Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa

Rozhodnuté bolo na súde Najvyšší Správny súd

Rozhodutie vydal sudca prof. JUDr. PhDr. Peter Potásch, PhD.

Forma rozhodnutia – Rozsudok

Povaha rozhodnutia – Iná povaha rozhodnutia

Zdroj – pôvodný dokument (odkaz už nemusí byť funkčný)

Zobraziť v rámci súdneho konania

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/22/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200738
Dátum vydania rozhodnutia: 23. 10. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Prof. JUDr. Peter Potásch

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:8020200738.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr.

Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila
Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14
285 410, miesto podnikania: Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský,
advokát, so sídlom Žriedlová 3, Košice, IČO: 35 553 961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného číslo: 101568732/2020 zo dňa 12.10.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti
žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO- 1S/84/2020-442 zo dňa

27. februára 2024, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.
II. Účastníkom konania sa právo na náhradu kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Vybrané závery z administratívneho konania, konanie pred správnym súdom

1. Rozsudkom č. k. PO-1S/84/2020-442 zo dňa 27. februára 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“)
Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) zamietol žalobu žalobcu a o trovách konania
rozhodol tak, že právo na ich náhradu žalobcovi nepriznal.

2. Predmetom konania pred správnym súdom bolo rozhodnutie žalovaného č. 101568732/2020 zo dňa
12.10.2020 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“ alebo „druhostupňové rozhodnutie“), ktorým tento
potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov (ďalej aj ako „správca dane“) č. 100314613/2020 zo dňa
31.01.2020 (ďalej aj ako „rozhodnutie správcu dane“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“). Prvostupňovým
rozhodnutím správa dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a
o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane
v sume 26.202,29 Eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012. Skutkový záver

rozhodnutí orgánov verejnej správy pritom vychádza zo zistenia, že počas rozhodného obdobia (rok
2012) žalobca prijal za tovary, resp. služby tržby, ktoré nepriznal, keď tieto peňažné plnenia mal utŕžiť
na základe falošných pokladničných blokov vytlačených na tzv. nefiskálnej tlačiarni cez funkcionalitu
(„Hotovosť*“ - namiesto „Hotovosť“), pričom z tohto dôvodu sa nezaznamenávali do fiskálnej pamäte
systému ERP ako tržby podliehajúce dani (pozn.: tržby generované na základe predaja tovarov/služieb
v spojení s riadnymi pokladničnými dokladmi tvorenými cez funkcionalitu „Hotovosť“ a vytlačené cez
fiskálnu tlačiareň, sa do tejto pamäte zaznamenávali).

3. Prvostupňové rozhodnutie vo veci je druhým v poradí (k tomu pozri bod 2. vyššie), keď
skoršie rozhodnutie správcu dane č. 100418946/2019 zo dňa 11.02.2019 žalovaný rozhodnutím č.
101379046/2019 zo dňa 06.06.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom pre zrušenie
skoršieho rozhodnutia správcu dane boli najmä žalovaným identifikované pochybenia, resp. požiadavkavykonania dodatočného zisťovania ku skutkovému stavu veci (k tomu pozri tento rozsudok ďalej, resp.
najmä str. 19 - 21 zrušujúceho rozhodnutia žalovaného č. 101379046/2019 zo dňa 06.06.2019 - a to
primárne uskutočnenie riadneho výsluchu U. G., výsluchu zamestnancov žalobcu, výsluchu dodávateľa

ERP systému, ktorý žalobca používal a - napokon - výsluchu colníkov, ktorí podali vo veci technickú
expertízu).
4. Postupom podľa § 140 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“),
správny súd v napadnutom rozsudku poukázal na totožný rozsudok v obdobnej veci, a to rozsudok
tohto istého správneho súdu - č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným

uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 zo dňa 13. februára 2024 (ďalej aj ako „odkazovaný rozsudok“).
Uviedol, že odkazovaným rozsudkom bolo správnym súdom rozhodnuté o obdobnej žalobe žalobcu -
za zdaňovacie obdobie roku 2015 - pričom v obidvoch prípadoch, t. j. aj v súdenej veci, orgány verejnej
správy vychádzali z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane. Tieto sú zhrnuté
v Protokole o vykonaní daňovej kontroly č. 102492709/2018 zo dňa 06.12.2018 (v súdenej veci) a v
Protokole o vykonaní daňovej kontroly č. 100324057/2019 z 29.01.2019 (v prípade konania vedeného

pod sp. zn. PO-1S/85/2020).
5. Doplnil, že jediný rozdiel v rámci súdnych konaní je v zdaňovacom období, ktorého sa príslušné
rozhodnutia týkajú (rok 2012, resp. rok 2015), pričom žalobné body a ich formulácia v oboch súdnych
konaniach nevykazujú vzájomnú odlišnosť. Ďalej uviedol, že z hľadiska posudzovania žalobných bodov
platí, že procesný postup pri správe daní týkajúci sa zdaňovacieho obdobia roka 2012 bol zhodný

s procesným postupom ako pri zdaňovacom období r. 2015. Rovnako poukázal na to, že v oboch
prípadoch je predmetom konania daň z príjmu, a teda zákonné predpoklady pre vznik daňovej povinnosti
sú v oboch prípadoch rovnaké.
6. Správny súd sa v napadnutom rozsudku neodchýlil od žiadneho záveru obsiahnutého v odkazovanom
rozsudku a zároveň meritórne odôvodnenie odkazovaného rozsudku nedoplnil. Z uvedeného dôvodu

potom Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“)
dôvody pre zamietnutie žaloby žalobcu v súdenej veci abstrahoval z odkazovaného rozsudku (ktorý je
zároveň riadne zažurnalizovaný v súdnom spise v súdenej veci).
7. Vyplýva z neho, že podstata žalobných námietok žalobcu vychádza z jeho presvedčenia o
nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného (resp. prvostupňového rozhodnutia) z

troch základných dôvodov a to (i) z dôvodu žalobcom tvrdeného nezákonného procesného postupu
správcu dane, odobreného aj žalovaným, v procese vykonávania dokazovania [námietka výsluchov
bývalých zamestnancov žalobcu vo vyrubovacom konaní bez návrhu na ich vypočutie žalobcom a
námietka vykonania výsluchu svedkov zamestnancami správcu dane v čase, kedy nebolo rozhodnuté
o žalobcom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu dane]; ako aj (ii)

z dôvodu žalobcom tvrdeného nedostatočne dokazovaním zisteného skutkového stavu žalovaným
a následného nesprávneho vyhodnotenia vykonaných dôkazov žalovaným [námietka sugestívneho
ovplyvňovania svedkov; námietka o rozpore svedeckých výpovedí so závermi správcu dane v otázke
existencie nefiskálnej tlačiarne a v otázke používania funkcie „Hotovosť*“; námietka selektívneho
hodnotenia dôkazov žalovaným, mimo iného aj nezohľadnením časovej a vecnej súvislosti medzi

miestnym zisťovaním a rozhodnutím dotknutým zdaňovacím obdobím roku 2015; námietka nevykonania
žalobcom navrhnutého dôkazu znaleckého dokazovania; námietka nekontinuity skoršieho rozhodnutia
žalovaného v tejto veci so žalobou napadnutým rozhodnutím], a napokon aj (iii) z dôvodu žalobcom
tvrdených formálnych nedostatkov rozhodnutia žalovaného [námietka nesprávneho označenia žalobcu
v rozhodnutí žalovaného a námietka o vydaní žalobou napadnutého rozhodnutia, na toto rozhodnutie

nepríslušným orgánom], z ktorých troch dôvodov má žalobca za to, že rozhodnutie žalovaného je
potrebné ako nezákonné zrušiť a nemôže vyvolať voči žalobcovi žiadne právne dôsledky
8. Tu kasačný súd dopĺňa, že v rámci odkazovaného rozsudku sa správny súd zároveň odvolal na iný
rozsudokvobdobnejveci,atorozsudokč.k.PO-1S/100/2020-290z05.októbra2023(ďalejajako„ďalší
rozsudok“, príp. „skorší rozsudok“), v ktorom sa už vysporiadal s argumentáciu žalobcu, keďže túto v

obdobnom znení uplatnil aj v inom (súvisiacom) súdnom konaní (daň z pridanej hodnoty). Správny súd
pritom poukázal na to, že jednotlivé právne veci žalobcu sa týkajú identických postupov správcu dane
a žalovaného pri identickým spôsobom vykonaných daňových kontrolách u žalobcu naraz za viacero
kontrolovaných zdaňovacích období (roky 2012 - 2017), pre viaceré druhy dane.
9. Pokiaľ ide o prvú z dvoch žalobných námietok žalobcu, týkajúcu sa nezákonného procesného postupu

správcu dane, odobreného aj žalovaným pri vykonávaní dokazovania, a to tým, že správca dane
vykonával dokazovanie vypočutím bývalých zamestnancov žalobcu až vo vyrubovacom konaní bez
toho, aby toto dokazovanie navrhol žalobca, tak v tomto smere správny súd v odkazovanom rozsudku
upriamil pozornosť na bod 58. svojho skoršieho rozsudku č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023(„V nadväznosti na uvedené poukazuje správny súd na § 74 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku,
podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie.
Príslušné ustanovenie ako predpoklad pre oprávnenie na vykonanie dokazovania odvolacím orgánom

nevyžaduje podanie návrhu na vykonanie dôkazov daňovým subjektom (ani nelimituje takto vykonané
dokazovanie koncentráciou vo vzťahu k dokazovaniu počas daňovej kontroly). Odvolacie konanie
funkčne a z hľadiska časovej nadväznosti procesných postupov nasleduje za vyrubovacím konaním.
Na základe uvedeného vidí správny súd ako odôvodnený záver, že prípadné vykonanie dôkazov
vo vyrubovacom konaní po zrušení rozhodnutia správcu dane žalovaným ako odvolacím orgánom a

to vykonané na jeho pokyn, nie je možné bez ďalšieho považovať za nezákonný procesný postup
(keďže takýto postup predstavuje len odraz právomoci žalovaného ako odvolacieho orgánu vo vzťahu
k dokazovaniu v odvolacom konaní, ktorej by sa inak mohol sám ujať ako odvolací orgán). (...) Zároveň
nie sú vylúčené situácie, kedy by obdobný postup vykonaného dokazovania mohol byť považovaný za
postup v rozpore so zákonom a takto získané dôkazy by bolo nutné vyhodnotiť ako nezákonné. Bolo
by to tak predovšetkým v prípade, ak by sa jednalo o procesný postup, ktorým by účelovo malo dôjsť

k obchádzaniu zákonných časových limitov pre vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 Daňového
poriadku), prípadne k obchádzaniu predpokladov pre začatie opätovnej daňovej kontroly (§ 44 ods.
4 Daňového poriadku). Preto zákonnosť dôkazov vykonaných počas vyrubovacieho konania, ktorých
vykonanie nebolo navrhnuté daňovým subjektom, je potrebné hodnotiť vždy vzhľadom k okolnostiam
konkrétnej daňovej veci. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho

súdu SR sp. zn. 1Sžfk 10/2020 zo dňa 24.2.2022, v zmysle ktorého v rámci vyrubovacieho konania by
sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového
subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v
určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej
kontroly. V prejednávanej veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ umožňujúcej tlač

dokladov vyvolávajúcich riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom formulovaná a podopretá
zákonným dôkazom vo forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly. Počas
daňovej kontroly bola taktiež ustálená skutková okolnosť využitia tejto funkcie žalobcom na vydanie
takéhoto dokladu pri realizovaní zdaniteľného obchodu (táto skutková okolnosť bola podopretá dôkazom
vo forme vykonaného nákupu pri miestnom zisťovaní zamestnancom správcu dane). Dôkazy vykonané

vo vyrubovacom konaní možno hodnotiť ako dôkazy, ktoré takto ustálené skutkové okolnosti daňovej
veci podstatným spôsobom nemenia a ani nedopĺňajú. Správny súd zároveň nezistil na strane správcu
dane a žalovaného také porušenie procesných práv, ktoré by zaťažovalo predmetné dokazovanie vadou
nezákonnosti. Z tohto dôvodu správny súd považoval tieto dôkazy za dôkazy zákonné.“.
10. V odkazovanom rozsudku tiež správny súd v súvislosti s uvedenou námietkou poukázal na

rozhodnutie kasačného súdu - sp. zn. 4Sfk/126/2022 zo 17.10.2023 - „Právnou otázkou, ktorá
vyplynula z kasačnej sťažnosti je to, či môže správca dane vo vyrubovacom konaní po zrušení
rozhodnutia odvolacím orgánom dopĺňať dokazovanie, ak daňový subjekt vykonanie takýchto dôkazov
nenavrhol. (...) Hoci sa je možné stotožniť s východiskom krajského súdu, že pre daňovú kontrolu je
príznačná vyhľadávacia zásada a pre vyrubovacie konanie platí prejednávacia zásada, prejednaciu

zásadu nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako to urobil krajský súd. Nemožno striktne
a bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu,
ktorý navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné, že k doplneniu dokazovania
došlo na základe námietok, ktoré žalobca uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane,
ktoré sa týkali porušenia jeho práv pri vykonaní dôkazov. Rovnako krajský súd v kontexte predmetnej

veci opomenul, že samotný žalobca navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť
zamestnancov finančnej správy, ktorí túto expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky(k
tomu pozri bod 9 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018). (...) Kasačný súd sa preto nestotožnil s
právnym názorom krajského súdu o porušení prejednacej zásady vo vyrubovacom konaní - tak, ako
to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Je pravdou, že žalobca explicitne nenavrhol vykonať

dokazovanie výsluchom jeho pracovníkov. Z bodu 4 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018 však vyplýva,
že daňový subjekt - žalobca tvrdil, že „nemal možnosť byť pri rokovaní so svojimi zamestnancami
(najmä v čase miestneho zisťovania s osobou U. G.) ...uvedené tvrdenia zamestnanca nie sú svedeckou
výpoveďouadaňovýsubjektnemoholuvedenejosobeklásťotázky.Daňovýsubjektvzmysleuvedeného
namieta porušenie svojho práva na možnosť byť prítomný pri rokovaní so svojimi zamestnancami...“.

Podľa kasačného súdu nemožno následný príkaz sťažovateľa ako odvolacieho orgánu na vypočutie
zamestnancov žalobcu či vykonanie tohto príkazu správcom dane hodnotiť ako svojvoľný či nezákonný
postup. Tento príkaz na vykonanie dôkazov mal svoje opodstatnenie v konkrétnej odvolacej námietke
žalobcu, pričom samotný žalobca namietal nezákonnosť vypočutia svojich zamestnancov a nemožnosťklásť im otázky, čo bolo možné - logicky - odstrániť práve nariadením výsluchov zamestnancov žalobcu.
I keď uvedené dôkazy boli vykonané až vo vyrubovacom konaní, nejde s ohľadom na konkrétne
skutkové a právne okolnosti veci o porušenie Daňového poriadku, ale o povinnosť správcu dane

v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na
ktorom postavil svoje právne posúdenie krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa
týkal vykonávania dokazovania správcom dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola
dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane
vykonal celé dokazovanie. [...] Kasačný súd tiež poukazuje aj na ustanovenia § 74 ods. 2-4 Daňového

poriadku, v zmysle ktorých v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového
konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť
správcovi dane s určením primeranej lehoty [na realizáciu príslušných úkonov]. Odvolací orgán je
tiež oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak
odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný
právnym názorom odvolacieho orgánu. Aj z uvedených ustanovení je možné vyvodiť záver, že po podaní

odvolania je možné vo vyrubovacom konaní vykonávať dokazovanie - v určitej, opodstatnenej miere,
pričom rozsah dokazovania závisí od kontextu konkrétnej veci.“ (pozn.: citovaná časť krátená kasačným
súdom)
11. V súvislosti s druhou žalobnou námietkou týkajúcou sa - podľa žalobcu - nezákonného procesného
postupu správcu dane (odobreného aj žalovaným) pri vykonávaní dokazovania, a to tým, že správca

dane mal 09.10.2019 vykonať výsluch svedkov (colníkov podieľajúcich sa na spracovaní technickej
expertízy elektronickej registračnej pokladnice (ďalej aj ako „ERP“)) v čase, kedy nebolo rozhodnuté
o žalobcom dňa 07.10.2019 uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu dane,
správny súd v odkazovanom rozsudku poukázal body 66. až 70. svojho skoršieho rozsudku č. k.
PO-1S/100/2020-290 z 05.10.2023 - „Objektívne žiadna z uvedených skutočností nepredstavuje sama

osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možné sporné úkony realizovať aj v inom čase a po
rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vzťahu k posúdeniu zákonnosti žalobou napadnutého
rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia však s ohľadom na obsah žalobných námietok,
ktorými je správny súd viazaný, nepovažoval správny súd otázku nevyhnutnosti takto vykonaných
úkonov za kardinálnu, keďže ani prípadné konštatovanie nesprávneho vyhodnotenia nevyhnutnosti

vykonaného úkonu zo strany správcu dane s následkom vykonania predmetných ústnych pojednávaní
dňa 09.10.2019 v rozpore s § 60 ods. 5 Daňového poriadku by v danom prípade neviedlo správny
súd k záveru o potrebe zrušiť z tohto dôvodu napadnuté rozhodnutia ako nezákonné. (...) Námietka
vznesená žalobcom sa týkala iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho
pojednávania konaného dňa 26.09.2019. Správnosť uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov

žalobca v správnej žalobe nerozporoval. Taktiež žalobca, na rozdiel od výsluchov jeho zamestnancov,
nerozporoval zákonnosť týchto procesných úkonov, keďže vykonanie výsluchu zamestnancov Colného
úradu Bratislava sám navrhoval v súvisiacich daňových konaniach. „Je neúčelné a nehospodárne
formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vzťahu k skutkovej stránke veci
nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že

nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako
je možné poukázať na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom
tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne
vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011). Prípadné
zrušenie rozhodnutia iba z dôvodu nezákonnosti vykonaného ústneho pojednávania by s ohľadom

na vyššie uvedené skutočnosti malo za následok iba zopakovanie tohto úkonu, keďže žalobcovi bolo
umožnené klásť vypočúvaným osobám otázky, vyjadrovať sa k tvrdeniam vypočúvaných osôb a k
priebehu ústneho pojednávania. S ohľadom na to, že vo vzťahu k priebehu procesného úkonu neboli
vznesené žiadne také námietky, ktoré by svedčili o zásahu do procesných práv žalobcu a napokon aj
s ohľadom na nedôvodnosť žalobcovej námietky zaujatosti správny súd dospel k záveru, že hoci sa z

formálneho hľadiska môže javiť, že tento žalobný bod je opodstatnený, z materiálneho hľadiska tomu
tak nie je, preto aj túto námietku posúdil ako nedôvodnú.“
12. Správny súd priamo v odkazovanom rozsudku naviac doplnil, že procesným úkonom, ktorý vykonali
zamestnanci správcu dane v čase, kedy bola ich nezaujatosť spochybnená žalobcom, bolo vypočutie
zamestnancov colného úradu, ktorí sa podieľali na vypracovaní technickej expertízy ERP, teda ktorí

pri tomto vypočutí iba ústne interpretovali odborné závery, ktoré bez ohľadu na tieto ich výpovede,
boli už zachytené v písomnej podobe dotknutej expertízy. Dospel preto k záveru, že aj keby tento
postup mal znaky nezákonného procesného postupu, tak by sa - podľa správneho súdu - jednalo
iba o formálny nedostatok nemajúci fundamentálny vplyv na rozhodnutie správcu dane a žalovaného,pretože aj keby bolo napokon rozhodnuté, že títo zamestnanci správcu dane boli zaujatí (čo podľa
rozhodnutia o námietke neboli, pozn.), a teda z tohto dôvodu by zistenia nimi vykonaného úkonu boli pre
rozhodnutie nepoužiteľnými, aj tak by to v konečnom dôsledku nemalo vplyv na konečné rozhodnutie,

ktorého nosným dôkazom je - bez ohľadu na tieto výpovede - samotná technická expertíza. V tejto
súvislosti správny súd ďalej skonštatoval, že zamestnanci colného úradu mali skôr status porovnateľný
so statusom znalca, ktorý tiež referuje a vysvetľuje svoje odborné znalecké závery zachytené už v
odbornom znaleckom posudku. Z týchto dôvodov správny súd nepovažoval postup správcu dane pri
vypočúvaní zamestnancov colného úradu za nezákonný, a to napriek tomu, že po úvodných položených

dvoch otázkach, správca dane vyhovel námietke žalobcu a napokon týchto colníkov vypočúval každého
osve, pričom však ich odpovede na zmienené prvé dve otázky správca dane nepoužil pri zdôvodnení
svojho rozhodnutia. Aj uvedená námietka žalobcu bola potom správnym súdom vyhodnotená ako
nedôvodná.
13. Správny súd vzhliadol nedôvodnými aj vzájomne prepojené námietky žalobcu z druhej skupiny jeho
námietok týkajúcich sa hodnotenia vykonaných dôkazov správcom dane a žalovaným, ktoré hodnotenie

malo byť podľa žalobcu jednostranné a tendenčné voči žalobcovi. Podľa žalobcu mali byť zohľadnené
iba tie časti výpovedí svedkov, ktoré sa správcovi dane „hodili“, dôkazom čoho malo byť aj to, že
žalovaný napadnutým rozhodnutím rozhodol odlišne od svojho skoršieho rozhodnutia v tejto veci (k tomu
pozri bod 3 tohto odôvodnenia vyššie). V tejto súvislosti správny súd skonštatoval, že po preskúmaní
dôvodov v poradí prvého rozhodnutia žalovaného v tejto veci, ktorým žalovaný vrátil vec správcovi dane

na opätovné konanie a rozhodnutie, je zrejmé, že tvrdenie žalobcu sa vôbec nezakladá na pravde.
Žalovaný totižto nezrušil v poradí prvé rozhodnutie správcu dane preto, žeby považoval technickú
expertízu ERP za nedostatočný dôkaz (ako tvrdil žalobca), dokonca žalovaný vyhodnotil technickú
expertízu za listinný dôkaz s vysokým stupňom dôveryhodnosti, ale žalovaný tak učinil práve v záujme
ochrany procesných práv žalobcu, aby správca dane napravil procesné pochybenia a aby žalobca mohol

kladením otázok svedkom obhajovať svoj záujem. Žalovaný totiž svoje prvé rozhodnutie zdôvodnil tým,
že je potrebné opätovne vypočuť svedkyňu G., pretože pri jej vypočutí počas miestneho zisťovania
žalobca nebol prítomný a nemohol jej klásť otázky; ako aj z dôvodu, že správca dane neprijateľne
zovšeobecnil vyjadrenia tejto svedkyne pri miestnom zisťovaní o používaní funkcie „Hotovosť*“ na
všetkých zamestnancov žalobcu bez ich vypočutia a vypočutia servisného technika, ktorý musel mať

vedomosť o tejto funkcionalite ERP a napokon preto, že správca dane osobne nevypočul colníkov
vykonávajúcich expertízu ERP, ktorý dôkaz navrhoval žalobca. Z uvedeného potom správnemu súdu
vyplynul záver, že je nepochybné, že postoj žalovaného voči žalobcovi nebol tendenčný a žalobcu
poškodzujúci. Práve naopak, správny súd uviedol, že žalovaný týmto postupom umožnil žalobcovi klásť
svedkom otázky tak, aby sa prípadne vyvinil alebo aby aspoň vysvetlil zistenia vyplývajúce z technickej

expertízy.Vzhľadomnauvedené,podľasprávnehosúdu,postuparozhodovaniežalovanéhonevykazuje
znaky nekonzistentnosti, ako ani zaujatosti voči žalobcovi, ako to žalobca namietal.
14. Ohľadne žalobnej námietky, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval prítomnosť
druhej (nefiskálnej) tlačiarne na prevádzke žalobcu, na ktorej mali byť tlačené falošné pokladničné
bloky s dodatkom žalobcu, že jeho zamestnanci svojimi výpoveďami mali jednoznačne vyvrátiť jej

existenciu, čo však žalovaný, podľa žalobcu nezohľadnil, správny súd uviedol, že žalovaný sa tejto
námietke venoval. Správny súd skonštatoval, že žalovaný uviedol, že prítomnosť druhej tlačiarne na
prevádzke žalobcu bola preukázaná jednak pri miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017, kedy bola druhá
tlačiareň zhabaná; jednak je táto tlačiareň zachytená vo fotodokumentácii, ktorá sa nachádza na CD
nosiči v prílohe technickej expertízy; jednak tým, že pri technickej expertíze boli v pamäti ERP zistené

mnohopočetné kópie kompletného vyobrazenia falošných blokov dokonca s napodobením ochranného
znaku Ministerstva financií Slovenskej republiky, ktoré kompletné vyobrazenia sa podľa vyjadrenia aj
servisnéhotechnikauchovávaliibaaksajednaloodoklad,ktorýbolajreálnevytlačený(prinevytlačenom
doklade sa neuchovávala kópia jeho kompletného vyobrazenia, iba sa doklad zaznamenal poradovým
číslom v zozname zadaných dokladov), pričom podľa technickej expertízy, falošné doklady boli tlačené

na nefiskálnej tlačiarni, ktorá teda musela existovať a napokon žiadny zo zamestnancov žalobcu síce
nepotvrdil, ale ani vyslovene nevyvrátil existenciu druhej tlačiarne na prevádzke žalobcu.
15. V odkazovanom rozsudku správny súd upriamil pozornosť - v súvislosti s uvedenou námietkou
- aj na body 59 a 60 skoršieho rozsudku č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05.10.2023 - „Správny súd
zdôrazňuje, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach ako ucelenú reťaz

vzájomne sa doplňujúcich zistení. Výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako objektívne pre ich
zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne
žalobcu U. G.... Výsluchy boli navyše vykonávané so značným časovým odstupom, čo znamená, že si
svedkovia v rámci výsluchov, v porovnaní so závermi z miestneho zisťovania, nemuseli detailne pamätaťvšetky okolnosti ohľadom vystavovania pokladničných dokladov. Skutočnosť, že žalobca používal
funkciu Hotovosť*, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z
miestneho zisťovania dňa 23.10.2017, pri ktorom zamestnankyne žalobcu vystavili pokladničný doklad

s použitím funkcie Hotovosť*, tento bol riadne vytlačený a odovzdaný pracovníkom colného úradu
a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú službu. To, že po použití funkcie
Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne vyplýva nepochybne z
výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov,
pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je logickým

aprávneudržateľnýmzáver,ževprevádzkežalobcuexistovalaajnefiskálnatlačiareň,naktorejsatakéto
pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo
z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom
boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pričom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj
riadne zdokumentované.“.
16. Správny súd potom zhrnul, že pri hodnotení dôkazov správny orgán tieto nehodnotí izolovane,

ale aj v ich vzájomných logických súvislostiach prihliadajúc pritom aj na okolnosti ich vykonania, vo
svetle ktorých správny orgán vyhodnocuje napríklad dôveryhodnosť dôkazu, jeho váhu, či jeho súzvuk
s inými vykonanými dôkazmi. V danom prípade, výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť skreslené
či neúplné, a to nielen v dôsledku časového odstupu medzi uskutočnením činností, o ktorých vypovedali
a ich samotným výsluchom, ale treba mať na pamäti, že v danom prípade je tu prítomná aj obava z

možnej trestnoprávnej zodpovednosti za nezákonné konanie alebo za napomáhanie k nemu. Vzhľadom
na uvedené potom správny súd akceptoval závery žalovaného, že výpovede zamestnancov žalobcu
mohli byť poznačené aj ich strachom či obavou z dôsledkov (bod 41. odkazovaného rozsudku), keď cez
túto prizmu je potrebné vnímať aj ich dôveryhodnosť v kontexte s inými explicitnými dôkazmi.
17. Správny súd mal za nedôvodnú aj námietku žalobcu o zjavnej kolízii, prípadne až rozpore medzi

výpoveďami svedkov na jednej strane a závermi správcu dane a žalovaného na strane druhej, tak
ohľadneotázkypoužívaniafunkcieERP„Hotovosť*“,akoajohľadnežalobcomtvrdenéhonepreukázania
faktického prijímania tržby a vydávania zákazníkom falošných pokladničných blokov v rozhodnom
zdaňovacom období roku 2015 (pozn.: rok 2012 - v tomto súdnom konaní), ktoré skutočnosti mali byť
podľa žalobcu výpoveďami svedkov, t. j. jeho zamestnancov vyslovene popreté, a teda odporujú záveru

žalovaného o ich preukázaní. V súvislosti s výpoveďami zamestnancov žalobcu mal správny súd za to,
že ak pri ich vykonávaní nebola zistená žiadna nezákonnosť, čo nebola, žalovaný ich mohol podrobiť
riadnemu procesu hodnotenia dôkazov so zohľadnením okolností ich vykonania, a to každý osve, ako aj
v ich vzájomných súvislostiach, čo správne orgány aj učinili. Pokiaľ ide o používanie funkcionality ERP
s označením „Hotovosť*“, aj k tejto otázke bolo - podľa správneho súdu - vzhľadom na posudzované

zdaňovacie obdobie - správcom dane vzaté do úvahy vypočutie celkovo šiestich zamestnancov žalobcu,
pričom štyria z týchto svedkov (G., Z., Z. a A.) uviedli, že oni si nepamätajú alebo nepoužívali funkciu
„Hotovosť*“, nevedeli na čo slúžila a ani nevedeli alebo si nevšimli, žeby ju používal iný zamestnanec
žalobcu. Jedna svedkyňa (G.) najprv pri miestnom zisťovaní uviedla, že funkciu „Hotovosť*“ používala a
používali ju aj iní zamestnanci, no pri jej opakovanom vypočutí už svoju výpoveď zmenila s tým, že túto

funkciu nepoužívala a počas miestneho zisťovania ju použila iba preto, lebo bola v strese z množstva
zákazníkov. Ďalšia svedkyňa (O.) explicitne potvrdila, že tak ona, ako aj iní zamestnanci žalobcu
používali na ERP funkciu „Hotovosť*“. Vychádzajúc z uvedeného potom správny súd dospel k záveru,
že sa nezakladá na pravde tvrdenie žalobcu, že svedkovia jednoznačne vyvrátili používanie funkcie
„Hotovosť*“naERP,keďženadpolovičnáväčšinavypočutýchsvedkovsavyjadrila,žesinepamätáalebo

si nevšimli alebo nevedeli o jej používaní, čo v konečnom dôsledku - podľa hodnotenia správneho súdu
- neznamená ani jednoznačné potvrdenie, ale ani jednoznačné popretie tejto skutočnosti, ako to tvrdil
žalobca. Následne sa k tomuto záveru pridáva jednoznačné vyjadrenie jednej svedkyne, ktorá explicitne
potvrdila používanie tejto funkcie tak u seba, ako aj u ostatných zamestnancov a napokon výpoveď
svedkyne, ktorá zmenila svoju výpoveď v tomto smere z explicitného potvrdenia používania funkcie

„Hotovosť*“ až po jej neisté a diskutabilné popretie.
18. V súvislosti s námietkou žalobcu, že v konaní nebol vykonaný jediný dôkaz o tom, že na základe
pri technickej expertíze nájdených blokov, žalobca v rozhodnom období aj fakticky prijímal tržbu, ktorá
by mala byť základom pre odvod dane, žalovaný aj s poukazom na vyjadrenie servisného technika,
že pri expertíze nájdené kópie úplného vyobrazenia falošných blokov museli byť vytlačené, ako aj na

základe výpovede svedkov, že za vytlačený blok vždy prijímali od zákazníkov tržby, čo bolo opätovne
potvrdené aj pri miestnom zisťovaní, žalovaný - podľa správneho súdu - správne uzavrel, že logicky
žalobca tržbu prijímal. V súvislosti s uvedeným správny súd dodal, že by bolo nelogické a v rozpore
so zdravým rozumom domnievať sa, že zamestnanci žalobcu pri poskytovaní reštauračných služiebvyhotovovali napodobeniny pokladničných dokladov iba tak, bez toho, aby nimi zákazníkom účtovali
úhrady za im poskytnutý tovar alebo službu a bez toho, aby za nich aj prijímali tržbu, čo svedkovia svojimi
výpoveďami aj potvrdili.

19. Napokon správny súd neprisvedčil ani dôvodnosti žalobnej námietky, že správcom dane nebolo
preukázané, žeby zamestnanci žalobcu vydávali zákazníkom falošné (nefiskálne) bloky, pretože túto
skutočnosť je možné opätovne vyvodiť jednak zo záveru technickej expertízy, podľa ktorej nájdené kópie
úplného vyobrazenia falošných pokladničných blokov svedčia o tom, že museli byť aj reálne vytlačené,
ako aj použitím formálnej logiky, že zamestnanci žalobcu asi netlačili tieto bloky iba „pre nič, za nič“ a

dokonca aj s napodobením ochranného značenia Ministerstva financií Slovenskej republiky, aby boli na
nerozoznanie od pravých blokov, ale ich tlačili preto, aby ich vydali zákazníkovi a za to, aby zinkasovali
tržbu, čo zamestnanci žalobcu aj potvrdili, keď uviedli, že zákazníkom vždy vydali pokladničný blok.
20. V zmysle ďalšej námietky žalobcu, mali byť v daňovom konaní porušené jeho práva aj tým, že
nemal mať možnosť oboznámiť s obsahom CD nosiča, z ktorého bola generovaná tabuľka nájdených
falošných blokov do rozhodnutia správcu dane, ako aj tým, že správca dane žalobcovi neumožnil byť

pri vykonávaní technickej expertízy ERP - s čím súvisí aj námietka, že nebolo vyhovené návrhu žalobcu
na vyhotovenie nezávislého znaleckého dokazovania ohľadne ERP. V súvislosti s údajmi na CD nosiči
sa správny súd stotožnil s konštatovaním žalovaného, že toto bolo predmetom spracovania a skúmania
colného úradu, ako zákonom oprávneného orgánu na vykonávanie technickej expertízy ERP, pričom
žalovaný, ako aj správca dane mali k dispozícii iba rovnaký výstup z tejto expertízy tak, ako aj žalobca,

ktorého splnomocnený zástupca bol s jej závermi oboznámený na ústnom pojednávaní. V súvislosti
s uvedeným správny súd tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky - sp. zn.
3Sžfk/44/2019 z 10.09.2019.
21. V kontexte námietky žalobcu, že správca dane, ako ani žalovaný nereflektovali na jeho návrh
vykonať na preverenie ERP nezávislé znalecké dokazovanie (ktorý návrh žalobca odôvodňoval

pochybnosťou o nezaujatosti colného úradu vykonávajúceho expertízu ERP z dôvodu kolegiálneho
vzťahu v rámci Finančnej správy SR medzi zamestnancami správcu dane a zamestnancami colného
úradu), správny súd v odkazovanom rozsudku poukázal na body 63. a 64. svojho skoršieho rozsudku
č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05.10.2023 - „Správny súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí
ERPapredovšetkýmvýsledkytechnickejexpertízyzadôkazyzískanévsúladesovšeobecnezáväznými

právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nie je dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu
dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako
dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať
znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie
Colným úradom Bratislava, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy

ERP. Zo správnej žaloby, ani z obsahu administratívneho spisu nevyplýva žiadna skutočnosť, ktorá
by mala spochybniť zákonnosť expertíz ERP vykonaných Colným úradom Bratislava vo veci žalobcu,
pričom zákonnosť postupu tohto v tom čase zákonom výslovne aprobovaného expertného orgánu
nemôže byť spochybnená iba tým, že aj tento orgán je súčasťou Finančnej správy SR. Pokiaľ by už
samotná táto skutočnosť mala mať za následok pochybnosť o hodnovernosti a zákonnosti expertízy

vykonanej Colným úradom Bratislava, bol by vo svojej podstate úplne popretý účel právnej normy, ktorá
zverila odborné posudzovanie a výkon technickej expertízy ERP práve tomuto orgánu.“. V súvislosti s
touto okolnosťou správny súd podporne opäť poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky-sp.zn.3Sžfk/44/2019zodňa10.septembra2019.Vintenciáchuvedenéhodoplnil,žetak,ako
aj pri iných - účastníkom konania navrhovaných dôkazoch - aj v tomto prípade bolo povinnosťou žalobcu

svoj návrh na vykonanie dôkazu odôvodniť minimálne v tom smere, aká skutočnosť bude týmto dôkazom
spochybnená alebo čo sa ním preukáže, čo sa v tomto prípade nestalo a keďže ani žalobca neformuloval
vecnú pochybnosť o prípadnej nesprávnosti či neúplnosti technickej expertízy vypracovanej colným
úradom a túto pochybnosť tak nemal ani správca dane, bolo bez významu a potreby nariaďovať vo
veci znalecké dokazovanie. Navyše všetky prípadné nejasnosti ohľadne colným úradom vypracovanej

technickej expertízy si mohol žalobca ozrejmiť pri výsluchu zamestnancov colného úradu, ktorí na nej
pracovali.
22. Podľa správneho súdu bola nedôvodná aj posledná námietka žalobcu špecifikovaná v rámci druhej
skupiny námietok (k tomu pozri bod 7 tohto odôvodnenia vyššie). Jednalo sa o námietku žalobcu o
neexistencii časovej a vecnej súvislosti medzi okamihom miestneho zisťovania, ktoré sa uskutočnilo

dňa 23.10.2017 (na strane jednej) a posudzovaným zdaňovacím obdobím roku 2015 (pozn.: v súdenej
veci rok 2012) - na strane druhej. Žalobca mal za to, že skutočnosti, zistené na miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017 nemôžu byť relevantné spätne. S touto námietkou sa žalovaný vysporiadal konštatovaním,
že odhalenia pri miestnom zisťovaní viedli k ich ďalšiemu preverovaniu technickou expertízou, pri ktorejbolo zistené, že v systéme BLUEGASTRO, ktorý čísloval doklady v rade bez prerušenia a bez ohľadu
na to, či išlo o pravé alebo falošné doklady, keď v tomto rade dokladov bol zistený aj veľký počet kópií
(kompletných vyobrazení) dokladov s označením Hotovosť* za rok 2015 (pozn.: v súdenej veci rok

2012). Uvedené odôvodnenie žalovaného vyhodnotil správny súd za dostatočné, keďže ním žalovaný
dal žalobcovi odpoveď na jeho otázku s tým, že uvedená súvislosť alebo prepojenie je dané práve
existenciou uvedeného neprerušeného radu číslovaných, žalobcom tlačených pokladničných dokladov,
a to pravých, ako aj falošných, ktorý rad spätne odo dňa miestneho zisťovania pokračoval aj do obdobia
relevantného v tomto súdnom konaní. Inými slovami povedané, vykonanie miestneho zisťovania a

skutočnosti pri ňom odhalené boli iba začiatkom na spätné preverovanie účtovníctva žalobcu v tom
smere, či sa praktiky účtovania žalobcom realizované v deň miestneho zisťovania (23.10.2017) potvrdia
aj v iných obdobiach, pričom žalobca nemôže opomínať, že rozhodnutie žalovaného nie je založené
na záveroch miestneho zisťovania, ktorého závery sú uvedené iba pre „dokreslenie“ reálneho priebehu
samotného účtovania žalobcom, ako aj na ozrejmenie dôvodu, pre ktorý správca dane začal žalobcu
preverovať. Nosným dôkazom pre rozhodnutie žalovaného je pritom práve technická expertíza ERP.

23. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj tretiu skupinu žalobných námietok žalobcu. Ohľadom
námietky o nesprávnom označení žalobcu v protokole z daňovej kontroly, resp. v napadnutých
rozhodnutiach, správny súd odkázal na svoj skorší rozsudok vo veci č. k. PO- 1S/100/2020-290 z
05.10.2023 - „Žalobca bol v napadnutých rozhodnutiach, ako aj v protokole označený v súlade s §
63 ods. 3 písm. c) a § 47 písm. c) Daňového poriadku ako fyzická osoba správne uvedeným menom

a priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o IČO,DIČ a IČ DPH, ktoré umožňovali
jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované
a ktorej sa týka protokol. Z tohto dôvodu nebolo dôvodné, aby v tomto smere žalovaný alebo správca
dane ako prvostupňový správny orgán vykonal dokazovanie k zisteniu označenia žalobcu na Okresnom
úrade Poprad.“. Podľa správneho súdu bolo teda označenie žalobcu ako podnikateľa fyzickej osoby

nielen plne v súlade s cit. § 63 ods. 3 písm. c) Daňového poriadku, ale údaj o IČO, DIČ a IČ DPH, ktoré
sú jedinečné, sú dostatočným identifikátorom, aby bol subjekt žalobcu nezameniteľný s iným subjektom.
24. Ohľadne námietky žalobcu, že protokol, ako aj prvostupňové správne rozhodnutie sú nezákonnými,
pretože boli vydané na tento úkon nepríslušným orgánom, z dôvodu neoznačenia v nich sídla správcu
dane, ako aj z dôvodu, že ich vydala pobočka správcu dane nemajúca právnu subjektivitu, správny

súd odkázal opätovne na bod 73. odôvodnenia svojho skoršieho rozsudku č. k. PO-1S/100/2020-290
z 05.10.2023 - „Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň neuvedenie adresy
sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm.
a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden negatívny dopad na subjektívne
práva žalobcu. (...) Neuvedenie sídla správcu dane Daňového úradu Prešov preto nepredstavovalo

taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, či už v rovine
hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej, resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca
navyše v správnej žalobe žiadnu takúto skutočnosť ani netvrdil.“. Správny súd považoval za zákonne
udržateľný záver žalovaného, že aj keď rozhodnutie správcu dane bolo na hlavičkovom papieri pobočky
správcu dane, tak v samotnom rozhodnutí, a to v jeho záhlaví, ako aj vo výrokovej časti, je uvedené už

iba označenie správcu dane a nie jeho pobočky, pričom rozhodnutie je opatrené aj odtlačkom okrúhlej
pečiatky správcu dane a nie pobočky (k tomu pozri aj rozhodnutie - Najvyšší súd Slovenskej republiky
sp. zn. 10Sžfk/25/2018).
25. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených dôvodov, správny súd žalobu žalobcu vo veci rozhodnutí
orgánov verejnej správy týkajúcich sa vyrubenia rozdielu dane na dani z príjmu žalobcu za rok 2012,

zamietol. Stotožnil sa s odôvodnením obsiahnutým v odkazovanom rozsudku (bod 4. vyššie) tak, ako
sú príslušné závery zhrnuté vyššie v tejto časti rozsudku (vrátane odkazov na ďalší rozsudok správneho
súdu vo veci, a to č. k. PO- 1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023 - bod 8. vyššie)).

II. Kasačná sťažnosť žalobcu

26. Rozsudok správneho súdu podľa bodu 1 tohto rozsudku napadol včas podanou kasačnou
sťažnosťou žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“), ktorý ju formálne odôvodnil ustanoveniami § 440 ods. 1
písm.f),g)ah)SSP,t.j.tým,ženesprávnymprocesnýmpostupomsprávnysúdznemožnilžalobcovi,aby
uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu jeho práva na spravodlivý

proces, ďalej tým, že správny súd vec nesprávne právne posúdil a napokon tým, že sa odklonil od
ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.
[vady odôvodnenia napadnutého rozsudku]27. Sťažovateľ v súvislosti s nedostatočným odôvodnením rozsudku správneho súdu odkázal na
súvisiace ustanovenia Ústavy Slovenskej republiky, Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných
slobôd, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky a Európskeho súdu pre ľudské práva.

Vychádzajúc z uvedených prameňov a vybraných rozhodnutí následne namietol, že napadnutý rozsudok
správneho súdu neobsahuje odpovede na zásadné otázky súvisiace s predmetom konania, resp.
správnysúdvrozsudku-podľasťažovateľa-nedalžalobcoviodpovedenaotázkysúvisiacesozákladom
žalobných dôvodov a žalobných námietok. Má za to, že napadnutý rozsudok obsahuje množstvo
všeobecných konštatácií a citácií bez toho, aby bolo premietnuté na konanie v tejto veci.

[nesprávne právne posúdenie veci o dostatočnom zistení skutkových okolností veci, vada odôvodnenia
napadnutého rozsudku, nezákonné vedenie výsluchu]
28. Z hľadiska nesprávneho právneho posúdenia veci sťažovateľ namietol, že správny súd nesprávne
vyhodnotil jeho námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu veci orgánmi verejnej
správy. Podľa sťažovateľa, správny súd dospel k nesprávnemu záveru, že orgány verejnej správy
vyhodnotilidôkazyzákonne,resp.správne.Namietoltiež,žesprávnysúdsavrámciprávnehoposúdenia

veci zameral len na výpovede svedkov M., T. a O.. Žalovaný mal - podľa sťažovateľa - dôkazy
hodnotiťselektívne,neuskutočnilichhodnoteniejednotlivoavovzájomnýchsúvislostiach.Spredmetnou
námietkou sťažovateľa sa pritom správny súd mal vysporiadať len v jednom z dvoch bodov napadnutého
rozsudku (a to v bodoch 129. a 130.).
29. Naviac, mal len nekriticky prevziať závery orgánov verejnej správy, ale nevysporiadal sa s tým, že

existujú dôkazy, ktoré potvrdzujú tvrdenia žalobcu a vyvracajú tvrdenia žalovaného.
30. Poukázal pritom na výpovede svedkýň G., Z., U., G. a Z.. Tieto svedkyne totiž mali - podľa
sťažovateľa - v rámci výsluchu u správcu dane vypovedať, aké funkcie používali pri evidencii tržieb
v rámci elektronickej registračnej pokladnice, pričom ani jedna z nich neuviedla, že používala funkciu
Hotovosť*. Uvádzali iné funkcie, a to „Hotovosť“, „Platobná karta“, „Terminál“, „Stravné lístky“, „Kreditná

karta“ a „Calio karta“. Podľa sťažovateľa teda tieto výpovede predstavujú priamy dôkaz o tom, že závery
žalovaného v napadnutom rozhodnutí sú ničím nepodložené domnienky a tvrdenia.
31. V súvislosti s vykonanými dôkazmi poukázal sťažovateľ na to, že žalovaný sa v napadnutom
rozhodnutí odvoláva na vyjadrenie U. G. zo zápisnice z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017, avšak
ten istý žalovaný, v rozhodnutí, ktorým zrušil prvé rozhodnutie správcu dane vo veci (k tomu pozri bod

3. tohto rozsudku), sám uviedol, že toto vyhlásenie nie je postačujúce pre záver v kontexte § 24 ods.
3 a § 63 ods. 2 Daňového poriadku. Sťažovateľ potom žalovanému vytkol, že v rámci nového konania
vo veci (predmet súdneho prieskumu) sa od svojho skoršieho názoru v uvedenom smere odklonil, t. j.
z predmetného vyjadrenia predsa vychádzal i keď sám už skôr uviedol, že toto vyhlásenie nie je pre
potreby daňového konania postačujúce.

32. Sťažovateľ v ďalšom žalovanému vytkol jeho záver, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne
nevyjadril, že funkciu „Hotovosť*“ nepoužíval, čo malo žalovanému stačiť pre záver, že žalobca túto
funkciu používal a že na základe takýchto dokladov došlo k zdaniteľnému plneniu. Namieta, že v
predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné
bremeno on, ale - naopak - je to žalovaný, kto v tomto konaní znáša dôkazné bremeno a on musí

preukazovať skutočnosti relevantné pre jeho postup.
33. V tejto súvislosti namietal, že aj výpovede svedkov M., T. a O. boli vyhodnotené selektívne a že
orgány verejnej správy z nich prevzali len tvrdenia, ktoré sa im „hodili“. Títo svedkovia nepotvrdili, resp.
vyvrátili existenciu tzv. nefiskálnej tlačiarne u žalobcu, nepotvrdili, že by tzv. „falošný“ doklad (Hotovosť*)
bol z tlačiarne vytlačený, resp. popreli, že by takýto doklad bol zákazníkovi vydaný, príp. sa k tomu

nevedeli vyjadriť. Naviac, sťažovateľ spochybňuje ich výpoveď aj vzhľadom na „časovú diskontinuitu“.
Rozporoval tiež, že niektorí svedkovia boli zo strany správu vypočúvaní sugestívnym spôsobom.
34. Výpovede svedkov G., Z., S. A. a S. správca dane - podľa sťažovateľa - „bezdôvodne a svojvoľne
neuviedol“, keď tieto osoby mali údajne tvrdenia správcu dane vyvrátiť. Poukazuje pritom na to, že ak
orgán verejnej správy vychádzal z výpovede svedkov M., T. a O., mal vo vzájomnej súvislosti hodnotiť aj

svedecké výpovede svedkov A., G., G., Z., S. A. a S., čo však neurobil. Sťažovateľ má za to, že sa jedná
o pochybenie v podobe selektívneho hodnotenia dôkazov, opomenutia ich hodnotenia jednotlivo i vo
vzájomných súvislostiach, resp. o úplne nesprávnu interpretáciu svedeckých výpovedí a ich „vytrhnutie
z kontextu“.
35. Nesprávnosť právneho posúdenia veci potom v zmysle vyššie uvedeného má podľa sťažovateľa

spočívať v tom, že „správny súd akceptoval postup žalovaného, ktorý si selektívne vybral tie dôkazy
zo všetkých vykonaných dôkazov, ktoré sa mu hodili pre potreby potvrdenia správcu dane, a to bez
kritického vyhodnotenia ostatných vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti“.[nesprávne právne závery vo vzťahu k existencii nefiskálnej tlačiarne u sťažovateľa - okt. 2017 vs.
rozhodné zdaňovacie obdobie, vada odôvodnenia napadnutého rozsudku]
36. Ako nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom namieta sťažovateľ aj to, že tento záver

žalovaného vo veci existencie nefiskálnej tlačiarne u žalobcu v priebehu roka 2017 vyhodnotil ako
správny, resp. relevantný aj v podmienkach súdenej veci. Správny súd pritom údajne vôbec nevzal do
úvahy pri posudzovaní tejto otázky obsah administratívneho spisu vo veci. Sťažovateľ poukázal na 13
výpovedí, z ktorých má vyplývať, že nefiskálna tlačiareň v rozhodnom čase u žalobcu nebola. Navrhol
správnemu súdu vykonať zápisnice z výsluchu týchto svedkov, pričom napadnutý rozsudok sa s týmto

jeho návrhom žiadnym spôsobom nevysporiadal.
37.Podľasťažovateľapotomplatí,žeakpredmetnévýpovedefaktickyvylučujúexistenciutzv.nefiskálnej
tlačiarne u žalobcu, je vylúčené aj to, aby sa tlačili doklady „Hotovosť*“, keďže na to nebol k dispozícii
spôsobilýnástroj.Tupotomsúduvytýka,žedospelkzáveru,žetakátonefiskálnatlačiareňužalobcubola
(ako jediný logický záver z vykonaných dôkazov), pričom však tento záver je v rozpor so špecifikovanými
13 svedeckými výpoveďami.

38. Namieta, že správny súd mu v uvedenom zmysle (pozn.: bod 13. kasačnej sťažnosti) nedal
odpoveď na najdôležitejšie žalobné body, čím malo dôjsť k podstatnému porušenia práva sťažovateľa
na spravodlivý súdny proces.
39. Toto potom sťažovateľ zároveň vyhodnotil ako kasačný dôvod [pozn.: podľa § 440 ods. 1 písm.
f) SSP] spočívajúci v podstatnom porušení jeho procesných práv správnym súdom, keďže na tento

významný žalobný bod správny súd v napadnutom rozsudku nereagoval.
[nesprávne právne posúdenie veci - neexistencia dôkazov o prijímaní tržieb v rozpore so zákonom,
vada odôvodnenia napadnutého rozsudku - prijímanie tržieb, nesprávne právne posúdenie - rozloženie
dôkazného bremena vo veci]
40. Správnemu súdu sťažovateľ vytýka aj to, že tento sa nevenoval ani tomu, že ani jeden zo svedkov

nepotvrdil rozdiel medzi reálne prijatou tržbou a uzávierkou vytlačenou z elektronickej registračnej
pokladnice. Namieta, že ak ani jeden zo zamestnancov nezaznamenal rozdiel medzi riadne prijatou
držbou a dennou uzávierkou z elektronickej registračnej pokladnice, je úplne vylúčené, aby existovala
akákoľvek tržba, ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznaná.
41. Ďalšie nesprávne práve posúdenie veci zo strany správneho súdu má podľa sťažovateľa spočívať

v tom, že neexistuje jediný dôkaz o tom, že v rozhodnom čase prijal akúkoľvek odplatu za akékoľvek
poskytnuté zdaniteľné plnenie, ktorá by mala byť pretavená vo výške jeho tržieb. Má za to, že správca
dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že by u žalobcu v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný
príjem vo výške určenej napadnutými rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k
dodaniu služieb, za ktoré by tieto plnenia prijal. V tejto súvislosti poukázal na § 2 písm. b) a písm. h)

zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“). Správnemu súdu
vytýka,žesajednáokľúčovúnámietku,pričomtentosajejnevenoval.Obdobnetvrdí,ževrámcikonania
pred orgánmi verejnej správy nebol produkovaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval, že doklady, o
ktorých správne orgány tvrdia, že boli vytlačené, boli naozaj vytlačené a že boli odovzdané zákazníkom
sťažovateľa. Poukázal pritom na to, že sa nestotožňuje so závermi žalovaného a správcu dane o tom,

že mal porušiť ustanovenia § 2 písm. b), f), h), j) a § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov.
42. Sťažovateľ správnemu súdu vytýka, že nesprávne vyhodnotil rozloženie dôkazného bremena v
podmienkach súdenej veci. Má za to, že ak správca dane chcel zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné
príjmy v určitej výške, musí mať aj dôkazy o existencii týchto príjmov. Namieta, že takéto dôkazy orgány
verejnej správy nemajú, keďže technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je - podľa

sťažovateľa - dostatočným dôkazom na preukázanie existencie ďalších tržieb, ktoré neboli uvedené v
daňovom priznaní.
43. Sťažovateľ tvrdí, že správca dane musí v konaní preukázať existenciu tržby, pričom v tomto konaní
sa tak nestalo. Žalovaný sa v podstate mal obmedziť na konštatovanie o tom, že pri elektronickej
registračnej pokladnici by musel byť inštalovaný kamerový systém, ktorý však inštalovaný nebol, a

preto žalovaný ani správca dane nevedeli preukázať existenciu prijatia tržieb. Ak orgány verejnej správy
nevedeli zabezpečiť jediný dôkaz o reálnom prijatí tržieb, podľa sťažovateľa nie je možné určiť rozdiel
dane. V zmysle vyššie uvedeného potom zopakoval, že nebol produkovaný jediný dôkaz, ktorý by
preukazoval, že sťažovateľ svojím konaním porušil § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
[nesprávnyzáversprávnehosúduodostatočnostizisteniaskutkovýchokolnostíveci,vadaodôvodnenia,

nepreukázanie prijímanie tržieb v rozpore so zákonom]
44. Správnemu súdu v ďalšom sťažovateľ vytýka, že dospel k záveru o tom, že skutkové okolnosti veci
boli dostatočne zistené, pričom však poukázal len na tri svedecké výpovede, ktoré boli naviac v rozpore
so zvyšnými svedeckými výpoveďami (v celkovom počte sedem), a to nielen v otázke neexistencienefiskálnej tlačiarne v prevádzke žalobcu v roku 2017, ale najmä v otázke existencie tržieb na strane
žalobcu v dotknutom období. Namieta, že dôkazy, ktoré označil, negujú existenciu ucelenej reťaze
dôkazov o údajnom prijatí nepriznaných tržieb. Samotná tabuľka o nefiskálnych dokladoch (súčasť

rozhodnutia správcu dane) nepreukazuje, že sa jedná o nepriznanú tržbu. Podľa sťažovateľa potom
neexistuje jediný dôkaz o týchto tržbách a predmetné domnienky správcu dane malo vyvrátiť niekoľko
svedkov.
45. V tomto kontexte žalovaný uviedol, že reálne prijatie tržieb nie je možné preukázať, pričom správny
súd tento záver žalovaného o nemožnosti preukázania reálnosti prijatia tržieb nevyhodnotil.

46. Poukázal na to, že i z technickej expertízy vyplýva, že „v internej databáze BLUEGASTRO sa
nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie“, keď následne zdôraznil slovo „interné“ s tým, že sa
v žiadnom prípade nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a preto - podľa
sťažovateľa - za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Doplnil, že aj svedkovia - zamestnanci
žalovaného (S., Z.), ako aj L.. Z. vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby
za dotknuté zdaňovacie obdobie. Uviedol tiež, že už v rámci daňovej kontroly namietal, aby sa interné

doklady v systéme BLUEGASTRO obsahujúce znak „Hotovosť*“ automaticky znamenali existenciu
zdaniteľných plnení.
47. Podľa sťažovateľa potom správny súd pochybil, ak vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností sa
stotožnil so záverom orgánov verejnej správy, že skutkové okolnosti veci boli dostatočne zistené, keď aj
samotné správne orgány potvrdili, že reálne prijatie tržieb nie je možné žalobcovi preukázať.

[nesprávnosť záverov správneho súdu o intenzite zistených pochybení v činnosti správnych orgánov]
48. V závere kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ ohradil voči záverom správneho súdu, podľa
ktorých v rámci konania orgánov verejnej správy boli identifikované len formálne pochybenia, ktoré
neodôvodňovali zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí. Osobitne pritom poukázal na vady týkajúce
sa protokolu, v ktorom nebolo uvedené sídlo správcu dane, čo nebolo podľa správneho súdu podstatné

pochybenie zo strany orgánov verejnej správy.
49. Doplnil tiež, že podstatným procesným pochybením správcu dane bolo napr. aj vedenie výsluchov
v rámci ústneho pojednávania dňa 09.10.2019, kedy správca dane musel toto ústne pojednávanie
ukončiť (výsluch dvoch osôb za vzájomnej prítomnosti, nie osve). Neprípustný postup správcu dane
potvrdzuje napr. aj to, že samotní zamestnanci Finančnej správy SR ako vypočúvané osoby museli v

rámci zápisnice podať námietky proti jej obsahu.
50. Pochybenia správcu dane podľa sťažovateľa nie sú formálne, ale zásadné, a preto správny súd
pochybil, ak tieto relativizoval. Doplnil, že mal právo na to, aby v jeho veci konal zamestnanec správcu
dane, o zaujatosti ktorého nie sú žiadne pochybnosti, resp. aby o jeho námietke proti takémuto
zamestnancovi príslušný orgán rozhodol pred vykonaním sporných úkonov týmto zamestnancom. Ak

tomu tak nebolo, ochrana práv daňového subjektu prostredníctvom Daňového poriadku je - podľa
sťažovateľa - iluzórna.
[kasačný návrh]
51. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností sťažovateľ navrhol, aby Najvyšší správny
súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Tiež navrhol, aby mu kasačný súd priznal nárok na náhradu trov kasačného konania.

III. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti žalobcu

52. Ku kasačnej sťažnosti žalobcu sa podaním zo dňa 25.06.2024 (č. 101814644/2024) vyjadril
žalovaný, ktorý v ňom vyjadril súhlasný postoj so závermi správneho súdu. Argumentáciu sťažovateľa
považuje za zavádzajúcu, neopodstatnenú a manipulatívnu.
53. Uviedol, že sťažovateľ mení svoju argumentáciu - kým v správnej žalobe namietal výsluch svedkov
a tvrdil, že došlo k procesnému pochybeniu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v kasačnej sťažnosti

už namieta, že správny súd neaplikoval požiadavku hodnotenia dôkazov vo vzájomných súvislostiach.
Svoju argumentáciu sťažovateľ opiera o výpovede svedkov - jeho zamestnancov, keď podľa neho práve
tieto výpovede majú potenciál vyvrátiť technickou expertízou zistené skutočnosti napr. k existencii dvoch
tlačiarní (fiskálnej a nefiskálnej), či k tlačeniu falošných dokladov (Hotovosť*).
54. Doplnil, že vo vzťahu k námietkam sťažovateľa sa vyjadril v rámci rozhodnutia vo veci, ako aj vo

vyjadrení k správnej žalobe, keď na tieto odkázal, pričom následne pristúpil k opätovnému poukázaniu
na niektoré skutočnosti súvisiace s vecou.
55. Žalovaný v ďalšom upriamil pozornosť na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej
aj ako „najvyšší súd“) vo veci sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019, keď predmetné kasačnékonanie sa týkalo rozsudku Krajského súdu v Košiciach (č. k. 6S/12/2018-76 zo dňa 25.10.2018)
vo veci dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015. Odkázal pritom na body 35. a 32. uvedeného
rozsudku poukazujúc na relevanciu technickej expertízy vykonanej certifikovaným orgánom (o. i. - „32.

Ustanovenie § 24 ods. 4 daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné
použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne
záväznými právnymi predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP
a predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu

dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako
dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať
znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie
Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické
expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich
porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2015 za účelom

zistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz z
ERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý
editor (MS EXCEL).“).
56. V ďalšej časti vyjadrenia poukázal žalovaný na miestne zisťovanie uskutočnené dňa 23.10.2017,
resp. na snahu sťažovateľa príslušné úkony bagatelizovať a navodiť dojem o nedostatočnosti technickej

expertízy. Žalovaný nikdy nespochybnil hodnotu dôkazov z miestneho zisťovania dňa 23.10.2017,
t. j. že boli vytlačené doklady označené ako „Hotovosť*“ a že následne na základe týchto dokladov
zamestnanci žalobcu prijali tržby. Čo však nebolo podstatné, bolo vyjadrenie U. G. na tomto miestnom
zisťovaní v pomere k jej svedeckej výpovedi zo dňa 21.08.2019, vo vzťahu k záveru, že žalobca
obchádzal funkcionalitu registračnej pokladnice a tým nepriznal daň v takej výške, ako mal. S týmto

pritom podľa žalovaného súvisí aj výpoveď svedkyne Z. dňa 22.8.2019, ktorá bola tiež prítomná na
miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 (ako zamestnanec sťažovateľa).
57. I napriek vyjadreniu U. G., že colníci v čase miestneho zisťovania mali komunikovať aj so R. Z.,
táto to vo svojej svedeckej výpovedi poprela. U. G. si nepamätala, že na prevádzke boli dve tlačiarne a
svedkyňa Z. uviedla, že na prevádzke bola len jedna tlačiareň, a to napriek tomu, že v deň miestneho

zisťovania boli zhabané dve tlačiarne, a to jedna fiskálna a jedna nefiskálna. Žalovaný následne doplnil,
že výpovede takýchto svedkov sú potom sporné, keď zároveň obe svedkyne v deň miestneho zisťovania
použili funkcionalitu „Hotovosť*“ a prijali na ne tržbu. Tento krok odôvodňovali nedopatrením, resp. tým,
že to mohol urobiť niekto iný na ich konto.
58. V ďalšom žalovaný uviedol, že nariadené výsluchy svedkov mali odstrániť predchádzajúce

pochybenia správcu dane (v skoršom konaní), aby sťažovateľovi nebolo upreté právo klásť svedkom
otázkyatiežabyskutkovýstavbolzistenýčonajúplnejšie.Tietovýsluchybyvšaknebolinariadené,akby
správcadanevskoršomkonanínezovšeobecnilvyjadrenieU.G.navšetkydotknutézdaňovacieobdobia
a nepoužil by toto vyjadrenie ako svedeckú výpoveď. Zároveň však dodal, že výpovednú hodnotu v
danom prípade naprieč všetkými zdaňovacími obdobiami, v ktorých bolo zistené nezákonné používanie

registračnej pokladnice, „má samotná technická expertíza a výpoveď servisného technika L.. A. Z.“.
Výsluchy svedkov, o ktoré sa sťažovateľ v rámci súdneho konania opiera (či už sú v jeho prospech alebo
neprospech), majú - podľa žalovaného - „iba nepatrnú či doplnkovú hodnotu“.
59. Na námietky sťažovateľa týkajúce sa prijímania tržieb, tlače pokladničných dokladov v
režime „Hotovosť*“, používania nefiskálnej tlačiarne, výpovede svedkov, resp. časového odstupu a

irelevantnosti miestneho zisťovania z 23.10.2017 reagoval žalovaný tak, že tieto okolnosti je potrebné
skúmať v kontexte technickej expertízy, keďže pre posúdenie tohto prípadu bola práve táto esenciálnou
(spolu s výpoveďou L.. Z.).
60. Žalovaný sa osobitne ohradil voči pokusom sťažovateľa redukovať význam miestneho zisťovania
zo dňa 23.10.2017, a to z dôvodu jeho časového odstupu od preskúmavaného zdaňovacieho obdobia.

Uviedol, že pri tomto miestnom zisťovaní obsluha žalobcu vydala zákazníkovi (colníkovi) falošný doklad
(„Hotovosť*“) vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a zároveň prijala od colníka na základe tohto dokladu
platbu. Technickou expertízou pritom bolo zistené, že takto bolo vytlačených cca 147 tisíc dokladov - od
30.06.2008 do 23.10.2017. To, že tieto doklady boli vytlačené, vyplýva zo samotnej expertízy. Fiskálnou
tlačiarňouvytlačenédokladysazaznamenávalivprevádzkovejpamätiavkontrolnomzázname.Doklady

vytlačené na inej ako fiskálnej tlačiarni nie sú zaevidované vo fiskálnej pamäti (odpoveď servisného
technika na otázku č. 16 - výsluch dňa 17.10.2019).
61. Technická expertíza preukázala, že fiskálnu tlačiareň je možné použiť aj na tlač kópie nefiskálnych
dokladov, resp. aj falošných pokladničných dokladov označených ako „Hotovosť*“. Žalovaný doplnil, žetoto preukazujú aj výsledky miestneho zisťovania, kedy bola vytlačená aj interná uzávierka s názvom
„Denný predaj, transakcie“. Tento záznam obsahoval všetky doklady v číselnom poradí bez prerušenia a
bez ohľadu na to, či išlo o pravé alebo falošné doklady. Uvedené platilo za podmienky, že falošný doklad

bol pred tým vytlačený a potom sa v súbore „Denný predaj, transakcie“ zobrazil ako kópia. V súvislosti
s uvedenou skutočnosťou žalovaný uviedol, že L.. Z. doplnil, že ak by falošný doklad nebol predtým
vytlačený, do databázy sa zapíše len ako záznam o doklade. V takom prípade v databáze nie je uložený
celý falošný doklad, resp. jeho kópia, ale len informácia o ňom.
62. Žalovaný ďalej odkázal na závery technického zisťovania spočívajúce v tom, že originály falošných

dokladov („Hotovosť*“) nemohli byť vytlačené cez fiskálnu tlačiareň, keďže doklady s označením
Hotovosť* sa neukladajú do prevádzkovej pamäte a kontrolného záznamu. Doplnil, že toto bolo
preukázané aj v rámci miestneho zisťovania.
63. Na základe tohto potom žalovaný zhrnul, že je nepochybné, že na prevádzke sťažovateľa musela
byť aj nefiskálna tlačiareň, ktorá umožnila tlač takýchto dokladov, a tým aj obchádzanie fiskálnej pamäte
registračnej pokladnice. Za jednotlivé zdaňovacie obdobia boli identifikované kópie dokladov Hotovosť*,

čo znamená, že tieto museli byť vytlačené a ich tlač mohla byť realizovaná výlučne na nefiskálnom
zariadení. Podľa žalovaného je v tejto súvislosti potrebné poukázať na to, že na tieto závery sťažovateľ
v kasačnej sťažnosti nereaguje.
64. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, že mu nebolo preukázané prijímanie platieb v rozhodnom
zdaňovacom období (rok 2012), keď miestne zisťovanie bolo uskutočnené 23.10.2017, žalovaný

poukázal na to, že miestnym zisťovaním - spolu s ďalšími dôkazmi - bol identifikovaný tzv. modus
operandi sťažovateľa. Doplnil, že tvrdenie žalovaného, že na základe tohto konkrétneho zistenia v tento
konkrétny deň (23.10.2017) nie je možné prijať vo všeobecnosti záver, že na doklady Hotovosť* boli
prijímané tržby, je v pomere k zisteným dôkazom irelevantné až absurdné.
65. Žalovaný odmieta argumentáciu sťažovateľa smerujúcu k nedostatočnému zisteniu skutkových

okolností veci, keď doplnil, že pri takom množstve dokladov nie je možné, aby sa ku každému dokladu
uskutočnilo detailné zisťovanie ako sa uskutočnilo dňa 23.10.2017.
66. Vzhľadom na množstvo dokladov a ich simuláciu tak, aby sa podobali na riadne fiskálne doklady,
nebolo možné prijať argument, že malo ísť len o interné doklady.
67. Záverom žalovaný doplnil, že bez ohľadu na to, či si svedkovia pamätali podrobnosti práce s

pokladnicou alebo nie, podstatným je to, že nefiskálne doklady simulujúce fiskálne doklady na prevádzke
sťažovateľa preukázateľne tlačené boli, keď tieto sa nezaznamenávali do fiskálnej pamäte a ani sa
neobjavili v kontrolných záznamoch. Išlo pritom o funkcionalitu, ktorá pôvodne v systéme nebola a ani
nie je potrebná na riadne fungovanie elektronickej registračnej pokladnice.
68. Podľa žalovaného za vyššie uvedených okolností, resp. vychádzajúc z vykonaných dôkazov,

objektivizovať jednotlivé výpovede svedkov v pomere k dôkaznej situácii tejto veci nie je absolútne
nevyhnutnou potrebou, keďže funkcionalita Hotovosť* preukázateľne používaná bola a boli cez ňu
tlačené simulované daňové doklady.
69. V závere potom žalovaný navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť žalobcu v celom rozsahu
zamietol.

IV. Konanie na kasačnom súde

70. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu preskúmal napadnutý
rozsudok správneho súdu, pričom jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná

v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom
znení a § 11 písm. h) SSP.
71. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa
vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. Pred rozhodnutím vo veci si k súdenej veci pripojil súdne spisy

vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky v obdobných veciach tých istých účastníkov
konania (sp. zn. 2Sfk/39/2023, sp. zn. 8Sfk/27/2024 a sp. zn. 4Sfk/14/2024).
72. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že
podané kasačné sťažnosti smerujú proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou
osobou a včas.

73. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačných sťažností, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybraná súvisiaca právna úprava74. Podľa § 2 písm. b), f) h), j) a l) zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom čase, na
účely tohto zákona sa rozumie (b) predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania

s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12; (f) predmetom
dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území
Slovenskej republiky a zo zdrojov v zahraničí, (h) zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom
dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy; (j) základom dane
rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej

súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon
neustanovuje inak; (l)zdaňovacím obdobím kalendárny rok, ak tento zákon neustanovuje inak.
75. Podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, v znení účinnom v rozhodnom čase, pri zisťovaní
základu dane alebo daňovej straty sa vychádza (a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého
účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi
príjmami a výdavkami.

76. Podľa § 3 ods. 3 a 6 zákona č. 563/2009 Daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase,
(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich
vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo. (6) Pri uplatňovaní osobitných
predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov

alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý
odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo
získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe
daní neprihliada.
77. Podľa § 24 ods. 1, 2 a 4 Daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase, (1) Daňový

subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je
povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných
predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c)
vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie
dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie

a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.(4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže
prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané
v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov,
svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o
miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady

k nim.
78. Podľa § 63 ods. 3 písm. a) až c) Daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase, (3) Ak tento
zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu,
ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu
fyzickejosoby,oktorejprávachapovinnostiachsarozhodovalo,aleboobchodnémenoasídloprávnickej

osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné
číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom
dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného
predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu
a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj

identifikujúci túto právnickú osobu
79. Podľa § 2 ods. 3 zákon č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov (ďalej
aj ako „zákon č. 479/2009 Z. z.“), v znení účinnom do 30.6.2019, na zabezpečenie výkonu činnosti
daňových úradov môže prezident finančnej správy na návrh riaditeľa daňového úradu zriadiť pobočky
daňového úradu a kontaktné miesta daňového úradu; pobočky daňového úradu zriaďuje a zrušuje

prezident finančnej správy so súhlasom ministra financií Slovenskej republiky. Pobočka daňového úradu
a kontaktné miesto daňového úradu sú organizačnou zložkou daňového úradu.
80. Podľa § 5 ods. 6 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe (ďalej len „zákon č. 35/2019 Z. z.“)
v znení účinnom v rozhodnom čas, na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov možno zriadiť
pobočky daňového úradu a kontaktné miesta; pobočky daňového úradu a kontaktné miesta na návrh

riaditeľa daňového úradu zriaďuje a zrušuje prezident.“ (v zmysle § 4 ods. 4 označeného zákona rozumej
„prezident finančnej správy“).81. Podľa § 10 písm. c) zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve (ďalej len „zákon
č. 652/2004 Z. z.“), v znení účinnom do 30.6.2019, Colný úrad Bratislava na celom území Slovenskej
republiky plní tieto úlohy (c) vykonáva technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice.

82. Podľa § 4b ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o
zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o
zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, v znení účinnom do
31.12.2019, konanie o certifikácií vykonáva Colný úrad Bratislava.
83.Podľa§8ods.1zákonač.289/2008Z.z.opoužívaníelektronickejregistračnejpokladniceaozmene

a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (v rozhodnom čase), podnikateľ
je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici bez zbytočného odkladu vydať
kupujúcemu pokladničný doklad. [...].
84. Podľa § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a
o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a

o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, v znení účinnom
do 31.12.2019, Colný úrad Bratislava za účelom preverenia podozrenia podľa ods. 1 vykoná technickú
expertízu elektronickej registračnej pokladnice.

VI. Posúdenie veci kasačným súdom

85. Najvyšší správny súd v súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou v prvom rade poukazuje na to, že
kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia najvyššieho správneho súdu.
Strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti (žaloby) iba
v zodpovedajúcej - nízkej - miere detailov. Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná sťažnosť,

ktorá je však obsahovo nesúrodá, má tiež za následok, že sa súd pri vysporiadaní s takouto kasačnou
sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada prostým
odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri analogicky
napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 4Svk/2/2023).
86. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je síce relatívne rozsiahla, avšak z podstatnej časti sa v nej opakuje

argumentácia zo správnej žaloby. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky v nej
vznesené boli formulované vo všeobecnej rovine, príp. duplicitne. Obdobne, nie je možné opomenúť, že
kasačná sťažnosť, ktorá je predmetom tohto konania, je v podstatných otázkach fakticky identická aj s
inými kasačnými sťažnosťami, ktoré sťažovateľ v súvisiacich veciach podal. Toto však viedlo k tomu, že
nie každý argument (a to najmä skutkovej povahy), je, resp. bol materiálne relevantný v každej jednej

veci (tu je napr. možné poukázať na to, že sťažovateľ argumentoval v kasačnej sťažnosti aj svedeckými
výpoveďami, ktoré pre účely rozhodnutia tvoriaceho predmet tohto konania, ani neboli orgánmi verejnej
správy v ich rozhodnutiach použité).
87. V tomto kontexte pritom najvyšší správny súd poukazuje na podstatu kasačného konania, ktorého
účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade,

ak táto nebola dostatočne konkrétne vznesená, príp. ak ide o námietku, na ktorú už reagoval správny
súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda. Úlohou najvyššieho správneho súdu v kasačnom
konaní je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v druhom stupni
súdnictva ab ovo preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. V kasačnom konaní by preto
mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách

správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou,
resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa
nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu
správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť
žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.

[k všeobecnej námietke o vadách odôvodnenia napadnutého rozsudku, k námietke o nesprávnych
záveroch správneho súdu o dostatočnom zistení skutkových okolností veci, neodôvodnená a nekritická
akceptácia skutkových záverov správnych orgánov správnym súdom]
88.Skôrakonajvyššísprávnysúdpristúpikodôvodneniujednotlivýchkasačnýchnámietok,zdôvodu,že
podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého

rozsudku, je potrebné uviesť, že ide o rozsudok, v ktorom správny súd odkázal (podľa § 140 SSP) na
iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci, a to vo veci č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa
31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024 (pozn.:
ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z príjmu sťažovateľa za rok 2015, keď predmetom tohto konania jeprieskum rozhodnutí orgánov verejnej správy majúci skutkový základ v obdobných záveroch správnych
orgánov, avšak za daň z príjmu za rok 2012) - k tomu pozri aj bod 4. tohto rozsudku. Vlastnému postupu
takéhoto odkazovania sťažovateľ vecne, ani formálne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol. Z uvedených

dôvodov potom v ďalšom najvyšší správny súd skúmal kvalitu odôvodnenia napadnutého rozsudku
primárne v kontexte odkazovaného rozsudku, keďže reálne odôvodnenie v tejto veci obsahuje práve
predmetný rozsudok.
89. Sťažovateľ pritom napadnutému rozsudku vytýka, že na jeho námietky dostatočne nereaguje, avšak
v bode 9. podanej kasačnej sťažnosti žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevznáša, prezentuje

len všeobecnú argumentáciu týkajúcu sa štandardov odôvodnenia rozsudkov súdov. V konkrétnostiach
tak robí v bode 10. kasačnej sťažnosti (pozn.: parciálne - roztrúseným spôsobom - aj na iných miestach
kasačnej sťažnosti - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej), kde poukazuje na to, že v rozsudku sa správny
súd nevysporiadal s jeho argumentáciou ohľadom toho, že žalovaný v správnom konaní neprihliadal na
dôkazy, ktoré jeho závery vyvracajú. V tomto zmysle považuje odôvodnenie napadnutého rozsudku za
strohé, keď toto sa nachádza len v bodoch 129. a 130. odôvodnenia. Tu však kasačný súd poukazuje na

to, že tak napadnutý rozsudok (č. k. PO-1S/84/2020-442 zo dňa 27. februára 2024), ako ani odkazovaný
rozsudok (č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k.
PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024) body 129. a 130. neobsahujú.
90. Ak v bode 8. tohto rozsudku najvyšší správny súd uviedol, že vo veci je relevantný aj ešte skorší
rozsudok správneho súdu - č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5. októbra 2023, keďže na tento odkazuje

rozsudok č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k.
PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024, potom je zrejmé, že aj toto rozhodnutie správneho súdu je
potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ani v ňom sa však body 129. a
130. nenachádzajú.
91.Kasačnýsúdpotomnemalzostranysťažovateľavkonkrétnostiachvymedzené,včommalaspočívať

vada odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď tak napadnutý rozsudok, ako ani odkazovaný rozsudok
a ešte skorší rozsudok v obdobnej veci, body 129. a 130. neobsahujú.
92. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie a najmä prihliadajúc na potrebu poskytnutia čo
najúčinnejšej súdnej ochrany účastníkovi konania (zákaz denegatio iustiatiae), kasačný súd poukazujúc
na to, že sťažovateľ aspoň vo všeobecnej rovine uviedol, čo vytýka správnemu súdu ako vadu

odôvodnenia, túto námietku najvyšší správny súd v rozsahu formulovaných námietok preskúmal a zistil,
že je nedôvodná.
93. Skutkovým okolnostiam veci - a to aj s prihliadnutím na námietku sťažovateľa, že správne orgány
mali dôkazy hodnotiť selektívne, resp. tendenčne - sa správny súd venoval v relevantnom rozsahu,
a to v bodoch 40. až 42. odkazovaného rozsudku, kde v súvislosti s uvedenou námietkou výslovne

poukázal aj na body 59. a 60. ďalšieho rozsudku (č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5. októbra 2023).
Naviac, keďže v bode 37. odkazovaného rozsudku správny súd postupom podľa § 140 SSP odkázal
- vo všeobecnosti - na rozsudok č. k. PO-1S/100/2020-290 zo dňa 5. októbra 2023, je možné v tejto
súvislosti poukázať aj na body 59. až 70. uvedeného rozsudku, v ktorom sa správny súd s predmetnými
námietkami sťažovateľa podrobne a dostatočne vysporiadal. Závery správneho súdu vyjadrené v

uvedených častiach rozsudkov považuje kasačný súd za správne a právne udržateľné. Takéto „prvotné“
hodnotenie dôkazov vykonaných v správnom konaní naviac ani nie je hlavnou funkciou správnych
súdov, keď tieto úkony má realizovať primárne správny orgán v správnom konaní. Správny súd má ex
post skúmať a testovať zákonnosť dokazovania realizovaného správnymi orgánmi a ich hodnotenie - v
rozsahu riadne vznesených námietok - a následne - v rozsahu riadne vznesených kasačných námietok

- môže toto hodnotenie správneho súdu preskúmať kasačný súd.
94. Keďže v tomto hodnotení dôkazov správnymi orgánmi - v spojení s názormi správneho súdu -
kasačný súd žiadny excesívny, nelogický alebo iný jav spôsobujúci jeho nezákonnosť neidentifikoval,
vyhodnotil túto námietku sťažovateľa ako nedôvodnú. Pre úplnosť je však potrebné dodať, že ak
sťažovateľ selektívnosť dokazovania a nesprávne hodnotenie dôkazov namietal opakovane, resp. na

viacerých miestach kasačnej sťažnosti, takto sa k nej bude vyjadrovať aj kasačný súdu v ďalších bodoch
tohto rozsudku
95. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd len nekriticky prevzal závery orgánov
verejnej správny ohľadom príslušných skutkových zistení. Osobitne namietal, že na niektoré závery
svedeckých výpovedí správne orgány neprihliadali, resp. tieto hodnotili selektívne (k tomu pozri čl. II

tohto rozsudku vyššie), pričom správny súd mal tento ich postup „nekriticky prevziať“.
96. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj táto námietka sťažovateľa nedôvodná. Ako už bolo
uvedené vyššie, súčasťou odôvodnenia napadnutého rozsudku je fakticky aj odôvodnenie dostatočnosti
preukázania skutkových okolností veci iným senátom toho istého správneho súdu vo veci sp. zn.PO-1S/100/2020 [bod 41. odkazovaného rozsudku], v ktorom tento uviedol: „59. [...] Správny súd
zdôrazňuje, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach ako ucelenú reťaz
vzájomne sa doplňujúcich zistení. Výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako objektívne pre ich

zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne
žalobcu U. G. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Výsluchy boli navyše vykonávané so značným
časovýmodstupom,čoznamená,žesisvedkoviavrámcivýsluchov,vporovnanísozávermizmiestneho
zisťovania, nemuseli detailne pamätať všetky okolnosti ohľadom vystavovania pokladničných dokladov.
Skutočnosť, že žalobca používal funkciu Hotovosť*, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez

nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z miestneho zisťovania dnˇa 23.10.2017, pri ktorom zamestnankyne
žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie Hotovosť*, tento bol riadne vytlačený a
odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú
službu. To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej
tlačiarnevyplývanepochybnezvýsledkovtechnickejexpertízyERP,nakoľkovprogrameBLUEGASTRO
sauložilikópiedokladov,pričomtentoprogramneumožňovalgenerovaťdokladbezjehotlače.Vzhľadom

na uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna
tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej
tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj
miestnezisťovanie,priktorombolizaistenédvetlačiarne(fiskálnaanefiskálna),pricˇomobebolifunkčne
spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované“.

97. Naviac k prevzatému záveru, kasačný súd pripomína (ako to už uviedol vyššie), že v bodoch 40. až
42. odkazovaného rozsudku, správny súd adresne reaguje na námietky sťažovateľa o tom, prečo závery
orgánov verejnej správy považuje za dostatočne preukázané. Úlohou kasačného súdu pritom v tomto
konaní nie je predmetné závery citovať, príp. reprodukovať, ale vzhľadom na vznesenú námietku overiť,
či príslušné odôvodnenie správneho súdu je právne udržateľné, keď dospel k záveru, že tomu tak je.

[k námietke neprihliadania, resp. nesprávneho hodnotenia konkrétnych svedeckých výpovedí, k
námietke irelevancie niektorých svedeckých výpovedí vzhľadom na ich „časovú diskontinuitu“]
98. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie v bode 97., kasačný súd s cieľom vysporiadať sa s
kasačnými námietkami sťažovateľa čo najadresnejšie, považuje za potrebné osobitne zareagovať na
kasačnú námietku sťažovateľa obsiahnutú v bode 11. podanej kasačnej sťažnosti. V ňom sťažovateľ pod

písmenami a) až e) poukázal na svedecké výpovede (svedkyňa G., svedkyňa Z., svedkyňa U., svedkyňa
G. a svedkyňa Z.) - v celkovom počte päť - ktoré svedkyne mali „výslovne vyvrátiť údajné zistenia a
tvrdenia žalovaného o používaní funkcie Hotovosť*“. Podľa sťažovateľa sú tieto svedecké výpovede
priamym dôkazom toho, že závery správnych orgánov sú len ich domnienkami. S touto námietkou
sťažovateľa sa však kasačný súd opäť nestotožnil.

99. Najvyšší správny súd k nej v prvom rade uvádza, že výpovede svedkýň Z., U., G. a Z. pre účely
rozhodovania správneho orgánu vo veci dane z príjmu sťažovateľa za zdaňovacie obdobie roka 2012,
t. j. pre účely tohto konania, ani neboli použité (k tomu pozri najmä str. 360 až 380 prvostupňového
rozhodnutia). Už len z tohto dôvodu je argumentácia sťažovateľa o význame príslušných svedeckých
výpovedí, na ktoré sa malo prihliadať, resp. ktoré mali byť v jeho prospech, vo vzťahu k zdaňovaciemu

obdobiu tvoriacemu predmet tohto konania, bezpredmetná. Z uvedených svedeckých výpovedí je potom
preúčelytohtokasačnéhokonania(vrozsahupodanejkasačnejnámietky)dôvodnéskúmaťlenvýpoveď
svedkyne G., keď táto v rámci svojej výpovede dňa 25.06.2019 uviedla, že si nepamätá, aké funkcie
ERP používala a zároveň uviedla, že si nepamätá, či používala aj funkciu Hotovosť*.
100. V súhrne - a súc viazaný kasačnou námietkou - sa preto kasačný súd nemohol stotožniť s

tvrdením sťažovateľa, že by predmetné svedecké výpovede mali byť priamym dôkazom toho, že závery
orgánov verejnej správy sú len ich domnienkami, resp. že uvedené výpovede priamo vyvrátili používanie
funkcie Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa, keď podstatná časť týchto svedeckých výpovedí vo vzťahu
k zdaňovaciemu obdobiu - rok 2012 - ani nebola použitá. Svedecká výpoveď svedkyne G. pritom
podľa kasačného súdu nedokazuje - ako sa nesprávne domnieval sťažovateľ - že by funkcia Hotovosť*

zamestnancami sťažovateľa (v rozhodnom čase) používaná nebola. Podľa názoru kasačného súdu teda
predmetná svedecká výpoveď jednoznačne nedokazuje - ako sa nesprávne domnieval sťažovateľ - že
by funkcia Hotovosť* zamestnancami sťažovateľa nebola používaná.
101. Kasačný súd preto k tejto námietke sťažovateľa uvádza, že svedkovia, z ktorých výsluchu mali -
podľa sťažovateľa - vyplývať priame dôkazy o tom, že funkcia Hotovosť* u sťažovateľa (v rozhodnom

období) používaná nebola, nebola dôvodná. Kasačný súd potom - v zhode so správnym súdom -
nesúhlasí so sťažovateľom, že by hodnotenie dôkazov zo strany orgánu verejnej správy bolo tendenčné,
selektívne a pod.102. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že výpovede svedkov M., T. a O. sú irelevantné
pre ich „časovú diskontinuitu“, resp. že boli selektívne hodnotené. Bez ohľadu na to, že uvedení traja
svedkovia pracovali pre sťažovateľa v rôznych časových úsekoch rokov 2015 až 2017 a predmetom

rozhodnutia orgánov verejnej správy v súdenej veci je daň z príjmu sťažovateľa za rok 2012, výpovede
týchto svedkov mohli byť (aj pre účely zdaňovacieho obdobia relevantného v tomto konaní) podporne
použité, keďže z technickej expertízy vyplýva, že na ERP zariadení sťažovateľa sa funkcia Hotovosť*
používala už od 30.06.2008 (do 23.10.2017). Výpoveď týchto svedkov potom nepochybne - v spojení
s tým, že odborným dokazovaním bolo preukázané používanie ERP v režime Hotovosť* vo vyššie

uvedenom časovom úseku, vykazuje potrebný stupeň relevancie v rovine tzv. podporného dôkazu.
Použitie týchto výpovedí ako „podporných dôkazov“ pritom vyplýva priamo z rozhodnutia správcu dane
(str. 365). Predmetné svedecké výpovede teda nie sú podstatným dôkazom a už vôbec nie výlučným
dôkazom vo vzťahu k dani z príjmu sťažovateľa za rok 2012. Toto ich potom v namietanom rozsahu
ani nerobí nezákonným dôkazom pre účely vyrubovacieho konania tvoriaceho predmet tohto súdneho
prieskumu, a to bez ohľadu na to, že uvedené osoby v roku 2012 pre sťažovateľa nepracovali.

103. Tým kasačný súd nespochybňuje, že títo svedkovia nepochybne nemohli priamo potvrdiť
používanie funkcie Hotovosť* v roku 2012 v prevádzke sťažovateľa (keďže vtedy neboli zamestnancami
sťažovateľa), avšak ich svedecká výpoveď v spojení s inými dôkazmi potvrdzuje napr. to, že ERP
sťažovateľa bola naozaj vybavená funkciou Hotovosť* (keďže s ňou aj oni pracovali), resp. že táto
funkcionalita sa používala systematicky v rámci vyššie uvedeného časového úseku, ktorý vykazuje

rovnaké technické atribúty a zistenia, ktoré platia aj vo vzťahu k roku 2012 a pod. Kasačný súd
nerozporuje, že priama facie sa môže javiť, že tieto dôkazy boli v súdenej veci irelevantné, keďže
sa jedná o zamestnancov, ktorí v roku 2012 pre sťažovateľa nepracovali, avšak práve z dôvodu,
že iným dôkazom bolo preukázané (technická expertíza), že tlač falošných dokladov Hotovosť* bola
na prevádzke sťažovateľa realizovaná kontinuálne od 30.06.2008 do 23.10.2017, nie je možné tieto

svedecké výpovede všeobecne a paušálne označiť za bezpredmetné, vecne nepoužiteľné, príp. bez
ďalšieho nezákonné vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu tvoriacemu predmet tohto súdneho prieskumu
(rok 2012).
104. Napokon kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právny názor vyslovený správnym súdom
vo veci sp. zn. PO-3S/25/2020 (DPH sťažovateľa - august 2015), s ktorým názorom sa stotožnil aj

kasačný súd v tejto veci: „[...] v zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 Daňového poriadku: „Ako dôkaz
možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne
určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä
o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly
o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a

obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim „ a zároveň v
zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 Daňového poriadku: „Na účely dokazovania môže správca dane úkony,
ktorýmisúnajmäústnepojednávanie,výsluchsvedkov,výsluchznalcovaoboznamovaniesasdôkazmi,
vykonávať aj spoločne.“ [...]“.
105. Sťažovateľ sa napriek celkovému spochybneniu relevancie uvedených troch svedkov (k tomu

pozri bod 102. tohto rozsudku vyššie) pre účely konania v súdenej veci, v ďalšom podstatne venuje
práve výpovediam svedkov M., T. a O. (str. 6 - 7 kasačnej sťažnosti), keď poukazuje na to, že ich
výpovede mali byť hodnotené selektívne. Vzhľadom na uvedené, kasačný súd preskúmal výpovede
uvedených svedkov a zistil, že svedok M. na otázku právneho zástupcu sťažovateľa síce uviedol, že si
nepamätá, či na nejakom vytlačenom bloku videl Hotovosť*, resp. že by takýto doklad vytlačil, zároveň

však dodal, že bločky nesledoval. Ten istý svedok v rámci úvodnej časti svojej výpovede jednoznačne
potvrdil, že v prevádzke sťažovateľa sa používala tak funkcia Hotovosť, ako aj funkcia Hotovosť*. Ak
takúto odpoveď formuloval sťažovateľ po tom, čo mu správca dane ukázal vo vytlačenej podobe napr.
vyobrazenie displeja ERP sťažovateľa, podľa názoru kasačného súdu sa nejedná o sugestívny spôsob
vedenia výsluchu. Ak v tejto súvislosti ďalej sťažovateľ naznačoval, že svedok M. nepotvrdil, že by

nejakému zákazníkovi bol odovzdaný doklad v režime Hotovosť*, je pravdou, že toto svedok výslovne
nepotvrdil (keď uviedol, že doklady v tomto zmysle nesledoval), zároveň však uviedol, že každý doklad,
ktorý vyhotovil (pozn. kasačného súdu: a teda aj doklady Hotovosť*, keďže ich vyhotovovanie potvrdil),
zákazníkom odovzdal a inkasoval následne súvisiacu tržbu. Z dôvodu, že obdobnú argumentáciu
sťažovateľ uviedol aj vo vzťahu k svedkovi T., aj tu kasačný súd z príslušnej zápisnice zistil, že tento

síce na otázku právneho zástupcu sťažovateľa uviedol, že si nevšimol, resp. nevie uviesť, či niekedy
vytlačil doklad s označením Hotovosť* a či tento odovzdal zákazníkovi, keď však doplnil, že on si na účte
overoval, „či sedí nablokovaný tovar“. Aj svedok T. pritom v rámci svojho výsluchu potvrdil, že doklady
v režime Hotovosť* vyhotovoval, každý doklad (pozn. kasačného súdu: a teda aj takéto) odovzdávalzákazníkom a prijímal následne nadväzujúce platby. V súvislosti s výpoveďou svedkyne O. (26.09.2019)
kasačný súd verifikoval jej výpoveď, keď z nej zistil, že doklady so špecifikáciou Hotovosť* v prevádzke
sťažovateľa tlačené boli, ako aj to, že tieto doklady boli zákazníkom odovzdávané. Svedkyňa potvrdila

samotné používanie funkcionality Hotovosť*, pričom používanie tejto funkcie potvrdila nielen vo vzťahu
k sebe, ale aj vo vzťahu k svojim kolegom. Len pre doplnenie je v tejto súvislosti potrebné dodať, že
kasačný súd - v podmienkach súdenej veci - nevníma ako sugestívny prístup vedenia výsluchu to, že
správca dane poskytol svedkyni k nahliadnutiu vo vytlačenej podobe vyobrazenie ERP sťažovateľa.
Naopak, tento krok sa javí ako dôvodný nielen vzhľadom na časový úsek odstupu od okolností, o

ktorých mala svedkyňa vypovedať (rok 2012, výsluch september 2019), ale kasačný súd ho považoval
za relevantný napr. aj z dôvodu, že samotný rozdiel medzi položkou „Hotovosť“ a „Hotovosť*“ je v jednom
symbole (*), keď svedkom po príslušnom časovom odstupe takýto minimálny rozdiel v rámci ERP ani
nemusel byť pri bežnej pamäťovej stope jednotlivca zrejmý. Tu je potom tiež potrebné doplniť, že ak
právny zástupca sťažovateľa v rámci výsluchu svedkov v uvedenom smere niečo namietal, tak to bolo
poskytnutie samotnej vizualizácie pokladne jednotlivým svedkom (ako papiera A4), nie to, že by im

bola napr. poskytnutá nesprávna vizualizácia jeho ERP. Vecnú správnosť vizualizácie ERP, ktorá bola
svedkom poskytnutá, teda žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil. Svedkom (a teda aj svedkyni
O.) bola pritom skôr, ako sa vyjadrili k samotnej vecnej otázke, daná možnosť vyjadriť sa k tomu, či
predložená vizualizácia zodpovedá elektronickej registračnej pokladnici sťažovateľa, na ktorej pracovali
a túto skutočnosť svedkyňa O. aj potvrdila.

106. Prípadné pochybnosti svedkov v tom, že si nepamätali, či bločky v režime Hotovosť* tlačili, resp.
niekomu odovzdali, považuje kasačný súd za logické, keď oni sami v zásade v rámci svojich výpovedí
uvádzali, že tento parameter na dokladoch nesledovali, resp. sledovali iné parametre (účtovaný tovar).
Na strane druhej, všetci traja potvrdili, že Hotovosť* používali, všetky bločky (pozn.: a teda aj za tie s
príznakom *) zákazníkom odovzdávali a následne za všetky bloky (pozn.: a teda aj za tie s príznakom

*) inkasovali tržbu.
107. V súvislosti s touto námietkou sťažovateľa nie je možné naviac neuviesť, že on sám okrem
všeobecného deklarovania ohľadom „časovej diskontinuity“, neprezentoval žiadnu inú konkrétu -
materiálnu okolnosť, ktorá by mala spôsobovať absolútnu nepoužiteľnosť, resp. vecnú irelevanciu týchto
výpovedí aj vo vzťahu k roku 2012.

108. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že ak sťažovateľ namietal, že správny súd sa v napadnutom
rozsudku v rámci právneho posúdenia veci mal venovať len svedeckým výpovediam svedkov M., T. a
O. (str. 4, prvý odsek kasačnej sťažnosti), tento záver sa nezakladá na pravde. Tu potom poukazuje
najvyšší správny súd najmä na bod 42. odkazovaného rozsudku, v ktorom správny súd podrobne
hodnotil jednotlivé svedecké výpovede, a to aj iných svedkov ako sú svedkovia M., T. a O..

109. Napokon, ak sťažovateľ namietal, že výpovede svedkov M., T. a O. sú v súdenej veci irelevantné,
keďže v roku 2012 pre sťažovateľa nepracovali, kasačný súd sa z vlastnej iniciatívy oboznámil so
svedeckými výpoveďami osôb, ktoré v danom čase pre sťažovateľa pracovali a poukazuje na to, že títo
(S., S. A., G. a C.) vo svojich výpovediach kvalifikovaným a relevantným spôsobom nevyvrátili závery
správcu dane, a to najmä v kontexte iných vykonaných dôkazov. Svedok S. si nevedel spomenúť, aké

funkcionality používal a tiež nevedel potvrdiť, či na niektorom z dokladov videl Hotovosť*, obdobne
odpovedala aj svedkyňa S. A., svedkyňa G., ako aj svedok C.. Uvedené nepochybne nie je dôkazom
toho, že sa predmetné úkony diať nemohli, keď dôkazy vo veci bolo potrebné hodnotiť vo vzájomných
súvislostiach (k tomu pozri toto odôvodnenie).
110. V nadväznosti na obstarané svedecké výpovede je však zároveň potrebné doplniť, že správny súd

v napadnutom rozsudku odkazom na rozsudok vo veci sp. zn. PO-1S/85/2020 (najmä body 40. a nasl.),
resp. sp. zn. PO-1S/100/2020 (o. i. body 57., 59. a 60.) odôvodnil, prečo sú v konkrétnostiach súdenej
veci výpovede svedkov bez väčšej relevancie, resp. prečo - hoci aj parciálne závery abstrahované z
týchto výpovedí - boli postačujúce pre skutkové závery správnych orgánov vo veci, a to osobitným
poukázaním na význam obstaranej technickej expertízy.

111. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov sa potom kasačný súd nestotožnil s námietkou sťažovateľa,
že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď mal akceptovať postup žalovaného, ktorý mal dôkazy
hodnotiť selektívne, resp. že tieto závery správny súd len nekriticky prevzal bez ich hodnotenia vo
vzájomných súvislostiach. V tejto súvislosti kasačný súd opakuje, že tieto tri svedecké výpovede (M., T.,
O.) boli vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu roku 2012 použité len ako podporný dôkaz, nejednalo sa o

jediný dôkaz a už vôbec nie o rozhodujúce dôkazy vo veci. Toto najvyšší správny súd priamo verifikoval
oboznámením sa s tými časťami výpovedí, ktoré správca dane (z iného konania) prevzal pre účely tohto
konania, a ktoré sú uvedené na str. 365 a 366 prvostupňového rozhodnutia. Kasačný súd posúdil ako
nedôvodné aj námietky sťažovateľa týkajúce sa toho, že by správny orgán dôkazy hodnotil selektívne,resp. že by opomenul prihliadať na jednoznačné dôkazy, ktoré by jeho domnienky vyvracali, a ktoré mali
byť v prospech sťažovateľa. Za nedôvodnú vyhodnotil najvyšší správny súd aj námietku sťažovateľa, že
by sa s touto jeho žalobnou argumentáciou správny súd dostatočne nevysporiadal. Závery správneho

súdu - podľa kasačného súdu - nepochybne zodpovedajú bežným štandardom hodnotenia vykonaných
dôkazov, keď súd sťažovateľovi aj dostatočne odôvodnil, prečo akceptoval skutkové závery správnych
orgánov, tak, ako ich tieto ustálili.
[k použiteľnosti vysvetlenia U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017, relevancia tohto vysvetlenia
ako podkladu pre nové rozhodnutie vo veci - po zrušení skoršieho prvostupňového rozhodnutia

žalovaným]
112. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že výpoveď U. G. na miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017 žalovaný v skoršom odvolacom konaní (k tomu pozri bod 3. vyššie) označil - pre záver o
porušení príslušných zákonných ustanovení sťažovateľom - za nepostačujúci, keď následne v konaní,
v ktorom bolo vydané žalobou napadnuté rozhodnutie, žalovaný s týmto jej vyjadrením z miestneho
zisťovania operuje, a to bez toho, aby vysvetlil svoj odklon od pôvodného názoru o tom, že tento podklad

je nepostačujúci.
113. Na túto námietku správny súd všeobecne reagoval napr. v bode 38. (predposledný odsek) a
následne podrobne v bode 40. odkazovaného rozsudku. Týmto záverom správneho súdu nemôže
kasačný súd nič vytknúť. Aj v skoršom rozsudku (sp. zn. PO-1S/100/2020 - bod 61.), ktorý je potrebné
považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie -

najmä bod 8.), správny súd ozrejmil, čo bolo dôvodom pre zrušenie prvého rozhodnutia vo veci. Ak totiž
žalovaný v skoršom odvolacom konaní vo veci vyslovil názor, že samotná výpoveď U. G. z miestneho
zisťovania je pre riadne zistenie skutkového stavu nepostačujúca, neznamená to, že táto jej výpoveď
- spolu s ďalšími (doplnenými) dôkazmi - nie je relevantná a že sa na ňu nemohlo prihliadať v rámci
ďalšieho konania vo veci.

114. Kasačný súd uvedené naviac opäť verifikoval, keď zistil, že v rozhodnutí žalovaného č.
101379046/2019 zo dňa 06.06.2019, ktorým bolo zrušené skoršie prvostupňové rozhodnutie správcu
dane vo veci je - okrem iných - uvedené, že vyjadrenie U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017
nepovažuje za dostatočné; že jej výpoveď nemôže byť zovšeobecnená a pod. Takéto konštatovania
žalovaného teda za žiadnych okolností nie sú záverom v tom zmysle, že výpoveď U. G. je pre budúce

konanie irelevantná, príp. že sa ňu v ďalšom nemá prihliadať a pod. Ide o všeobecné konštatovanie, že
podklad pre rozhodnutie je potrebné doplniť o ďalšie podklady/dôkazy, čo sa aj stalo.
115. Ako to vyplýva z rozhodnutia žalovaného (bod 114. vyššie), dôvodom pre zrušenie skoršieho
rozhodnutia správcu dane vo veci bola práve primárne potreba doplnenia dokazovania ku skutkovej
stránke veci, resp. vybrané procesné pochybenia správcu dane, ktoré odôvodňovali vypočutie U. G. (ako

svedka)smožnosťousťažovateľaklásťjejotázky.Kasačnýsúdvšakvtejtosúvislostizároveňuvádza,že
na str. 35 rozhodnutia žalovaného tvoriaceho predmet tohto prieskumu je výslovne uvedené: „Odvolací
orgán uvádza, že U. G. nebola zamestnancom daňového subjektu v dotknutom zdaňovacom období,
preto správca dane v napadnutom rozhodnutí neuviedol jej výpoveď ako svedka.“. To - na strane druhej
- ale neznamená, že výpoveď/vysvetlenie U. G. (z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017) s ďalšími

dôkazmi obstarnými v novom konaní pred správcom dane, nemôže byť použitá a zároveň postačujúca
(spolu s inými dôkazmi), a to aj bez toho, aby sa pre účely zdaňovacieho obdobia r. 2012 prihliadalo na
svedeckú výpoveď U. G., ktorá bola získaná v novom vyrubovacom konaní pred správcom dane.
116. Sťažovateľ sa potom mýli, ak má za to, že skoršia požiadavka žalovaného na doplnenie
dokazovania o.i. aj výsluchom U. G. ako svedka a následné nepoužitie tejto svedeckej výpovede v tomto

konaní (zdaňovacie obdobie - rok 2012) znamená, že skutkové okolnosti veci neboli, resp. nemohli byť
zistené dostatočne, príp. to, že vyjadrenie U. G. z miestneho zisťovania uskutočneného dňa 23.10.2017
je právne irelevantné, ak pôvodné prvostupňové rozhodnutie bolo zrušené z dôvodu, že U. G. sťažovateľ
namiestnomzisťovanínemoholklásťotázky.Totoboloreparovanéprávetým,žetentopodkladsadoplnil
o ďalší, a to o svedeckú výpoveď U. G., keď na jej výsluchu ako svedkyne jej sťažovateľ mohol klásť

otázky. Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane naviac vyplýva, že tento - v rámci vyrubovacieho
konania po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia - realizoval (popri iných úkonoch) úkony smerujúce k
objasneniu veci (svedkovia) vo vzťahu k týmto osobám: V. G., O. C., R. S. A., F. S., F. U.. Nahliadol do
zápisníc zo svedeckých výpovedí N. M., O. T. a M. O.. Vypočul tiež L.. Z. (zástupcu spoločnosti, ktorá
ERP sťažovateľovi dodala) a uskutočnil výsluch colníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu. [k tomu

pozri str. 360 až 380 prvostupňového rozhodnutia] Správca dane teda pre účely tohto zdaňovacieho
obdobia z výsluchu U. G. ako svedkyne nevychádzal, keď táto sa zamestnankyňou sťažovateľa stala až
k 01.09.2015 (pozn.: zdaňovacie obdobie tvoriace predmet tohto konania je rok 2012) - k tomu pozri aj
bod 115. tohto rozsudku. Závery z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017 (a to aj v podobe vysvetleniaposkytnutého U. G.) sú však naďalej relevantné (k tomu pozri str. 24 rozhodnutia žalovaného), pričom
toto jej vysvetlenie sa nestáva irelevantným len preto, že v pôvodnom konaní bolo považované za
nedostatočné, resp. preto, že pôvodne jej sťažovateľ na miestnom zisťovaní nemohol klásť otázky.

Naopak, toto vysvetlenie je naďalej relevantným podkladom, a to práve v spojení s ďalšími dôkazmi,
ktoré boli vo veci vykonané - po zrušení v poradí prvého rozhodnutia správcu dane vo veci. Aj keby však
kasačný súd pripustil, že vysvetlenie poskytnuté U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 nemalo
byť v novom konaní vôbec akceptované (a správca dane by tak napriek tomu urobil), tento jeho postup
by nepostačoval pre zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí, keďže jej vlastné vyjadrenie nebolo vo

veci jediným, ako ani rozhodujúcim podkladom pre rozhodnutie vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu,
ktoré je predmetom tohto konania. Jej vysvetlenie zo dňa 23.10.2017 sa z hľadiska rozsahu aj kvality
fakticky v podstatnej časti viaže na samotné miestne zisťovanie, vysvetlenie okolností, ku ktorým došlo
počas kontrolných nákupov, resp. miestneho zisťovania a pod. Nejednalo sa teda o komplexný výsluch
všeobecnej povahy, ale o ozrejmenie okolností bezprostredne súvisiacich so samotným kontrolným
nákupom/miestnym zisťovaním, a preto ani materiálne nie je dôvodné tento podklad vylúčiť ako podklad

rozhodnutia správnych orgánov vo veci.
117. Kasačný súd preto dospel k záveru, že orgány verejnej správy nepochybili, ak z vyjadrenia U. G. (na
miestnom zisťovaní zo dňa 23.10.2017) vychádzali, keď relevancia tohto podkladu skorším zrušujúcim
rozhodnutímžalovaného,nebolanegovaná.Naopak,totovyjadreniebolopodľažalovanéhosamoosebe
nepostačujúce, a preto boli v novom konaní dôkazy doplnené - tak, ako to vyžadoval od správcu dane

žalovaný vo vyššie uvedenom zrušujúcom rozhodnutí.
[k námietke o nepreukázaní počtu tlačiarní, resp. existencie nefiskálnej tlačiarne na prevádzke
sťažovateľa ako predpokladu toho, že falošné pokladničné doklady naozaj boli tlačené]
118. Ďalšia námietka sťažovateľa sa týkala toho, že správny súd mal údajne nesprávne právne
vyhodnotiť to, že v rámci prevádzky sťažovateľa existovala tzv. nefiskálna tlačiareň. Osobitne poukázal

na to, že 13 svedkov malo existenciu nefiskálnej tlačiarne na jeho prevádzke vyvrátiť a že existencia
nefiskálnej tlačiarne na prevádzke v čase miestneho zisťovania (23.10.2017) neznamená, že tam
príslušná tlačiareň bola aj v roku 2012 (zdaňovacie obdobie tvoriace predmet konania v tejto veci).
119. Kasačný súd s cieľom poskytnutia čo najadresnejšej reakcie na kasačnú námietku sťažovateľa
ohľadom výsluchov svedkov k počtu tlačiarní v prevádzke sťažovateľa, keď tento tvrdí, že ich výpovede

výslovne vyvracajú domnienky sťažovateľa, že v jeho prevádzke mali byť dve tlačiarne, uvádza, že
svedecké výpovede v naznačenom smere nie sú jednoznačné (ako to deklaruje sťažovateľ). K tomuto
kroku-overeniusvedeckýchvýpovedíknamietanejotázke-kasačnýsúdpristupujescieľomdosiahnutia
čo najvyššej miery presvedčivosti tohto rozsudku vo vzťahu k sťažovateľovi, a to bez ohľadu na to, že
nie všetky svedecké výpovede, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal, boli v skutočnosti aj

reálne podkladom pre rozhodnutie vo veci tvoriacej predmet tohto konania (zdaňovacie obdobie - rok
2012).
120. Najvyšší správny súd nerozporuje, že niektorí svedkovia uviedli, že sťažovateľ mal disponovať
jednou tlačiarňou (svedkovia Z., U., Z., M., O.), resp. že v prevádzke sťažovateľa sa nachádzala jedna
tlačiareň, avšak odpovede iných svedkov boli nejednoznačné. Svedok T. sa pri položenej otázke k počtu

tlačiarní nevyjadril - uviedol, že v prevádzke bola jedna pokladňa (resp. počítač). Svedkyňa G. uviedla,
že si myslí, že bola jedna tlačiareň, ale správnosť svojej odpovede nevedela jednoznačne potvrdiť,
keďže v rozhodnom čase pracovala vo viacerých zamestnaniach. Svedkovia A. a G. uviedli, že to bola
zrejme jedna tlačiareň, ak si dobre pamätajú, t. j. ich odpoveď nebola jednoznačná. Svedok S. si na
počet tlačiarní nevedel spomenúť, aj svedkyňa S. A. v rámci svojej výpovede uviedla, že nevie povedať,

či tam bola jedna tlačiareň alebo dve. Bez konštatovania počtu tlačiarní, ktoré mali byť v prevádzke
sťažovateľa, resp. s uvedením, že si na to nepamätajú, odpovedali na položenú otázku aj svedkovia C. a
G.. Podstatným v súdenej veci sú pritom práve štyri svedecké výpovede: S., S. A., C. a G., keďže jedine
tieto svedecké výpovede použil správca dane ako dôkaz vo vzťahu k roku 2012 (daň z príjmu) - predmet
konania. Zo zápisníc zo svedeckých výpovedí svedkov M., T. a O. správca dane neprebral skutočnosti

týkajúce sa počtu tlačiarní (str. 366 rozhodnutia správcu dane), keď tento postup je nepochybne správny,
keďže uvedení svedkovia nemohli potvrdiť, ani vyvrátiť, či sa na prevádzke sťažovateľa nachádzala
fyzicky nefiskálna tlačiareň v roku 2012 (pozn.: v danom čase pre sťažovateľa nepracovali). Akokoľvek
teda sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (bod 13.) brojil proti tomu, že zo svedeckých výpovedí - v celkovom
počte 13 - malo jednoznačne vyplynúť, že v jeho prevádzke bola len jedna tlačiareň (čo mal podľa

sťažovateľa správny súd pri svojom rozhodovaní údajne odignorovať), nie všetky výpovede boli v tejto
vecipoužitévovzťahukroku2012apodľakasačnéhosúdujetentozáversťažovateľanaviacnesprávny,
keď takýto jednoznačný záver z ním označených svedeckých výpovedí (relevantných vo vzťahu k roku
2012) ani nevyplýva. V súvislosti so samotnými svedeckými výpoveďami však najvyšší správny súdudopĺňa, že tieto boli uskutočnené cca 4 roky po rozhodnom čase (august 2015), čo môže dopadať aj
na kredibilitu obsahu príslušných výpovedí, ktorá skutočnosť následne ešte viac opodstatňuje potrebu
hodnotenia dôkazov v ich vzájomných súvislostiach.

121. Tu potom kasačný súd odkazuje na závery správnych súdov uvedené v súvisiacich rozsudkoch,
v ktorých tieto skúmali technické aspekty veci, význam a relevanciu súvisiacich svedeckých výpovedí
vrátane ich možných determinantov - plynutie času, strach z možnej participácie na nezákonnej aktivite,
zmena pracoviska svedkov a pod. a nadväzujúca neurčitosť ich výpovedí a pod. (k tomu pozri aj tento
rozsudok vrátane odkazovaných častí v rozsudkoch správneho súdu). K tomuto kasačný súd osobitne

poukazuje na bod 60. rozsudku správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020, podľa ktorého „[...]
To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne
vyplýva nepochybne z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa
uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom
na uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna
tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej

tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj
miestnezisťovanie,priktorombolizaistenédvetlačiarne(fiskálnaanefiskálna),pricˇomobebolifunkčne
spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované.“.
122. Kasačný súd následne aj z technickej expertízy č. 3449/2018 - spis č. 25909/2018 zo dňa
03.01.2018 zistil, že z fiskálneho zariadenia (t. j. z fiskálnej tlačiarne) „vychádzali všetky pravé

pokladničné doklady (príloha H) vrátane ich kópií. Z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných
pokladničných dokladov, pričom originálny boli tlačené cez predmet č. 2“ (časť 2.3.1. uvedenej
expertízy). V tej istej expertíze sa zároveň uvádza, že „Predmet č. 2 (nefiskálna tlačiareň) slúžila na
tlač falošných pokladničných dokladov (príloha I). [...] Počas expertízy bolo potvrdené, že všetky falošné
pokladničné doklady boli vytlačené týmto zariadením.“ (časť 2.3.2 citovanej expertízy).

123. Technickou expertízou bolo zistené, že doklady v režime Hotovosť* boli cez ERP generované
minimálne od r. 2008 (30.06.2008) do 23.10.2017 (miestne zisťovanie u sťažovateľa). Identifikovaný
spôsob činnosti sťažovateľa bol vymedzený tak, že pri tlači dokladov cez BLUEGASTRO bol pravý
pokladničný doklad vytlačený z fiskálnej tlačiarne a bol započítaný do obratov evidovaných vo fiskálnej
tlačiarni. Pri tlači falošného pokladničného dokladu bol tento vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a nebol

započítaný do obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni. Z technickej expertízy tiež vyplynulo, že
všetky falošné pokladničné doklady sa tlačili práce cez nefiskálnu tlačiareň (predmet č. 2). Systém
BLUEGASTRO vytvára a tlačí interné uzávierky (cez fiskálnu tlačiareň), pričom na týchto uzávierkach
sú presne definované typy platby - vrátane tých, ktoré označujú falošné doklady. Systém BLUEGASTRO
ďalej presne zaznamenáva, aké doklady sa vytlačili, pričom pri týchto dokladoch ukladá príznak, či ide

o pravý alebo falošný pokladničný doklad, keď pri tlači falošných pokladničných dokladov zasiela do
nefiskálnej tlačiarne celý obsah dokladu - vrátane príkazu na tlač falošnej ochrannej známky MF SR s
cieľom, aby obsahoval všetky znaky pokladničného dokladu podľa § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z.
124. Z technickej expertízy tiež vyplýva, že systém BLUEGASTRO využíva relačnú databázu ORACLE,
ktoráobsahujearchívvykonanýchtransakcií.Údajedatabázybolipreúčelydaňovejkontrolysťažovateľa

vyexportované a na ich základe bola následne určená výška krátenej tržby aj za rok 2012, keď
v uvedenom vyexportovanom súbore sú takto uvádzané údaje za časový úsek od 30.6.2008 do
23.10.2017. Dôležitým v tejto súvislosti je záver formulovaný L.. Z. (dodávateľom systému ERP pre
sťažovateľa) v rámci jeho výsluchu, podľa ktorého, ak falošný doklad nie je vytlačený, do databázy sa
uloží len údaj o ňom, kým - na strane druhej - ak je falošný doklad vytlačený, do databázy sa uloží celé

vyobrazenie dokladu. V databáze pritom boli identifikované tisíce kompletných vyobrazení falošných
pokladničných dokladov, čo - berúc do úvahy výsledky technickej expertízy - znamená, že tieto museli
byť vytlačené.
125. V tomto zmysle je potom bez väčšej relevancie záver sťažovateľa, že nájdenie nefiskálnej tlačiarne
v jeho prevádzke počas miestneho zisťovania dňa 23.10.2017 neznamená, že tam tá, príp. taká tlačiareň

bola aj v spornom zdaňovacom období (rok 2012), keďže iné dôkazy nepochybne preukazujú, že tlač
takýchto falošných dokladov aj v rozhodnom čase realizovaná bola, čo sa odvodzuje od existencie ich
celkového vyobrazenia v príslušnej databáze (pamäti). Predmetným záverom správnych orgánov o tom,
že nefiskálna tlačiareň na prevádzke sťažovateľa musela byť aj v roku 2012 (ktoré závery napokon
nerozporoval ani správny súd), preto nie je možné vytknúť nelogickosť, príp. inú vadu, keď je zrejmé,

že v rámci dokazovania (aj vzhľadom na odstup času), bol - z hľadiska dôkaznej sily - v konkrétnych
okolnostiach súdenej veci uprednostnený technický - expertný dôkaz pred výpoveďami svedkov, ktorí si
spravidla ani nepamätali presný počet tlačiarní, ich výpovede v uvedenom zmysle boli neurčité (k tomupozri aj bod 120. vyššie)a pod. Správny súd sa pritom k pomerovaniu dôkazov a k ich vzájomnému
hodnoteniu vyjadril (k tomu pozri rozsudok vo veci sp. zn. PO- 1S/85/2020 - body 40. až 42.).
126. Zjednodušene povedané, ak z technickej expertízy vyplýva, že falošný doklad musel byť vytlačený,

keďže sa v systéme uložil celý, nielen údaje o ňom, pričom tento odborný záver v rámci daňovej
kontroly, resp. vo vyrubovacom konaní kvalifikovane vyvrátený nebol, potom svedecké výpovede s
odstupom niekoľkých rokov od rozhodného času - a to aj s ohľadom na možné determinanty skresľujúce
tieto výpovede svedkov - napr. z dôvodu strachu z dopadov účasti na takomto konaní, príp. už len z
dôvodu uplynutia dlhšieho času medzi výpoveďami a samotnou činnosťou, o ktorej vypovedali, keď tieto

výpovede naviac ani nie sú jednoznačným dôkazom toho, že v prevádzke sťažovateľa bola len jedna
(a to fiskálna) tlačiareň, potom pri hodnotení dôkazov v ich vzájomných súvislostiach tieto nevyvracajú
záver orgánov verejnej správy o tom, že falošné pokladničné doklady boli vytlačené a muselo sa tak stať
na nefiskálnom zariadení. V opačnom prípade by predmetné tržby boli zaznamenané vo fiskálnej pamäti
ERP, čo sa však v rozsahu falošných pokladničných dokladov nestalo. Naviac, nie je možné opomenúť,
že na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 takáto nefiskálna tlačiareň naozaj v prevádzke sťažovateľa

fyzicky zistená bola.
127. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov potom kasačný súd prisvedčil názoru správneho súdu,
ktorý potvrdil zistenia orgánov verejnej správy v tom zmysle, že nefiskálna tlačiareň, resp. tlač
nefiskálnych dokladov bola v prevádzke sťažovateľa realizovaná aj v roku 2012 (a to napriek tomu,
že nefiskálna tlačiareň bola fyzicky identifikovaná až v októbri 2017). Tomuto záveru teda svedčí

nielen skutočnosť, že v rámci kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli nájdené dve tlačiarne (jedna
fiskálna a jedna nefiskálna), ale najmä technická expertíza, z ktorej vyplýva, že ak sa v databáze
dokladovuložilovyobrazenieceléhofalošnéhopokladničnéhodokladu,tentomuselbyťreálnevytlačený,
keďže v opačnom prípade by sa v systéme uložili len údaje o doklade, nie doklad samotný. Okrem
toho - ako je uvedené vyššie - v rozpore s tým, čo tvrdil sťažovateľ, svedecké výpovede v rámci

ich súhrnného hodnotenia ako celku (aj s inými dôkazmi) nevylučujú, že sa v prevádzke sťažovateľa
mohla nachádzať aj iná ako fiskálna tlačiareň, t. j. že tam mohli byť dve tlačiarne (aj nefiskálna), a to
napr. aj v nadväznosti na výpovede vyššie uvedených svedkov, ktorí si na presný počet tlačiarní na
prevádzke sťažovateľa nevedeli s istotou spomenúť (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Podstatným
dôkazom toho, že sa falošné pokladničné doklady prostredníctvom ERP systému sťažovateľa tlačili

potom nie je samotná nefiskálna tlačiareň, ale ERP systém, ktorý bol podrobený technickej expertíze,
z ktorej vyplýva, že tieto falošné doklady museli byť vytlačené. Samotný technický nástroj, na ktorom
sa tak dialo a preukázanie jeho fyzickej existencie je potom v podmienkach súdenej veci bez väčšej
relevancie. Ani samotná nefiskálna tlačiareň v prevádzke sťažovateľa (ak by aj jej existencia bola
preukázaná), by nebola sama osebe dôkazom toho, že táto tlačiareň je/bola používaná na tlač falošných

pokladničných dokladov. Pre účely daňového konania je preto podstatné mať dostatočne preukázanú
najmä samotnú (vlastnú) činnosť (t. j. tlač falošných pokladničných dokladov), nie nástroj, na ktorom sa
tak dialo (nefiskálna tlačiareň), pričom toto je - aj podľa kasačného súdu - v podmienkach súdenej veci
dostatočne preukázané. Uvedené, nepochybne platí v prípade, ak z vykonaných dôkazov vyplynulo,
že doklady vytlačené cez nefiskálnu tlačiareň sa do zdaniteľných príjmov sťažovateľa v rámci fiskálnej

pamäteERPnezaznamenávali,čojevsúdenejvecipreukázanénielensamotnoutechnickouexpertízou,
ale aj miestnym zisťovaním dňa 23.10.2017.
128. Nie je totiž možné v tejto súvislosti opomenúť, že počas kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli
vystavené colníkom dva falošné pokladničné doklady, tieto boli vytlačené na nefiskálnej tlačiarni, za oba
falošné bloky bola zamestnancami sťažovateľa zinkasovaná tržba, ktorá sa však vo fiskálnej pamäti

systému ERP nezobrazila. Akokoľvek sťažovateľ brojí proti tomu, že táto jedna situácia (z 23.10.2017)
nie je dôkazom toho, že sa to dialo aj v rozhodnom zdaňovacom období (rok 2012), nie je možné
abstrahovať od toho, že vykonané dôkazy (najmä technická expertíza) realizáciu tejto činnosti aj spätne
dostatočne indikujú, resp. preukazujú, a to aj v prípade, ak fiskálna tlačiareň v roku 2012 v prevádzke
sťažovateľa preukázaná nebola.

129. Za všetkých vyššie uvedených okolností potom aj námietku sťažovateľa o nesprávnom závere
orgánov verejnej správy o existencii nefiskálnej tlačiarne v jeho prevádzke, resp. o realizácii tlače
falošných pokladničných dokladov mimo fiskálneho režimu, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.
[k námietke nesprávnych záverov správnych orgánov o tom, že sťažovateľ zdaniteľné obchody na
základe falošných pokladničných dokladov naozaj realizoval, resp. nepreukázanie reálnosti tržieb na

základe týchto dokladov, ktoré by mali byť predmetom daňovej povinnosti]
130. Ďalšia kasačná námietka sťažovateľa spočívala v tom, že správny súd mal nesprávne právne
posúdiť, resp. nesprávne vyhodnotiť to, že reálne došlo z jeho strany k poskytnutiu zdaniteľných plnení,
za ktoré mal získať tržby ustálené orgánmi verejnej správy ako tržby na základe falošných pokladničnýchdokladov. Má za to, že orgánmi verejnej správy nebolo preukázané, že by kasačný sťažovateľ poskytoval
zdaniteľné plnenia tretím osobám a v nadväznosti na to ani prijatie odplaty od týchto osôb za takto
poskytnuté tovary/služby.

131. Kasačný súd - stotožniac sa s orgánmi verejnej správy a správnym súdom - dospel k záveru, že pri
vzájomnom hodnotení dôkazov je nesporné, že tlač nefiskálnych dokladov bola zo strany sťažovateľa
uskutočňovaná za účelom prijímania tržieb, ktoré sa však následne neobjavili vo fiskálnom režime
elektronickej registračnej pokladnice, t. j. predstavujú nepriznané tržby. Na miestnom zisťovaní dňa
23.10.2017 bol zistený spôsob, ako sa takéto úkony v rámci prevádzky sťažovateľa realizovali, keď

počas kontrolných nákupov realizovaných colníkmi, týmto boli vydané falošné pokladničné doklady
(Hotovosť*), na základe ktorých následne sťažovateľ prijal od colníkov peňažné plnenie. Toto peňažné
plnenie nebolo zachytené vo fiskálnej pamäti ERP systému.
132. Aj podľa názoru kasačného súdu nie je z právneho hľadiska nevyhnutné, aby orgán verejnej
správy dokazoval daňovému subjektu poskytnutie zdaniteľného plnenia a prijatie odplaty za takéto
plnenie vo vzťahu ku každému jednému falošnému pokladničnému dokladu (Hotovosť*) - cca 147 tisíc

pokladničných dokladov za všetky zdaňovacia obdobia (vrátane zdaňovacieho obdobia relevantného
pre toto konanie). Toto by sa nepochybne priečilo účelu zákona a ochrane verejných záujmov, ktoré
orgány verejnej správy aj v týchto konania sledujú. Takýto dôkazný štandard naviac od správneho
orgánu nevyžaduje ani zákon. Súbor dôkazov a ich vzájomné hodnotenie (osobitne s prihliadnutím na
zachytený modus operandi sťažovateľa preukázaný dňa 23.10.2017) - podľa názoru kasačného súdu -

dostatočne odôvodňujú závery správnych orgánov o tom, že predmetné plnenia (na základe falošných
pokladničnýchdokladov)sťažovateľajreálneprijal.Vtomtozmyslepotompodľakasačnéhosúduorgány
verejnej správy aj uniesli súvisiace dôkazné bremeno.
133. Sťažovateľovi správca dane svoje pochybnosti týkajúce sa jeho daňového priznania, resp.
súvisiacich podkladov odkomunikoval ešte v priebehu daňovej kontroly (pozn.: čo sťažovateľ ani

nespochybňoval a meritórne sa proti týmto záverom bránil). Správca dane sťažovateľa oboznámil
s dôkazmi a zisteniami, ktoré spochybňujú správnosť, pravdivosť, resp. úplnosť ním predložených
dokladov pre účely určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej kontroly. Správca dane na
základe vykonaných dôkazov prezentoval, že sťažovateľ mal aj iné príjmy - nezahrnuté do daňového
priznania za sledované zdaňovacie obdobie. V konaní orgány verejnej správy preukázali, že sťažovateľ

mal technicky uspôsobené zariadenie na vydávanie nefiskálnych pokladničných dokladov (Hotovosť*),
ako aj to, že tieto reálne tlačil (čo vyplýva napr. aj technickej expertízy). Najmä z kontrolných nákupov
colníkov (ale aj z ďalších dôkazov - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej) pritom vyplynulo, že predmetné
doklady zároveň tvorili základ pre prijatie peňažného plnenia od zákazníka, a to bez toho, aby sa
následne toto peňažné plnenie objavilo v priznaných tržbách sťažovateľa (fiskálna pamäť). Takto

dôkazmi podopreté pochybnosti správcu dane pritom sťažovateľ následne kvalifikovane nevyvrátil.
134. Tu potom nie je možné opomenúť, že všetci svedkovia za rôzne zdaňovacie obdobia (O., M., T.,
C., Z., U., Z., G., G., S. A., S., A. a G.) - a teda aj svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali v roku v
roku 2012 (zdaňovacie obdobie relevantné v tomto konaní) - S., S. A., G. a C. - bez výnimky potvrdili,
že doklady z ERP vždy odovzdávali zákazníkom a inkasovali následne na základe nich súvisiace tržby,

čo nepochybne znamená, že to bolo aj za doklady vystavené v režime Hotovosť*, ktorých vydávanie
vyplýva nielen zo svedeckých výpovedí, ale najmä z technickej expertízy, keďže táto dokazuje, že každý
falošný doklad, ktorý sa uložil do systému v celom vyobrazení, musel byť vytlačený. V tejto súvislosti
kasačný súd podporne poukazuje na § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej
registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe

daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (v
rozhodnom čase), podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici bez
zbytočného odkladu vydať kupujúcemu pokladničný doklad. Uvedené potom predpokladá, že doklad o
platbe (pokladničný doklad) je zákazníkovi vydaný po prijatí peňažného plnenia alebo bezprostredne pri
prijatí peňažného plnenia od neho, keď tento doklad je zároveň potvrdením o kúpe tovarov a služieb, t.

j. zároveň je dôkazom o poskytnutí predmetného plnenia zo strany daňového subjektu.
135. Uvedené parciálne závery potom znamenajú, že ak je preukázaná tlač falošných dokladov - o. i.
- technickou expertízou a samotné používanie funkcie Hotovosť* výslovne potvrdili viacerí svedkovia,
príp. ich použitie nevylúčili, keď zároveň svedkovia potvrdili, že doklady vždy odovzdávali zákazníkom
a vždy na základe nich inkasovali tržby, potom tieto doklady nepochybne zahŕňali doklady v režime

Hotovosť, ale aj v režime Hotovosť*.
136. Naviac, tak, ako na to poukázali aj orgány verejnej správy, kontrolné nákupy realizované dňa
23.10.2017 predstavujú orgánmi verejnej moci zachytený spôsob realizácie tejto činnosti sťažovateľom
a i keď samé osebe by tieto nákupy a závery z miestneho zisťovania nemohli byť priamym dôkazomaj spätne, vo svetle vykonaných dôkazov má kasačný súd za to, že skutkové závery orgánov verejnej
správy a potvrdené správnym súdom, sú súladné so zákonnými požiadavkami a sú vecne správne.
137. Ak sťažovateľ v ďalšom namietal, že v rámci hodnotenia dôkazov bolo opomenuté, že zamestnanci

neidentifikovali rozdiely v závierkach, resp. v tržbách (k tomu pozri bod 14. kasačnej sťažnosti, posledná
veta), tu je potrebné poukázať na to, že tak, ako bol ERP systém uspôsobený, umožňoval vytlačiť
dve kategórie závierok (tzv. internú) - „Denný predaj, transakcie“, ktorá - ako to vyplýva z vykonaných
dôkazov, zahŕňala aj tržby viažuce sa k tzv. falošným pokladničným dokladom (k tomu pozri zápisnicu z
miestneho zisťovania, resp. technickú expertízu). Táto závierka však nie je totožná s riadnou fiskálnou

(druhá kategória závierky), v ktorej sa tržby za falošné doklady nenachádzali. Z toho vyplýva, že medzi
tzv. internou uzávierkou a hotovosťou odovzdávanou sťažovateľovi jeho zamestnancami nebol, resp.
nemusel byť žiadny rozdiel, keď práve táto interná (nefiskálna) závierka zahŕňala prijaté platby v režime
Hotovosť aj Hotovosť*. Bez ohľadu na uvedené je však v súvislosti s kasačnou námietkou sťažovateľa
potrebné doplniť, že vypočutí svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali v roku 2012 (S. A., S., G., C.),
nevedeli uviesť, či sa vyhotovovala jedna, príp. viac uzávierok, aké závierky to boli, keď svedkyňa S. A.

uviedla, že závierky ani nerobila. Ak svedok na otázku sťažovateľa pri výsluchu uviedol, že si nevšimol
rozdiel v závierkach (napr. svedkyňa G.), práve z vyššie uvedených dôvodov je tento záver irelevantný
(keďže tzv. interná - denná závierka, transakcie - zahŕňala aj platby Hotovosť*, a preto rozdiel v sumách
zamestnanci identifikovať nemuseli). Z uvedeného je potom zrejmé, že ani táto námietka sťažovateľa
kvalifikovane nespochybňuje závery orgánov verejnej správy.

138. Podľa kasačného súdu - zo všetkých vyššie uvedených dôvodov - správny súd riadne overil
skutkové zistenia správnych orgánov, týmto nič nevytkol a príslušné závery aprobuje týmto rozsudkom
aj kasačný súd. Orgány verejnej správy dostatočne odôvodnili, prečo mali za preukázané, že falošné
pokladničné doklady nachádzajúce sa v internej pamäti systému boli reálne vytlačené a že na základe
nich prijímal sťažovateľ peňažné plnenia. Hodnoteniu vykonaných dôkazov správnymi orgánmi ani

kasačný súd nevytýka žiadny taký exces, ktorý by dopadal na celkovú správnosť skutkových záverov
správnych orgánov. Je pravdou, že prijatie každého jedného peňažného plnenia na základe takto
vygenerovaných falošných pokladničných dokladov priamo preukázané nebolo. V súhrne však aj podľa
kasačného súdu vykonané dokazovanie orgánmi verejnej správy ich skutkové závery dostatočne
podporuje, a preto aj túto námietku sťažovateľa vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.

[k iným namietaným vadám konania]
139. Napokon sťažovateľ v kasačnej sťažnosti napádal závery správneho súdu týkajúce sa vybraných
procesných pochybení orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania.
Má za to, že tieto správny súd bagatelizoval.
140. Odkazujúc na úvodné body tohto článku rozsudku, kasačný súd poukazuje na potrebu na

všeobecné námietky sťažovateľa reagovať obdobne - všeobecne. Sťažovateľ síce v bode 17. kasačnej
sťažnosti rozporuje právne názory správneho súdu vyplývajúce zo zákona, resp. z rozhodovacej praxe
kasačného súdu, resp. to, že napadnutým rozsudkom schválil alebo odignoroval procesné pochybenia
správnych orgánov, v skutočnosti však rezignoval na kvalifikovanú právnu argumentáciu adresne
smerujúcu k údajnej nesprávnosti právnych záverov správneho súdu. Námietka sťažovateľa má skôr

povahu všeobecného nesúhlasu s názormi správneho súdu k formálnym nedostatkom v priebehu
konania, pričom jej chýba relevantný argumentačný základ. Naviac, sťažovateľ v rámci tejto námietky
poukazoval na bod 108. napadnutého rozsudku, ale tak napadnutý rozsudok (č. k. PO-1S/84/2020-442
zo dňa 27. februára 2024), ako ani odkazovaný rozsudok (č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára
2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 zo dňa 13. februára 2024) a tiež

skorší rozsudok v obdobnej veci (č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023), bod 108. nemajú.
Spochybňovanie záverov správneho súdu je potom aj odkazom na neexistujúci bod napadnutého
rozsudku (zo strany sťažovateľa), ďalším dôvodom, pre ktorý sa s touto kasačnou námietkou najvyšší
správny súd vysporiada všeobecne.
141. Kasačný súd má za to, že sťažovateľom namietané procesné nedostatky v správnom konaní

správne súdy konajúce vo veci vyhodnotili správne a v tomto zmysle odkazuje najmä na bod 39.
odkazovaného rozsudku. .
142. Naviac, kasačný súd v tomto kontexte poukazuje aj na body 66. až 73. rozsudku sp. zn.
PO-1S/100/2020 (všeobecný odkaz na tento rozsudok je obsiahnutý v bode 37. odkazovaného
rozsudku):

66. Žalobca namietal tiež vykonanie ústnych pojednávaní so zamestnancami Finančného riaditeľstva
SR, Colného úradu Bratislava dnˇa 09.10.2019 v rozpore s ustanovením § 60 ods. 5 Danˇového poriadku
z dôvodu, že tieto boli vykonané zamestnancami správcu dane, voči ktorým bola dnˇa 07.10.2019žalobcom vznesená námietka zaujatosti, o ktorej v cˇase uskutočnenia ústnych pojednávaní nebolo ešte
rozhodnuté, pricˇom nešlo o nevyhnutný úkon, ako to tvrdí žalovaný a správca dane.
67. S ohľadom na špecifické okolnosti týkajúce sa organizácie predmetných ústnych pojednávaní (úkony

vykonávané na návrh žalobcu, vo vopred dohodnutom termíne vyhovujúcom žalobcovi, mimo sídla
správcu dane a tiež mimo sídla žalobcu, nutná súčinnosť Colného úradu Bratislava pri zabezpečení
priestorov pre ústne pojednávanie, krátky dvojdňový časový úsek medzi vznesením námietky zaujatosti
a termínom konania namietaných úkonov) súd rozumie snahe správcu dane zabrániť v rámci zásady
hospodárnosti a procesnej ekonómie zmareniu uskutočnenia týchto úkonov. Objektívne žiadna z

uvedených skutocˇností nepredstavuje sama osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možné
sporné úkony realizovať aj v inom cˇase a po rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vztˇahu
k posúdeniu zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia
však s ohľadom na obsah žalobných námietok, ktorými je správny súd viazaný, nepovažoval správny
súd otázku nevyhnutnosti takto vykonaných úkonov za kardinálnu, keďže ani prípadné konštatovanie
nesprávneho vyhodnotenia nevyhnutnosti vykonaného úkonu zo strany správcu dane s následkom

vykonania predmetných ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 v rozpore s § 60 ods. 5 Danˇového
poriadku by v danom prípade neviedlo správny súd k záveru o potrebe zrušiť z tohto dôvodu napadnuté
rozhodnutia ako nezákonné.
68. Z obsahu rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti vyplýva, že namietaní zamestnanci, ktorí sa
zúčastnili ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 neboli z konania vylúčení, keďže ani zo vznesenej

námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne skutočnosti,
ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo možné
matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti. Námietka vznesená žalobcom sa týkala iba procesného postupu
namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dnˇa 26.09.2019. Správnosť
uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobca v správnej žalobe nerozporoval. [...]

69. „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo
vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a
za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv
účastníkakonania.RovnakojemožnépoukázatˇnarozsudokNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.
zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval

proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre
účastníka“ (R103/2011).
70. Prípadné zrušenie rozhodnutia iba z dôvodu nezákonnosti vykonaného ústneho pojednávania by s
ohľadomnavyššieuvedenéskutočnostimalozanásledokibazopakovanietohtoúkonu,keďžežalobcovi
bolo umožnené klásť vypočúvaným osobám otázky, vyjadrovať sa k tvrdeniam vypočúvaných osôb a k

priebehu ústneho pojednávania. S ohľadom na to, že vo vztˇahu k priebehu procesného úkonu neboli
vznesené žiadne také námietky, ktoré by svedčili o zásahu do procesných práv žalobcu a napokon aj
s ohľadom na nedôvodnosť žalobcovej námietky zaujatosti správny súd dospel k záveru, že hoci sa z
formálneho hľadiska môže javiť, že tento žalobný bod je opodstatnený, z materiálneho hľadiska tomu
tak nie je, preto aj túto námietku posúdil ako nedôvodnú.

71. Žalobca ďalej namietal, že došlo zo strany žalovaného, ako aj zo strany správcu dane k
pochybeniu ohľadom správneho označenia žalobcu, keďže tak v rozhodnutiach, ako aj v protokole cˇ.
102121215/2018 zo dňa 25.10.2018 bol nesprávne označený, správny súd však túto námietku posúdil
ako nedôvodnú. Žalobca bol v napadnutých rozhodnutiach, ako aj v protokole označený v súlade s §
63 ods. 3 písm. c) a § 47 písm. c) Danˇového poriadku ako fyzická osoba správne uvedeným menom

a priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o ICˇO, DICˇ a ICˇ DPH, ktoré umožňovali
jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované
a ktorej sa týka protokol. Z tohto dôvodu nebolo dôvodné, aby v tomto smere žalovaný alebo správca
dane ako prvostupňový správny orgán vykonal dokazovanie k zisteniu označenia žalobcu na Okresnom
úrade Poprad.

72. Obdobne ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu týkajúcu sa neuvedenia
adresy sídla správcu dane v protokole cˇ. 102121215/2018 zo dňa 25.10.2018, čo má matˇ za následok
nezákonnosť protokolu.
73. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva skutočnosť,
že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Danˇového úradu Prešov, konkrétne

pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona cˇ. 479/2009 Z. z. v znení účinnom do 30.06.2019,
patrila do územnej pôsobnosti Danˇového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou tohto správcu
dane prezidentom finančnej správy. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň
neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnémuzneniu § 47 písm. a) Danˇového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden negatívny dopad
na subjektívne práva žalobcu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej zložky správcu
dane, s ktorou žalobca v priebehu konania (cˇi už konania o správnom delikte alebo v rámci súvisiacich

daňových konaní) opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom právneho zástupcu
zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky. Neuvedenie sídla
správcu dane Danˇového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek
spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, cˇi už v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej,
resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe žiadnu takúto

skutočnosť ani netvrdil.“.
143. Keďže predmetnými námietkami sťažovateľa sa museli vysporiadať správne súdy aj v rámci iných
konaní, primerane na ne odkazuje kasačný súd aj v tomto konaní, keď tam uvedenú argumentáciu
považuje za relevantnú aj v tejto veci, stotožnil sa s ňou a odkazuje na ňu (k tomu pozri najmä body
53., 58., 60. a 65. rozsudku č. k. PO-3S/25/2020-170 zo dňa 12. marca 2024, ktorý sa týka tých istých
účastníkov konania (i keď k inej dani - DPH), keď príslušná argumentácia správneho súdu je z právneho

hľadiska relevantná aj pre súdenú vec:
„53. Taktiež nebola v konaní dôvodná námietka žalobcu týkajúca sa neuvedenia adresy sídla správcu
dane. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva
skutočnosť, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov,
konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z. z. v znení účinnom

do 30.06.2019, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou
tohto správcu dane prezidentom finančnej správy. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky
a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci
doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden
negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej

zložky správcu dane, s ktorou žalobca v priebehu konania (či už konania o správnom delikte alebo
v rámci súvisiacich daňových konaní) opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom
právneho zástupcu zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky.
Neuvedenie sídla správcu dane Daňového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý
by akýmkoľvek spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, či už v rovine hmotnoprávnej alebo

procesnoprávnej, resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe
žiadnu takúto skutočnosť ani netvrdil.
58. Čo sa týka nesprávneho právneho posúdenia vznesených námietok zaujatosti súd je toho názoru,
že tieto boli tak správcom dane ako prvostupňovým správnym orgánom ako aj žalovaným správne
právne posúdené. S poukazom na ustanovenie § 13 ods.3 Daňového poriadku každé podanie

posudzujú daňové orgány podľa jeho obsahu. Z obsahu námietok vznesených proti zamestnancom,
ktorí sa zúčastnili ústneho pojednávania dňa 09.10.2019 vyplýva, že tieto sa týkali iba procesného
postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 26.09.2019. O týchto
námietkach ako to vyplýva z administratívneho spisu, ako aj z vyjadrenia žalobcu bolo rozhodnuté
rozhodnutiami zo dňa 10.10.2019 č. 102342111/2019, zo dňa 09.10.2019 č. 102342148/2019 a zo

dňa 09.10.2019 č. 102342198/2019. Súd poukazuje na to, že žalobca správnosť uvedených záverov o
nevylúčení zamestnancov žalobcu v správnej žalobe nerozporoval [...]
60. Pokiaľ ide o námietku nezákonnosti vykonaných výsluchov bývalých zamestnancov žalobcu vo
vyrubovacom konaní z dôvodu, že takéto výsluchy neboli žalobcom navrhnuté a nemožno akceptovať
takýto postup správcu dane, keď vykonal tieto výsluchy vo vyrubovacom konaní k tomuto súd uvádza,

že sa s týmto právnym názorom žalobcu nestotožňuje. Výsluchy boli vykonané na základe pokynu
žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane a vec vrátil do
vyrubovacieho konania. Takýto postup nie je nezákonný tak, ako to súd uviedol už vyššie v bode 55.
odôvodnenia tohto rozsudku. Správne preto bolo aj stanovisko žalovaného v jeho rozhodnutí, ktoré
žalobca napadol správnou žalobou, keď uviedol na strane 19 odôvodnenia svojho rozhodnutia to, že :

„výpovede svedkov vykonané v ďalšom konaní nemožno považovať za nezákonne získaný dôkaz, ako
to namieta daňový subjekt. Správca dane nepochybil a konal v súlade s § 74 ods.4 Daňového poriadku.
65. Nemožno súhlasiť s tvrdením žalobcu o tom, že pokiaľ ide o výsluchy zamestnancov Colného úradu,
ktorý vykonal technickú expertízu , išlo o nezákonné výsluchy ak boli vykonávané spolu a vyslúchané
osoby boli prítomné v jednej miestnosti pri výsluchu, čo je neprípustný spôsob vedenia výsluchu.

Súd poukazuje na to, že svedok je osoba, ktorá vypovedá o tom, čo vnímala vlastnými zmyslami. V
prípade zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu t.j. L.. S. a N.. Z.
nemožno povedať že išlo o svedkov, nakoľko títo nevypovedali o tom, čo vnímali vlastnými zmyslami,
ale vypovedali o tom, akým spôsobom získali príručky k elektronickej registračnej pokladnici a taktiežk tomu, aby objasnili skutočnosti obsiahnuté v expertíze, a teda možno uvažovať o tom, že podali do
zápisnice odborné vyjadrenie ako osoby v postavení znalca. Súd konštatuje, že nemožno prisvedčiť
tvrdeniu žalobcu o tom, že pri ich výsluchu postupoval nezákonným spôsobom, keď im dal možnosť

vyjadriť sa k technickej expertíze za ich vzájomnej prítomnosti, a námietka žalobcu vznesená pri ich
výsluchu bola len účelová s cieľom zvrátiť výsledok, ktorý bol premietnutý do rozhodnutia správneho
orgánu prvého stupňa.“
144. Ak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukazoval na to, že aj samotní zamestnanci colného úradu
(ako osoby, ktoré vypracovali technickú expertízu) museli namietať svoj výsluch (po tom, čo sťažovateľ

namietol - o.i. - to, že mali byť vypočúvaní osobitne, čomu bolo zo strany správcu dane následne aj
vyhovené), keď toto podľa sťažovateľa preukazuje nezákonnosť konania správcu dane a porušenie
subjektívnych práv sťažovateľa, potom je potrebné uviesť, že vypočúvaní colníci nenamietali svoj
výsluch, ale v rámci vznesených námietok špecifikovali, ktorý z nich odpovedal na ktorú z dvoch
(dovtedy) položených otázok, ktoré im boli správcom dane položené pred tým, ako sa následne ich
výsluch uskutočnil oddelene. Táto námietka colníkov potom nie je námietkou, ktorá by dopadala na

subjektívne práva sťažovateľa, čo platí aj z dôvodu, že odpovede na tieto otázky v rámci rozhodovania
správnych orgánov použité neboli, resp. ide o informácie, ktoré z hľadiska skutkového nie sú pre
rozhodnutie vo veci podstatné. Napokon je potrebné dodať, že následne bol výsluch colníkov naozaj
realizovaný osobitne. Nie je teda dôvodné tvrdenie sťažovateľa, že pochybenie správcu dane bolo - v
tomto kontexte - pri realizácii tohto procesného inštitútu zásadné. V nadväznosti na to, že o námietke

zaujatosti sťažovateľa proti zamestnancom správcu dane nebolo v čase, keď už títo realizovali výsluch
colníkov - technických expertov, rozhodnuté, kasačný súd poukazuje - okrem skutočností uvedených v
bodoch 142. a 143. vyššie - aj na to, že zo zápisnice č. 102328013/2019 zo dňa 09.10.2019 (výsluch: N..
A..M.Z.)azápisniceč.102328092/2019zodňa09.10.2019(L..D..O.S.)vyplýva,žetýmtootázkykládol
výlučne zástupca sťažovateľa, nie zamestnanci správcu dane, ktorí teda do ich vypočúvania aktívne

nevstupovali, čo opäť vylučuje, aby ich výsluch bol - z hľadiska intenzity namietanej nezákonnosti -
vnímaný ako postup porušujúci subjektívne práva sťažovateľa (a to bez ohľadu na to, že v danom čase
ešte nebolo rozhodnuté o námietkach zaujatosti, ktoré sťažovateľ vzniesol voči zamestnancom správcu
dane - k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Zamestnanci správcu dane - aj prihliadajúc na to, že
uvedené vyhodnotili ako neodkladný úkon - v rámci výsluchu uvedených expertov potom vystupovali

skôr ako „evidenčný orgán“, keďže fakticky len zapisovali otázky položené zástupcom sťažovateľa
a nadväzujúce odpovede vypočúvaných colníkov. Ak by teda aj zo strany správcu dane došlo v
súvislosti s uvedenými výsluchmi colníkov k pochybeniu (a to či už v rámci spojeného vypočúvania
alebo separátneho výsluchu), nešlo by - ani podľa názoru kasačného súdu - o takú vadu, ktorá by si
v okolnostiach súdenej veci vyžadovala zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, príp. rozhodnutia

správcu dane (k tomu pozri aj bod 140. tohto rozsudku - osobitne bod 69. citovaného rozsudku, resp.
str. 32 rozhodnutia žalovaného).
145. S námietkami sťažovateľa ohľadom nezaujatosti zamestnancov správneho orgánu, resp. so
spôsobom ich vybavenia a súvisiacim dopadom na subjektívne práva sťažovateľa, ako aj s námietkami
týkajúcimi sa formálnych vád protokolu a prvostupňového rozhodnutia, resp. inými obdobnými

námietkami sťažovateľa sa už správne súdy vysporiadali a na tieto ich závery odkazuje kasačný súd
vyššie v tomto rozsudku - stotožniac sa s nimi.
146. Odhliadnuc od toho, že predmetné námietky formulované sťažovateľom boli nedostatočne
konkrétne, resp. nešpecifické, tie, na ktoré sťažovateľ poukázal konkrétne, kasačný súd vyhodnotil ako
nedôvodné (pozri vyššie). Akokoľvek teda sťažovateľ tvrdil a brojil proti tomu, že ochrana jeho práv

Daňovým poriadkom je iba iluzórna, v rozsahu konkrétne namietaných vád konania, resp. aktov orgánov
verejnej správy, sa s ním najvyšší správny súd nestotožnil.

[zhrnutie]

147. Kasačný súd záverom konštatuje, že skutkové zistenia orgánov verejnej správy považuje za
správne. V hodnotení vykonaných dôkazov zo strany správcu dane, resp. žalovaného neidentifikoval
najvyšší správny súd žiadne také pochybenie, nelogickosť, účelovosť alebo opomenutia, ktoré
by dopadali na ich vecnú správnosť, resp. zákonnosť. Následne potom nekonal nezákonne ani
správny súd, ak tieto hodnotenia a závery orgánov verejnej správy akceptoval. Technická expertíza

nepochybne potvrdila, že sťažovateľ systém ERP používal aj na tvorbu falošných pokladničných
dokladov v režime Hotovosť*. Skutočnosť, že funkcionalitu Hotovosť* sťažovateľ vo svojom systéme
mal, potvrdzuje technická expertíza a aj svedecké výpovede potvrdzujúce vizuál displeja systému
používaného sťažovateľom. Tieto výpovede tiež potvrdili alebo aspoň nevylúčili používanie funkcieHotovosť*. Dôkazom toho, že funkcionalita Hotovosť* používaná bola je to, že v systéme boli zistené
kompletné vyobrazenia týchto falošných pokladničných dokladov, čo podľa súvisiaceho odborného
záveru znamená, že tieto doklady museli byť vytlačené. I keď priamymi dôkazmi nebolo preukázané,

že by sa v prevádzke sťažovateľa v roku 2012 fyzicky nachádzala nefiskálna tlačiareň, dôkazom toho,
že predmetné doklady museli byť vytlačené je už samotný záver odborníkov, ktorí vypracovali technickú
expertízu a L.. Z. (za spoločnosť dodávateľa systému ERP) v tom zmysle, že ak by predmetné doklady
vytlačené neboli, v systéme by sa neukladali ich celé kópie, ale len údaje o nich. Vzhľadom na uvedené
je potom bez väčšej relevancie, či svedkovia (zamestnanci sťažovateľa) výslovne potvrdili používanie

funkcie Hotovosť* alebo nie, príp. tlač týchto dokladov na nefiskálnom zariadení. Technickou expertízou
bolo preukázané, že v čase 30.06.2008 do 23.10.2017 takéto doklady tlačené boli, keď tento časový
úsek zahŕňa aj rok 2012, ktorý je relevantným zdaňovacím obdobím pre účely tohto súdneho konania.
Predmetné doklady bolo pritom možné jednoznačne identifikovať kvôli príznaku (*) a takto určiť aj rozdiel
v tržbách, ktoré neboli zo strany sťažovateľa (pre účely jeho daňových povinností) priznané. V kasačnej
sťažnosti sťažovateľ nevytýkal, že by táto suma bola orgánmi verejnej správy nesprávne kvantifikovaná

(skôr vznesená námietka celej tabuľky spočívala na iných právnych skutočnostiach - jej exporte zo
systému - nie na nesprávnej kvantifikácii sumy, resp. konkrétnych položiek). To, že doklady vytlačené
cez funkcionalitu Hotovosť* neboli zaznamenávané do fiskálnej pamäte (a teda neboli predmetom
zdaňovania) opäť preukázala samotná technická expertíza, a to aj v spojení s kontrolnými nákupmi
realizovanými colníkmi dňa 23.10.2017 a nadväzujúcimi závermi miestneho zisťovania z tohto dňa. Ak

podľa sťažovateľa nebolo preukázané, že za takto vystavené doklady reálne utŕžil peňažné prostriedky
(t. j. mal tržbu), ktorú nepriznal, ani s týmto záverom kasačný súd nesúhlasí. Svedkovia v rámci svojich
výpovedí potvrdili, že každý doklad, ktorý vytlačili, odovzdávali zákazníkom a následne od nich prijímali
súvisiace peňažné plnenia. Ak teda bolo v konaní preukázané, že takéto doklady (Hotovosť*) vytlačené
boli (keďže sa našli v pamäti systému ako vyobrazenia kompletného dokladu, nielen údaje o nich a

ich používanie funkcie Hotovosť* nevyvrátili ani samotní svedkovia), potom vyhlásenie zamestnancov,
že každý doklad zákazníkovi odovzdávali a že za každý doklad prijímali platbu, nepochybne zahŕňa aj
dokladyvystavenévrežimeHotovosť*(falošnépokladničnédoklady).Nedásavtejtosúvislostineuviesť,
že falošné pokladničné doklady boli z grafického hľadiska takmer identické s reálnymi (zákonnými)
pokladničnými dokladmi, bol na nich použitý mierne modifikovaný font, obsahovali ochranný znak

MF SR a pod. Kontrolné nákupy zo dňa 23.10.2017 preukázali, akým spôsobom bola táto aktivita
sťažovateľomrealizovanáaikeďtietokontrolnénákupyniesúpriamymdôkazomvovzťahukroku2012,
ich výsledky sú relevantné napr. v tom zmysle, že priamym zisťovaním v prevádzke sťažovateľa bolo
identifikované, akým spôsobom fungovala funkcionalita Hotovosť* v ERP sťažovateľa, keď vzhľadom
na rovnaké technické atribúty a zistenia vzťahujúce sa k tomuto systému, tieto sú relevantné aj vo

vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu roka 2012 (relevantný časový úsek en bloc 30.06.2008 - 23.10.2017
- k tomu pozri tento rozsudok vyššie) a pod. Podľa kasačného súdu, dôkazy, ktoré správne orgány
vo veci vykonali, ich závery dostatočne preukazujú. Naopak, sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly
a ani vo vyrubovacom konaní neprodukoval žiadne také dôkazy, ktoré by podozrenia/pochybnosti
správcu dane o tom, že tržby získané na základe dokladov Hotovosť* (2012) naozaj nemal, resp. že

tieto plnenia prijal tak, že ich nezdanil, keďže obišli fiskálny systém ERP. Tu je potrebné doplniť, že
vyrubovacie konanie nie je trestným konaním, správca dane nepreukazuje sťažovateľovi vinu, neukladá
mu sankciu a pod., a preto je legitímne a v súlade so zákonom, aby v prípade, keď správca dane
dostatočne spochybnil pravdivosť, úplnosť, resp. správnosť dokladov daňového subjektu (sťažovateľa)
použitých pre účely správneho určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej kontroly, aby

tieto pochybnosti daňový subjekt kvalifikovane vyvrátil, čo sa však v súdenej veci nestalo (k tomu pozri
toto odôvodnenie vyššie). Prípadné formálne nedostatky vo vyhotovení protokolu z daňovej kontroly,
rozhodnutí správcu dane, resp. sťažovateľom namietané procesné vady, s ktorými sa správne orgány,
akoajsprávnysúddostatočnevysporiadali,aktorézáverykasačnýsťažovateľvtextekasačnejsťažnosti
napadol viac-menej iba vo všeobecnej rovine (nesúhlasom), nie podrobnejšou právnou argumentáciou,

boli podľa kasačného súdu posúdené správne a nedosahovali takú intenzitu, aby odôvodňovali zrušenie
právoplatného rozhodnutia žalovaného.
148. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal aj na to, že v podanej správnej žalobe požiadal o
vykonanieniektorýchlistinnýchdôkazov(str.9kasačnejsťažnosti),pričomnapadnutýrozsudokžiadnym
spôsobom na tento jeho návrh nereaguje. Tu kasačný súd poukazuje na to, že v bode VI. správnej

žaloby sťažovateľ navrhol, aby si správny súd pripojil administratívny spis/y vzťahujúci(e) sa k veci a
navrhoval „vykonať dokazovanie najmä listinnými dôkazmi, ktoré sú uvedené v texte žaloby“. Ak si
správny súd k veci požadovaný administratívny spis pripojil, resp. to, že sa tak nestalo, sťažovateľ v
kasačnej sťažnosti netvrdil, nebolo dôvodné osobitne vykonávať listiny, ktoré tento spis tvoria. I keďsa správny súd s príslušným návrhom nepochybne v odôvodnení napadnutého rozsudku vysporiadať
moholamal,kasačnýsúdpoukazujena§190SSP,podľaktorého„Správnysúdvychádzazoskutkového
stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže

vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia
alebo na rozhodnutie vo veci.“. Keďže listiny, ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti označil ako listiny,
ktoré navrhol vykonať v konaní pred správnym súdom, je zrejmé, že ide o listiny tvoriace súčasť
administratívneho spisu, a preto z vecného hľadiska ani nebolo dôvodné tieto listiny ako dôkaz pred
správnym súdom vykonávať. Osobitne to platí vzhľadom na to, že v súdenej veci ide o prieskum

(právoplatného) rozhodnutia vydaného v daňovom konaní, nie o osobitný druh súdneho konania s
modifikovaným režimom prieskumu vo vzťahu k základným východiskám všeobecnej správnej žaloby
(napr. konanie v sociálnych veciach, konanie vo veciach správneho trestania a pod.) a relevantným sú
preto dôkazy a skutkové závery, z ktorých vychádzal správny orgán v rámci konania a rozhodovania vo
veci - § 119 (veta prvá) SSP - „Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej
správy, ak tento zákon neustanovuje inak.“, resp. § 135 ods. 1 SSP („Na rozhodnutie správneho súdu

je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase
vydania opatrenia orgánu verejnej správy.“). Z uvedených dôvodov by potom bolo vo veci nedôvodné
vykonať aj akékoľvek iné dôkazy (ak by aj neboli súčasťou administratívneho spisu), z ktorých správne
orgány nevychádzali vo vyrubovacom konaní vo vzťahu k rozhodnému zdaňovaciemu obdobiu (k tomu
pozri aj toto odôvodnenie vyššie), keďže takéto „naviac dokazovanie“ pred správnym súdom nemôže

nahradiť dokazovanie v rámci daňovej kontroly, príp. vyrubovacieho konania.
149. Vychádzajúc zo skutočnosti, že kasačný súd - súc viazaný textom kasačnej sťažnosti a
koncentráciou konania (§ 453 ods. 1 SSP) - sa stotožnil so závermi správneho súdu vyplývajúcimi z
napadnutého rozsudku, resp. z ďalších súvisiacich rozsudkov (k tomu pozri tento rozsudok vyššie), keď
naviac poukazuje aj na ďalšie úvahy uvedené v tomto rozsudku, ako aj prihliadajúc na súvisiacu právnu

úpravu uvedenú v čl. V tohto rozsudku, najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú
zamietol (§ 461 SSP).
150. O trovách konania (vo výroku II. tohto rozsudku) kasačný súd rozhodol podľa § 467 ods. 1 v spojení
s § 167 a § 168 SSP, keď žalobca v kasačnom konaní úspešný nebol a - žalovaný - hoci úspešný bol,
najvyšší správny súd na jeho strane neidentifikoval okolnosti, ktoré by odôvodňovali postup podľa §

168 SSP. Z uvedených dôvodov potom náhrada trov kasačného konania nebola priznaná ani jednému
účastníkovi konania (voči druhému účastníkovi konania).
151. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139
ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

Informácie o súdnom rozhodnutí boli získané z pôvodného dokumentu, ktorého posledná aktualizácia bola vykonaná . Odkaz na pôvodný dokument už nemusí byť funkčný, pretože portál Ministerstva spravodlivosti mohol zverejniť dokument pod týmto odkazom iba na určitú dobu.