Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 27. november 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/113/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7019200683
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 11. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:7019200683.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ADAM´S Consulting, s.r.o. so sídlom
Szakkayho 1, 040 01 Košice, IČO: 43 886 418, právne zastúpeného: JUDr. Peter Majerník, advokát,
so sídlom Werferova 1, 040 01 Košice, IČO: 42 109 680, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101497094/2019 zo dňa 18. júna 2019, v konaní o kasačnej
sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/151/2019 - 64 zo dňa 31. marca

2022, ECLI:SK:KSKE:2022:7019200683.1, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa z a m i e t a.

II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

1.DaňovýúradKošice(ďalejako„správcadane“alebo„prvostupňovýsprávnyorgán“)vykonalužalobcu
daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2015 a február

2015 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala dňa 04.04.2017 na základe Oznámenia
o začatí daňovej kontroly č. 100382078/2017 zo dňa 02.03.2017. Správca dane vyhotovil o výsledku
daňovej kontroly protokol č. 100524601/2018 zo dňa 09.03.2018 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s
výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100529456/2018 doručený žalobcovi dňa
04.04.2018. Daňová kontrola bola ukončená dňa 04.04.2018.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane

rozhodnutím č. 100874273/2018 zo dňa 03.05.2018 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu
dane“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2015 rozdiel dane v sume 8.990,00 eur na
DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101606237/2018 zo dňa 17.08.2018 v poradí prvé
rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a
rozhodnutie.

3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100412993/2019 zo dňa 08.02.2019 (ďalej ako „v poradí

druhérozhodnutiesprávcudane“alebotiežako„prvostupňovérozhodnutie“),ktorýmopätovnežalobcovi
za zdaňovacie obdobie február 2015 vyrubil rozdiel dane v sume 8.990,00 eur na DPH.4. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101497094/2019 zo dňa 18.0.2019 (ďalej ako
„rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu
zamietol.

5. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“)
neuznali žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o.
Němcovej 30, 040 01 Košice, IČO: 46 062 670 (ďalej ako „dodávateľ“), pretože žalobca ani jeho
dodávateľnepreukázal,žefakturovanéslužbybolidodanétýmtododávateľom,ažedodávateľovivznikla

daňová povinnosť z titulu dodania služby podľa § 19 zákona o DPH. Žalobca preto neuniesol dôkazné
bremeno a nepreukázal splnenie základnej hmotnoprávnej podmienky na odpočítanie dane ustanovenej
v § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej
ako „zákon o DPH“).

II. Konanie pred krajským súdom

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Košiciach (ďalej
ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia
žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) Správneho súdneho poriadku v znení
neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).

7. Krajský súd rozsudkom č. k. 6S/151/2019 - 64 zo dňa 31. marca 2022 (ďalej ako „napadnutý
rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal.

8. Správny súd súhlasil so záverom správcu dane, ktorý sa premietol aj do rozhodnutia žalovaného, že

zo strany žalobcu nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle §
49 ods. 1 a 2 zákona o DPH z faktúr od deklarovanej dodávateľskej spoločnosti STANCO GROUP s.r.o.,
pretože žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť
a správnosť údajov uvedených na faktúrach, na základe ktorých bolo uplatnené odpočítanie dane. V
rámci vykonávaného dokazovania o opodstatnenosti uplatneného nároku na uplatnenie odpočítania

dane v zmysle § 49 ods.1 zákona o DPH z predmetných faktúr vyhotovených daňovým subjektom
STANCO GROUP s.r.o. v predloženom daňovom priznaní správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie
formou vypočutia svedkov Gabriely Hanuskovej, bývalej konateľky dodávateľskej spoločnosti STANCO
GROUP s.r.o., Tomáša Tomského, konateľa spol. F-LEJ s.r.o. (dodávateľ STANCO GROUP s.r.o.),
ktorý odmietol vypovedať, Michala Švrčulu - konateľa Service Creativ, zaslal výzvy na predloženie

účtovných dokladov spoločnosti FL-LEJ s.r.o. RHEA GROUP, s.r.o. vykonal ústne pojednávania, vypočul
v priebehu dokazovania viacerých svedkov, ktorí sa mali na realizácii deklarovaných zdaniteľných
obchodovpodieľať,akoajzaslalvýzvynaposkytnutieinformáciívsúvislostisúčtomdodávateľažalobcu.
Vykonané dôkazy hodnotil nielen jednotlivo, ale aj všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, hlavne
z hľadiska ich pravdivosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a dospel

k záveru, že k dodaniu fakturovaných tovarov a služieb nedošlo spôsobom ako je to deklarované na
predmetných faktúrach od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o., a preto následne žalobcovi nevzniklo
ani právo na odpočítanie dane z týchto faktúr.

9. K jednotlivým námietkam a žalobným dôvodom uplatneným v správnej žalobe správny súd uviedol,

že po ich vyhodnotení dospel k záveru, že tieto nie sú opodstatnené. Aj podľa názoru správneho súdu
daňovéorgánydostatočneasprávnezistiliaustáliliskutkovýstav,pričomžalovanýnebolsankcionovaný
za porušenie daňových povinností jeho dodávateľa, pretože daňový subjekt je povinný viesť svoju
evidenciu a uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v
akomkoľvek prípade, v každej situácii, mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal existenciu,

respektívevzniknárokovapovinnostívzmysledaňovýchzákonov.Tak,akotoajuviedolsprávcadanevo
svojom rozhodnutí, vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona
č. 222/2009 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Vznik daňovej povinnosti
je spojený s dodaním služby, ktorú zákon o dani z pridanej hodnoty upravuje v ustanovení § 19 ods.
2, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza

dodanie služby, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Daňový
subjekt je povinný preukázať a správca dane je oprávnený preveriť kým a ako sa plnenie uskutočnilo.
Daňový subjekt však nepredložil dostatočné dôkazy, ktoré by dodanie služieb dodávateľom STANCO
GROUP s.r.o. preukázali a ani zisťovaním v rámci dokazovania správcu dane sa dodanie služieb tiežnepreukázalo, preto nárok na odpočítanie dane z predmetných faktúr nemôže byť uznaný. Daňový
doklad je z hľadiska nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty použiteľný len vtedy, ak je nepochybné,
že v ňom údaje odrážajú skutočnosť. Správca dane posúdil dodanie reklamných služieb dodávateľom

STANCO GROUP s.r.o. za nepreukázané. Nebolo preukázané žiadnymi relevantnými dôkazmi, že sa
jednalo o reálne obchodné transakcie. Na základe uvedených skutočností správca dane prijal záver,
že daňový subjekt nepredložil ku kontrole dane z pridanej hodnoty relevantné dôkazy a ani v ďalšom
vyrubovacom konaní navrhnuté dôkazy, a to výsluch svedkyne Gabriely Hanuskovej, výsluch svedka Y.
U. a vyžiadanie dokladov od nástupníckej spoločnosti RHEA GROUP s.r.o. nepreukázali, že fakturované

služby boli dodané dodávateľom STANCO GROUP s.r.o., u ktorého nebol preukázaný vznik daňovej
povinnosti z titulu dodania služby v zmysle § 19 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Správca dane
v rámci daňovej kontroly vykonal podrobné šetrenie zamerané na zistenie skutkového stavu, pričom
sa snažil nevychádzať len z faktúr predložených platiteľom, ale k tomuto účelu vykonal aj zistenia, či
predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad. Skúmal uskutočnenie
zdaniteľného plnenia nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom

formálnym. Správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní vykonal všetky dôkazy, ktoré boli navrhnuté
kontrolovaným daňovým subjektom.

10. Pokiaľ ide o žalobné námietky, ktoré sa týkajú kontrolných zistení v spoločnosti STANCO GROUP
s.r.o. a výpovede Gabriely Hanuskovej (konateľka spoločnosti od 09. apríla 2014 do 15. júna 2016) tak

správny súd poukázal na to, že z vykonaných preverovaní, získaných informácií, výziev na poskytnutie
súčinnosti a na predloženie dôkazov, nebolo žiadnym spôsobom preukázané, ako a kým mali byť
služby deklarované faktúrami žalobcovi dodané. Gabriela Hanusková síce vo svojej výpovedi potvrdila
vykonanie reklamných služieb pre žalobcu, ale svoju výpoveď nepodložila žiadnymi hodnovernými
dôkazmi. Uviedla, že spoločnosť STANCO GROUP s.r.o. nevlastnila žiadny majetok, jej sídlo bolo

virtuálne, nemala žiadnych zamestnancov, poskytnuté služby boli vykonané subdodávateľsky, ale na
subdodávateľov okrem jedného, a to spoločnosť Amato company s.r.o. a jej konateľa p. Ležáka, si
nespomenula. Správcom dane ale bolo zistené, že táto spoločnosť 23. augusta 2014 bola zrušená,
a preto služby v roku 2015 dodať nemohla. Jej tvrdenia nie sú verifikovateľné, keďže správcovi
dane neposkytla žiadne konkrétne a overiteľné informácie, ktoré by sa dali overiť v účtovníctve

spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. z dôvodu, že zanikla zlúčením a jej posledný právny nástupca v
rade - spoločnosť RHEA GROUP s.r.o. na výzvy správcu dane nereagoval. Nepredložením účtovných
dokladov a evidencií za zaniknutú spoločnosť STANCO GROUP s.r.o. nebola preukázaná vierohodnosť
dokladov znejúcich na jej meno a jej samotné tvrdenia o uskutočnení zdaniteľných obchodov nemohli
postačovať ako dôkaz, že služby deklarované na faktúrach od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. boli

skutočne spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. dodané. Správny súd tiež tak, ako aj žalovaný, poukázal
na skutočnosť, že Gabriela Hanusková bola spoločníčkou a konateľkou vo viacerých spoločnostiach, z
ktorých väčšina zanikla v dôsledku zlúčení a následne ich právny nástupca zanikol z dôvodu „ex offo
výmaz“.

11. K tvrdeniu žalobcu, že vzhľadom na to, že žalobca - daňový subjekt doložil v rámci daňovej kontroly
materiálne plnenie a tomu zodpovedajúce objednávky a faktúry s podrobným opisom druhu a ceny
dodaných služieb, a preto bolo povinnosťou správcu dane vzhľadom na takto zistený skutkový stav
preukázať, že nedošlo k dodaniu služieb, správny súd uviedol, že predložené doklady daňového
subjektu majú povahu listinných dôkazov, ktoré nemohli spochybniť skutkové zistenia správcu dane,

pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na akékoľvek plnenie. Tieto nezakladajú
automaticky nárok na odpočítanie dane, pretože nie sú absolútnymi dôkazmi o reálnom uskutočnení
deklarovaných zdaniteľných obchodov. Dôkazy, ktoré daňový subjekt predložil k preverovanému
odpočítaniu dane, neboli schopné osvedčiť splnenie podmienok pre odpočítanie dane. Dôkazným
prostriedkom k uznaniu nároku na odpočítanie dane nie je ani úhrada sporných faktúr, či už

bezhotovostne alebo v hotovosti. K odpočítaniu dane z dodávateľských faktúr v zmysle ustanovenia
§ 49 a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., môže dôjsť len vtedy, ak sú kumulatívne
naplnené tieto predpoklady: - k dodaniu tovaru alebo služby skutočne došlo a dodaním tovaru alebo
služby vznikla dodávateľovi daňová povinnosť, - platiteľ dane má faktúru vyhotovenú platiteľom dane
v súlade s ustanovením § 71 zákona č. 222/2004 Z.z., - platiteľ dane vie preukázať účel použitia

prijatého plnenia, z ktorého odpočítal daň na svoje podnikanie, t.j. na dodanie tovarov a služieb s
možnosťou odpočítania dane. Keďže úhrada faktúr nepreukazuje, že zdaniteľné obchody deklarované
na preverovaných faktúrach boli reálne uskutočnené a nepreukazuje ani to, že boli uskutočnené
osobou, ktorá je na nich uvedená ako dodávateľ, nemožno ju, s ohľadom na ďalšie zistenia správcudane, považovať za jednoznačný a nespochybniteľný dôkaz o reálnom uskutočnení fakturovaných
dodávok tovarov a služieb spoločnosťou STANCO GROUP s.r.o. Pravdivosť údajov uvedených na
faktúrach vystavených touto spoločnosťou nebola preukázaná ani výpoveďou svedkyne Hanuskovej.

Ako bolo zistené správcom dane, tak deklarovaným dodávateľom spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. v
zdaňovacom období január 2015 mala byť spoločnosť F-LEJ s.r.o., ktorá 05. júna 2015 zanikla zlúčením
a jej právnym nástupcom sa od 05. júna 2015 stala spoločnosť Opan food, s.r.o., ktorá na výzvu správcu
dane rovnako nereagovala. Správca dane opakovane predvolával bývalého konateľa spoločnosti F-LEJ
s.r.o., ktorý odmietol vypovedať a po tomto bol upovedomený aj žalobca. Tento sa však ani na jedno

vypočutie svedka nedostavil a nevyužil svoje právo byť prítomný pri výsluchu a klásť svedkovi otázky.

12. Správny súd tiež pokiaľ ide o spochybnenie identity osoby dodávateľa žalobcu poukázal na rozsudok
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/94/2014 z 29. februára 2016, v ktorom bol vyjadrený
nasledovný názor: „Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že
predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou na faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom

subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam
ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďže
dôkazné bremeno leží na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade
následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom.“

13. K žalobným námietkam žalobcu, ktoré sa týkajú výpovede konateľa spoločnosti Service Creativ
s.r.o., Michala Švrčulu (odberateľ reklamných služieb), ktorý potvrdil riadne dodanie všetkých služieb
v plnom rozsahu, správny súd uviedol, že správca dane nespochybnil dodanie reklamných služieb
spoločnosti Service Creativ s.r.o., ale spochybnil identitu skutočného dodávateľa služieb a žalobca, ani
jeho deklarovaný dodávateľ, žiadnymi relevantnými dôkazmi nepreukázal, že fakturované služby boli

dodané osobou uvedenou na faktúre, a že deklarovanému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z
titulu dodania služby.

14. Správny súd ďalej uviedol, že splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane
preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii,

predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené
na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť musia byť aj preukázané. Ďalej poukázal na
rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s
rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva,
že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno

na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a
splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH), a
ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene
a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú
verifikáciuskutočnostíadokladovpredkladanýchdaňovýmsubjektom.Akdaňovýsubjekt,naktoromleží

dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný
ako oprávnený“.

15. Správny súd ďalej uviedol, že potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie
sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady

skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska
je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení,
a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté
plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a
právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky

sp. zn. I. ÚS 241/07-44 ). V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného
práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne
fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má
vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky
pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti

evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon
práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti
údajov uvádzaných daňovým subjektom (žalobcom) sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 3
ods.6 Daňového poriadku oprávnené. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodnéhostyku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti,
poctivosti, nepreverí si, či služby a práce boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Plnenia, resp.
konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje

akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom,
možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva.

16. Správny súd tiež poukázal na to, že správca dane má právo preverovať reálnosť dodávky
tovaru alebo služby. Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že

je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti
na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových
výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovaru alebo služieb.
V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový
subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako
deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť

dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať
všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie
zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom
uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj
proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29.04.2004, Gemeente Leusden

a Holin Group, C-487/01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21.02.2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb.
s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a
splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou
preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt
(žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok

na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa
23.06.2010, sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa
23.02.2011, sp. zn. III. ÚS/78/2011-17).

17. Správny súd ďalej uviedol, že žalobca síce nebol povinný preverovať si svojich obchodných

partnerov, ale takýmto postojom sa vystavil riziku, že nebol schopný preukázať splnenie zákonom
stanovených podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH. Daňový subjekt je povinný
viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak,
aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii, mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal
existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov.

18. Záverom správny súd uviedol, že žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia dostatočným
spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu, ktoré boli obsahom odvolania. Z
obsahu rozhodnutí jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane, ako aj žalovaný vychádzali a
akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadili. Posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery

týkajúce sa porušenia ustanovení zákona o DPH boli vecne správne a sú v súlade tak s príslušnými
ustanoveniami citovaného zákona, ako aj Daňového poriadku. Postup správcu dane, ako aj žalovaného,
nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi, neboli porušené práva žalobcu. Súd po preskúmaní
rozhodnutí správnych orgánov dospel k záveru, že žalobné námietky uvedené v podanej žalobe nie sú
dôvodné. Správny súd nezistil žiadne pochybenia v postupe daňových orgánov.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

19. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú
sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd

rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a odklonil
sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP) . Sťažnostným
návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný
súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil
na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie

orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie.

20. Sťažovateľ mal za to, že správny súd v odôvodnení len konštatuje súhlas s názormi správcu dne a v
konaní neuplatnil vlastné právne úvahy a žalobné dôvody, napriek predloženým dôkazom, kategorickyoznačil za neopodstatnené, bez reálneho odôvodnenia, iba s poukazom na neunesenie dôkazného
bremena.

21. Podľa sťažovateľa správny súd nedal relevantnú odpoveď na žiadnu z námietok prezentovaných
žalobcom a postup správneho súdu, ktorý sa obmedzil na jednoduchý súhlas s rozhodnutím žalovaného
bez toho, aby poskytol akýkoľvek právny názor vo veci, považuje za hrubé porušenie práva na súdnu
ochranu. Sťažovateľ ďalej namieta že z rozhodnutí daňových orgánov ani z napadnutého rozsudku nie
je zrejmé, aký dôkazný prostriedok by bol v tomto prípade postačujúci, vzhľadom k tomu, že žalobca

predložil všetky dôkazy, ktoré mohol objektívne predložiť, pričom ani svedecké výpovede konateľov
zainteresovanýchdodávateľskýchaodberateľskýchspoločnostípredaňovéorgányasprávnysúdneboli
vierohodné.

22. Sťažovateľ ďalej vo vzťahu k výpovedi svedkyne Gabriely Hanuskovej uviedol, že táto svedkyňa
potvrdila spoluprácu sťažovateľa s dodávateľom, potvrdila dodanie služby tak, ako je uvedené na

predložených faktúrach. Táto svedecká výpoveď je podľa sťažovateľa podporená listinnými dôkazmi.
Sťažovateľ ďalej uviedol, že len na základe toho, že svedkyňa nedokázala uviesť všetky osoby
a spoločnosti, s ktorými v danom čase spolupracovala považuje za neakceptovateľné. Ďalšou
námietkou sťažovateľa je nevysporiadanie sa správneho súdu s daňovými orgánmi uvádzanou zrejmou
nesprávnosťou, ktoré uvádzajú, že z informačných systémov zistili, že dodávateľom spoločnosti

STANCO GROUP s.r.o. bola v kontrolovanom období spoločnosť F-LEJ s.r.o. a zároveň následne
uvádzajú,žespoločnosťSTANCOGROUPs.r.o.nemalažiadnychsubdodávateľovaslužbytaknemohla
sťažovateľovi dodať. V tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Košiciach z 20. augusta
1997, sp. zn. 4 S 81 (96-30).

23. Pokiaľ ide o namietané hodnotenie dôkazov, sťažovateľ poukázal aj na judikatúru Najvyššieho
správneho súdu ČR sp. zn. 6Afs/365/2017, ako aj staršiu judikatúru Najvyššieho súdu SR sp. zn.
5Sžf/97/2009, 3Sžf/1/2011, 6Sžf/10/2012.

24. Sťažovateľ uviedol, že jeho dôkazné bremeno je limitované § 24 ods. 1 až 3 Daňového poriadku,

ktoré však v záujme zachovania ústavne komfortného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať
extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou
nezabezpečoval. Nesplnenie povinnosti tretej osoby nemôže byť na ťarchu sťažovateľa, čím chcel
sťažovateľ poukázať na vzťah k spoločnosti F-LEJ s.r.o., ktorá bola dodávateľom spoločnosti STANCO
GROUP s.r.o., čo potvrdila aj konateľka Gabriela Hanusková. Správny súd sa v danej veci stotožnil

s názorom správcu dane, ktorý na základe komunikačnej pasivity konateľa spoločnosti F-LEJ s.r.o.
v daňovom konaní vyhodnotil neexistenciu obchodného vzťahu medzi spoločnosťou F-LEJ s.r.o. a
spoločnosťou STANCO GROUP s.r.o., čo malo za následok spochybnenie reálneho dodania služby/
tovaru sťažovateľovi. Nesplnenie povinnosti tretej osoby dostaviť sa na predvolanie pred správcu dane,
resp. v danej veci vypovedať, nemožno dávať na ťarchu sťažovateľa. Správca dane skonštatoval, že

konateľ spoločnosti F-LEJ s.r.o. p. Tomáš Tomský využil svoje zákonné právo nevypovedať. Sťažovateľ
mal za to, že ako on, tak aj jeho dodávatelia, využili v priebehu daňového konania svoje dôkazné
bremeno, pričom predložili všetky dostupné doklady na to, aby mohol správca dane riadne posúdiť
právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Sťažovateľ má za to, že neboli zistené také skutočnosti
ktoré by zakladali pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa.

25. Ďalej uviedol, že podľa ustálenej judikatúry, nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty
sledovali a kontrolovali výrobné procesy tovarov a služieb u iných subjektov pred ich dodaním daňovému
subjektu, a to za predpokladu, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, avšak dodávateľ v rámci
miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodanú službu alebo tovar vyrobil alebo ako ho obstaral a

následne reálne dodal platiteľovi.

26. Sťažovateľ namietal svojvoľnosť a arbitrárnosť napadnutého rozsudku a rozhodnutí daňových
orgánov a tieto rozhodnutia považuje za neodôvodnené. Má za to, že nebolo spochybnené, že
dodávateľské faktúry odrážajú skutočné reálne plnenie. V tejto súvislosti poukazuje na rozsudok NS SR

sp. zn. 3Sžf/1/2011 a rozsudok NS SR 6Sžf/10/2012.

27. Záverom sťažovateľ poukázal na rozhodnutie SD EÚ vo veci C-610/19, Vikingo.28. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že kasačné námietky sťažovateľa sú zhodné so
žalobnými námietkami a zotrval na svojich doterajších vyjadreniach. Navrhol aby kasačný súd zamietol
kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.

IV. Konanie na kasačnom súde

29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach

sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v
zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle
§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5
dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk
podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

30. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či správny súd
rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a či sa
odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP).

31. V súvislosti s kasačnou sťažnosťou sťažovateľa je v prvom rade nutné poukázať na to, že kvalita

kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia kasačného súdu. Na jednej strane
strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti (žaloby)
iba v zodpovedajúcej nízkej miere detailov. Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná sťažnosť,
ktorá je však obsahovo nesúrodá, má za následok, že sa súd pri „vysporiadaní“ s takouto kasačnou
sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada prostým

odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri analogicky
rozsudky Najvyššieho správneho súdu českej republiky č. k. 1AS/132/2021-30 zo 15.07.2021 č. k.
1Afs/163/2021-52 z 12.10.2021 a č. k. 3Afs/284/2022-99 zo 14.04.2023).

32. Kasačná sťažnosť sťažovateľa z podstatnej časti pozostáva zo všeobecne formulovaných námietok

a z citácií napadnutého rozsudku a judikatúry. Kasačná argumentácia k jednotlivým otázkam sa opakuje,
nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky
vznesené v kasačnej sťažnosti boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez poukazu na konkrétne
plnenia (dodanie tovarov).

33. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na podstatu kasačného konania, ktorého účelom nie je
reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade, ak táto nebola
dostatočne konkrétne vznesená. Nie je úlohou najvyššieho správneho súdu, aby tento v dokumentoch
„dešifroval“, dohľadával alebo „prispôsoboval“ abstraktnú a nie vždy adresnú argumentáciu sťažovateľa
okolnostiam súdenej veci. Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv. koncentračnou zásadou

aplikovanou v kasačnom konaní (pozn.: okrem zákonných výnimiek), ale narúšal by aj rovnosť
účastníkov konania pred súdom.

34. Sťažovateľ hneď v úvode kasačnej sťažnosti namieta, že správny súd len konštatuje súhlas s
názormisprávcudane,pričomneuplatnilvlastnéprávneúvahysanevysporiadalsjehožalobnýmibodmi.

Najvyšší správny súd SR sa preto v prvom rade zaoberal namietanou arbitrárnosťou a svojvoľnosťou
napadnutého rozsudku, ktorú sťažovateľ videl v tom, že správny súd sa nevysporiadal s jeho žalobnými
námietkami.

35. Kasačný súd uvádza, že si je plne vedomý toho, že integrálnou súčasťou základného práva na

súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také
odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a
skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou
proti takému uplatneniu (napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 zo
dňa 03.07.2003, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 60/04 zo dňa 19.05.2004).

Súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré
majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.
Odôvodnenie rozhodnutia súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutiapostačujenazáverotom,žeztohtoaspektujeplnerealizovanézákladnéprávoúčastníkanaspravodlivý
proces (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 209/04 zo dňa 23.06.2004).

36. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady
odôvodnenia rozhodnutia, kedy rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých
zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok
Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Správny súd však v zmysle
judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom

konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne
dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých
detailov sporu (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

37. Správny súd v intenciách citovaných záverov postupoval. Správny súd sa vecne vysporiadal s
podstatou žalobnej argumentácie a posúdil tak nesplnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k

odpočítaniu dane z faktúr od dodávateľa STANCO GROUP s.r.o. Správny súd nepochybil, keď vec
preskúmal komplexne a zameral sa na podstatné skutočnosti, pričom nepovažoval za významné v
napadnutom rozsudku detailne opakovať a sumarizovať dokazovanie vykonané daňovými orgánmi,
nakoľko to ani nie je úlohou správneho súdu. Napadnutý rozsudok preto vadou nepreskúmateľnosti
netrpí a nemožno ho považovať za arbitrárny či svojvoľný. Vzhľadom k rozsahu zistených skutočností

kasačný súd zvolil v danej veci obdobný prístup.

38. V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o arbitrárnosti
alebo svojvoľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, keďže z jeho obsahu je zjavné, že ním
bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. Správny súd zrozumiteľne uviedol dôvody, pre

ktoré zamietol žalobu sťažovateľa, a jeho rozhodnutie preto nemožno považovať za svojvoľné či
arbitrárne. Odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu obsahuje stručné zhrnutie podstatných
argumentov sťažovateľa a žalovaného, prehľad dotknutých právnych noriem, ako aj posúdenie
skutkových a právnych záverov správnym súdom. Kasačný súd má v tejto súvislosti za to, že správny
súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa

a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré odôvodnil, pričom dospel k správnym záverom o
zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane.

39. Po vyriešení tejto otázky kasačný súd pristúpil k vecnému prieskumu a skúmal, či zistený skutkový
stav je dostatočný pre závery daňových orgánov a správneho súdu o nesplnení hmotnoprávnych

podmienok v prípade odpočítania dane podľa § 49 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH z
dodávateľských faktúr od dodávateľa STANCO GROUP s.r.o. Kasačný súd poukazuje na to, že správny
súd, stotožňujúc sa so zisteniami daňových orgánov, sťažovateľovi vytkol to, že nepreukázal splnenie
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedodržal
odbornú starostlivosť pri preverovaní si obchodných partnerov. Nesplnenie hmotnoprávnych podmienok

pre odpočet DPH videl správny súd predovšetkým v tom, že tovar zrejme existoval, avšak nebol dodaný
deklarovaným dodávateľom.

40.Kasačnýsúdvprvomradepoukazujenaskutočnosť,ženároknaodpočítaniedanevznikápríjemcovi
plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane

vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme
dane z pridanej hodnoty (Ú. V. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej ako „Smernica o DPH“). Hmotnoprávnymi
podmienkami na odpočítanie dane sú (i) status osoby deklarovaného dodávateľa, t.j. že poskytovateľom
plnenia je iná osoba registrovaná pre daň, (ii) materiálna existencia plnenia, t.j. že predmetné plnenie
fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie, a (iii) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho

ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú
splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie uplatňuje (sťažovateľovi),
právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

41. Vychádzajúc z rozhodnutí daňových orgánov možno konštatovať, že deklarovaným dôvodom pre

nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľa so spoločnosťou STANCO
GROUP s.r.o.bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu, že zdaniteľné
obchody sa uskutočnili práve touto spoločnosťou, teda osobou uvedenou na sporných faktúrach a
deklarovaným spôsobom.42. V reakcii na podstatu kasačnej sťažnosti, ktorou bolo spochybnenie správneho právneho posúdenia
veci, kasačný súd uvádza, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora

EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať
dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie
práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i)
nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných

materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či
subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19
zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci
Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), a (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch
obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft.,
C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64), na ktorý poukázal v kasačnej sťažnosti aj sťažovateľ.

43. Avšak, podľa ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR (viď napríklad
rozsudok sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie
práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou
osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo

poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo
služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, § 49
ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH,
C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.
septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021,

bod 24).

44. Kasačný súd uvádza, že spornou ostala otázka osoby deklarovaného dodávateľa, k čomu poukazuje
na to, že právo na odpočet DPH možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo
za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené

(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskejúnievoveciSCPaperConsultSRL,C-101/16zodňa19.októbra
2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater
ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok
nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie
vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r.

o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Tu treba uviesť, že v danej veci bolo zo strany správcu
dane vykonané rozsiahle dokazovanie, výsledkom ktorého bol záver, že nebolo preukázané dodanie
zdaniteľných plnení práve osobou uvedenou na faktúre, teda spoločnosťou STANCO GROUP s.r.o.

45. Súdny dvor Európskej únie v 24. bode rozsudku vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20

z 9. decembra 2021 sa k materiálnym a formálnym podmienkam odpočtu DPH vyjadril nasledovne:
Treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako
aj formálnych požiadaviek. Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice
2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby
dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice. Na druhej strane je potrebné, aby

tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté
inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely
svojich vlastných zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH,
ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že
zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240

tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná
judikatúra).

46. Správne správny súd poukázal na to, že nepredložením účtovných dokladov a evidencií za
zaniknutú spoločnosť STANCO GROUP s.r.o. nebola preukázaná vierohodnosť dokladov znejúcich na

jej meno a jej (svedkyne Hanuskovej) samotné tvrdenia o uskutočnení zdaniteľných obchodov nemohli
postačovať ako dôkaz, že služby deklarované na faktúrach od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. boli
skutočne sťažovateľovi dodané. Kasačný súd pripomína, že zo zistení a záverov daňových orgánov je
zrejmé, že výpoveďami p. Hanúskovej, ale ani z výpovede p. Švrčulu - konateľa spoločnosti ServiceCreativ s.r.o. síce nedošlo k spochybneniu vykonania reklamných služieb, ale daňový subjekt žiadnymi
relevantnými dôkazmi nepreukázal, že fakturované služby boli dodané deklarovaným dodávateľom a
teda nebola splnená základná podmienka na odpočítanie dane, keďže daňový subjekt nepreukázal, že

deklarovanému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu dodania služby.

47. Zároveň je potrebné uviesť, že ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych
podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava
daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie

je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o.,
C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

48. Avšak, správne poukázal sťažovateľ na to, že nesplnenie si povinností dodávateľa, či jeho
nekontaktnosť, nedostatočné personálne kapacity, zániky zlučovaním sa, odmietnutie vypovedať a pod.
nemôžu byť pripísané v neprospech sťažovateľa.

49. Pokiaľ ide o sťažnostný bod, ktorým sťažovateľ namietal otázku posúdenia prenosu dôkazného
bremena kasačný súd uvádza, že sťažovateľ poukazoval na dnes už prekonanú judikatúru. Otázku
prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane riešil Ústavný súd SR vo viacerých
svojich rozhodnutiach (viď napríklad rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS

377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra
2009). V prejednávanej veci kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu
SR sp. zn. I. ÚS 259/2022, v zmysle ktorého: „Až preukázateľným spochybnením založeným na
relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový
orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o

formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať
dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od
dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Kvalita spochybnenia
dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché
a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo

strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný
potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

50. K?otázke dôkazného bremena existuje aj početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax
kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn.

6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia §
24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je
dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve
daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len
po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho

plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom
leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane
(resp. na oslobodenie od dane) uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).
51. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet

ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie SD EÚ vo
veci Kemwater ProChemies. r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34). Naopak, ak by šlo o
preukazovania daňového podvodu, v tomto prípade je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový
orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok
(rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint

Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

52. Záverom kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU
C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného
dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status

osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou
podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá
si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka
sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítaniedane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné
skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli. Keďže splnenie hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (žalobca),

bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne
podmienky na odpočítanie dane splnil. Z týchto záverov vyplýva, že daňové orgány neboli povinné
zisťovať, či sa deklarované zdaniteľné obchody medzi sťažovateľom a spoločnosťou STANCO GROUP
s.r.o. uskutočnili prostredníctvom iných osôb.

53. K námietke sťažovateľa, že z rozhodnutí daňových orgánov ani z napadnutého rozsudku
nie je zrejmé, aký dôkazný prostriedok by bol v tomto prípade postačujúci kasačný súd uvádza,
že správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti,
avšak nemal povinnosť sťažovateľovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov
preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného plnenia.
Bolo na sťažovateľovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že plnenia skutočne prijal tak, ako to

deklaroval. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť správcu dane
inštruovať daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované (preverované)
zdaniteľné plnenie. Správca dane nie je advokátom sťažovateľa. Dôkazné bremeno o dodaní služieb
deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane ale daňový subjekt. Pokiaľ správca dane
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom,

možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom
subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane (rovnako Ústavný súd SR III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009).

54. Napokon je potrebné dodať, že konkrétne skutkové okolnosti preverovaných zdaniteľných plnení

predsanemôžubyťznámesprávcovidane,alemusiabyťznámeprávesťažovateľovi,apretoonjedinýje
spôsobilýrozpoznaťokruhdôkazov,ktorýmibymoholpreukázaťvkonanírelevantnékonkrétneskutkové
okolnosti osvetľujúce dodanie preverovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre.

55. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako

nedôvodné.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

56. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi

námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku,
riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil
najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého
rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

57. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p.
a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v
súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP.

58. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.