaní zrušujúceho rozhodnutia). Žalovaný svojím nezákonným pokynom porušil právo žalobcu
legitímne očakávať dodržiavanie základných zásad pri správe daní zo strany administratívnych orgánov.

Takisto ostatné tvrdenia žalovaného týkajúce sa údajného pozmeňovania v ERP, no najmä prijímanie
akýchkoľvek peňažných prostriedkov žalobcom nebolo zo strany správcu dane ani žalovaného vôbec
preukázané, takisto dokazovanie správcom dane, v ktorom sa tento opiera len o expertízu ERP
nepredstavuje dostatočný podklad pre vydanie rozhodnutia, ktorým by bol určený rozdiel dane na
základe tvrdení správcu dane.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

19. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny
súd“ alebo „kasačný súd“) 31.10.2022, náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami

schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR bola pridelená na rozhodnutie senátu 5S a bola jej
pridelená spisová značka 5Sfk/107/2022. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola
podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti
rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru,
že kasačná sťažnosť je dôvodná.

20. Spornou otázkou, v predmetnej veci je posúdenie toho, či správca dane môže vo vyrubovacom
konaní po zrušení rozhodnutia odvolacím orgánom dopĺňať dokazovanie, ak daňový subjekt vykonanie
takýchto dôkazov nenavrhol.

21. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už

bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už
len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.
22. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola obdobná vec žalobcu s totožne
nastolenou právnou otázkou uvedenou v bode 20. tohto rozsudku vedená pod sp. zn. 4Sfk/126/2022
zo dňa 17.10.2023. Kasačný súd tak preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na
odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre

ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť a uvádza jeho vybrané časti:
„30. Správny súd a žalobca tvrdili, že v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku a v kontexte rozsudku
najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 platí vo vyrubovacom konaní prísna prejednávacia zásada, v
zmyslektorejsprávcadanenemôževykonaťďalšiedôkazyvovyrubovacomkonaní,pokiaľichnenavrhol
daňový subjekt (žalobca). Podľa sťažovateľa (žalovaného) bolo možné po podaní odvolania žalovaného

a zrušení prvého rozhodnutia správcu dane vykonať vo vyrubovacom konaní aj také dôkazy, ktoré
daňovýsubjektnenavrhol,pričomzdôraznil,žepotrebavykonaniatýchtodôkazovvyplynulazodvolacích
námietok daňového subjektu.

31. Je možné ustáliť, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej

kontrolysazisťujúapreverujúskutočnostipotrebnénasprávneurčeniedane,správcadanevyhodnocuje
predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto
pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt
pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom.
Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového

subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole,
pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické,
že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v
rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré
vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené

ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne
realizované v rámci daňovej kontroly“ (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo
dňa 24.02.2022).

32. Hoci sa je možné stotožniť s východiskom krajského súdu, že pre daňovú kontrolu je príznačná

vyhľadávacia zásada a pre vyrubovacie konanie platí prejednávacia zásada, prejednaciu zásadu
nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako to urobil krajský súd. Nemožno striktne a
bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu, ktorý
navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné, že k doplneniu dokazovania došlo
na základe námietok, ktoré žalobca uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane, ktoré

sa týkali porušenia jeho práv pri vykonaní dôkazov. Rovnako krajský súd v kontexte predmetnej
veci opomenul, že samotný žalobca navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť
zamestnancov finančnej správy, ktorí túto expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky (k
tomu pozri bod 9 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018).

33. Kasačný súd sa preto nestotožnil s právnym názorom krajského súdu o porušení prejednacej zásady
vo vyrubovacom konaní - tak, ako to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Je pravdou, že žalobca
explicitne nenavrhol vykonať dokazovanie výsluchom jeho pracovníkov. Z bodu 4 odvolania žalobcu zo
dňa 28.12.2018 však vyplýva, že daňový subjekt - žalobca tvrdil, že „nemal možnosť byť pri rokovaní
so svojimi zamestnancami (najmä v čase miestneho zisťovania s osobou M. L.) ... uvedené tvrdenia

zamestnanca nie sú svedeckou výpoveďou a daňový subjekt nemohol uvedenej osobe klásť otázky
Daňový subjekt v zmysle uvedeného namieta porušenie svojho práva na možnosť byť prítomný pri
rokovaní so svojimi zamestnancami ...“ Podľa kasačného súdu nemožno následný príkaz sťažovateľa
ako odvolacieho orgánu na vypočutie zamestnancov žalobcu či vykonanie tohto príkazu správcomdane hodnotiť ako svojvoľný či nezákonný postup. Tento príkaz na vykonanie dôkazov mal svoje
opodstatnenie v konkrétnej odvolacej námietke žalobcu, pričom samotný žalobca namietal nezákonnosť
vypočutia svojich zamestnancov a nemožnosť klásť im otázky, čo bolo možné - logicky - odstrániť práve

nariadením výsluchov zamestnancov žalobcu. I keď uvedené dôkazy boli vykonané až vo vyrubovacom
konaní, nejde s ohľadom na konkrétne skutkové a právne okolnosti veci o porušenie Daňového poriadku,
ale o povinnosť správcu dane v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku.

34. Rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorom postavil svoje právne posúdenie

krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa týkal vykonávania dokazovania správcom
dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej
kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane vykonal celé dokazovanie. Napokon, aj veta
citovaná krajským súdom z bodu 4.25 rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle
ktorej „Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu
ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia“ odkazuje

na okolnosti konkrétneho prípadu. Hypotéza uvedenej vety odkazuje na okolnosti „v takomto prípade“,
pričom v bode 4.24 uvedeného rozsudku je podrobne popísaná genéza tam uvedenej veci, čiže prípad,
na ktorý sa veta z bodu 4.25 uvedeného rozsudku vzťahuje. Hoci v bode 4.24 tretia veta rozsudku
najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 je uvedené, že „vo vyrubovacom konaní možno vykonať len
dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku“,

t. j. bez explicitného odkazu na konkrétne skutkové okolnosti tam prejednávanej veci, z kontextu
predmetného rozhodnutia podľa kasačného súdu zároveň nevyplýva, že by táto veta ustanovovala
paušálne, resp. univerzálne pravidlo pre všetky vyrubovacie konania za všetkých skutkových a právnych
okolností, a teda - že by sa predmetné rozhodnutie malo vzťahovať aj na túto vec. Z povahy súdnych
rozhodnutí vyplýva, že tieto poskytujú justičnú odpoveď na konkrétny právny problém, konkrétnych

účastníkov konania, v konkrétnej veci. Samozrejme, nie je vylúčené, aby takto vyslovené právne
názory predstavovali právny základ pre budúce rozhodnutia súdov v obdobných veciach, avšak pre ich
aplikovateľnosť je nevyhnutná relevantná zhoda, resp. obdobnosť skutkových a právnych okolností vecí,
ktorá však medzi vecou sp. zn. 4Sžfk/10/2016 a súdenou vecou neexistuje.

35. Právne posúdenie krajského súdu, ktorý konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku
rovnako neobstojí. Toto ustanovenie umožňuje daňovému subjektu predložiť pripomienky a návrhy na
vykonanie dokazovania. Z normatívneho textu tohto ustanovenia nemožno vyvodiť absolútny zákaz
vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ku ktorému záveru
dospel krajský súd. Uvedené nevyplýva ani z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, ktorý

predmetné ustanovenie vykladal v kontexte odlišných skutkových okolností.

36. Kasačný súd tiež poukazuje aj na ustanovenia § 74 ods. 2-4 Daňového poriadku, v zmysle
ktorých v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať,
odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením

primeranej lehoty [na realizáciu príslušných úkonov]. Odvolací orgán je tiež oprávnený vykonávať v
rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán rozhodnutie
zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný právnym názorom
odvolacieho orgánu. Aj z uvedených ustanovení je možné vyvodiť záver, že po podaní odvolania je
možné vo vyrubovacom konaní vykonávať dokazovanie - v určitej, opodstatnenej miere, pričom rozsah

dokazovania závisí od kontextu konkrétnej veci.“

23. V rozhodnutí sp. zn. 3Sfk/123/2022 zo dňa 21.11.2023 konajúci kasačný súd doplnil:
„26. Len na dôvažok sa kasačnému súdu žiada doplniť, že z výkladu ustanovenia § 74 ods. 3 Daňového
poriadku, podľa ktorého odvolací orgán má právo vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie,

ak to považuje za potrebné, vyplýva, že zákonodarca nechcel limitovať dokazovanie daňových orgánov
len na čas výkonu daňovej kontroly a en bloc vylúčiť možnosť doplnenia dokazovania v ostatných
štádiách konania, najmä pokiaľ by doplnenie dokazovania malo byť v prospech procesných práv
daňového subjektu. Uvedené potvrdzuje aj ustanovenie § 24 ods. 2 cit. zák., ktoré uvádza, že správca
dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené

čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Cit. ustanovenie osobitne
nevylučuje vyrubovacie konanie ako časť daňového konania, kedy by správca dane bol pri dokazovaní
viazaný len návrhmi daňového subjektu, ako to vykladal správny súd v napadnutom rozsudku.27. Pokiaľ odvolací orgán môže v rámci odvolacieho konania v zmysle § 74 ods. 2 cit. zák. výsledky
daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb
uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty a zároveň v zmysle § 74 ods. 3 cit. zák. má právo

vykonávať dokazovanie, kasačný súd nevidí dôvod, prečo by odvolací orgán nemohol delegovať toto
oprávnenie na správcu dane s jasným pokynom, ktorým je následne správca dane viazaný. [...]“

V. Záver

24. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť
sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1
SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na
ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel
od 01.06.2023 výkon správneho súdnictva z Krajského súdu v Prešove.

25. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne
prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v súlade s právnym názorom kasačného súdu
vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP.

26. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).

27. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.