Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Potvrdzujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 20. november 2024

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: BB-76S/10/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6023200075
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 11. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Piroš

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2024:6023200075.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Piroša (sudca

spravodajca) a členov senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej a JUDr. Mgr. Kataríny Haviarovej, v právnej
veci žalobcu: R fruit s. r. o., so sídlom: Námestie Martina Benku 16, 811 07 Bratislava – mestská časť
Staré Mesto, IČO: 46 028 200, právne zast.: ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s. r. o., so sídlom: Tolstého
1201/20, 010 01 Žilina, IČO: 36 864 455, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
sosídlom:Lazovná63,97401BanskáBystrica,IČO:42499500,opreskúmaniezákonnostirozhodnutia
žalovaného č. 103436540/2022 zo dňa 22.12.2022, takto

r o z h o d o l :

I. Súd žalobu z a m i e t a.

II. Žiadnemu z účastníkov konania náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

o d ô v o d n e n i e :

Daňová kontrola a vyrubovacie konanie

1. U žalobcu, ako zaregistrovaného platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „daňový subjekt“), u
ktorého je zdaňovacím obdobím kalendárny mesiac, vykonal Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej ako
„správca dane“) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) podľa zákona č. 222/2004
Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo

„zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2020. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca
dane protokol z daňovej kontroly č. 100689156/2022 zo dňa 04.04.2022 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol
doručený daňovému subjektu dňa 04.04.2022 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v
protokole.Daňovýsubjektsakzisteniamuvedenýmvprotokolevyjadrildňa17.05.2022.Dňa12.07.2022
sa za účasti A. B., konateľa žalobcu, uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok
žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu k zisteniam uvedeným v protokole, o čom bola spísaná
zápisnica č. 101964551/2022 zo dňa 12.07.2022.

Prvostupňové administratívne rozhodnutie

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane vydal
rozhodnutie č. 101983878/2022 zo dňa 13.07.2022 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z.
o správe daní (daňový poriadok) a o zmene niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej
ako „zákon č. 563/2009 Z. z.“ alebo „Daňový poriadok“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume

113.649,75 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“).
V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol, že u žalobcu bolo zistené podvodné konanie s DPH
– nedovolený daňový únik, o ktorom kontrolovaný daňový subjekt mal vedieť. Podvodné správanie
u žalobcu bolo zistené na základe toho, že:- žalobca realizoval nákup cez dodávateľa Antony Group s. r. o. (slovenskú s. r. o.), ktorá nepodala za
kontrolované zdaňovacie obdobie december 2020 daňové priznanie ani kontrolný výkaz,
- ovocie a zelenina mali pôvod v EÚ (tiež v Turecku) a cez dodávateľa C. B. s. r. o. boli s DPH ďalej

predávané odberateľovi, t. j. žalobcovi,
- pri korektnom správaní by žalobca (odberateľ) realizoval nákup daňovo neutrálny (DPH = 0,00
Eur), a nie cez slovenského dodávateľa (odpočítanie DPH), prostredníctvom ktorého si chcel znížiť
vlastnú daňovú povinnosť. Preto správca dane žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu za
kontrolované zdaňovacie obdobie december 2020, po vykonaní tzv. Axel Kittel testu, zamietol právo na

odpočítanie dane uplatnené na základe dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou G Bollt s. r. o.
(do 25.05.2021 Antony Group s. r. o.) v celkovej výške 113.649,75 Eur.

Druhostupňové administratívne rozhodnutie

3. Na základe podaného odvolania žalovaný v odvolacom konaní postupom podľa § 74 ods.

4 Daňového poriadku vydal rozhodnutie č. 103436540/2022 zo dňa 22.12.2022, ktorým potvrdil
prvostupňové rozhodnutie (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“).
Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že správca dane reálnosť uskutočnenia predaja ovocia
a zeleniny žalobcom pre odberateľov nespochybnil, ale dostatočne preukázal, že žalobca mal vedieť
o podvodnom konaní v preverovanom obchodnom reťazci, v ktorom jednotlivé spoločnosti vystavovali

faktúry nasledovne: dodávatelia z iných členských štátov a z Turecka – CEVOM s. r. o. (CZ) – Antony
Group s. r. o. (SK) – R fruit s. r. o (SK), t. j. žalobca. Žalovaný dospel k záveru, že bolo zistené podvodné
konanie s DPH – nedovolený daňový únik, o ktorom žalobca mal vedieť.

Žaloba, žalobné body a argumentácia žalobcu

4. Žalobca podal včas správnu žalobu, v ktorej uviedol, že napadnutým rozhodnutím a postupom
žalovaného v konaní bol ukrátený na svojich právach vyplývajúcich z príslušných právnych predpisov,
a to z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a z dôvodu, že rozhodnutie žalovaného je

nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov.

5. Žalobca poukázal na to, že protokol z daňovej kontroly, ktorý mu bol doručený, bol podpísaný jedným
elektronickým podpisom patriacim Daňovému úradu Banská Bystrica, pričom z obsahu protokolu je
zjavné, že bol vypracovaný dvomi pracovníčkami správcu dane, a to D. A. E. a D. D. F.. Z uvedeného

podľa názoru žalobcu vyplýva, že pokiaľ má elektronický protokol obsahovať náležitosť stanovenú §
47 písm. k) Daňového poriadku, musel by obsahovať kvalifikovaný elektronický podpis zamestnanca
správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. Protokol však neobsahuje kvalifikované elektronické podpisy
D. E. ani D. F., t. j. protokol neobsahuje kvalifikované elektronické podpisy zamestnancov správcu
dane, ktorí vyhotovili protokol. Protokol teda neobsahuje všetky náležitosti, ktoré stanovuje zákon.

Z uvedeného dôvodu nie je možné protokol použiť pre určenie daňového dorubu, žalobca považuje
protokol za nezákonný a tento nemôže slúžiť v ďalšom konaní ako podklad pre rozhodnutie. Riadny
protokol nebol žalobcovi doručený. Žalobca ešte dodal, že v prvostupňovom rozhodnutí uviedol správca
dane, že protokol má 51 strán, avšak žalobcovi bol doručený 73 stranový protokol, čo len potvrdzuje
nezákonnosť postupu daňových orgánov, pričom táto námietka bola zo strany žalobcu vznesená aj

v odvolaní, avšak žalovaný sa s ňou dostatočne nevysporiadal, čím zaťažil svoje rozhodnutie vadou
nedostatočného odôvodnenia.

6.Žalobcaďalejuviedol,žedaňovéorgánynepreukázalivdaňovomkonaní,žežalobcaakokontrolovaný
daňový subjekt bol zapojený do podvodného, resp. právo zneužívajúceho konania v preverovanom

reťazci vedome alebo že by o takomto podvodnom konaní mohol vedieť. Žalobca uniesol svoje
dôkazné bremeno, ktoré ho zaťažovalo vo vzťahu k preukázaniu, že účtovné doklady majú povahu
faktu a preverované obchodné prípady počas daňovej kontroly za obdobie december 2020 sa reálne
uskutočnili a reálnosť uskutočnenia preverovaných obchodov nebola vôbec spochybnená zo strany
žalovaného ani správcu dane. Z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že k neuznaniu odpočtu DPH

došlo len v dôsledku podozrenia, že v preverovanom obchodnom reťazci pravdepodobne došlo
k podvodnému, resp. právo zneužívajúcemu správaniu sa niektorého zo subjektov zapojeného do
tohto obchodného reťazca, avšak žalobcovi nie je zrejmé na podklade akých dôkazov dospel žalovaný
k názoru, že žalobca bol zapojený vedome do tohto obchodného reťazca. Žalobca zdôraznil, ženezodpovedá za správanie sa svojich dodávateľov a iných spoločností, s ktorými vôbec nie je
v žiadnom obchodnom vzťahu, preto nemožno akceptovať závery podľa ktorých bola žalobcovi pričítaná
zodpovednosť za správanie sa za subjekty Antony Group s. r. o. a CEVOM s. r. o. Žalobca má

za to, že existuje len pochybnosť o podvodnom, resp. zneužívajúcom konaní žalobcu ako účastníka
preverovaného obchodného reťazca, pričom správca dane nepreukázal žalobcovi, že tento vedel
alebo mohol a mal vedieť o podvodnom konaní. Nebolo tiež preukázané, že plnenia zodpovedajúce
preverovaným faktúram neboli skutočne poskytnuté. Žalovaný uskutočnené zdaniteľné plnenia len
spochybňuje, čo však nestačí na odopretie práva kontrolovaného daňového subjektu na odpočet DPH

za preverované zdaniteľné plnenia. Žalobca je toho názoru, že pokiaľ vznikne v určitom obchodnom
reťazci akákoľvek pochybnosť, nie je možné takéto nedostatky pričítať v neprospech a na ťarchu
kontrolovaného daňového subjektu, ako tomu bolo v prípade žalobcu. Žalobca ďalej uviedol, že pri
podvode je dôkazné bremeno na správcovi dane a poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 a sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 ako aj na
rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005.

Žalobca ďalej citoval z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03
(Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House) ako aj z rozsudku Súdneho dvora
Európskej únie v spojených prípadoch C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012.

7. Žalobca namietol nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov v tom, že

žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastnému rozhodnutiu
vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie. Žalobca má za to, že v danom prípade je
napadnuté rozhodnutie nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti,
ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp.
žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec platných právnych predpisov na žalobcu a vychádza

z nezákonného protokolu z daňovej kontroly.

8. Na základe uvedeného žalobca navrhuje zrušiť napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové
rozhodnutie.

Vyjadrenie žalovaného

9. Žalovaný uviedol, že Daňový poriadok v rámci protokolu z daňovej kontroly, ustanovuje len povinnosť
autorizácie bez označenia konkrétnej osoby, preto tento dokument môže byť podpísaný aj kvalifikovanou
elektronickou pečaťou. Jednou z povinných náležitostí protokolu je podpis zamestnanca správcu dane,

ktoréhopracovnézaradenieajehopostavenievrámciorganizačnejštruktúryumožňujejehonahradenie/
zastúpenie iným zamestnancom v príslušnom postavení, tzn. jedná sa o osobu len všeobecne
označenú ako oprávnenú autorizujúcu osobu. Ak zákon ustanovuje len povinnosť autorizácie bez
označenia konkrétnej osoby alebo osoby v konkrétnom postavení alebo autorizujúcu osobu označuje
len všeobecne ako oprávnenú osobu, na autorizáciu sa použije kvalifikovaný elektronický podpis

vyhotovený s použitím mandátneho certifikátu alebo kvalifikovaná elektronická pečať, ku ktorým sa
pripojí kvalifikovaná elektronická časová pečiatka. Elektronická pečať, ktorá je na predmetnom protokole
deklaruje,žeprotokolbolvyhotovenýapodpísaný(validovaný)správcomdane/daňovýmúradomatento
protokolpodpísanýelektronickoupečaťoujemožnépoužiťvrámciďalšiehokonania.Odvolávkasprávcu
dane v jeho rozhodnutí na 51-stranový protokol, bola použitá len v rámci vysporiadania sa správcu dane

s námietkou žalobcu, ktorú vzniesol v rámci vyjadrenia k protokolu a táto odvolávka nemá vplyv na
zákonnosť vydaného rozhodnutia správcu dane.

10. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane vykonaným dokazovaním preveroval splnenie zákonných
podmienok na odpočítanie dane žalobcom, či žalobca disponoval materiálnou existenciou plnenia a či

plnenia boli použité na dodávky platiteľom. Tieto skutočnosti boli počas vykonaného dokazovania
preukázané. Avšak správca dane počas výkonu dokazovania zistil skutočnosti, ktoré nasvedčovali,
že právo na odpočítanie dane bolo uplatnené podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Správca
dane preto zistené skutočnosti ďalej vyhodnocoval v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.
Správca dane reálnosť uskutočnenia predaja ovocia a zeleniny žalobcom pre odberateľov nespochybnil,

ale preukázal, že žalobca mal vedieť o podvodnom konaní v preverovanom obchodnom reťazci.
Vykonanou daňovou kontrolou u žalobcu bolo zistené podvodné konanie s DPH, o ktorom daňový
subjekt mal vedieť. Správca dane vyhodnotením všetkých dôkazov zistil, že žalobca sa odpočítaním
dane z faktúr vystavených v mene spoločnosti Antony Group s. r. o. zapojil do reťazového obchodupoznačeného podvodom. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočet z titulu účasti daňového
subjektu na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané štyri kumulatívne otázky vyplývajúce
z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL sp. zn.

C-439/04 a C-440/04 zo dňa 06.07.2006, ktoré boli v danom prípade zodpovedané kladne, a preto
žalovaný považuje vydané rozhodnutia za správne.

11. Žalovaný poukázal na to, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach netvrdili, že žalobca
ako kontrolovaný daňový subjekt má zodpovedať za konanie svojich obchodných partnerov a ani

nepripisovali dôkazy o konaní iných spoločností na ťarchu žalobcu. Správca dane aj žalovaný uviedli, že
v daňovej kontrole správca dane skúmal splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane v zmysle
zákona o DPH, ale súčasne pri zisťovaní reálneho skutkového stavu zistil správca dane daňový podvod,
a preto bol povinný zisťovať, či sa žalobca do tohto podvodu nezapojil, a to či už úmyselne alebo
z neobozretnosti.

12. K námietkam žalobcu a k judikatúre v súvislosti s hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie
dane, na ktorú žalobca poukazuje, žalovaný uviedol, že v tomto prípade správca dane nezamietol
odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, preto takúto
judikatúru neaplikoval, keďže bolo zistené podvodné konanie.

13. K námietkam žalobcu v súvislosti s dôkazným bremenom a judikatúrou, na ktorú žalobca poukázal,
žalovanýuviedol,žesprávcadanenetvrdil,žedôkaznébremenobololennadaňovomsubjekte.Naopak,
správca dane aj sám zaobstarával relevantné dôkazy v daňovej kontrole od momentu, kedy začal
preverovať zapojenie žalobcu do daňového podvodu. Tieto dôkazy, ktoré sa týkajú všetkých spoločností
zapojenýchdodaňovéhopodvoduvreťazcispoločností,správcadanenevyhodnotilakodôkazy,zaktoré

je zodpovedný žalobca, ale vyhodnotil ich všetky vo vzájomnej súvislosti a dospel k záveru o zapojení
žalobcu do daňového podvodu.

14. Žalovaný na záver uviedol, že odôvodnenie vydaných rozhodnutí obsahuje všetky náležitosti
stanovené zákonom. Žalovaný navrhol správnu žalobu zamietnuť.

Vyjadrenie žalobcu na vyjadrenie žalovaného (replika)

15. Žalobca zopakoval dôvody uvedené v správnej žalobe, pre ktoré považuje napadnuté rozhodnutie
za nezákonné.

16. Žalovaný ďalšie vyjadrenie (dupliku) nepodal.

Konanie pred správnym súdom

17. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a)
tohto zákona výkon súdnictva prechádza od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých
veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej
Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Z

uvedeného dôvodu vec pôvodne vedená na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 76S/10/2023
prešla od 01.06.2023 do pôsobnosti Správneho súdu v Banskej Bystrici, kde je vedená pod novou sp.
zn. BB-76S/10/2023.

18. Správny súd vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 20.11.2024, na ktoré boli účastníci

konania riadne a včas predvolaní v súlade s § 108 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny
poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“). Poverená zástupkyňa žalovaného sa pridržala
svojich tvrdení uvedených v písomných podaniach.

Posúdenie opodstatnenosti žaloby - podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov súdom

19. Správny súd v Banskej Bystrici, ako vecne a miestne príslušný správny súd, preskúmal žalobou
napadnuté rozhodnutie žalovaného, jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane, ako aj postupdaňových orgánov, a to v rozsahu a z dôvodov uplatnených v žalobe (§ 134 ods. 1 SSP), pričom dospel
k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto žalobu zamietol podľa § 190 SSP.

20. Predmetom súdneho prieskumu pred správnym súdom je rozhodnutie žalovaného (rozhodnutie
Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103436540/2022 zo dňa 22.12.2022), ktorým bolo
potvrdené prvostupňové rozhodnutie orgánu verejnej správy (rozhodnutie Daňového úradu Banská
Bystrica č. 101983878 zo dňa 13.07.2022), ktorým vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel
dane v sume 113.649,75 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2020.

21. Žalobca v správnej žalobe namietal, že správca dane nesprávne konštatuje, že žalobca bol
s nedovoleným daňovým únikom u jeho dodávateľa priamo spojený a namieta, že správca dane
nepreukázal v konaní, že žalobca bol zapojený do podvodného konania.

22. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane i žalovaný posúdili sporné
obchodné transakcie ako obchody vo fakturačných reťazcoch postihnutých podvodným konaním, a to
na základe zistenia, že žalobca realizoval nákup cez tuzemského dodávateľa Antony Group s. r. o., ktorá
nepodala za kontrolované zdaňovacie obdobie december 2020 daňové priznanie ani kontrolný výkaz
s tým, že ovocie a zelenina mali pôvod v EÚ a v Turecku a cez tuzemského dodávateľa C. B. s. r. o. boli

s DPH ďalej predávané odberateľovi – žalobcovi, pričom pri korektnom správaní by žalobca (odberateľ)
realizoval nákup daňovo neutrálny a nie cez slovenského dodávateľa, prostredníctvom ktorého si chcel
znížiť vlastnú daňovú povinnosť, preto správca dane žalobcovi nepriznal odpočítanie dane z týchto
obchodov, čo potvrdil žalovaný.

23. Správny súd po preskúmaní administratívneho spisu, ako aj rozhodnutí správcu dane a žalovaného,
dospel k záveru, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom zistenia možno zhrnúť tak, že:
- na základe faktúr za zdaňovacie obdobie december 2020 od daňového subjektu Antony Group s. r.
o. ako druhého odberateľa pri trojstrannom obchode, mal byť tovar (ovocie a zelenina) nadobudnutý
daňovým subjektom Antony Group s. r. o. od dodávateľa CEVOM s. r. o. (ČR);

- tovar na základe faktúr od spoločnosti Antony Group s. r. o. bol predaný žalobcovi za nižšie ceny, ako
boli ceny uvedené na dodávateľských faktúrach od CEVOM s. r. o. (ČR) pre Antony Group s. r. o.;
- daňový subjekt Antony Group s. r. o. si ako obchodník s potravinami (ovocie a zelenina) nesplnil
oznamovaciu ani registračnú povinnosť na príslušnej regionálnej veterinárnej a potravinovej správe;
- daňový subjekt Antony Group s. r. o. za kontrolované obdobie december 2020 nepodal daňové

priznanie DPH a nepodal kontrolný výkaz (daň z predmetných faktúr nebola priznaná ani odvedená do
štátneho rozpočtu);
- daňový subjekt Antony Group s. r. o. so správcom dane prestal spolupracovať, prestal si plniť svoje
daňové povinnosti, dňom 28.02.2021 prestal byť platiteľom DPH z dôvodu zrušenia registrácie DPH;
- písomnosti zasielané daňovému subjektu Antony Group s. r. o. sa vrátili z dôvodu, že adresát je

neznámy;
- žalobca, ako prijímateľ zásielok nespracovaného ovocia a zeleniny z iných členských štátov EÚ
a Turecka za obdobie december 2020, nemal nahlásený do elektronického systému regionálnej
veterinárnej a potravinovej správy príchod zásielok nespracovaného ovocia a zeleniny, čo je v rozpore
s údajmi na medzinárodnom nákladnom liste (ďalej ako „MNL“), podľa ktorých tovar prepravený z iných

členských krajín Európskej únie a z Turecka bol fyzicky vyložený práve u žalobcu;
- A. B., konateľ žalobcu je zároveň konateľom obchodnej spoločnosti J. G. Fruit, s. r. o. v likvidácii,
pričom na základe protokolov z kontrol bolo preukázané, že uvedená spoločnosť deklarovala zhodné
typy obchodov ako žalobca s ovocím a zeleninou, pričom uplatňovala odpočítanie dane na základe
dodávateľských faktúr od nárazníkových spoločností s tým, že tovar bol predmetom transakcií z iného

členského štátu so spoločnosťou CEVOM s. r. o. (ČR);
- k faktúram vystaveným dodávateľom Antony Group s. r. o. pre žalobcu boli predložené MNL, ktoré sú
identické s MNL priloženými pri dodávateľských faktúrach s identickou deklaráciou komodít od CEVOM
s. r. o. (ČR) pre Antony Group s. r. o. Na MNL sú uvedení rôzni prepravcovia a ako odosielatelia tovaru
sú uvedené subjekty z rôznych členských štátov Európskej únie a Turecka. V oddiele 2 MNL je ako

príjemca uvedená prevažne spoločnosť CEVOM s. r. o. (ČR) a v oddiele 3 MNL je taktiež uvedená
spoločnosť CEVOM s. r. o. (ČR). Okrem troch prípadov v oddiele 24 MNL je potvrdenie prevzatia tovaru
vyznačené odtlačkom pečiatky žalobcu a nečitateľný podpis. Spoločnosť Antony Group s. r. o. nie je na
MNL uvedená. A. B., konateľ žalobcu potvrdil, že podľa MNL tovar od dodávateľov z iných členskýchštátov EÚ a Turecka nakúpila spoločnosť CEVOM s. r. o. (ČR), ktorá priamo určila miesto vykládky
tovaru v Trenčianskych Stankovciach a podľa MNL prevzatie tovaru potvrdil žalobca;
- daňový subjekt Antony Group s. r. o. má otvorený účet v G. E., C., pričom na výpisoch z banky boli

poukázané debetné platby príkazcu na účet príjemcu CEVOM s. r. o. (ČR) s identickým dňom prijatých
platieb od žalobcu.

24. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné poukázať na to, že právo na odpočítanie dane
v zmysle článku 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane

z pridanej hodnoty (ďalej ako „Smernica“) je vo všeobecnosti neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu
DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Hoci právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú
zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali
pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného
právnou úpravou, právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe
objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo bola poskytnutá

služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím
tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa
DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe
zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo
veci Glancore Agriculture Hungary, C-189/18). Je teda v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania

systému DPH uplatniť si odpočítanie dane v situácii, keď boli v obchodnom reťazci umelo vytvorené
podmienky pre jej odpočítanie, t. j. v prípadoch obchodovania s cieľom čerpať odpočítanie dane vo forme
nadmerného odpočtu (pri daňovom podvode). Ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie
vybranú daň a ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore
s účelom Smernice.

25. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočítanie dane z titulu účasti daňového subjektu
na daňovom podvode, musia byť kumulatívne kladne zodpovedané štyri otázky tzv. Axel Kittel testu,
ktoré sformuloval Súdny dvor Európskej únie ako predpoklad posúdenia veci ako daňového podvodu
vrozhodnutiachvoveciC-439/04aC-440/04AxelKittelaRecoltaRecycling.Pridaňovompodvodemusí

správca dane v rámci svojho dôkazného bremena: 1/ preukázať existenciu podvodu na DPH (chýbajúcu
daň), a to na ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca),
následne 2/ preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt
o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá
nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň 3/ musí posúdiť,

či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil,
či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test
konkrétneho subjektu). Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie
Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane.

26. Správny súd konštatuje, že v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti, či žalobca
bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca
dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom
podvode z vyššie citovaného rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C- 439/04,
pričomtietokritériájemožnékonštruovaťdoštyrochnasledovnýchotázok,ktorémusiabyťzodpovedané

kladne:
1/ Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
2/ Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
3/ Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?

4/ Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom, alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?

27. Správca dane v preskúmanom prípade všetky vyššie uvedené otázky zodpovedal kladne, teda
preukázal, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol alebo mal vedieť. Postup

správcu dane a žalovaného, ktorý stotožniac sa so závermi správcu dane, potvrdil rozhodnutie správcu
dane, ako aj následné právne posúdenie orgánmi verejnej správy, boli v súlade s relevantnou judikatúrou
Súdneho dvora Európskej únie, ako aj judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky i Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky.28. Správny súd považuje za potrebné poukázať aj na to, že daňový podvod je judikatúrou definovaný
ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice

vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia
(napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26.10.2022,
rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 5Afs 60/2017 z 30.01.2018). Pri daňových
podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu
nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre posúdenie nároku na odpočítanie dane

je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie (rozsudok zo dňa 12.01.2006
v spojených veciach Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. (v likvidácii) a Bond House Systems Ltd. proti
Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C355/03 a C-484/03, rozsudok zo dňa 06.07.2009
v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta
Recycling SPRL a rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach
Mahageben kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11). Tak, ako už bolo vyššie uvedené, predpoklady

pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie tvoria
tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu.

29. Aplikujúc uvedené právne východiská na preskúmavanú vec je potrebné poukázať na to, že
správca dane vykonal tzv. Axel Kittel test, pričom správne kladne zodpovedal na všetky štyri položené

otázky. Čo sa týka prvej otázky, tak z posudzovaného zdaniteľného obchodu vznikol daňový únik,
a to tým, že daňový subjekt Antony Group s. r. o., ktorý na faktúrach pre žalobcu za dodanie tovaru
(ovocie a zelenina) nadobudnutého od obchodnej spoločnosti CEVOM s. r. o. (ČR), uviedol daň, ktorú
nezaplatil, nepodal daňové priznanie DPH ani kontrolný výkaz za kontrolované zdaňovacie obdobie
december 2020, preto bola odpoveď na prvú otázku testu kladná. Čo sa týka druhej otázky, tak

tento daňový únik je dôsledkom podvodného konania. V preverovanom dodávateľskom reťazci došlo
k nedovolenému daňovému úniku – podvodu s DPH, pretože priamy dodávateľ žalobcu nepodal daňové
priznanie, teda nepriznal daň, ktorú by bol povinný zaplatiť ako druhý odberateľ v trojstrannom obchode
a súčasne neodviedol daň, ktorú uviedol na faktúrach pre žalobcu. Správca dane správne posúdil
skutočnosť, že v reťazovom obchode {dodávatelia z iných členských štátov Európskej únie a Turecka –

CEVOM s. r. o. (ČR) – Antony Group s. r. o. (SK) – žalobca (SK)} sa jeden platiteľ dopustil daňového
podvodu tým, že nepodal v tuzemsku za kontrolované obdobie daňové priznanie k DPH, nepriznal
a neodviedol daň, ktorú uviedol na faktúre pre svojho odberateľa, ktorým bol žalobca. Žalobca sa
považujezaúčastníkanatakomtopodvode,atobezohľadunato,čimalpríjemzpredajapreverovaného
tovaru svojim odberateľom. Treba ešte dodať, že bolo zistené, že v spoločnosti Antony Group s. r. o.

došlo k zníženiu predajnej ceny oproti nákupnej cene preverovaných tovarov. Taktiež bolo zistené, že
obchodná spoločnosť Antony Group s. r. o. nebola zaregistrovaná ako podnik obchodujúci s potravinami,
pričom žalobca nenahlásil zásielky nespracovaného ovocia a zeleniny do elektronického systému
príslušnej regionálnej veterinárnej a potravinovej správy. S ohľadom na uvedené je potrebné aj na druhú
otázku zodpovedať kladne. Čo sa týka tretej otázky, tak posudzované zdaniteľné obchody žalobcu boli

s podvodným konaním spojené, pretože žalobca si odpočítal priamo tú daň, ktorá nebola odvedená do
štátneho rozpočtu daňovým subjektom Antony Group s. r. o., teda je zrejmé, že zdaniteľné obchody
žalobcu sú priamo spojené s podvodom, ktorého sa dopustila obchodná spoločnosť Antony Group s.
r. o., a preto je potrebné aj na tretiu otázku odpovedať kladne. Čo sa týka štvrtej otázky, tak žalobca
o všetkých skutočnostiach o jeho zapojení do fakturačného reťazca zdaniteľných obchodov spojených

s podvodným konaním mal vedieť. Žalobca, ktorého spoločníkom (od 25.05.2022) a konateľom (od
10.06.2020) je A. B., vykonával zhodné typy obchodov s ovocím a zeleninou ako obchodná spoločnosť
J. G. Fruit, s. r. o., v likvidácii, v ktorej je spoločníkom (od 17.01.2019) a konateľom (od 28.06.2017) A. B.,
pričom obchodná činnosť je žalobcom vykonávaná v Trenčianskych Stankovciach, kde v tejto činnosti
pokračoval po tom, ako obchodná spoločnosť J. G. Fruit, s. r. o. vstúpila do likvidácie. Tento pretrvávajúci

charakter transakcií s personálnym prepojením, v ktorom A. B. bol konateľom žalobcu a spoločníkom
obchodnej spoločnosti J. G. Fruit, s. r. o. a na základe zistení českej daňovej správy tiež zamestnanca
obchodnej spoločnosti CEVOM s. r. o. (ČR) preukazuje, že žalobca o tom, že svojimi transakciami je
zapojený do podvodnej schémy s DPH mal vedieť, takže aj odpoveď na štvrtú otázku je kladná. Na
základe uvedeného správny súd dospel k záveru, že správca dane správne vykonal a vyhodnotil tzv.

Axel Kittel test, preto možno konštatovať, že žalobcove námietky sú v tomto smere nedôvodné.

30. Správny súd poukazuje na skutočnosť, že dôvod nepriznania odpočtu DPH (v danom prípade
účasť žalobcu na daňovom podvode) má významný dopad na daňové konanie z dôvodu prenosudôkazného bremena. Pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie
dane dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, avšak v prípade preukazovania účasti na podvode,
príp. zneužití práva, zaťažuje dôkazné bremeno daňové orgány.

31. V daňovom konaní má dôkaznú povinnosť prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie
vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane.
Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získava poznatky a informácie
o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri

dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo
najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve daňový
subjekt, ktorý nesie dôkazné bremeno a dôkazy navrhuje, na druhej strane správca dane autonómne
rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aj to, aké závery vyvodí
z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada
objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány verejnej správy povinné postupovať.

32. Správny súd pritom poukazuje na skutočnosť, že prenos dôkazného bremena medzi daňovým
subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom

spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť
(dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť
dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne
spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom
možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len

na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho
pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom
konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje
praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21;

obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

33. Správny súd tiež poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 5Sfk/37/2021 zo dňa 30.05.2023, v ktorom sa uvádza: „K otázke dôkazného bremena existuje
početná a v zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v rozsudkoch

sp.zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp.zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp.zn.
5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné. Z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva,
že z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie
splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo
uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou

faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku
pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje
tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke
stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk

20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).“ Uvedené závery vyplývajú aj z aktuálnej
rozhodovacejpraxeNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskejrepubliky,rozhodnutiasp.zn.3Sfk/33/2021
zo dňa 25.07.2023, bod 46.; sp. zn. 5Sfk/12/2022 zo dňa 21.11.2023, bod 25.

34. Správny súd ďalej poukazuje na rozsudok sp. zn. 1Sžfk/99/2017 zo dňa 20.08.2019, v ktorom
Najvyšší súd Slovenskej republiky uvádza, že „Ak správca dane dospeje k záveru, že ide o podvodné
konanie s následkom daňového úniku, resp. existenciu umelej konštrukcie, ktorá je zachytená v
ustanovení § 3 ods. 6 Daňového poriadku, potom je správca dane sám zaťažený dôkazným bremenom,
a musí objektívne preukázať v zmysle relevantnej judikatúry Súdneho dvora (napríklad rozsudok v

spojených veciach sp. zn. C-80/11 Mahagében a C-142/11 Dávid), že žalobca vedel alebo mal vedieť, že
uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočítanie DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany tohto
vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Tento záver vychádza zovšeobecného predpokladu, že daňový subjekt sa nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom
dovolávať noriem práva Európskej únie.“

35. Z vyššie uvedeného vyplýva, že pre rozhodnutie o priznaní, či nepriznaní odpočtu DPH musia
mať daňové orgány ustálené, či dôvodom nepriznania odpočtu DPH je nesplnenie hmotnoprávnych
podmienok alebo zneužitie práva, či participovanie žalobcu na daňovom podvode. S touto skutočnosťou
úzko súvisí aj prenos dôkazného bremena, ktorý v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok
leží na žalobcovi, avšak pokiaľ správca dane dospeje k záveru, že hmotnoprávne podmienky pre

odpočet DPH sú splnené, môže túto DPH nepriznať len v prípade, že sám preukáže účasť daňového
subjektu na daňovom podvode (či už aktívnu alebo pasívnu). V predmetnej veci správca dane
nespochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok, avšak na základe svojich zistení v predmetnej
daňovej kontrole dospel k záveru, že žalobca participoval na daňovom podvode. Dôkazné bremeno tak
zaťažovalo práve správcu dane, ktorý preto v predmetnej veci vykonal rozsiahle dokazovanie a všetky
zistenia a ich vyhodnotenie popísal v prvostupňovom rozhodnutí, s ktorým sa následne stotožnil aj

žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Neobstojí tak námietka žalobcu, že ho správca dane neprimerane
zaťažil dôkazným bremenom, čiže aj judikatúra týkajúca sa prenosu dôkazného bremena, na ktorú
žalobca v podanej správnej žalobe poukazuje (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 a sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 ako aj rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005), bola dodržaná.

36. Správny súd je toho názoru, že správca dane riadne a jednoznačne preukázal, že žalobca
sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol, resp. mal vedieť, keby bol konal s náležitou
starostlivosťou a v dobrej viere. Správny súd sa stotožňuje so správcom dane ako aj so žalovaným, že
boli jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu, a preto nebolo možné priznať nárok

na odpočítanie DPH.

37. Vo vzťahu k žalobcovej námietke týkajúcej sa zodpovednosti žalobcu za obchodných partnerov
a ich konanie, resp. správanie, správny súd uvádza, že žalobca si svojho dodávateľa vybral sám
a mal preto prijať všetky rozumné opatrenia a zachovať odbornú starostlivosť, vyplývajúce z rizika

podnikateľskejzodpovednostinadosahovanieúčelusvojejhospodárskejčinnosti.SúdnydvorEurópskej
únie už viackrát rozhodol, že správny orgán nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť
komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné
činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu (viď rozsudky z 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11
a C-142/11, bod 65 a z 31.01.2013, Stroj trans, C-642/11, bod 50). Naopak, nie je v rozpore s právom

Európskejúniepožadovať,abysubjektprijalvšetkyopatrenia,ktoréodnehomožnorozumnepožadovať,
aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (viď rozsudky
z27.09.2007,Teleosai.,C-409/04,body65a68,akoajz21.06.200012,MahagébenaDávid,C-80/11a
C-142/11, bod 54). Správca dane konštatoval, že žalobca mohol vedieť, ak by dodržal potrebnú náležitú
starostlivosť,žedodávkyvobchodnomreťazcimôžubyťpoznačenépodvodnýmkonaním.Vodôvodnení

rozhodnutia pritom uviedol okolnosti, ktoré nasvedčovali podozrivosti transakcie, pre ktorú mal mať
žalobca vedomosť o daňovom podvode, ako aj nedostatočnej obozretnosti žalobcu, aby svojej účasti
na daňovom podvode zabránil. Žalobca mohol urobiť vhodné opatrenia, aby sa uistil, že obchodné
transakcie, ktoré uskutoční, nebudú poznačené podvodom. Na základe uvedeného možno konštatovať
nedôvodnosťnámietokžalobcuohľadneneuneseniadôkaznéhobremenadaňovýchorgánovtýkajúceho

sa preukazovania podvodného konania ako aj jeho účasti na podvodnom reťazci spoločností, spojenom
s únikom na DPH, nakoľko podľa správneho súdu na základe vyššie uvedených skutočností možno
jednoznačne konštatovať, že žalobca sa zúčastnil podvodného reťazca, s ktorým bol spojený únik DPH,
čo daňové orgány jasne preukázali.

38. Správny súd je toho názoru, že žalobca sa zapojil do obchodného reťazca, ktorého predmetom
bol obchod s ovocím a zeleninou, ktorý mal následne dodávať ďalej svojím odberateľom. Pri výkone
svojho podnikania je každý subjekt povinný postupovať so všetkou odbornou starostlivosť. Daňový
subjekt má povinnosť venovať zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade
odhalenia podvodného konania nevznikli pochybnosti, či o podvode vedel, resp. či so zreteľom ku

všetkým okolnostiam vedieť mohol. Je totiž vecou podnikateľského subjektu, aby v záujme minimalizácie
podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri dojednávaní
obchodných kontraktov sa v rámci možnosti snažil dbať na bezproblémovosť svojich obchodných
partnerov. Daňový subjekt musí mať všetky potrebné vedomosti o okolnostiach transakcii, ktorýchsa zúčastňuje a o daňových subjektoch, ktoré sa na transakciách podieľajú, aby sa vyhol účasti na
transakciách poznačených zneužívajúcim konaním alebo podvodom s DPH. Žalobca bol označený
správcom dane za jedného z článkov reťazca spoločností, v ktorom malo dochádzať k nedovolenému

daňovému úniku, čím došlo k daňovému podvodu.

39. Správny súd konštatuje, že na základe správcom dane zistených dôkazov možno prijať záver
o neobozretnom konaní žalobcu, keď za zistených okolností vstúpil do predmetných obchodných
transakcií, s ktorými bol spojený daňový únik. Žalobca bol povinný prijať všetky opatrenia, ktoré je od

neho možné v rozumnej miere požadovať, aby zabránil svojej účasti na podvode s DPH. Bolo v záujme
žalobcu, aby pri minimalizácii podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym
podmienkam a pri uzatváraní obchodných kontraktov sa v rámci možností snažil dbať na bezúhonnosť a
dôveryhodnosťsvojhoobchodnéhopartnera,abypoznaljehosolventnosť,manažérskekvality.Zmyslom
overenia obchodného partnera po stránke finančnej, právnej, daňovej, trhovej, prevádzkovej, technickej
(due dilligence) je vylúčiť možnosť podvodu v obchodnoprávnych vzťahoch s obchodným partnerom,

prípadne identifikovať obchodné riziká spolupráce. Žalobca dané kritéria nezohľadňoval. Z dokazovania
správcu dane, ani z dôkazov predložených žalobcom, nevyplynulo, aké opatrenia žalobca v záujme
obozretnosti vyvinul a prijal. Je preto možné súhlasiť so záverom daňových orgánov, že žalobca mohol
vedieť o podvode na DPH, s ktorým bol spojený a ku ktorému došlo pri ním deklarovaných obchodoch
s tovarom, keby bol konal s náležitou starostlivosťou.

40. Pokiaľ ide o mieru obozretnosti daňových subjektov pri vstupovaní do obchodných vzťahov s inými
podnikateľskými subjektmi, správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
sp. zn. 6Sžfk/2/2019 zo dňa 08.07.2020, v ktorom zdôrazňuje, že „povinnosťou daňového subjektu,
ktorý si uplatňuje odpočet DPH z faktúr, z konkrétnej obchodnej transakcie, je zabezpečiť si všetky

dostupné a relevantné podklady preukazujúce existenciu obchodného vzťahu, jeho reálnosť a doklady
potrebné k preukázaniu všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu DPH z obchodnej
transakcie, a to, podľa názoru kasačného súdu, najlepšie pred uplatnením nároku na odpočet DPH,
práve vzhľadom na „prísnosť“ právnej úpravy nároku na odpočet DPH, ktorá je každému daňovému
subjektu zrejmá pred realizáciou obchodného prípadu, z ktorého v budúcnosti bude uplatňovať alebo

môžeuplatňovaťnároknaodpočetDPH.VzhľadomnastriktnúzákonnúúpravuodpočtuDPHjevzáujme
každého daňového subjektu preveriť si, pred vznikom a reálnym uskutočnením obchodnej transakcie,
všetky „signály“, indície, ktoré sa dostanú do sféry jeho pôsobnosti, a ktoré môžu v danom časovom
období naznačovať, určité, i keď neoverené, nepodložené fakty, signalizujúce alebo nevylučujúce možnú
budúcu problematickosť pripravovanej, uzatváranej, realizovanej obchodnej transakcie, z pohľadu

budúceho uplatnenia odpočtu DPH daňovým subjektom, a to bez ohľadu na to, či takto zistené
skutočnosti v čase obchodnej transakcie, v čase jej prípravy, spochybnili alebo majú dôkaznú silu
v danom čase spochybniť obchodnú transakciu daňového subjektu. Kasačný súd poukazuje na potrebu
daňového subjektu postupovať s príslušnou odbornou starostlivosťou pri príprave, realizácii a vykonaní
obchodnej transakcie, ktorá môže byť posudzovaná, z hľadiska nárokov daňového subjektu na odpočet

DPH. Zodpovedný daňový subjekt skutočnosti týkajúce sa obchodu, zisťuje a hlavne preveruje pred
a v čase obchodného vzťahu, relevantnosť, obchodných partnerov, prípadne obchodného reťazca
partnerov, a to nielen pri každom negatívnom signáli obchodnej transakcie, ktorá sa v momente získania
tejto indície, signálu „nejaví“ ako rozhodujúca, určujúca a relevantná a nie až v čase uplatnenia odpočtu
DPH voči štátu.“

41. Správny súd uvádza, že žalobca sa mohol „obhájiť“, ak by preukázal, že o daňovom
podvode nevedel alebo objektívne nemohol vedieť (spochybní vedomostný test) a zároveň, že prijal
dostatočné opatrenia (due diligence test), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil,
že nebude súčasťou daňového podvodu, čo v tomto prípade žalobca nepreukázal. Postup žalobcu

však bol nedostatočný. Spoločnosť dlhodobo podnikajúca v ktoromkoľvek segmente hospodárstva, v
potravinárstve obzvlášť, musí starostlivo dbať na svoje obchodné vzťahy, byť opatrná pri nadväzovaní
nových obchodných vzťahov, ako aj vyhýbať sa špekulatívnym, podvodným a podozrivým obchodným
praktikám s vplyvom napríklad na jeho daňové povinnosti. Žalobca, tak v rámci kontrolovaného obdobia
nekonal, čo vyplýva aj z dokazovania správcu dane.

42. Správny súd považuje na tomto mieste za potrebné uviesť aj to, že v zmysle judikatúry Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28. apríla 2023, bod 31.) „existenciu daňového podvodu je možné preukazovaťaj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po ukončení zdaniteľného obchodu (Procházka, Kupčík,
Brychta: Definičné znaky podvodu na DPH v judikatúre Najvyššieho správneho súdu, Časopis pro právní
vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161). Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existencii daňového

podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby),
v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu,
a to např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nenestandardní
peněžní toky medzi dotčenými osobami (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10 Afs
206/2020 zo dňa 20.01.2021).“ „....okolnosti ex post mu daňové orgány neboli oprávnené pričítať

v rámci skúmania subjektívnej stránky - tzv. vedomostného testu; v rámci skúmania objektívneho testu
na podvod tak však urobiť mohli.“

43. Správny súd konštatuje, že žalobca mal po celú dobu daňového konania možnosť aktívne
sa zúčastňovať úkonov správcu dane prostredníctvom práv prináležiacich mu Daňovým poriadkom,
vyjadroval sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ku ktorým následne správca dane v zmysle

Daňového poriadku zaujímal stanoviská, s ktorými následne oboznamoval žalobcu. Správny súd
poukazuje na to, že daňová kontrola sa týkala vlastnej podnikateľskej činnosti žalobcu a ním
deklarovaných obchodov, s ktorými musel byť oboznámený a už v prvotných štádiách daňovej kontroly
mal faktickú možnosť pripraviť sa na účinné a efektívne využívanie svojich práv, ktorých ústredným
(jednotiacim) prvkom malo byť preukázanie jeho tvrdení. Správca dane i žalovaný identifikovali

v súvislosti s obchodnými reťazcami, ktorých súčasťou bol žalobca, také zistenia a dôkazy, ktoré vo
svojom súhrne odôvodňujú záver, že daňový podvod bol spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom
mal a mohol vedieť (pričom postačuje aj nevedomá nedbanlivosť). Správny súd taktiež konštatuje, že
daňové orgány na posudzovaný prípad správne aplikovali rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v
spojených veciach C-439/04 Axel Kittel a C-440/04 Recolta Recycling a správca dane v prvostupňovom

rozhodnutí uviedol aj odpovede na tzv. „Axel Kittel test“.

44. V súvislosti so žalobcovou argumentáciu týkajúcou sa splnenia hmotnoprávnych podmienok na
odpočítanie dane a s ňou súvisiacou judikatúrou, tak správny súd uvádza, že v tomto prípade
správca dane nezamietol odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, preto

takáto argumentácia a judikatúra je právne bezvýznamná, pretože vykonanou kontrolou u žalobcu za
zdaňovacie obdobie december 2020 bolo zistené podvodné konanie s DPH.

45. K žalobcovým námietkam týkajúcim sa protokolu, správny súd uvádza, že protokol bol vypracovaný
dňa 04.04.2022. Z ust. § 47 písm. k) Daňového poriadku v znení účinnom od 31.03.2022 do 06.10.2022

vyplýva, že: „protokol musí obsahovať vlastnoručný podpis alebo kvalifikovaný elektronický podpis
zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol.“ Správny súd preskúmaním administratívneho
spisu zistil, že na predmetnom protokole z daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie december
2020 je elektronická pečať, teda tento protokol bol autorizovaný elektronickou pečaťou príslušného
daňového úradu, to znamená že, protokol bol vyhotovený a podpísaný príslušným správcom dane,

resp. daňovým úradom. Z uvedeného je teda zrejmé, že tento protokol neobsahuje vlastnoručný podpis
alebo kvalifikovaný elektronický podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. Žalobca v
podanej správnej žalobe neuviedol, aký vplyv by mal mať tento nedostatok na zákonnosť rozhodnutia
správcu dane. Správny súd nemá oprávnenie za žalobcu konkrétne dôvody nezákonnosti napadnutého
rozhodnutiavyhľadávať,anivšeobecneuplatnenédôvodynezákonnostiuvedenévžalobepodľaobsahu

administratívneho spisu alebo odôvodnenia napadnutého rozhodnutia za žalobcu konkretizovať. Podľa
názoru správneho súdu tento nedostatok nespôsobuje nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia, čo
žalobca ani dôvodne nespochybnil. Správny súd len dopĺňa, že v prvostupňovom rozhodnutí správca
dane pri vysporiadávaní sa s jednou zo žalobcových pripomienok k protokolu chybne uviedol, že protokol
má 51 strán, avšak uvedené samo o sebe taktiež nespôsobilo nezákonnosť tohto rozhodnutia.

46. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil aj námietku nepreskúmateľnosti vydaných rozhodnutí pre
ich nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. Po oboznámení sa s obsahom rozhodnutí správny
súd konštatuje, že tieto obsahujú všetky zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 ods. 5
Daňového poriadku. „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho

súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne
správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú
prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto
bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánupatrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich
skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť. ... Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny
nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán

k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku
dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať
prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch
získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní
vykonané“. (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/1/2009). Prvostupňové

rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného obsahujú uvedenie podstatných námietok žalobcu a aj to, ako
sa s nimi správca dane, resp. žalovaný vysporiadali. Z odôvodnenia vydaných rozhodnutí vyplýva, ktoré
skutočnosti boli podkladom na rozhodnutie a žalovaný dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedol úvahy,
ktorýmivykonanédôkazyvyhodnotilanazákladektorýchdospelkprijatémuzáveru.Vydanérozhodnutia
daňových orgánov tak zodpovedajú kritériám, ktoré sa vyžadujú v rámci zásadnej požiadavky na
spravodlivé konanie, poskytujúce dostatočnú mieru ochrany práv jeho účastníkov, vrátane práva na

primerané odôvodnenie rozhodnutia, teda zrozumiteľnosť rozhodnutia a dostatok ním vyjadrených
dôvodov podporujúcich výrok. Orgán verejnej správy (obdobne ako správny súd) nie je povinný reagovať
na všetky námietky účastníka konania.

47. Preskúmaním veci správny súd zistil, že žalobné námietky neboli spôsobilé spochybniť podstatné

skutkové a právne závery žalovaného, preto žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP.

48. O náhrade trov konania rozhodol správny súd tak, že náhradu trov účastníkom konania nepriznal,
keďže vo vzťahu k žiadnemu z účastníkov konania nezistil dôvod na ich priznanie. Žalobca nemal
v konaní úspech, preto mu právo na náhradu trov konania nepatrí podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario.

Žalovaný síce v konaní úspešný bol, avšak má postavenie orgánu verejnej správy, pričom správny
súd nezistil žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania voči neúspešnému
žalobcovi priznané. Zaplatenie eventuálnych trov konania žalovaného nemožno od žalobcu spravodlivo
požadovať.

49. Senát správneho súdu prijal toto rozhodnutie pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním
kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je
prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má

odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší
správnysúdSlovenskejrepubliky(§438ods.2SSP).KasačnúsťažnosťjepotrebnépodaťnaSprávnom
súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote do 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému
subjektu (§ 443 ods. 1 SSP).

Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania
podľa § 57 uviesť
a) označenie napadnutého rozhodnutia,
b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,
c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440

sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
(2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej

sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom.
(2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na
kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,

b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d),c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.