Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 30. september 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/96/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 2020200292
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 09. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:2020200292.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu: LETKEN s.r.o., so sídlom 919 23 Vlčkovce č.
474, IČO: 46 204 121, právne zastúpeného Bartošík Šváby s.r.o., so sídlom Plynárenská 7/A, 821
09 Bratislava, IČO: 35 929 049, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 101569086/2020 zo dňa 13. októbra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti
žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/98/2020 - 79 zo dňa 10. marca 2022,

ECLI:SK:KSTT:2022:2020200292.1, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/98/2020-79 zo dňa 10. marca 2022 sa zrušuje a vec sa
vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

1. Daňový úrad Trnava, pobočka Piešťany (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny
orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie
obdobie január 2018 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala dňa 09.05.2018 na

základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100684860/2018 zo dňa 09.04.2018. Správca dane vyhotovil
o výsledku daňovej kontroly protokol č. 100583100/2019 zo dňa 07.03.2019 (ďalej ako „protokol“), ktorý
bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100594077/2019 doručený
žalobcovi dňa 15.03.2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 15.03.2019.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane
rozhodnutím č. 101465723/2019 zo dňa 14.06.2019 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu

dane“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2018 rozdiel dane vo výške 28 878,00 eur na
DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102442512/2019 zo dňa 25.10.2019 v poradí prvé
rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a
rozhodnutie.

3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 101105706/2020 zo dňa 01.07.2020 (ďalej ako „v poradí
druhérozhodnutiesprávcudane“alebotiežako„prvostupňovérozhodnutie“),ktorýmopätovnežalobcovi

za zdaňovacie obdobie január 2018 vyrubil rozdiel dane vo výške 28 878,00 eur na DPH.4. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101569086/2020 zo dňa 13.10.2020 (ďalej ako
„rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu
zamietol.

5. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“)
neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa WIOWATS s.r.o., Chudenická
1059/30, 10200 Praha, Česká republika, IČO: 06651739, (ďalej len „dodávateľ“).

6. Daňové orgány ustálili, že žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných plnení tak, ako ich
deklaroval. Žalobca totiž nepreukázal, že zdaniteľné plnenia poskytol dodávateľ uvedený na faktúrach,
tak ako bolo deklarované žalobcom. Existencia tovaru uvedeného na faktúrach spochybnená nebola.

II. Konanie pred krajským súdom

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trnave (ďalej ako
„krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.
z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“), ktorou sa domáhal
zrušenia rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vrátením veci správcovi dane
na ďalšie konanie.

10. Krajský súd rozsudkom č. k. 14S/98/2020 - 79 zo dňa 10. marca 2022 (ďalej ako „napadnutý
rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil
prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie.

11. Ako vyplýva z odôvodnenia napadnutého rozsudku, krajský súd považoval za podstatnú námietku
žalobcu,ktoroupoukazujenajudikatúruSúdnehodvoraEÚavktorejkonštatuje,ženároknaodpočítanie
dane môže byť zdaniteľnej osobe zamietnutý iba v prípade, ak by sa s ohľadom na objektívne
skutočnosti preukázalo, že zdaniteľná osoba, ktorej bol tovar alebo poskytnutá služba dodaná, vedela
alebo mala vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného

predchádzajúceho subjektu.

12. Krajský súd následne poukazuje na viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa daňových
podvodov na DPH. Následne konštatuje, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vôbec neuvádzali
ako dôvod nepriznania nároku na odpočítanie dane skutočnosť, že žalobca konal podvodne, resp. že o

podvodnomkonanísvojichdodávateľovvedel.Daňovéorgánymateriálnuexistenciuzdaniteľnýchplnení
vôbec nespochybňovali a keďže existencia tovaru a služieb je v danom prípade nesporná, tak v zmysle
judikatúry citovanej v odôvodnení napadnutého rozsudku možno právo na odpočítanie dane nepriznať
z dôvodu podvodného konania len za predpokladu, že sa preukáže vedomá účasť daňového subjektu
na podvodnom konaní, resp. z dôvodu zanedbania povinností daňového subjektu - jeho primárnej

ostražitosti, aby zabránil tomu, že vedieť mal, že sa na podvodnom konaní podieľa.

13. Ďalej krajský súd opakovane uvádza, že z rozhodnutí daňových orgánov vôbec nevyplýva, že
by takúto skutočnosť konštatovali, teda že k zamietnutiu práva na odpočítanie dane došlo z dôvodu
podvodného konania, resp. vedomosti žalobcu že sa na takomto konaní podieľal. Poukazuje na to,

že práve naopak, žalovaný konštatuje, že pokiaľ ide o námietku žalobcu, že nemôže za nesplnenie
si daňových povinností jeho dodávateľa, žalovaný uvádza, že žiadne porušenie, ani nesplnenie si
daňovej povinnosti na dodávateľskom, či subdodávateľskom stupni nebolo žalobcovi pripísané a nebolo
konštatované ani to, že by žalobca konal podvodne, resp. že by mal vedomosť o podvodnom konaní
svojho dodávateľa, resp. subdodávateľov. Na základe uvedeného považuje krajský súd rozhodnutie

žalovaného za rozporné s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ako aj Najvyššieho súdu SR.

14. Za ďalšiu podstatnú námietku žalobcu považuje krajský súd námietku jednostranného vyhodnotenia
dôkazov vo vzťahu k svedkovi Michalovi Raisovi, konateľovi spoločnosti WIOWATS s.r.o., ktorý potvrdil,
žetátospoločnosťnakúpilatovarodspoločnostiSPACONSULTs.r.o.,ktorýnáslednedodalaspoločnosti

LETKEN. Krajský súd poukazuje na to, že správca dane túto skutočnosť vyhodnotil v neprospech
žalobcu, ktorý sa týmto tvrdením vôbec nezaoberal a odkázal na to, že ďalšími dôkazmi, ktoré boli
vykonané v rámci daňovej kontroly nebolo toto tvrdenie preukázané (nebola preukázaná prepravatovaru deklarovaným prepravným prostriedkom, nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti SPA
CONSULT s.r.o. pre dodávateľa žalobcu a podobne).

15. Nadväzne na to krajský súd vyhodnotil aj dôvodnosť ďalšej námietky žalobcu v zmysle ktorej
bolo dôkazné bremeno presunuté len na žalobcu, keďže z rozhodnutí daňových orgánov jednoznačne
nevyplýva, aké ďalšie dôkazy okrem tých, ktoré žalobca predložil mal ešte dodatočne predložil na
to, aby mu bol nárok zo strany správcu dane uznaný. V tomto smere potom dáva krajský súd za
pravdu žalobcovi, že v rámci vyhodnotenia dôkazov mal žalovaný, resp. správca dane logickým a vecne

presvedčivým spôsobom zdôvodniť, prečo nedošlo k uznaniu práva na odpočítanie dane a tiež uviesť,
aké ďalšie doklady mali byť žalobcom predložené.

16. Krajský súd preto dospel k záveru, že zo strany daňových orgánov došlo k neprimeranému zaťaženiu
žalobcu dôkazným bremenom, keďže žalovaný postavil nepriznanie práva na odpočítanie dane práve na
spoločnostiach, ktoré neboli priamymi dodávateľmi žalobcu a ktoré dodali tovar dodávateľovi žalobcu,

pričom vo vzťahu k týmto subdodávateľom daňové orgány jednoznačne nešpecifikovali k akému
porušeniu vo vzťahu k týmto spoločnostiam zo strany žalobcu došlo.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú
sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že krajský súd
rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným
návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný
súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil

na ďalšie konanie.

18. Sťažovateľ nesúhlasí s dôvodmi krajského súdu, na základe ktorých zrušil rozhodnutia daňových
orgánov a trvá na závere, že na základe výsledkov vykonaného dokazovania nebolo hodnovernými
a nespochybniteľnými dôkazmi preukázané, že tovar a služby dodal deklarovaný dodávateľ. Z tohto

dôvodu preto žalobca nesplnil podmienky pre odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a)
zákona o DPH. Osoba deklarovaného dodávateľa je podľa sťažovateľa obligatórnou hmotnoprávnou
podmienkou potrebnou na priznanie odpočítania dane. Vecné dôvody rozhodnutí daňových orgánov
zodpovedajú adekvátnej a správnej aplikácii ustanovení zákona o DPH.

19. Argumentáciu krajského súdu o tom, správca dane mohol zamietnuť právo na odpočítanie dane
z dôvodu podvodného konania len za predpokladu, že sa preukáže, že sa daňový subjekt vedome
podieľal na podvodnom konaní, resp. že mal alebo mohol vedieť, že sa na podvodnom konaní podieľa,
sťažovateľ považuje za rozpornú so skutkovým stavom a v rozpore s dôvodmi nepriznania odpočítania
dane. Poukazuje pritom na to, že aj krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že ani

daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vôbec ako dôvod nepriznania odpočítania dane túto skutočnosť
neuvádzali. Uvádza, že ak by tomu tak bolo, toto odôvodnenie by bolo obsahom ich rozhodnutí. Preto
podľa sťažovateľa krajský súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov na neexistujúcich skutočnostiach
a dôvodoch.

20. Sťažovateľ ďalej uvádza, že rozhodujúcou skutočnosťou pre neuznanie žalobcom uplatneného
odpočítania dane v riešenom prípade bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane, a to minimálne v osobe deklarovaného dodávateľa, čo je hmotnoprávna podmienka potrebná na
priznanie odpočítania dane.
21. Sťažovateľ odmieta jednostranné vyhodnotenie výpovede pána Raisa a uvádza, že svojimi

vyjadreniami pán Rais, konateľ dodávateľa žalobcu sám spochybnil vznik daňovej povinnosti, ktorá
mala vzniknúť dodaním poradenstva žalobcovi, pretože sa vyjadril, že pri inštalovaní komponentov do
funkčného stavu nebol. Pokiaľ dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť, nemohlo žalobcovi vzniknúť
právo na odpočítanie dane. V súvislosti s výpoveďou pána Raisa sťažovateľ poukazuje na rozpory v
jeho výpovedi a dodáva, že aj v súvislosti s dodaním tovaru boli tvrdenia pána Raisa spochybnené, a

tým spochybnený vznik daňovej povinnosti deklarovaného dodávateľa. Uvedené má podľa sťažovateľa
za následok nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa a následne vzniku
práva na odpočítanie dane u žalobcu.22. Sťažovateľ jednou vetou uvádza, že dodanie tovaru bolo spochybnené taktiež zisteniami týkajúcimi
sa prepravy.

23. K neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu sťažovateľ uvádza, že podmienky
uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy, na
ichbezpodmienečnésplneniesaviaženároknaodpočítanieDPHaichnesplnenieniejemožnéodpustiť.
Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie DPH, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné
obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby reálne dodané v deklarovanom množstve, čase a

spôsobom deklarovaným na daňových dokladoch, a to práve osobou uvedenou na faktúre.

24. Ďalej sťažovateľ už len všeobecne uvádza zásadu objektívnej pravdy a skutočnosti týkajúce sa
dokazovania v daňovom konaní. V tejto súvislosti vyjadruje nesúhlas s krajským súdom, že daňové
orgány mali uviesť aké ďalšie doklady mali byť zo strany žalobcu predložené.

25. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnej miere pridržiava svojich predchádzajúcich
podaní a trvá na svojich tvrdeniach tak, ako boli uvedené v žalobe. Z tohto dôvodu navrhol kasačnú
sťažnosť zamietnuť.

IV. Konanie na kasačnom súde

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach
sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v
zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle

§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa
§ 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

27. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd
rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SPP).

28. Sťažovateľ vymedzil sťažnostný dôvod podľa ktorého správny súd rozhodol na základe nesprávneho
právneho posúdenia, ktoré vidí v tom, že krajský súd považuje za podstatnú tú žalobnú námietku, ktorou

žalobca poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ podľa ktorej nárok na odpočítanie DPH mohol
správca dane žalobcovi zamietnuť len z dôvodu podvodného konania a za predpokladu, že sa preukáže
vedomá účasť žalobcu na podvodnom konaní alebo že žalobca vedel alebo mal vedieť, že toto plnenie
je súčasťou podvodného konania. Sťažovateľ považuje túto argumentáciu krajského súdu za rozpornú
so skutkovým stavom, a tiež v rozpore s dôvodmi nepriznania práva na odpočítanie DPH.

29. Sťažovateľ má za to, že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej
faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo
služby boli reálne dodané v deklarovanom množstve, čase a spôsobom deklarovaným na daňových
dokladoch, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Sťažovateľ preto nesúhlasí s tvrdením, že v danom

prípade došlo k neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu. Sťažovateľ namieta, že v
prípadepreukazovaniasplneniahmotnoprávnychpodmienokstanovenýchvzákoneoDPHležídôkazné
bremeno na daňovom subjekte. Zároveň vyjadril nesúhlas, že dostatočne nezdôvodnil prečo došlo k
neuznaniu práva na odpočítanie DPH. Sťažovateľ namietal aj to, že krajský súd dal za pravdu žalobcovi
v tom, že daňové orgány mali uviesť ďalšie doklady, ktoré mal žalobca predložiť na preukázanie svojho

nároku. Kasačný súd vyhodnotil tieto námietky sťažovateľa ako dôvodné.

30. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd preskúmal
napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného
konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho

orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky
sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu.31. Na úvod považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v rámci daňového konania je potrebné
rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na
odpočítanie DPH, (ii) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na

odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím
nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.

32. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový
subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na

odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby
zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných
plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó
Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo
dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä

náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia Súdneho dvora
Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o.,
C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie
(status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na

faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater
ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa
11. novembra 2021, body 26, 27).

33. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm.

a) Smernice Rady č. 2006/112/ES preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem
iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie),
že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň) a to s
poukazom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa
tovaru/služby nebude rovnaká s identitou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne

tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa
14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí
preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového
subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

34. Vychádzajúc z rozhodnutí daňových orgánov možno konštatovať, že deklarovaným dôvodom pre
nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu žalobcu so spoločnosťou WIOWATS s.r.o.
bolo neunesenie dôkazného bremena žalobcu vo vzťahu k preukázaniu, že zdaniteľné obchody sa
uskutočnili práve touto spoločnosťou, teda osobou uvedenou na sporných faktúrach a deklarovaným
spôsobom.

35. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ daňové orgány založili svoje rozhodnutia na tom, že žalobca
nepreukázal, že mu bol fakturovaný tovar a služby dodané od deklarovaného dodávateľa, spochybňovali
práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru/
služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice Rady

č. 2006/112/ES, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).

36. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v zásade sa prioritne skúma, či sú splnené
hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne
spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, znamená to bez ďalšieho

odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový
podvod, resp. zneužitie práva, zo strany daňových orgánov. Nie je však vylúčená aj taká možnosť, že
dôjde k spochybneniu splnenia hmotnoprávnych podmienok a súčasne sa zistí aj daňový podvod. Avšak
za situácie, že dôjde k naplneniu hmotnoprávnych podmienok (resp. zo strany orgánov finančnej správy
nedôjde k ich relevantnému spochybneniu), dôvodom na odmietnutie priznania práva na odpočet DPH

môže byť buď spáchanie daňového podvodu alebo účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým
podvodom resp. vedomé zneužitie práva.37. Inak povedané, vyššie uvedené dôvody odmietnutia práva na odpočítanie DPH je nutné rozlišovať,
čo však v danom prípade krajský súd nespravil. V odôvodnení napadnutého rozsudku síce poukazoval
na rozhodovaciu činnosť týkajúcu sa podvodného konania v oblasti DPH, naproti tomu však vzápätí

konštatoval, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach ako dôvod neuznania odpočítania dane
vôbec neuvádzali, že žalobca konal podvodne, resp. že o podvodnom konaní vedel. Niet pritom
pochýb, že dôvodom neuznania odpočítania DPH zo strany daňových orgánov bolo práve spochybnenie
hmotnoprávnych podmienok a nie podvodné konanie.

38. Kasačný súd preto opäť zdôrazňuje, že až v prípade ak daňový subjekt preukáže, že k zdaniteľnému
plneniu, s ktorého uskutočnením je spojený vznik nároku na odpočítanie DPH, skutočne došlo, je na
mieste položiť si otázku, či sa tak nestalo v dôsledku podvodného alebo zneužívajúceho konania. Pokiaľ
však k uskutočneniu zdaniteľného plnenia nedošlo, resp. daňový subjekt vo vzťahu k deklarovanému
zdaniteľnému plneniu neunesie dôkazné bremeno, je z povahy veci zbytočné sa zaoberať prípadným
podvodným či zneužívajúcim konaním, keďže v takom prípade tu žiadne daňovo relevantné plnenie

nie je. V prípade ak si daňový subjekt nárokuje odpočítanie DPH na základe neexistujúceho plnenia,
jeho daňová povinnosť mu nebude zvýšená z dôvodu jeho účasti na podvodnom alebo zneužívajúcom
konaní, ale preto, že právo na odpočítanie DPH mu vôbec nevzniklo, keďže fakticky nebolo žiadne
zdaniteľné plnenie ani uskutočnené.

39. Keďže krajský súd pri svojom rozhodovaní v danej veci vôbec nerozlišoval jednotlivé dôvody
odmietnutia práva na odpočítanie DPH, kasačný súd musí námietkam sťažovateľa v tomto smere
prisvedčiť.

40. Kasačný súd pokladá za dôvodnú aj tú námietku sťažovateľa, ktorou brojí proti krajským súdom

vytýkanému neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu. Sťažovateľ konkrétne nesúhlasí
s krajským súdom v tom smere, že daňové orgány mali uviesť, aké ďalšie doklady a dôkazy mal žalobca
na preukázanie práva na odpočítanie DPH ešte dodatočne predložiť na to, aby mu bolo toto právo
priznané.

41. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného
súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016
zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1
Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným
bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový

subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po
formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho
plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom
leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane
uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a

sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).

42. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné,
resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo
dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým

subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujútak,žedaňovýsubjektpodáriadnevyplnenédaňovépriznanie(povinnosťtvrdiť),pričomspolus
nímpredložísprávcovidanepísomnédoklady,ktoréjepodľaprávnychpredpisovpovinnýviesť(dôkazná
povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní
vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno
konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom
subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane.“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a

obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový
subjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených
listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v
správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobiláobjektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis
mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve
správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov

podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé
dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo
vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§
3 ods. 3 Daňového poriadku).

43.Predoplneniekasačnýsúduvádza,žedaňovéorgányvosvojichrozhodnutiachuviedli,žezdaniteľné
obchody sa neuskutočnili tak a tou osobou, ako to deklaroval žalobca. Vo vzťahu k hmotnoprávnej
podmienke osoby dodávateľa kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho
dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby
deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie
dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre

DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má
spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti,
tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá
si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V
danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli. Keďže

splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane
uplatňuje (žalobca), bol žalobca následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že
hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

44. Kasačný súd ďalej dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je

riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ
je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné
kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane
preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ

dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na
odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady
musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie
bolo prijaté od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne
podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu,

hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
45. K vytýkanému neuvedeniu ďalších dokladov a dôkazov zo strany daňových orgánov, ktoré mal
žalobca ešte predložiť, kasačný súd uvádza, že správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu,
príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má
okrem daňových dokladov preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného

zdaniteľného plnenia. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že plnenia skutočne prijal
tak, ako to deklaroval. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť
správcu dane inštruovať daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované
(preverované) zdaniteľné plnenie. Správca dane nie je advokátom žalobcu. Dôkazné bremeno o dodaní
služieb deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane ale daňový subjekt. Pokiaľ správca dane

preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom,
možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom
subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane (rovnako Ústavný súd SR III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009). Napokon je
potrebné dodať, že konkrétne skutkové okolnosti preverovaných zdaniteľných plnení predsa nemôžu

byť známe správcovi dane, ale musia byť známe práve žalobcovi, a preto on jediný je spôsobilý
rozpoznať okruh dôkazov, ktorými by mohol preukázať v konaní relevantné konkrétne skutkové okolnosti
osvetľujúce dodanie preverovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre.

46. So zreteľom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa

ako dôvodnú.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov47. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Na

základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd napadnutý rozsudok podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a
vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie Správnemu súdu v Bratislave.

48. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto
rozsudku (§ 469 SSP). Úlohou správneho súdu bude v novom konaní opätovne sa vecou zaoberať,

prejednať ju a rozhodnúť, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok tak, aby odôvodnenie
rozhodnutia zodpovedalo požiadavkám kladeným v § 139 ods. 2 SSP.

49. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto
postupoval podľa § 462 ods. 1 SSP a rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
Správny súd bude postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu (i Súdneho dvora) a

opätovne vyhodnotí právny stav veci, a to aj v súvislosti s interpretáciou a aplikáciou § 49 ods. 1 a § 49
ods. 2 zákona o DPH na prejednávaný prípad.

50. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred
správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd.

51. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v
spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.