Rozsudok ,
Zmeňujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 30. január 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 5Sfk/9/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8020200048
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 01. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Juraj Vališ

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:8020200048.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa,

LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD.
v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DD21 s.r.o., so sídlom Švábska 107, Prešov, IČO: 43 818 030,
právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36 860 441,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102926541/2019 zo dňa 18. decembra 2019 a
rozhodnutia Daňového úradu Prešov č. 101811712/2019 zo dňa 25. júla 2019, v konaní o kasačnej
sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/5/2020 - 61 zo dňa 29. septembra

2022, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/5/2020 -
61 zo dňa 29. septembra 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102926541/2019 zo dňa 18. decembra
2019 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania
pred kasačným súdom a správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Predmetom prieskumu kasačného súdu je rozsudok Krajského súdu v Prešove (ďalej aj „správny súd“
alebo „krajský súd“) č. k. 6S/5/2020 - 61 zo dňa 29.09.2022, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu
žalobcu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva SR č.
102926541/2019 zo dňa 18.12.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) a prvostupňového rozhodnutia
Daňového úradu Prešov (ďalej aj „správca dane“) č. 101811712/2019 zo dňa 25.07.2019 (ďalej aj
„prvostupňové rozhodnutie“).

2. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
november 2016. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane
prvostupňové rozhodnutie, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový
poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 24.000,- eur za zdaňovacie obdobie november 2016.
3. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa spoločnosti
Cardtech, s.r.o. za dodanie tovaru (400 ks SD kariet). Správca dane zistil, že tento tovar bol

deklarovanémudodávateľoviCardtech,s.r.o.dodanýodjehododávateľaspoločnostiGreenTechPower,
s.r.o. (subdodávateľ žalobcu). Žalobca následne deklaroval dodanie tohto tovaru ako intrakomunitárne
dodanie tovaru s uplatnením oslobodenia od dane, a to spoločnosti GRAHAMELO s.r.o., Praha, Českárepublika, ktorá tento tovar fakturovala ako intrakomunitárne dodanie späť na Slovensko spoločnosti
Green Tech Power, s.r.o. (subdodávateľ žalobcu).
4. Dôvodom určenia rozdielu dane bolo neuznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty žalobcovi, a

to kvôli správcom dane tvrdenému zneužívajúcemu konaniu, kedy podmienky na uplatnenie práva na
odpočítanie dane boli formálne splnené, ale jednalo sa o umelú konštrukciu za účelom získať daňovú
výhodu. Žalobca mal podľa správcu dane vedieť, na akých obchodoch sa zúčastňuje, mal vedieť o
zneužití systému dane z pridanej hodnoty aj vzhľadom na to, že druh tovaru sa nemenil, množstvo
tovaru zostávalo rovnaké, a že sa tovar fakturoval a dodával v rámci toho istého kolotoča subjektov.

Podľasprávcudaneanijednaspoločnosťnepreukázalaopodstatnenosťtakýchtododávok,anito,ktobol
vlastne konečným spotrebiteľom tovaru, kto reálne tento tovar využil a na aké praktické účely. Podstatou
obchodnej činnosti podľa správcu dane nemôže byť len vzájomná fakturácia tovaru bez jeho praktického
využitia konečným spotrebiteľom.
5. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie správcu dane
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ

vo veci C 255/02 Halifax a vo veci C 653/11 Paul Newey, v ktorých sa Súdny dvor EÚ problematikou
zneužitia práva zaoberal. V rozsudku vo veci C 255/02 Halifax plc., na ktorý sa odvoláva aj správca dane
vo svojom rozhodnutí, Súdny dvor EÚ pripomenul, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným
zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný právom Európskej únie. Zásada zákazu zneužívania práva
teda znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba

s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Žalovaný zdôraznil, že správca dane nezakladal svoje závery na
podvodnom konaní.

II. Konanie pred správnym súdom

6. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu
žalobu na správny súd, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a
prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ich zrušenia, vrátenia veci na ďalšie konanie a priznania
práva na náhradu trov konania.
7. Krajský súd rozsudkom č. k. 6S/5/2020 - 61 zo dňa 29.09.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“)

zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok
v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Zároveň rozhodol, že náhradu trov konania účastníkom
nepriznáva.
8. Žalobca v správnej žalobe najmä tvrdil, že vyčerpávajúcim spôsobom preukázal reálnu existenciu
tovaru a jeho nákup a predaj svojim obchodným partnerom. Uviedol, že nebol iniciátorom obchodnej

spolupráce. Konateľ dodávateľa spoločnosti Cardtech, s.r.o. kontaktoval žalobcu za účelom nadviazania
obchodnej spolupráce. Ponúkol žalobcovi možnosť nakúpiť tovar (SD karty) za výhodné ceny. Žalobca
využil túto možnosť a SD karty nakúpil, aby ich následne mohol predať so ziskom. V tejto súvislosti
predložil správcovi dane e-mail od konateľa dodávateľa, ktorý ho oslovil. Žalobca v žalobe uviedol, že
nerozumie na základe akých dôkazov a skutočností dospel žalovaný a správca dane k tomu, že žalobca

údajne vedel, na akých obchodoch sa zúčastňuje, t. j. spochybnil, že by vedel o zneužití systému DPH.
9. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku s poukazom na ustálenú rozhodovaciu prax
rozviedol teóriu dokazovania v daňových veciach. K námietkam žalobcu vzneseným v hmotnoprávnej
rovine správny súd skonštatoval, že sú nedôvodné. Podľa správneho súdu skutkové zistenia správcu
dane preukazujú, že žalobca bol jedným z článkov reťazca spoločností obchodujúcich s SD kartami na

základe predstieraných zdaniteľných obchodov, ktorých podstata spočíva vo vývoze toho istého tovaru
z územia Slovenskej republiky a jeho spätnom dovoze na územie Slovenskej republiky. Deklarované
obchody, v ktorých tovar obiehal medzi jednotlivými spoločnosťami, podľa správneho súdu nemajú
ekonomické opodstatnenie, avšak ich výsledkom bolo získanie daňového zvýhodnenia pre žalobcu,
ktorý si uplatnil odpočítanie dane z nákupu tovaru (SD kariet) a následne si uplatnil oslobodenie od dane

pri dodaní tohto tovaru do Českej republiky, ktorý bol znovu prevezený na Slovensko.
10.Podľasprávnehosúdudokazovanímsprávcudane,berúcdoúvahyskutočnýobsahprávnehoúkonu,
je preukázané, že fakturácia a preprava tovaru bola vykonávaná bez ekonomického opodstatnenia
s cieľom získania daňovej výhody - uplatnenia odpočítania dane. Správny súd poukázal na to, že
na právny úkon, alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré

nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňových povinností,
alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, alebo ktorých
výsledkom je účelové zníženie daňových povinností, sa pri správe daní v zmysle ustanovenia § 3ods. 6 Daňového poriadku neprihliada, a preto správca dane v súlade so zákonom neuznal žalobcovi
odpočítanie dane.
11. Správny súd poukázal na to, že tovar bol prepravovaný medzi tými istými spoločnosťami medzi SR

a ČR, ale ktorá zo spoločností v konečnom dôsledku využila fakturovaný tovar na svoje podnikanie,
resp. na svoju konečnú spotrebu, nebolo preukázané. Uviedol, že v reťazci spoločností sa navyše
nachádzajú nekontaktné spoločnosti. Argumentoval, že podstatou a podmienkou na uplatnenie nároku
na odpočítanie dane je použitie prijatých zdaniteľných plnení na podnikanie, teda uskutočňovanie
zdaniteľných plnení. V súdenom prípade sa podľa správneho súdu jedná o zneužitie princípu dane z

pridanej hodnoty, t. j. iba o fakturáciu 400 ks SD kariet bez označenia konečného odberateľa, ktorý by
ich mal využiť na konečnú spotrebu.
12. Podstatou problému je podľa správneho súdu to, že tovar namiesto jeho využitia na konečnú
spotrebu bol fakturovaný českej spoločnosti GRAHAMELO, s.r.o., ktorá ho fakturovala slovenskej
spoločnosti Green Tech Power, s.r.o., ktorá ho fakturovala spoločnosti Cardtech s.r.o., od ktorej tovar na
začiatku reťazca nakúpil žalobca. Takéto obchodovanie podľa správneho súdu nenesie znaky poctivého

obchodného styku a štandardných princípov obchodovania podľa Obchodného zákonníka. Uviedol tiež,
že ani jedna spoločnosť nepreukázala, či vôbec nejaký tovar bol reálne prepravovaný a dodávaný
medzi jednotlivými spoločnosťami, ktoré boli súčasťou reťazca, nakoľko sa nejednalo o objemovo veľké
množstvo tovaru.
13. Formálne boli podľa správneho súdu dodržané všetky zákonné podmienky na uplatnenie nároku na

odpočítanie dane, ale šetrením správcu dane bolo preukázané, že išlo o neštandardné obchodovanie,
cieľom ktorého bolo získanie daňovej výhody v podobe odpočítania dane z fakturovaných zdaniteľných
plnení a uplatnenie princípu oslobodenia dodania tovaru od dane pri jeho fakturovaní žalobcom
spoločnosti GRAHAMELO s.r.o. do Českej republiky. Takéto neštandardné konanie bez ekonomického
opodstatnenia nie je podľa správneho súdu možné považovať za zdaniteľné plnenie v zmysle zákona o

DPH, pretože nenapĺňa definíciu predmetu dane uvedenú v § 2 zákona o DPH. Takéto obchodovanie s
tovaromnemožnopovažovaťzadodanietovaruvzmyslezákonaoDPHsnárokomnaodpočítaniedane.
14. Správny súd sa stotožnil so žalovaným, ktorý v rozhodnutí poukázal na rozsudky Súdneho dvora
EÚ vo veci C-255/02 Halifax a vo veci C-653/11 Paul Newey, v ktorých sa Súdny dvor EÚ problematikou
zneužitia práva zaoberal. Uviedol, že zásada zneužívania práva znamená zákaz vyslovene umelých

konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.
Poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017, kde Najvyšší
súd SR konštatuje, že pri zneužití práva obvykle nedochádza k priamemu porušeniu právnych noriem.
Ide o situácie, kedy nenáležitým obídením vnútroštátnych pravidiel s využitím slobôd podľa práva
Európskejúnievkonečnomdôsledkuvznikneneodôvodnenáujmainému,vdanomprípadeštátu.Keďže

zásada zákazu zneužitia práva je silnejšia ako dovolenie dané právom, prestáva byť takéto konanie
subjektu výkonom práva, ale je protiprávnym konaním. Uviedol, že zásada zákazu zneužitia práva je
zakotvená tiež v druhej vete ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku.
15. Za nedôvodné správny súd označil i žalobné body žalobcu vznesené v procesnoprávnej rovine.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

16. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť
z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm.
g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok

a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne, aby kasačný súd zrušil preskúmavané
rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
17. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol námietky týkajúce sa jeho unesenia
dôkazného bremena vo vzťahu k právu na odpočítanie dane. Druhá časť sťažovateľových námietok
sa týka otázky nepreukázania existencie daňovej výhody pre sťažovateľa a spochybnenia sťažovateľa,

že by mal vôbec vedomosť o spätnom dodaní tovaru na Slovensko. Sťažovateľ namietal, že tovar
nakúpil a predal, aby dosiahol zisk a nemožno mu pričítať účasť na kolotočovom obchode a pokiaľ
obchodný partner sťažovateľa mal úmysel zneužiť systém DPH, tak za túto skutočnosť sťažovateľ
zodpovedať nemôže a nemôže mu byt' pripísaná na vrub. Následne sťažovateľ opakuje, že jeho účelom
bolo dosiahnuť z obchodného prípadu zisk a o prípadnom zneužití práva nevedel. Namieta i realizáciu

ústneho pojednávania s konateľom dodávateľa namiesto realizácie výsluchu.
18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa stroho uviedol, že trvá na svojich záveroch
uvedených v rozhodnutiach finančných orgánov a na svojich vyjadreniach trvá aj vo vzťahu ku kasačnej
sťažnosti. S právnym posúdením správneho súdu sa bez ďalšieho stotožnil.IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

19. Prejednávaná vec bola dňa 02.02.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky(ďalejaj„NajvyššísprávnysúdSR“alebo„kasačnýsúd“),bolanáhodnýmvýberomtechnickými
a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená
na rozhodnutie senátu 5S Najvyššieho správneho súdu SR a bola jej pridelená spisová značka
5Sfk/9/2023.

20. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného preskúmal napadnutý rozsudok
správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP),
pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442
ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná
sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po
neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej
stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1
SSP. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového
materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
21. Predmetom kasačného konania je rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/5/2020 - 61 zo

dňa 29.09.2022, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti
napadnutého rozhodnutia žalovaného. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo
kasačnému súdu najmä posúdiť správnosť záverov správneho súdu vo vzťahu k námietkam sťažovateľa
o nepriznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu správcom dane a žalovaným tvrdeného zneužitia
práva.

22. Zneužitie práva možno definovať ako situáciu, kedy niekto vykoná svoje subjektívne právo k
neodôvodnenej ujme niekoho iného alebo spoločnosti (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej
republiky č. j. 1Afs 107/2004 z 10.11.2005 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn.
6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022). Takéto správanie, ktorým sa dosahuje nedovoleného výsledku, je len
zdanlivo dovolené. O zneužitie práva nejde v prípade, ak dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné

objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Týmto sa vylučuje, resp. potlačuje
idea hlavného cieľa (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf 16/2016 z 17.10.2017).
23. V daňovej oblasti je všeobecná právna úprava zákazu zneužitia práva normatívne obsiahnutá
v druhej vete § 3 ods. 6 Daňového poriadku (a to ako v znení do 31.12.2017 aplikovateľnom na
prejednávanú vec, tak i v aktuálnom znení).

24. Ako uviedol Najvyšší správny súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/54/2017 z 24.08.2023,
princíp zákazu zneužitia práva je jedným zo základných princípov, na ktorých je založené fungovanie
právneho štátu a princíp zákazu zneužitia práva možno nepochybne vyvodiť z čl. 1 ods. 1 Ústavy
Slovenskej republiky, podľa ktorého je Slovenská republika demokratický a právny štát. Obdobne
Ústavný súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 553/2024 z 05.11.2024 uviedol, že princíp zákazu

zneužitia daňového práva je prítomný a vyplýva zo samotnej podstaty daňovo-právnych noriem a
povinnosti štátu zabezpečiť funkčnosť a efektivitu daňového systému. Zneužívanie daňového systému
zahrňuje samostatne chápané protiprávne konania vo forme daňových podvodov, daňových únikov a
vyhýbaniu sa daniam. Súdy využívajú aplikáciu súdnych doktrín zneužitia daňového práva vo vzťahu
k zneužívajúcim transakciám a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktoré spočívajú síce v naplnení

formálnych podmienok, avšak po materiálnej stránke ide o konania rozporné s účelom daňových noriem.
25. Predpokladom aplikácie inštitútu zneužitia práva je formálny súlad daňovej transakcie s
ustanoveniami zákona o DPH. To vylučuje, aby zneužitiu práva predchádzalo zistenie porušenia
konkrétnychustanovenízákonaoDPH.VprípadeexplicitnéhoporušeniazákonaoDPH,zneužitiepráva
nenastupujeavecsamusíposúdiťakorozporskonkrétnymustanovenímzákona(rozsudokNajvyššieho

súdu SR sp. zn. 3Sžfk/5/2018 z 27.02.2019).
26. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa zneužitia práva v daňovej oblasti (najmä rozsudok C
10/99, Emsland Stärke, zo 14.12.2000 a rozsudok C 255/02, Halifax, z 21.02.2006) možno vyvodiť, že k
splneniu definície zneužitia práva dochádza za kumulatívneho splnenia dvoch podmienok - nenaplnenie
účelu právnej úpravy (objektívna podmienka) a získanie daňového zvýhodnenia ako hlavný účel určitého

konania (subjektívna podmienka). Zásada zákazu zneužitia práva teda znamená zákaz vyslovene
umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú
výhodu (rozsudok C-162/07, Ampliscientifica a Amplifin, z 22.05.2008).27. Preukázanie zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty preto na jednej strane vyžaduje, aby
predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach
Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a vo

vnútroštátnejprávnejúpravepreberajúcejtútosmernicu(zákonoDPH),viedlikzískaniudaňovejvýhody,
ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (objektívna podmienka),
a na strane druhej musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavným cieľom predmetných
plnení je získať daňovú výhodu (subjektívna podmienka) (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp.
zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022).

28. Uvedené závery potvrdzuje i novšie rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C 116/16
a C 117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, z 26.02.2019, kde v bode 114 Súdny dvor EÚ uviedol, že: „...
dôkaz zneužívajúceho konania si vyžaduje jednak súbor objektívnych okolností, z ktorých vyplýva, že aj
napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených právnou úpravou Únie cieľ tejto právnej úpravy
nebol dosiahnutý, a jednak subjektívny prvok spočívajúci v úmysle získať výhodu vyplývajúcu z právnej
úpravy Únie tým, že sa umelo vytvárajú podmienky potrebné na jej získanie.“.

29. V prejednávanom prípade správca dane uzavrel (a žalovaný i správny súd potvrdili), že sťažovateľ
(žalobca) nebol oprávnený si odpočítať daň uvedenú na spornej faktúre za dodanie tovaru z dôvodu,
že malo dôjsť k zneužitiu práva tým, že tovar bol fakturovaný od 2. dodávateľa, spoločnosti Green Tech
Power, s.r.o., cez 1. dodávateľa, spoločnosť Cardtech, s.r.o., sťažovateľovi ako tuzemský zdaniteľný
obchod. Sťažovateľ následne deklaroval dodanie tohto tovaru ako intrakomunitárne dodanie tovaru s

uplatnením oslobodenia od dane, a to spoločnosti GRAHAMELO s.r.o., Praha, Česká republika, ktorá
tento tovar fakturovala ako intrakomunitárne dodanie späť na Slovensko spoločnosti Green Tech Power,
s.r.o.Podľasprávcudanejedinýmcieľomzdaniteľnýchobchodovbolodosiahnutiezvýhodneniavoforme
odpočítania dane a týmto konaním malo dôjsť k zneužitiu práva.
30. Sťažovateľ na druhej strane uviedol, že sporného obchodu sa zúčastnil (tovar nakúpil a predal) za

účelom dosiahnutia zisku a tento obchod splnil svoj účel. Namietal svoju vedomosť o správcom dane
tvrdenom zneužívajúcom konaní.
31. Ako už bolo uvedené, z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na prijatie záveru o zneužití
práva v oblasti dane z pridanej hodnoty sa vyžaduje splnenie dvoch podmienok, a to objektívnej
a subjektívnej, ktoré musia byť splnené kumulatívne. Obdobné závery možno vyvodiť i z druhej

vety § 3 ods. 6 Daňového poriadku (v znení účinnom do 31.12.2017), kde je potrebné preukázať
absenciuekonomickéhoopodstatneniaprávnehoúkonualeboinejskutočnostirozhodujúcejprezistenie,
vyrubenie alebo vybratie dane a rovnako preukázať i účelové obchádzanie daňovej povinnosti, alebo
získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých
výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti.

32. Podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či konanie daňového subjektu a jeho následok
sa prieči zmyslu a účelu daňového práva. Podstatou subjektívnej podmienky je vyhodnotenie, či na
základe objektívnych okolností prípadu je dôvodné uzavrieť, že účelom konkrétneho konania daňového
subjektu bolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č.
j. 1Afs 107/2004 z 10.11.2005 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z

29.09.2022).
33. Súdny dvor EÚ v rozsudku C 255/02, Halifax v bode 80 uskutočnil posúdenie objektívnej podmienky
zneužitia práva nasledovne: „Umožniť však platiteľom dane odpočítať celú DPH zaplatenú na vstupe,
hoci v rámci svojich bežných obchodných transakcií žiadne plnenie v súlade s ustanoveniami režimu
odpočítania šiestej smernice alebo vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou bola prebratá, by im neumožnilo

odpočítať uvedenú DPH alebo by im umožnilo z toho odpočítať iba časť, by bolo v rozpore so zásadou
daňovej neutrality a preto v rozpore s cieľom uvedeného režimu.“.
34. Pokiaľ ide o posúdenie splnenia objektívnej podmienky zneužitia práva (nenaplnenie účelu právnej
úpravy), v posudzovanom prípade nie je sporné, že sťažovateľ si uplatnil odpočítanie dane z pridanej
hodnoty z tovaru (SD karty), ktorý nadobudol od deklarovaného dodávateľa Cardtech, s.r.o. Taktiež

nie je sporné, že sťažovateľ tento tovar deklaroval ako intrakomunitárne dodanie tovaru s uplatnením
oslobodenia od dane pre spoločnosť GRAHAMELO s.r.o., Praha, Česká republika, ktorá tovar následne
deklarovala ako intrakomunitárne dodanie späť na Slovensko spoločnosti Green Tech Power, s.r.o.
(subdodávateľ žalobcu).
35. Kasačný súd má za to, že vytvorenie reťazca spoločností, ktoré si navzájom a opakovane

medzi sebou bez ekonomického opodstatnenia dodávajú a fakturujú ten istý tovar, môže za určitých
okolností svedčiť o jeho umelom charaktere. V prejednávanej veci však sťažovateľ tovar (SD karty) od
svojho deklarovaného dodávateľa Cardtech, s.r.o. jednorazovo nadobudol a tento intrakomunitárne s
uplatnením oslobodenia od dane dodal spoločnosti GRAHAMELO s.r.o., Praha, Česká republika. Vovyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že pri sťažovateľovi išlo o jediný takýto obchodný
prípad.
36. Alternatívne, v prípade, ak by v rámci vytvoreného reťazca spoločností, ktoré si navzájom medzi

seboudodávajúafakturujútenistýtovar,došlokúnikudane,jemožnéizvážiť,čitaktovytvorenýreťazec
nebol poznačený daňovým podvodom.
37. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu neutrality dane a cieľom režimu
odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci
všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú

neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky,
za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C 285/11, Bonik,
z 06.12.2012). Pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj zaplatil,
tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia.
Najvyššiemu správnemu súdu SR preto nie je zrejmé, akú neoprávnenú daňovú výhodu mal sťažovateľ
takýmto obchodom získať, a to konkrétne uplatnením si odpočítania dane z tovaru nadobudnutého od

deklarovaného dodávateľa, ktorú tomuto deklarovanému dodávateľovi mal zaplatiť.
38. Najvyšší správny súd SR ďalej vyhodnocoval, či na základe okolností prejednávanej veci je dôvodné
uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (subjektívna podmienka),
ktorej zmyslom je na základe objektívnych okolností prípadu dovodiť, či konkrétne konanie sťažovateľa
mohlo mať iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.

39. Súdny dvor EÚ v rozsudku C 255/02, Halifax v bode 81 uskutočnil posúdenie subjektívnej podmienky
zneužitia práva nasledovne: „Pokiaľ ide o druhý prvok, podľa ktorého predmetné plnenia musia mať za
hlavný cieľ získanie daňovej výhody, je potrebné pripomenúť, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby
preukázal obsah a skutočný význam predmetných plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy
čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi

zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.“.
40. Sťažovateľ v prejednávanej veci namietal, že o spornom reťazci spoločností a o pohybe tovaru,
ktorý sa vrátil späť na Slovensko jeho subdodávateľovi Green Tech Power, s.r.o., nevedel. Z obsahu
napadnutých rozhodnutí správnych orgánov a ani z odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho
súdu takáto vedomosť sťažovateľa nevyplýva. Žalovaný skutočnosť, že sťažovateľ nebol iniciátorom

obchodnej spolupráce, pretože ho kontaktoval konateľ spoločnosti Cardtech s.r.o. s možnosťou nakúpiť
SD karty za výhodné ceny, nespochybnil.
41. Podstatou problému podľa žalovaného i podľa správneho súdu je samotná skutočnosť, že tovar
namiesto jeho využitia na konečnú spotrebu (sťažovateľom alebo inou osobou) bol fakturovaný českej
spoločnosti GRAHAMELO, s.r.o., ktorá ho fakturovala slovenskej spoločnosti Green Tech Power, s.r.o.,

ktorá ho fakturovala spoločnosti Cardtech s.r.o., od ktorej tovar na začiatku reťazca nakúpil žalobca.
Takéto obchodovanie podľa žalovaného nenesie znaky poctivého obchodného styku a štandardných
princípov obchodovania podľa Obchodného zákonníka.
42. Uvedené závery však kasačný súd samé o sebe nepresviedčajú, že konanie sťažovateľa (u ktorého
nebola preukázaná vedomosť o spornom reťazci spoločností a o pohybe tovaru) nemohlo mať iné

vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody. Toto vysvetlenie podáva sám sťažovateľ
tým, že uvádza, že tovar nakúpil a predal, aby dosiahol zisk.
43. Najvyšší správny súd SR pripomína, že pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu
dodávateľovi aj zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho
daňového zaťaženia. Preto pokiaľ došlo k neoprávnenému zníženiu daňového zaťaženia sťažovateľa,

alebo pokiaľ nejaká neoprávnená daňová výhoda pre sťažovateľa vyplynula, je potrebné ju podrobne
analyzovať práve so zameraním na kritériá svedčiace zneužitiu práva. Inak povedané je potrebné nájsť,
popísať a preukázať umelú konštrukciu deklarovaných plnení, ktorá viedla v posudzovanom prípade k
získaniu konkrétnej daňovej výhody, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo.
44. Obiter dictum a nad rámec dôvodov sťažovateľom podanej kasačnej sťažnosti nedá Najvyššiemu

správnemu sudu SR nedoplniť, že dôsledkom preukázaného zneužitia práva v oblasti dane z pridanej
hodnoty nie je úplná strana práva na odpočítanie dane, ako je tomu pri daňovom podvode, ale
„preusporiadanie“ transakcií s obmedzením alebo vynechaním umelých (zneužívajúcich) prvkov.
Dôsledkom preukázaného zneužitia práva preto nie je iba samotné nepriznanie práva na odpočítanie
dane, ale vylúčenie (neprihliadnutie) na konkrétnu zneužívajúcu transakciu alebo súbor zneužívajúcich

transakcií.

V. Záver45. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že správny súd
zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený
kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo

aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP.
Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil napadnuté
rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
46. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§
469 SSP) a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na

základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo
strany žalobcu z dôvodu zneužitia práva, a to konkrétne najmä preukázanie splnenia jeho subjektívnej
podmienky.
47. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v
spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu
dôvodne vynaložených trov v tomto konaní ako i v konaní pred správnym súdom. O výške náhrady trov

rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP.
48. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.