Rozsudok ,
Zmeňujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 19. december 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/70/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6022200171
Dátum vydania rozhodnutia: 19. 12. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Petra Príbelská

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:6022200171.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry

Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra
Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MAD SR, s.r.o., so sídlom Školská 36, 979 01
Rimavská Sobota, IČO: 36 029 947, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, advokát so sídlom Sovietskych
hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, IČO: 42 227 534, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 100266224/2022 zo dňa 8. februára 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti
rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn.
76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100266224/2022 zo
dňa 8. februára 2022 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi sa voči žalovanému p r i z n á v a právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov
kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo
„správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 101216484/2021
zo dňa 13. júla 2021 (ďalej aj „Protokol“). Po vykonaní vyrubovacieho konania vydal podľa § 68 ods.
5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej
aj „Daňový poriadok“) rozhodnutie č. 101983908/2021 zo dňa 20. októbra 2021, ktorým určil žalobcovi
rozdiel vo výške 27 224,- € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj
2020. Správca dane prijal záver, že žalobca odpočítal daň v sume 27 224,- € v rozpore s ust. § 49 ods.

1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o
DPH“), keďže daňovou kontrolou nebolo preukázané, že spoločnosti Strong group s.r.o., a Milix s.r.o.,
dodali fakturovaný tovar žalobcovi. Rovnako dospel k záveru, že vyvrátil existenciu tovaru, a z toho
dôvodu nebola uskutočnená fakturovaná preprava tovaru prepravcom J&Z Partners s.r.o.

2. Podľa správcu dane deklarovaní dodávatelia - spoločnosti Strong group s.r.o., a Milix s.r.o., deklarovali
nákup v reťazci, v ktorom nedošlo k skutočnému dodaniu tovaru a ani nedošlo k vzniku daňovej

povinnosti podľa § 19 ods.1 zákona o DPH, nakoľko ďalší dodávatelia týchto spoločností Zen corp
s.r.o. a All4sale s.r.o. sú nekontaktní, nepredložili správcovi dane žiadne doklady, ktoré by preukazovali
uskutočnenie deklarovaných plnení na faktúrach.3.Protiprvostupňovémurozhodnutiusprávcudanepodalžalobcaodvolanie,oktoromrozhodolžalovaný
rozhodnutím č. 100266224/2022 zo dňa 8. februára 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu
dane potvrdil.

4. K námietke ohľadom neuvedenia vyjadrenia žalobcu zo dňa 21. januára 2021 k písomnosti správcu
dane č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020 žalovaný uviedol, že predmetné vyjadrenie sa v
protokole č. 101216484/2021 zo dňa 13. júla 2021 nachádza s tým, že tu cituje podstatnú jeho časť.
Ďalej uviedol, že nemá zo zákona povinnosť uvádzať celé znenia vyjadrení, ktoré žalobca navrhne

uviesť v protokole z daňovej kontroly, keďže vyjadrenia sú súčasťou administratívneho spisu. Správca
dane sa podľa neho s predmetným vyjadrením vysporiadal, keďže v ďalšom priebehu konania bol
vypočutý svedok Bc. Ján Szebellai, M.B.A., čoho žalobca v predmetnom vyjadrení aj domáhal, s tým, že
nepredložil žiadne nové dôkazy k preverovaným faktúram. Podľa žalovaného preto nedošlo k porušeniu
§ 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku.

5. Vo vzťahu k námietke, že správca dane neoznámil svoje pochybnosti o správnosti a úplnosti dokladov
žalobcu, žalovaný uviedol, že žalobca bol dňa 30. decembra 2020 oboznámený s vykonanými úkonmi
a zisteniami v daňovej kontrole (Oboznámenie č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020), a bol
poučený v zmysle § 45 ods. 1 písm. c/ a f/ Daňového poriadku, pričom splnomocnený zástupca žalobcu
sa zúčastnil na výsluchoch svedkov a využil svoje právo klásť svedkom otázky.

6. K namietanej zmätočnosti a nepreskúmateľnosti vyjadrení správcu dane žalovaný uviedol, že správca
dane neuznal odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predložených faktúr od spoločností Strong Group
s. r. o. a Millix s. r. o. nielen z dôvodu nekontaktnosti subdodávateľov Zen corp s. r. o. a All4Sale s. r. o.
a nepredloženia faktúr zo strany týchto spoločností, pričom v prvostupňovom rozhodnutí a rovnako tak

protokole uviedol konkrétne dôvody neuznania odpočítania dane z prijatých dodávateľských faktúr.

II. Konanie pred správnym súdom

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd

v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), ktorou sa domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie
žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie
konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov konania.

8. Správny súd rozsudkom sp. zn. 76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023, o správnej žalobe rozhodol

tak, že správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“)
zamietol ako nedôvodnú.

9. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že žalobca doručil v priebehu daňovej kontroly

vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 v rozsahu 7 strán, ktorými reagoval na Oboznámenie správcu dane
s vykonanými úkonmi a zisteniami č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020. V závere vyjadrenia
žalobca uviedol, že v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku navrhuje správcovi dane, aby toto
vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly. Obdobne žalobca doručil v priebehu daňovej
kontroly vyjadrenie zo dňa 2. júla 2021 v rozsahu 2 strán ako reakciu na Oboznámenie s vykonanými

úkonmi a zisteniami č. 101037642/2021 zo dňa 14. júna 2021. Aj v závere tohto vyjadrenia žalobca
uviedol, že v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku navrhuje správcovi dane, aby toto
vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly.
10. Správny súd po zistení skutkového stavu dospel k záveru, že v bode 2.2 Protokolu je uvedený obsah
vyjadrenia žalobcu zo dňa 2. júla 2021, v ktorom žalobca zhrnul aj svoje vyjadrenie zo dňa 21. januára

2021, teda podstata vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021 bola v protokole z daňovej kontroly uvedená.
Vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 však nebolo v celom rozsahu v protokole uvedené, pričom správca
dane je povinný v protokole z daňovej kontroly uviesť vyjadrenie daňového subjektu, ak o to daňový
subjekt požiada.

11. Správny súd napriek uvedenému vyhodnotil, že v danom prípade nejde o takú podstatnú vadu v
postupe správcu dane, ktorá by mohla mať za následok ujmu na právach a oprávnených záujmoch
žalobcu, ktorá by mala za následok nezákonnosť protokolu a pre ktorú by bolo potrebné správnou
žalobou napadnuté rozhodnutia zrušiť, keďže podstata vyjadrenia žalobcu zo dňa 21. januára 2021bola v protokole z daňovej kontroly uvedená a správca dane sa s týmto vyjadrením žalobcu reálne
vysporiadal, a vykonal aj navrhovaný výsluch svedka Bc. Jozefa Szebellaia, M.B.A.

12. Vo vzťahu k žalobnej námietke, že rozhodnutie správcu dane je nezákonné, pretože v ňom absentuje
náležitosť odôvodnenia rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a to vysporiadanie sa s
návrhmi a námietkami daňového subjektu, správny súd uviedol, že rozhodnutie správcu dane ako aj
rozhodnutie žalovaného tvoria jeden celok, pričom poukázal na odôvodnenie rozhodnutia žalovaného,
keď uviedol, že v časti 2.2. protokolu správca dane uvádza vyjadrenie žalobcu zo dňa 21. januára 2021

s tým, že sa tu cituje podstatná časť tohto vyjadrenia, že žalobca poukazoval na nedostatočne zistený
skutkový stav a nesprávne právne posúdenie veci zo strany správcu dane a požadoval vypočuť ako
svedka Bc. Jozefa Szebellaia, M.B.A., ktorý aj následne bol vypočutý. Žalovaný poukázal aj na časť
protokolu 2.2.1.2. bod 28, kde správca dane uviedol, že bolo doručené aj vyjadrenie zo dňa 22. januára
2021. Správny súd považoval v tejto časti odôvodnenie rozhodnutia žalovaného za dostatočné, s tým,
že bola reparovaná aj logická chyba v odôvodnení rozhodnutia správcu dane.

13. Námietku žalobcu, že správca dane mu nedoručil výzvu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo
predstavuje podstatnú vadu v postupe správcu dane, vyhodnotil správny súd taktiež ako nedôvodnú.
Uviedol, že správca dane zaslal žalobcovi Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami č.
102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020, pričom v predmetnom oboznámení popísal vykonané

úkony a vykonané dôkazy, ako aj obsah vykonaných dôkazov a následne správca dane uviedol záver,
na základe ktorého má za preukázané, že tovar deklarovaný na faktúrach od spoločnosti Strong Group
s.r.o. a Millix s.r.o. nebol žalobcovi dodaný. Z obsahu uvedenej písomnosti rovnako podľa správneho
súdu vyplýva, že v nej nie je uvedený text ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo správny súd správcovi
dane aj vytkol, keďže jednoznačné uvedenie tohto ustanovenia vylučuje pochybnosti, že správca dane

postupuje v jeho súlade.

14. Preto správny súd dospel k záveru, že pri doručení takéhoto oboznámenia nedošlo k takej vade
v postupe správcu dane, na základe ktorej by správny súd uznal žalobné námietky žalobcu, a to že
správca dane žalobcu neoboznámil s pochybnosťami, ku ktorým dospel po vyhodnotení skutkových

zistení. Z obsahu písomnosti teda vyplýva, že správca dane úkonmi, ktoré popísal, mal preukázané
pochybnosti o dodaní tovaru, resp. konštatoval, že po vyhodnotení skutkových zistení dospel k záveru,
že tovar deklarovaný na faktúrach od deklarovaných dodávateľov nebol dodaný. Predmetnú formuláciu
správny súd vyhodnotil ako oboznámenie pochybností o dodaní tovaru, že nebolo preukázané dodanie
tovaru (a tým ani dodanie služby, keďže služba predstavovala prepravu tovaru).

15.Ďalejsprávnysúduviedol,žesprávcadaneneuznalžalobcoviprávonaodpočetDPH,pretoženebolo
preukázané, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi Strong Group, s.r.o. a Millix, s.r.o., pretože
tovar ako taký neexistoval. Keďže služba prepravy od spoločnosti J&Z Partners, s.r.o. bola naviazaná
na tovar, stotožnil sa so záverom, že pri neexistencii tovaru nemohla byť realizovaná ani služba.

16. Správny súd pritom zdôraznil, že rozhodnutia daňových orgánov nie sú založené na tom, že žalobca
vedel alebo mal vedieť o podvode, alebo že sa dopustil zneužitia práva, ale na tom, že nebola splnená
jedna z hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH - materiálna existencia tovarov a služby, pričom
hmotnoprávne podmienky sú vymedzené kumulatívne, v tomto smere odkázal na rozsudok Najvyššieho

správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2020.

17. Rovnako správny súd uviedol, že v danom prípade nebol záver daňových orgánov o nesplnení
hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH založený na skutočnostiach týkajúcich sa výlučne
subdodávateľov, a správca dane ani nežiadal od žalobcu preukazovanie takých skutočností, ktoré

sa týkali subdodávateľov dodávateľov žalobcu. Správny súd uznal, že aj tieto skutkové okolnosti sú
uvedené v protokole a v rozhodnutiach správcu dane a žalovaného, ale nie sú nosnými skutkovými
zisteniami, pre ktoré nebolo uznané právo na odpočet DPH. Podľa správneho súdu sú závery rozhodnutí
založené na skutočnostiach zistených u priamych deklarovaných dodávateľov, ktoré relevantným
spôsobom spochybnili deklarované dodanie tovaru a služby.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov18. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP
v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil. Zároveň sa domáhal priznania práva na
náhradu trov konania.

19. Sťažovateľ v rámci prvého sťažnostného bodu namietal, že protokol z daňovej kontroly neobsahoval
vyjadrenie sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021. Išlo pritom podľa sťažovateľa o postup v rozpore s §
45 ods.1 písm. f/ a § 47 písm. i/ Daňového poriadku a neobstojí argumentácia správneho súdu, že v
bode 2.2. protokolu je uvedený obsah vyjadrenia sťažovateľa zo dňa 2. júla 2021, v ktorom sťažovateľ

zhrnul aj svoje vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021, a teda podstata vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021
bola v protokole z daňovej kontroly uvedená.
20. Sťažovateľ sústredil pozornosť na obsah vyjadrenia, ktoré bolo rozpísané až na siedmych stranách,
pričom v závere vyjadrenia výslovne žiadal v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/, aby bolo predmetné
vyjadrenie uvedené v protokole. Vyjadrenie zo dňa 2. júla 2021 podľa sťažovateľa pritom nezahrnovalo
vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021, keďže bolo adresované v reakcií na písomnosť správcu dane

č. 101037642/2021, v ktorej však správca dane nevzniesol pochybnosti o správnosti a úplnosti
predložených dokladov a ani nevyzval na ich odstránenie. S odkazom na zásadu zákonnosti a princíp
právnej istoty rovnako rozporoval úvahu správneho súdu, že ide o nedostatok, ktorá nepredstavuje
podstatnú vadu v postupe správcu dane, ktorá by spôsobovala nezákonnosť protokolu. Zdôraznil pritom,
že samotný Daňový poriadok v § 47 stanovuje, že ide o náležitosť, ktorú protokol musí obsahovať.

21. V druhom sťažnostnom bode sťažovateľ namietal nesprávne posúdenie žalobnej námietky správny
súdom týkajúcej sa vyhotovenia rozhodnutia správcu dane v rozpore s ustanovením § 63 ods.5
Daňového poriadku. Opakovane pritom zdôraznil, že tvrdenie žalovaného a správneho súdu že v
protokole sa nachádza jeho vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 sa nezakladá na pravde. Rozporoval

pritom aj závery žalovaného, že správca dane a žalovaný nemajú povinnosť uvádzať celé znenia
vyjadrení, ktoré kontrolovaný subjekt navrhne uviesť v protokole z daňovej kontroly, keďže vyjadrenia
sú súčasťou spisu.

22. V treťom sťažnostnom bode namietal, že zo strany správcu dane došlo k porušeniu § 46 ods. 5

Daňového poriadku, čo má za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia. V tomto kontexte poukázal
na rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2022 a sp. zn.
4Sžfk/31/2020 zo dňa 26. októbra 2022. Podľa sťažovateľa z obsahu administratívneho spisu je zrejmé,
že správca dane neoboznámil sťažovateľa so svojimi pochybnosťami o správnosti, pravdivosti úplnosti
dokladov, ktoré sťažovateľ predložil počas daňovej kontroly a obsahom spisu nie je ani žiadna výzva na

odstránenie takýchto nedostatkov, a to ani v písomnosti č. 102031254/2020 zo dňa 30 . decembra 2020
na ktorú poukázal správny súd, keďže v tejto písomnosti len oboznámil sťažovateľa s uskutočnenými
úkonmi v rámci daňovej kontroly. Správca dane teda v predmetnej písomnosti neuviedol aké dôvody ho
viedli k záveru, že tovar od deklarovaných dodávateľov nebol sťažovateľovi dodaný.

23. Tvrdenie správcu dane, že sťažovateľ nemá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle
ustanovení § 49 až § 51 zákona o DPH je tak podľa neho právne nesprávne. Zdôraznil, že správca dane
netvrdil, že by tovar deklarovaný faktúrami od dodávateľov Strong group s.r.o. a Milix s.r.o. neexistoval,
resp. že by iným spôsobom spochybnil jeho existenciu. V rámci tohto sťažnostného bodu upriamil
pozornosť aj na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu - rozsudok Najvyššieho správneho

súdu SR sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2022 a aj na právny názor Najvyššieho súdu
SR z jeho rozsudku sp. zn. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13. februára 2018. Správca dane ani vo svojom
oboznámení zo dňa 30. decembra 2020 a ani vo svojom oboznámení zo dňa 14. júna 2021 neuviedol
žiadne pochybnosti, resp. neuviedol ich jasne, úplne a presne tak, aby sťažovateľ vedel a mohol tieto
pochybnosti správcu dane vyvrátiť.

24. Sťažovateľ v záverečnom štvrtom sťažnostnom bode rozporoval závery správneho súdu obsiahnuté
v bode 82 napadnutého rozsudku. V nadväznosti na toto právne posúdenie argumentoval, že z obsahu
administratívneho spisu, ani v protokole a ani v rozhodnutí správcu dane správca dane explicitne
netvrdí, že by spochybnil materiálnu existenciu tovaru, pretože správca dane prijal opakovane záver,

ktorým spochybnil dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi. Rovnako sa však s týmto záverom
sťažovateľ nestotožnil, keďže v žiadnej písomnosti, ktorá bola doručená sťažovateľovi počas daňovej
kontroly, neexistuje žiadne relevantné spochybnenie deklarovaného dodania. Rovnako rozporovalzávery správneho súdu v bode 87 napadnutého rozsudku, podľa ktorého skutkové okolnosti na strane
subdodávateľov neboli nosnými skutkovými zisteniami, pre ktoré nebolo uznané právo na odpočet DPH.

25. Argumentoval, že súčasťou administratívneho spisu musí byť vyjadrenie konateľa sťažovateľa Ing.
Vladimíra Hudáča spolu s dôkazmi a príslušnou dokumentáciou, ktoré zaslal správcovi dane dňa 22.
decembra 2020, pričom tieto doklady neboli správcom dane spochybnené. Upriamil rovnako pozornosť
na dôkazy, ktoré predložil správcovi dane k výzve správcu dane č. 101873282/2020 zo dňa 1. decembra
2020. Rovnako argumentoval, že konateľ deklarovaného dodávateľa potvrdil dodanie tovaru a zároveň

ukázal zamestnancom správcu dane cca 30 ks kufríkov MAD carseatcovers, ktoré mal v deň miestneho
zisťovania na sklade, pričom dodanie tovaru potvrdil aj konateľ pán Ján Suchetka a manipuláciu s
tovarom potvrdila aj svedkyňa M. R.R. S. a prepravu tovaru mal potvrdiť konateľ Jozef Szebellai.

26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením
správneho súdu, pričom vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti uviedol, že s jednotlivými sťažnostnými bodmi

sa vysporiadal vo vyjadrení k žalobe ako aj v rozhodnutí žalovaného. Navrhol preto, aby kasačný súd
zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú a zaviazal sťažovateľa znášaním trov celého konania.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný
súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a
príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP.

28. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a

rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa
vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

29. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná
sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

31. Kľúčovými právnymi otázkami pre právne posúdenie v danej veci bolo: A) či sú právne udržateľné
závery správcu dane, žalovaného a správneho súdu o nepriznaní práva na odpočet DPH, keď
dospeli k záveru, že sťažovateľ nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovanými dodávateľmi,
teda nesplnil hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH, B) či správca dane v priebehu daňovej

kontroly svojím postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly bez vyjadrenia daňového subjektu k
skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly porušil ustanovenia Daňového poriadku do takej
miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly, resp. na
zákonnosť daňovej kontroly ako takej. C) či správca dane dodržal procesný postup podľa § 46 ods.
5 Daňového poriadku a oboznámil sťažovateľa so svojimi pochybnosťami o správnosti alebo úplnosti

predložených dokladov.

32. Kasačný súd vo vzťahu k prvému sťažnostnému bodu z obsahu administratívneho spisu zistil,
že správca dane vydal a doručil sťažovateľovi v rámci daňovej kontroly písomnosti označené ako
„Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami“ č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020, na

ktoré sťažovateľ reagoval vyjadrením zo dňa 21. januára 2021 a č. 101037642/2021 zo dňa 14. júna
2021, na ktoré reagoval vyjadrením zo dňa 2. júla 2021. Podstata sťažovateľovej argumentácie v tejto
časti spočíva v skutočnosti, že napriek jeho explicitnej žiadosti o uvedenie vyjadrenia zo dňa 21. januára
2021 do protokolu, nebolo toto vyjadrenie do protokolu zahrnuté.

33. Kasačný súd zhodne so správnym súdom nevyhodnocuje uvedenú skutočnosť ako podstatnú
vadu konania, ktorá by mohla mať za následok nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly, či dokonca
nezákonnosť samotného rozhodnutia správcu dane. Vadu procesného postupu správcu dane jepotrebnévždyvnímaťvmateriálnychsúvislostiach,atonajmäzpohľadu,čijepredmetnávadaspôsobilá
sama o sebe ovplyvniť samotný výrok rozhodnutia.

34. Kasačný súd zhodne so sťažovateľom uvádza, že argumentácia uvedená vo vyjadrení zo dňa 2. júla
2021, ktorú správca dane uviedol v protokole z daňovej kontroly v bode 2.2. nie je obsahovo totožná
s vyjadrením sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021. Sťažovateľ však preukázateľne realizoval svoje
právo vyjadriť sa k protokolu z daňovej kontroly. Svojim vyjadrením zo dňa 31. augusta 2021 upriamil
aj na uvedený nedostatok, či spochybňovanie okolností dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi

v skutočnostiach, ktoré sa týkali subdodávateľov, nepreukázanie vzniku daňového úniku a možnej
existencie daňového podvodu a neúmerne zaťažovanie sťažovateľa dôkazným bremenom. Správca
dane bol teda s podstatnou časťou argumentácie vo vyrubovacom konaní oboznámený a následne k
nej zaujal stanovisko v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia.

35. Kasačný súd v tomto smere odkazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej

republiky sp. zn. 5Sfk/97/2022 zo dňa 26. októbra 2022, ktorý sa zaoberal riešením obdobnej právnej
otázky, či správca dane postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly pred uplynutím lehoty
na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, porušil
ustanovenia Daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť
daňovej kontroly ako takej. V danom rozhodnutí Najvyšší správny súd dospel k obdobnému záveru,

že neuvedenie vyjadrenia v protokole nepovažoval za zásah do subjektívnych práv, a teda toto
pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré mohlo mať
za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Kasačný súd preto vzhľadom na uvedenú argumentáciu
nevyhodnotil prvý sťažnostný bod ako dôvodný.

36. Argumentácia sťažovateľa v druhom sťažnostnom bode je v podstatnej miere prepojená s predošlou
námietkou. Sťažovateľ napáda odôvodnenie rozhodnutia správcu dane, ktorý uviedol, že sa s danou
námietkou vysporiadal v protokole. Ako už uviedol kasačný súd, nie je pravdou, že by obsah vyjadrenia
zo dňa 21. januára 2021 bol riadne obsiahnutý v protokole z daňovej kontroly. Napriek uvedenému
nedostatku kasačný súd zdôrazňuje, že úlohou správnych súdov (vrátane kasačného súdu) nie je

reparovať také prípadné procesné pochybenia orgánov verejnej správy, ktoré by vo svojej podstate
viedli len k zopakovaniu konania pred orgánmi verejnej správy, avšak bez reálneho potenciálu zmeny k
lepšiemu (rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sž/98102/02 zo dňa 17. decembra 2002).

37. Možno preto vyhodnotiť ako nanajvýš neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie

administratívneho konania, ak pre účastníka konania vo vzťahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje
reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech. V posudzovanej veci je zrejmé, že reflektovanie
obsahu vyjadrenia sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021 vo vyhotovenom protokole k daňovej kontrole
nebolo kľúčovým pre posúdenie oprávnenosti nároku na odpočet DPH z dodávateľských faktúr. Pokiaľ
sťažovateľ argumentuje znením § 63 ods. 5 Daňového poriadku a napáda odôvodnenie rozhodnutí

správcu dane a žalovaného v tejto časti, kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľom, že správca dane
sa nevysporiadal s uvedenou námietkou riadne v protokole, avšak tento procesný nedostatok sám o
sebe nemôže spochybňovať zákonnosť rozhodnutia správcu dane.

38.Vovzťahuvtretiemusťažnostnémubodukasačnýsúdzameralsvojupozornosťnaprávneposúdenie

otázky, či v rámci daňového konania boli dostatočne jasne odkomunikované pochybnosti správcu dane
v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé,
že správca dane adresoval sťažovateľovi písomnosť č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020,
označenúako„Oboznámeniesvykonanýmiúkonmiazisteniami“.Kasačnýsúdpopreskúmaníuvedenej
písomnosti konštatuje, že správca dane na str. 8 uvedeného oboznámenia uvádza: „Po vyhodnotení

všetkých vyššie uvedených skutočností správca dane dospel k názoru, že tovar deklarovaný na
faktúrach od spoločnosti Strong Group s.r.o. a Millix s.r.o. kontrolovanému daňovému subjektu MAD SR
s.r.o. nebol dodaný. Z uvedeného dôvodu daňový subjekt MAD SR s.r.o. nemá právo na odpočítanie
dane z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.“. Uvedený odsek
oboznámenia predstavuje po obsahovej stránke záver prijatý správcom dane po vyhodnotení zisteného

skutkového stavu prezentovaný v čase prebiehajúcej daňovej kontroly ku dňu 30. decembra 2020.
39. Správca dane v oboznámení ďalej uvádza aké úkony vykonal za účelom preverenia splnenia
hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH, pričom išlo najmä o zistené skutočnosti z miestneho
zisťovania, ktoré bolo vykonané v spoločnosti Strong Group s.r.o., Zen Corp s.r.o., All4Sale s.r.o.,J&Z Partners s.r.o., vyjadrenia konateľa spoločnosti Strong Group s.r.o. Bc. Jána Szebellaia, M.B.A.
Ďalej správca dane žiadal o poskytnutie súčinnosti Všeobecnú úverovú banku a.s., Unicredit Bank a.s.,
Tatra banku a.s., ČSOB a.s., vyhodnocoval kontrolné výkazy deklarovaných dodávateľov a vypočúval

svedkov, ktorých výpoveď bola sťažovateľovi známa zo zápisnice o ústnom pojednávaní.

40.Vzávereuvedenejpísomnostisprávcadaneodkazujenaust.§45ods.1písm.f/Daňovéhoporiadku.
Podľakasačnéhosúdujevšaknevyhnutnévyhodnocovaťuvedenúpísomnosťmateriálnepodľaobsahu.
Z jej obsahu je zrejmé, že správca dane sťažovateľa žiada o vyjadrenie k zisteniam do 15 dní od

doručenia tohto oznámenia. Keďže správca dane sťažovateľovi oznámil pochybnosti o predložených
dokladoch a vyzval sťažovateľa na vyjadrenie, nemožno konštatovať, že by správca dane de facto konal
v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR
sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25. septembra 2024, bod 53 a nasl., v ktorom kasačný súd riešil obdobnú
právnu otázku).

41. Nie je pritom možné žiadať od správcu dane počas prebiehajúcej daňovej kontroly pri realizácii
procesného postupu podľa § 46 ods.5 Daňového poriadku vydanie tzv. predbežného rozhodnutia,
ktoré by obsahovalo podrobné zistenie skutkového stavu s odôvodnením obsahujúcim vyhodnotenie
jednotlivých dôkazov a s prijatím záveru, ktorý je uvedený vo výroku rozhodnutia.

42. Kasačný súd dodáva, že je mu známa jeho predchádzajúca rozhodovacia činnosť, ktorou
sťažovateľ argumentuje, a to rozsudok sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2019. Napriek
zneniu odôvodnenia uvedeného rozsudku však opakovane uvádza, že pochybnosť bola správcom
dane explicitne pomenovaná a vo vzťahu k tejto pochybnosti ako aj obsahu predloženej výzvy mal
sťažovateľ možnosť reagovať, pričom toto svoje právo aj uplatnil a adresoval správcovi dane rozsiahlu

argumentáciu uvedenú vo vyjadrení zo dňa 21. januára 2021. Kasačný súd sa zároveň stotožňuje
s výhradou správneho súdu, že je na správcovi dane, aby daňový subjekt počas daňovej kontroly
oboznámil so zistenými pochybnosťami explicitne s odkazom na § 46 ods.5 Daňového poriadku. Z
obsahového hľadiska si však správca dane svoju povinnosť splnil a preto kasačný súd vyhodnotil
uvedenú sťažnostnú námietku ako nedôvodnú.

43. V štvrtom sťažnostnom bode sťažovateľ rozporoval závery, ktoré v rámci bodu 82 napadnutého
rozsudku uviedol správny súd: „Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že neuznal žalobcovi právo na
odpočet DPH, pretože nebolo preukázané, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi Strong
Group, s.r.o. a Millix, s.r.o., pretože tovar ako taký neexistoval“. Kasačný súd z obsahu sťažnostnej

námietky uvedenej na str. 9 ods. 2 a 3 kasačnej sťažnosti vyvodil, že sťažovateľ vo svojej podstate
spochybňuje závery žalovaného o neexistencii tovaru. Kasačný súd preto z obsahu kasačnej sťažnosti
vyrozumel, že sťažovateľ namieta nesprávne vyhodnotené dokazovanie zo strany správcu dane vo
vzťahu k materiálnej existencii tovaru, keďže v rámci dokazovania konateľ deklarovaného dodávateľa
Strong Group s.r.o. potvrdil dodanie tovaru sťažovateľovi a zároveň zamestnancom správcu dane ukázal

približne 30ks kufríkov MAD carseatcovers, ktoré mal v deň miestneho zisťovania na sklade a rovnako
svedkyňa M. R. S. potvrdila manipuláciu s predmetným tovarom. Na základe uvedeného má kasačný
súd za to, že záver o neexistencii tovaru bol síce v rozhodnutí žalovaného uvedený, avšak nebol ničím
riadne odôvodnený.

44. Pozornosti kasačného súdu neuniklo ani stanovisko žalovaného vo vzťahu k materiálnej existencii
tovaru, podľa ktorého: „... odvolací orgán má za to, že preverovaním zo strany správcu dane bolo
dokázané, že tovar už na začiatku odberateľsko-dodávateľského reťazca neexistoval a teda nemohol
byťnadobudnutýodvolávajúcimsa.“Kasačnýsúdzobsahurozhodnutísprávcudaneažalovanéhotento
záver postrehol opakovane. Správca dane a žalovaný však riadne neodôvodnili, na základe ktorých

skutočností dospeli k uvedenému záveru. Z obsahu rozhodnutia žalovaného je možné zistiť, že: „Z
výpovede svedka G. R.Á., ako aj z jej Odpovede k zápisnici č. 101719155/2020 zo dňa 23.11.2020,
vyplynulo, že táto spoločnosť (pozn. súdu: ide o spoločnosť MERKURY MARKET SLOVAKIA s.r.o.)
takýto druh tovaru nepredávala a nemala na sklade.“. V podstate rovnaké zistenia uvádza aj správca
dane v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane najmä na str. 12, 29 a 31. Správca dane uvádza pritom

vo vzťahu k obom subdodávateľom, že spoločnosť MERKURY SHOP, s.r.o. nikdy nemala sortiment
tovaru, ktorého nákup deklarovali subdodávatelia na sklade a v predajniach Merkury Market.45. Podstatnou okolnosťou v danom prípade je, že správca dane a žalovaný v odôvodnení svojich
rozhodnutí spochybňujú splnenie hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa. Hmotnoprávne
podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného

vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom (sťažovateľom). Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti
týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po daňovom subjekte
nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych podmienok práva
na odpočítanie dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca, či
článku nasledujúcom dokonca po subdodávateľovi, nemôžu preniesť dôkazné bremeno pri preukázaní

hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na sťažovateľa.

46. Uvedené potvrdzuje aj aktuálna rozhodovacia činnosťou Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá
vychádza z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné
pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok, ktoré by mohli viesť k
následnému odmietnutiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných

materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či
subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19
zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body
31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).
47. Obdobne rozhodol aj kasačný súd v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, ktoré

je publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako
ZNSS 23/2022: „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky
na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného
dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali
materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými

prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov
deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní
preukázané,žesťažovateľsapodieľalnadaňovompodvode,alebovedel,čivedieťmal,žesazúčastňuje
na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

48. Na základe vyššie uvedenej rozhodovacej praxe je zrejmé, že pre samotné spochybnenie existencie
tovaru, nepostačuje pochybnosť zistená na strane subdodávateľa, že tento nedisponoval s tovarom,
ktorý mal byť predmetom sporných dodávateľských faktúr. Pokiaľ správca dane chcel udržať takto
prijaté závery, bolo jeho úlohou zamerať svoje dokazovanie predovšetkým vo vzťahu k deklarovaným
dodávateľom.

49. Kasačný súd si je zároveň vedomý, že v tejto časti argumentuje v podstate rovnakou judikatúrou
ako správny súd, ktorý v bode 87 napadnutého rozsudku na jednej strane uznáva, že v protokole,
prvostupňovom rozhodnutí a rovnako aj rozhodnutí žalovaného sú uvedené skutkové okolnosti týkajúce
sa subdodávateľov, avšak podľa jeho názoru nejde o nosné skutkové zistenia, pre ktoré nebolo

uznané právo na odpočet DPH. Pokiaľ správny súd v bodoch 92 a 93 napadnutého rozsudku uvádza
pochybnosti, ktoré majú potvrdzovať správnosť záverov daňových orgánov, je potrebné uviesť, ako
už kasačný súd vyššie načrtol, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane
sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom
(sťažovateľom). Správny súd naproti tomu uvádza pochybnosti uvedené v rozhodnutí správcu dane

žalovaného, ktoré sa týkajú vzťahu dodávateľ a subdodávateľ. Príkladmo možno uviesť pochybnosti
zistené z výpovede pani Povrazníkovej ohľadom komunikácie a dodania tovaru spoločnosťou Zen corp,
s.r.o. Rovnako sama o sebe neobstojí ani pochybnosť, že deklarovaný dodávateľ Strong group, s.r.o.
nemal v čase deklarovaného dodania tovaru na sklade dostatočné množstvo tovaru - kufríkov, aby ich
mohol dodať sťažovateľovi.

50. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi Millix s.r.o. správny súd uviedol podľa kasačného
súdu opätovne vágne závery, z ktorých nie je zrejmé, v ktorom obchodnom vzťahu potvrdil svedok
dodanie tovaru (subdodávateľ - deklarovaný dodávateľ, alebo deklarovaný dodávateľ - sťažovateľ),
nekontaktnosť konateľa deklarovaného dodávateľa a rovnako ani nepreukázanie prepravy svedkom,

nemožno vnímať ako relevantnú pochybnosť správcu dane, keďže preprava bola zabezpečovaná
sťažovateľomprostredníctvomspoločnostiJ&ZPartners,s.r.o.,nebolopretomožnénevedomosťsvedka
o preprave vykladať na ujmu sťažovateľa, pokiaľ spoločnosť Milix s.r.o. dopravu sama nezabezpečovala,
ale išlo o osobitnú fakturovanú službu medzi sťažovateľom a spoločnosťou J&Z Partners, s.r.o.Nad rámec uvedeného kasačný súd uvádza, že správca dane zameral svoju pozornosť na značné
spochybňovanie dodania tovaru spoločnosťou All4Sale s.r.o. spoločnosti Millix s.r.o. k čomu správca
dane prijal záver aj na strane 30 prvostupňového rozhodnutia, pričom ani tieto pochybnosti samé o sebe

nie sú spôsobilé spochybniť dodanie tovaru sťažovateľovi.

51. Neobstojí preto stanovisko správneho súdu a daňových orgánov, že závery napadnutých rozhodnutí
sú založené na skutkových zisteniach u priamych deklarovaných dodávateľov sťažovateľa. Samotná
nekontaktnosť subdodávateľov - spoločností Zen corp s.r.o. a All4sale s.r.o. a ďalšie pochybnosti zistené

mimo priamehovzťahu dodávateľ a daňový subjekt (sťažovateľ) nie sú samé o sebe schopné spochybniť
splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH. Žalovaný a správca dane teda nedostatočne
popísali svoje úvahy pri vyhodnotení dôkazov, čo v uvedenom prípade predstavuje zásadnú vadu, ktorá
má vplyv na zákonnosť rozhodnutia.

52. Kasačný súd na základe uvedeného uzatvára, že závery o neexistencii tovaru a o pochybnostiach

zistených na strane subdodávateľov sú nezrozumiteľné a vyvolávajú zmätočnosť napadnutých
rozhodnutí. Správny súd pritom nesprávne posúdil tieto okolnosti, čo je zrejmé z kasačnou sťažnosťou
napadnutého bodu 82 a 87 rozsudku správneho súdu. Uvedené pochybnosti samé o sebe nepostačujú
pre prijatie záveru o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

53. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) z
dôvodu, že správny súd neidentifikoval vyššie popísané vady kasačným súdom, nachádzajúce sa v

odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd
postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c/ a d/ SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený
vo výrokovej časti tohto rozsudku.

54. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167

ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov
kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov
konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným
uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.